02682/102.1BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I- Na acção onde se pede o reembolso de imposto de selo pago numa operação de aumento de capital em numerário, o sujeito activo da relação tributária é o Ministério das Finanças, pois detém a capacidade tributária activa e competência para a liquidação, cobrança e restituição do imposto.

II- A mera consignação da receita ao IGFPJ não lhe confere essa legitimidade.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1.1. [SCom01]..., SA, pessoa colectiva nº ...70, com sede na Av. ..., ..., ..., ..., veio recorrer jurisdicionalmente do despacho saneador, proferido a 11 de Maio de 2015, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que declarou o réu parte ilegítima na acção instaurada contra o Ministério das Finanças, da decisão formulada sobre o pedido de revisão oficiosa de liquidação de imposto de selo, relativa ao ano de 2004 no valor de € 98,89 (noventa e oito euros e oitenta e nove cêntimos), no segmento que lhe indeferiu o pagamento de juros indemnizatórios, e, sequentemente, absolveu o réu da instância.

1.2. A recorrente terminou as suas alegações, formulando as seguintes conclusões:

“i. Vem o presente recurso interposto da sentença, com data de prolação de 11.05.2015, que julgou procedente a excepção de ilegitimidade passiva da Administração Tributária (AT) num processo judicial onde está em causa, apenas, o pagamento de juros indemnizatórios, que a Autora considera serem devidos, pelo facto de o procedimento de revisão oficiosa (de uma liquidação de impostos de selo) ter sido apreciado, pela AT, depois do prazo estabelecido na Lei Cfr. art. 43.º nº 3 c) da LGT.

ii. Na decisão ora recorrida entendeu o Tribunal a quo, em termos gerais, que, porque o imposto de selo constitui receita própria do Instituto de Gestão Financeira e Patrimonial da Justiça (IGFPJ), a AT é parte ilegítima na presente acção.

iii. Para proferir a decisão recorrida, funda-se o Tribunal a quo na Jurisprudência do Tribunal Central Administrativo Sul, dada no acórdão de 19.02.2013, proc. n.º 05203/11 - no qual, salvo o devido respeito, se decidiu precisamente em sentido oposto, o que constitui uma nulidade da sentença por manifesta contradição entre os fundamentos e a decisão Art. 125.º do CPPT e 615.º nº 1 c) do CPC.

iv. Ao contrário do decidido, não apenas a AT é parte legítima quando se discute a legalidade da liquidação do imposto de selo, como é parte legítima, por maioria de razão, quando está em causa o pagamento de juros indemnizatórios nas situações em que a própria AT se atrasa na resolução do procedimento administrativo Cfr. art. 43.º n.º 3 c) da LGT.

v. Ao invés do decidido pelo Tribunal a quo, não é o facto de a receita ser consignada ao IGFIJ, nos termos do n.º 1 do art. 4 do DL n.º 322-B/2001 de 14.12, que conduz à ilegitimidade passiva da AT, porquanto essa consignação teve por único objectivo suprir necessidades de financiamento do Ministério da Justiça e não criar um Imposto de Selo "especial" - como, aliás, se alcança do n.º 5 do art. 10.º da Lei 85/2001 de 04.08, e do próprio preâmbulo do DL nº 322-B/2001.

vi. A lei orgânica do IGFIJ, I.P., que sucedeu ao IGFPJ D.L. n.º 128/2007, de 27/04. não lhe consagra qualquer poder tributário - maxime, administração e fiscalização de imposto, acção de justiça ou representação judiciária - para além da atribuição de receitas próprias Cfr. arts. 3.º e 11.º

vii. Já a AT (que sucedeu à DGCI), que nos termos da sua lei orgânica D.L. n.º 118/2011, de 15.12 -art. 2.º. tem por missão e atribuições, entre outras, a de administrar os impostos, bem como outros tributos que lhe forem atribuídos por lei, exercer a acção de inspecção tributária e exercer a acção de justiça tributária, assegurando a representação da Fazenda Pública junto dos órgãos judiciais.

