06137/01 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Tendo a AT adoptado o recurso a métodos indiciários para determinar o lucro tributável do contribuinte, compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso a tais métodos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

II- Em tal situação, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, é exigível a este a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados.

III- O contribuinte não demonstra o erro na quantificação do lucro tributável se não consegue provar, como alegou, que um dos pressupostos factuais utilizados excede o realmente verificado e, pelo contrário, a prova apresentada confirma o acerto desse facto que até lhe é favorável.

ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NESTE TRIBUNAL:

I- . RELATÓRIO

1. -Inconformada com a sentença proferida pelo Sr. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação por si apresentada contra a liquidação relativa a IRC e respectivos juros compensatórios referentes ao ano de 1992, no montante global de 22.846.117$00, dela recorreu para este Tribunal, M...- Movimentação de Terras, Ldª, pessoa colectiva n° 502 265 051, com sede no Lugar de Murtal, freguesia da Igreja Nova, Mafra, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

A decisão recorrida incorre, no nosso entender, num erro relativamente à apreciação da prova produzida, porquanto:

1- A Fazenda Pública não fez prova inequívoca de como chega aos valores de consumo médio das máquinas usadas pela Recorrente.

2- A Fazenda Pública recorre-se a elementos meramente subjectivos e intuitivos para a aplicação dos valores indiciários, invocando a sua larga "experiência" junto do sector.

3- Ao contrário, o Contribuinte, ora Recorrente, recorre-se de Relatório Técnico, elaborado pelos Fabricantes das máquinas, como elemento objectivo para provar que os valores obtidos pela FP estão errados.

4- A prova objectiva e técnica feita pela Recorrente, deve prevalecer sobre os elementos meramente subjectivos e indiciários da FP, por inquestionável e inequívoca, representado os valores reais do consumo.

5- Os valores indicados pela FP não podem ser inseridos em critérios de razoabilidade quanto à sua margem de discricionariedade, porquanto se mostram muito aquém dos valores reais, o que reflecte uma situação de injustiça para com o Contribuinte, ora Recorrente.

Termos em que entende que deve ser concedido provimento ao presente Recurso, revogando-se assim, a decisão recorrida com as inerentes consequências assim se fazendo a sempre tão costumada e desejada JUSTIÇA!

Não houve contra – alegações.

O EMMP pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DOS FACTOS

A sentença recorrida deu como provadas as seguintes realidades e ocorrências com base na documentação junta aos autos:

1. - a impugnante dedica-se a trabalhos acessórios de construção civil, nomeadamente fornecimento de trabalhos de máquinas rectro - escavadoras, máquinas giratórias com martelo e balde, máquinas de pá carregadora de rastos e recolha e vazadouro de terras de obras;

2. - a impugnante foi sujeita a fiscalização relativamente ao exercido de 1993 tendo a administração fiscal constatado irregularidades na escrita (conforme relatório de fls 350) concluindo pela não credibilidade da mesma, justificadora do recurso a métodos indiciários;

3. - na aplicação desses métodos considerou os seguintes factores:

a) - consumo de gasóleo de 10 Ktros/hora;

b) - preço do litro de gasóleo de 105$00;

c) - combustível consumido no sector produtivo de 50.052.531 $00;

d) - 10% do combustível gasto nos trajectos para as obras;

e) - total de horas trabalhadas de 49.902;

f) - preço por hora de 5.876$90:

4. - apurando um total de proveitos de 254.161.260$00, quando apenas tinham sido declarados 195.290.125$00.

5. - pelo que veio a fixar o rendimento colectável acrescendo ao declarado o valor de 58.871.135$00;

6. dessa fixação reclamou a impugnante;

7. na comissão de revisão:

a) - corrigiu-se o valor do preço do gasóleo para 94$636, por expurgação do IVA dedutível;

b) - corrigiu-se o preço por hora para 5.672$00, face à documentação apresentada pela impugnante;

c) - a impugnante defendeu um consumo de 16 litros de gasóleo/hora em face dos consumos fornecidos petos fabricantes e do facto de as suas máquinas serem usadas, ao que a FP obtemperou indiciar-se pela análise do imobilizado que havia renovação da frota e ter obtido médias de consumo para actividades idênticas entre 4,5 e 12 litros, mas reconhecendo que tais valores são variáveis em função do regime de trabalho (baixo, médio e alto) do tipo de solos e da morfologia do terreno, propôs se atendesse a um valor de-13 litros/hora;

8. - na ausência de acordo o presidente aderiu ao laudo da FP, vindo a fixar o acréscimo à matéria tributável em 31.812.756$00;

9. - consequentemente foi liquidado IRC e juros compensatórios no montante de 22.846.117$00.

Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.

2.2. - DO DIREITO

Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte do recurso.

Na sentença recorrida, entendeu-se que não padece de ilegalidade a liquidação efectuada com recurso aos métodos indiciários ou métodos indirectos e que era adequado à situação da contribuinte o indicador utilizado pela AF para determinar a matéria colectável.