viii. Mais concretamente: é a AT quem inspecciona e fiscaliza a aplicação do Imposto do Selo Cfr. artº.52 e seg. do Código do Imposto do Selo - CIS - as als.d) e e), do artº.7, da portaria 348/2007, e, actualmente, as als.d) e e), do artº.7, da portaria 320-A/2011.; é a AT quem líquida imposto em falta em caso de incumprimento do sujeito passivo obrigado à autoliquidação Cfr .artº. 67, do CIS, artº.99, nº.2, al.c), do Código do IRC.; é a AT quem emite instruções com vista a uniformizar a aplicação das normas atinentes, entre outros, ao Imposto do Selo Cfr., por exemplo. Circular da DGCI n.º 20/2002, de 28 de Agosto.; é a AT quem elabora os respectivos modelos declarativos Cfr. als. b) e c), do artº.7, da Portaria nº 348/2007 e, actualmente, as als. b) e c), do artº.7, da Portaria n.º 320-A/2011.; é a AT quem recebe o produto da autoliquidação do imposto do selo levada a cabo pelo sujeito passivo do mesmo Cfr.artº,44,nº.1, do CIS.; é a AT quem tem o poder de alterar o valor tributável declarado Cfr.artº. 12, do CIS.; e é a AT quem organiza em relação a cada sujeito passivo um processo individual Cfr.artº. 24, do CIS

ix. Mas sobretudo, e para o que agora importa, é a AT quem tem competência para decidir reclamações graciosas. recursos hierárquicos e pedidos de revisão oficiosa Cfr. al. h), do artº.7, da portaria 348/2007, os artºs. 10 e 66, e seg., do CPPT e, actualmente, a al.h), do artº.7, da Portaria 320-A/2011.\ - e foi precisamente no uso dessa competência que veio a ser proferida a decisão no procedimento de revisão oficiosa cuja dilação temporal, na perspetiva da Recorrente, fez nascer o direito a juros indemnizatórios peticionados nos autos.

x. A consignação das receitas tributárias não se reflecte, de modo algum, nas eventuais vicissitudes dos actos tributários que as geraram, nem interfere com a competência da AT para administrar os tributos em causa - onde naturalmente se insere a discussão em juízo da legalidade das liquidações e autoliquidações dos mesmos, ou não fosse a AT, como é, a entidade especializada para esse efeito – como o não será, por motivo óbvios, a entidade a quem tenha sido consignada a receita do imposto Atente-se, por exemplo, à consignação de receita de Imposto Municipal sobre Imóveis, de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, de Derrama e de IUC - os quais estão integralmente consignados às Autarquias Locais - ou o IVA parcialmente consignado ao sector do turismo ou à Segurança Social,.

xi. Logo, o sujeito activo da relação jurídica tributária é a AT, sendo que, nem o Ministério da Justiça, nem IGFIJ,|I.P., dispõe de competências e atribuições nos domínios da administração e controlo do imposto em causa - pelo que, ao contrário do pretendido pelo Tribunal a quo, a AT é parte legítima no processo ainda que o imposto seja receita própria do IGFIJ. I.P

xii. Por maioria de razão, a AT será parte legítima numa demanda em que, como nos presentes autos, esteja em causa sindicar a legalidade da decisão administrativa que recusou o direito a juros indemnizatórios por atraso na apreciação da revisa oficiosa - nos termos do_artigo 43.º n.º 3 c) da LGT.

xiii. Aliás, e em bom rigor, parte ilegítima no presente pedido de juros indemnizatórios seria o IGFIJ, I.P. - pela simples razão de que, não tendo competência para decidir o pedido de revisão oficiosa. não lhe poderia ser assacado o atraso decisório que a lei estabelece como pressuposto do direito a juros indemnizatórios.!

xiv. Ao assim não decidir, incorreu o Tribunal a quo em erro de interpretação e aplicação da lei - mormente do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, al. a), 12.º, 23.º, n.º 1, 24.º, 44.º, 52.º, 67.º, als. d) e e), do CIS, do artº.7 da Portaria 320-A/2011, e 18.º da LGT - a impor a anulação da decisão recorrida.

Nestes termos e nos melhores de direito, deve conceder-se provimento presente recurso, anulando-se a decisão recorrida, o que se deverá fazer por obediência à Lei e por imperativo de justiça!”

1.3. A Fazenda Pública, recorrida, não apresentou contra-alegações.

1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de não se pronunciar “sobre o mérito do recurso, no entendimento de que a relação jurídico-material controvertida não implica direitos fundamentais dos cidadãos, interesses públicos especialmente relevantes ou valores constitucionalmente protegidos como a saúde pública, o ambiente, o urbanismo, o ordenamento do território, a qualidade de vida, o património cultural e os bens do Estado, das Regiões Autónomas e das Autarquias Locais (art. 9º , nº 2 e 146, nº 1 do CPTA)”.

1.5. Com dispensa dos vistos legais dos juízes-adjuntos (cfr. art. 657º, nº 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

* * *

2. O despacho saneador proferido, que decidiu pela ilegitimidade do réu, tem o seguinte teor, na parte que aqui importa:

“O artigo 10º, nº 1, primeira parte do CPTA contempla o critério para determinação da legitimidade passiva (singular e directa). Repetindo o já enunciado no artigo 9º, nº 1, segunda parte, quanto à legitimidade activa, atribui legitimidade às partes na relação material controvertida, tal como é apresentada pelo autor.

A verificação do pressuposto da legitimidade passiva (singular e directa) relativamente à entidade pública demandada destina se apenas a averiguar se essa entidade (depois de verificada a sua personalidade e capacidade judiciárias) é a titular da relação controvertida, tal como apresentada pelo autor numa concreta acção e, como tal, está em condições de se ocupar do pedido, contradizendo o.

Na presente situação, está em causa o indeferimento do pedido de pagamento de juros indemnizatórios respeitante a Imposto de Selo referente a acto sujeito a tal imposto, ocorrido no ano de 2004.

A Lei Orgânica do Ministério da Justiça (Decreto-Lei nº 206/2006, de 27 de Outubro) reestruturou a DGRN – Direcção-Geral dos Registos e Notariado (Decreto-Lei nº 87/2001, de 17 de Março), integrando-a na administração indirecta do Estado sob a designação de Instituto dos Registos e do Notariado, I.P. (Decreto-Lei nº 129/2007, de 27 de Abril).

Nos termos do Decreto-Lei nº 87/2001, de 17 de Março, os Cartórios Notariais constituíam Serviços Externos da DRGN.

Por sua vez, de acordo com a alínea a) do nº 1 do artigo 2º do Código de Imposto de Selo são sujeitos passivos do imposto, entre outros os Notários, os quais têm a competência para a respectiva liquidação nos termos do artigo 23º do mesmo código.

Verifica-se, assim, que o Imposto em causa era receita própria do Instituto de Gestão Financeira e Patrimonial da Justiça até à revogação do artigo 4º, nº 1 do Decreto-Lei nº 322-B/2001, de 14 de Dezembro, ocorrida pelo artigo 99º da Lei nº 3B/2010, de 28 de Abril.

Assim sendo, conclui-se que a legitimidade nos presentes autos, não pertence à Administração Tributária e, assim sendo, qualquer decisão que fosse proferida não iria vincular a entidade responsável pela execução da decisão, ou seja, o órgão que praticou o acto anulado – ver nesse sentido, com as devidas adaptações o Acórdão do TCAS de 19 de Fevereiro de 2013, proferido no processo 05203/11, disponível in www.dgsi.pt.

3. Atentas as conclusões extraídas da motivação de recurso, que sintetizam as razões do pedido e recortam o thema decidendum, as questões que reclamam solução neste recurso consistem em aferir da legitimidade do réu para a presente acção.

4. Antes de mais, na conclusão iii, a recorrente invoca uma nulidade da sentença, porque: “para proferir a decisão recorrida, funda-se o Tribunal a quo na Jurisprudência do Tribunal Central Administrativo Sul, dada no acórdão de 19.02.2013, proc. n.º 05203/11 - no qual, salvo o devido respeito, se decidiu precisamente em sentido oposto, o que constitui uma nulidade da sentença por manifesta contradição entre os fundamentos e a decisão”.

A nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão, prevista no nº 1 do art. 125º do CPPT e na alínea c) do nº 1 do art. 615º do CPC, verifica-se quando os fundamentos invocados na sentença não poderiam conduzir ao sentido decisório nela consagrado. Corresponde a um vício lógico na estruturação das decisões judiciais, que se reconduz à contradição entre as suas premissas, de facto ou de direito, e a conclusão.

No despacho recorrido, supra transcrito, o Tribunal recorrido entendeu haver ilegitimidade do réu, Ministério das Finanças, por não ser esta entidade a beneficiária da receita do imposto, silogismo que é perfeitamente perceptível, não havendo qualquer contradição. O acórdão referido constitui apenas uma referência jurisprudencial, não tendo o seu conteúdo sido transcrito na motivação.

Assim, não ocorre qualquer nulidade.

5. A recorrente instaurou a presente acção contra o Ministério das Finanças, pedindo a anulação da decisão administrativa traduzida no indeferimento do pedido de revisão oficiosa que deduzira quanto ao pagamento de juros indemnizatórios e a condenação daquele no pagamento dos referidos juros.

Em causa está uma operação de aumento de capital em numerário, no valor de € 200.000,00, realizada em 21.10.2004, que originou a liquidação de imposto de selo, no montante de € 800,00, ao abrigo da verba 26º, nº 3, da TGIS. Em virtude da jurisprudência do TJUE, relativa à ilegalidade da tributação em imposto de selo no âmbito das operações de aumento de capital realizadas em numerário, a autora deduziu pedido de revisão oficiosa, nos termos do art. 78º da LGT, pedindo a restituição do imposto de selo, acrescido de juros indemnizatórios. A AT deferiu parcialmente o pedido de revisão, considerando ilegal a liquidação de imposto de selo, porém, entendeu não ser de deferir o pedido de juros indemnizatórios, uma vez que o pedido de revisão não foi apresentado dentro dos prazos previstos no art. 70º e 102º do CPPT. Contra esta decisão, foi apresentada a presente acção administrativa especial.

O Tribunal recorrido proferiu despacho saneador, concluindo pela ilegitimidade passiva do réu, uma vez que o imposto em causa constituía receita própria do Instituto de Gestão Financeira e Patrimonial da Justiça, pois que qualquer decisão não iria vincular a entidade responsável pela respectiva execução.

Vejamos.

Sob a epígrafe “legitimidade passiva”, dispõe o nº 1 do art. 10º, do CPTA (aplicável ex vi art. 97º, nº 2, do CPPT):

“1- Cada acção deve ser proposta contra a outra parte na relação material controvertida e, quando for caso disso, contra as pessoas ou entidades titulares de interesses contrapostos aos do autor”.

Relembrando as regras sobre legitimidade temos que, de harmonia com o disposto no art. 30º do CPC:

“1- O autor é parte legítima quando tem interesse directo em demandar; o réu é parte legítima quando tem interesse em contradizer.

2- O interesse em demandar exprime-se pela utilidade derivada da procedência da acção; o interesse em contradizer, pelo prejuízo que dessa procedência advenha.

3- Na falta de indicação da lei em contrário, são considerados titulares do interesse relevante para o efeito da legitimidade os sujeitos da relação controvertida tal como é configurada pelo autor”.

O citado art. 30º define a legitimidade como o poder de dirigir o processo através da titularidade do interesse em litígio. É parte legítima como autor quem tiver interesse directo em demandar. Será parte legítima como réu quem tiver interesse directo em contradizer.

O nº 3 do art. 30º fixou uma regra supletiva para a determinação da legitimidade em face das dificuldades a que na sua aplicação prática se presta o critério do interesse directo em demandar ou contradizer. Segundo o que ali se preceitua, sempre que a lei não disponha de outro modo, considerar-se-ão como titulares do interesse relevante os sujeitos da relação jurídica controvertida.

Por seu turno, o imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens (art. 1º do CIS).

Quanto à incidência subjectiva, o nº 1 do artigo 2º determina que são sujeitos passivos os notários, conservadores dos registos civil, comercial, predial e de outros bens sujeitos a registo, outras entidades públicas, incluindo os estabelecimentos e organismos do Estado, bem como todas as entidades ou profissionais que autentiquem os documentos particulares, relativamente aos atos, contratos e outros factos em que sejam intervenientes, ressalvadas as exceções previstas na parte final do mesmo artigo, competindo a liquidação do imposto aos sujeitos passivos referidos nos n.ºs 1 e 3 do artigo 2º (art. 23º, nº 1).

No caso do imposto de selo, os notários aparecem como sujeitos passivos, por força da substituição tributária (neste caso sem retenção na fonte), estando obrigados a liquidar o imposto e entregá-lo ao Estado, o credor tributário. Cabendo à autora suportar o encargo do imposto, pois é a titular do interesse económico (acórdão STA de 25.5.2015, proc. nº 01080/13).

Por outro lado, quanto ao sujeito activo do imposto, segundo Casalta Nabais (“Direito Fiscal”, 2007, 4ª Ed., pp 256-258) a titularidade activa da relação jurídica tributária, em sentido amplo, contempla várias situações: o poder tributário, a competência tributária, a capacidade tributária (activa) e a titularidade da receita fiscal:

- “o poder tributário consubstancia-se no poder conferido constitucionalmente ao legislador para a criação, instituição, estabelecimento ou «invenção» dos impostos e a sua disciplina essencial”;

- “a competência tributária diz respeito à administração ou gestão dos impostos, traduzida no lançamento, liquidação e cobrança dos impostos, uma competência que tradicionalmente cabia à administração fiscal mas que, hoje, em dia se divide entre a administração fiscal e os particulares (os contribuintes e terceiros)”;

- “a capacidade tributária activa traduz a qualidade de sujeito activo da relação de crédito em que a relação fiscal se consubstancia. Consiste, por isso, na titularidade do crédito do imposto e demais direitos tributários, uma qualidade que é inerente à personalidade tributária activa ou suscetibilidade de ser sujeito activo da relação jurídica tributária e que cabe aos credores tributários, entre os quais se destaca, pelo seu significado e importância, o credor do imposto” (artigo 15º da LGT)”.

- a “titularidade da receita dos impostos, uma situação que se verifica naqueles casos em que por imposição constitucional ou legal, as receitas proporcionadas por certos impostos estejam subjetivamente consignadas a determinados entes públicos que não tenham todas ou algumas das outras titularidades fiscais ativas”.

O art. 18º, nº 1 da LGT define o sujeito activo da relação tributária como a “entidade de direito público titular do direito de exigir o cumprimento das obrigações tributárias, quer directamente quer através de representante”, enquanto o sujeito passivo, a cargo do nº 3 do mesmo preceito, é “a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável”.

Atendendo à redacção do art. 18º, nº 1 da LGT, resulta que a definição de sujeito activo corresponde à de “titular da capacidade tributária activa”, já que dispõe que “O sujeito activo da relação tributária é a entidade de direito público titular do direito de exigir o cumprimento das obrigações tributárias, quer directamente quer através de representante”.

Ora, o legislador não atribuiu ao Instituto dos Registos e Notariado ou ao Instituto de Gestão Financeira e Patrimonial da Justiça, a competência para a criação, liquidação e cobrança do imposto de selo ou a titularidade do crédito (capacidade tributária), ao invés, as normas procedimentais e de garantias previstas no CIS, atribuem, o poder de devolução do imposto indevidamente cobrado a requerimento dos interessados ao Ministro das Finanças (artigo 50º do CIS) ou o cumprimento das obrigações acessórias e de prestação de informação perante a DGCI (artigo 52º).

Acresce que a consignação da receita do imposto também não constitui fundamento para a qualificação do IGFPJ como sujeito ativo da relação tributária, pois que a consignação de receitas só é admitida nas situações previstas no nº 2 artigo 7º da Lei de Enquadramento Orçamental (Lei n.º 91/2001, de 20.8).

Temos assim que, no caso do imposto de selo, os notários são apenas o sujeito passivo da relação jurídica tributária, cabendo-lhes o dever de cobrar o imposto nos actos sujeitos a tributação em que intervenham, e não o sujeito activo, sendo indiferente a entidade que beneficia da receita do imposto.

O sujeito activo da relação jurídica tributária é, pois o Ministério das Finanças, pelo que tem esta entidade legitimidade para estar na acção. E tanto é assim no que respeita ao imposto de selo, propriamente dito, como para o pagamento de juros indemnizatórios, que têm natureza indemnizatória, radicando o seu pagamento na responsabilidade civil da Administração Tributária pela prática de actos ilícitos, designadamente da privação indevida de capital por certo período ou atraso na restituição de reembolsos (art. 43º, nº 1 da LGT).

Deste modo, importa revogar a decisão recorrida e ordenar a remessa dos autos ao TAF do Porto, devendo o processo seguir os ulteriores termos processuais, se a tal nada mais obstar.

6. Decisão:

Em consonância com o que acabamos de expender, acordam em conferência os juízes deste Tribunal, em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e ordenar a remessa dos autos ao TAF do Porto, devendo o processo seguir os ulteriores termos processuais, se a tal nada mais obstar.

Custas pelo recorrido.

Nos termos do art. 663º, nº 7, do CPC, elabora-se o sumário:

I- Na acção onde se pede o reembolso de imposto de selo pago numa operação de aumento de capital em numerário, o sujeito activo da relação tributária é o Ministério das Finanças, pois detém a capacidade tributária activa e competência para a liquidação, cobrança e restituição do imposto.

II- A mera consignação da receita ao IGFPJ não lhe confere essa legitimidade.

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Porto, 6 de Novembro de 2025

Graça Valga Martins

Isabel Ramalho dos Santos

Cristina da Nova