Tal como fizera na p.i., a recorrente volta a sustentar a falta de fundamentação do recurso aos métodos indiciários e a pôr em crise os critérios aduzidos pela AF na determinação da matéria colectável, invocando ainda a sua errónea quantificação .

Analisando cada um dos indicados fundamentos diremos que

A) - QUANTO À FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DO RECURSO AOS MÉTODOS INDICIÁRIOS E AO USO INDEVIDO DOS RACIOS UTILIZADOS PELA AF NA DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL (conclusões 1 a 3):

Dissente a recorrente do decidido quanto à questão da legalidade da utilização dos métodos indiciários .

Na sentença recorrida entendeu-se que se encontrava justificada, no caso, a tributação por recurso a "métodos indiciários"; esse mesmo condicionalismo é, aliás, analisado na decisão recorrida, para concluir, no sentido da legitimidade para a utilização daqueles métodos indiciários.

Assim, ao Mº Juiz Mas não se afigura que tenha razão a recorrente pois que concluindo-se pela existência de irregularidades que retiravam à escrita credibilidade (o que não é minimamente posto em causa pela impugnante) não se vê através de que elementos se poderia alcançar o real valor dos serviços prestados, nem a impugnante os indica. E não se diga que não foram detectadas omissões na facturação pelo que não se justificava qualquer presunção de serviços prestados; com efeito, concluindo-se pela existência presumida de maiores proveitos do que os declarados isso implica, necessariamente, a omissão de facturação relativamente à diferença entre esses valores.

A AT concluiu, pelo que foi exposto no relatório, que a contabilidade do sujeito passivo não merecia credibilidade por isso procedendo à determinação da matéria colectável pelos métodos indiciários.

E, conforme se vê do relatório de exame à escrita da impugnante que o Probatório deu como reproduzido, relativamente ao ano de 1992 e à tributação em IRC, aqui em causa, a AF motivou-se, exclusivamente, de direito e de facto, na circunstância de os erros e inexactidões apontados à contabilidade da recorrente, levarem a que essa contabilidade não reflicta a verdadeira situação patrimonial nem o resultado efectivamente obtido, a saber:

“4. 3 Análise do Comportamento em IRC

4.3.1. Análise da Demonstração de Resultados

A partir da análise da Demonstração de Resultados verificamos que 58% dos custos totais dizem respeito a FSE e os custos com pessoal representam 11%.

Dos FSE 24% respeitam a subcontratos, 47% a combustível e 15% a conservação e reparação.

4.3. 2 Análise da Mod 22

Procedemos a uma análise global a todos os valores constantes na Mod. 22 e respectivos suportes contabilisticos nomeadamente a registos nas contas:

-Subcontratos

-Outros Devedores / Credores

-Imobilizado

-Locação Financeira

-Clientes

-Vendas

-IVA Dedutivel / Liquidado

- Alienação Imobilizado

Recolhemos os elementos necessários ao cruzamento e confirmação no sistema informático, da informação respeitante aos subcontratos . Pudemos concluir que o fornecedor João Manuel Ramos Dinis et. n° 809577364 não entregou Dec. Rendimentos no exercício de 1992 embora tenha facturado a M... Esc. 6.167500$00 pelo que se elaborou proposta de fiscalização.

Após esta abordagem global ao exercício de 1992 procedemos à análise necessária ao cumprimento do objectivo da nossa visita.

Confrontámos os valores constantes no extracto de clientes com os valores constantes em vendas tendo , numa primeira abordagem , encontrado algumas divergências. Após cruzamento dos respectivos registos concluímos que ela se devia a débitos em clientes que tinham contrapartida em proveitos financeiros e créditos em vendas com contrapartida na conta" caixa"

Confrontámos o extracto recolhido na Somec (extracto do fornecedor M...) com o arquivo de facturas existente na contabilidade do sujeito, passivo e não nos foi possível encontrar equivalência . Algumas das divergências que se detectaram resultam de ND/NC emitidas pela Somec , estas divergências estão assinaladas no extracto que se junta (anexo (VIII).

Esta conferência para além de morosa foi difícil em virtude da M... não ter c/c de clientes tendo havido necessidade de consultar todos os registo de vendas.

Quando foi pedido a justificação do saldo de clientes de Esc.55.698.008$ constante na Mod 22 o responsável pela contabilidade não l conseguiu dar resposta ao solicitado e os elementos que nos foram fornecidos pão confirmam o valor ( anexo I). Também aí o saldo do cliente Somec ( Esc. 5.377.293S ) é diferente do saldo fornecedor M... (Esc.5.344.556$)

Quando da análise à conta clientes foi detectado um registo que nos surpreendeu ( anexo II) tratava-se de um registo sem suporte documental de Esc. 8.416.872$ a débito de clientes por contrapartida de caixa. Como resposta à justificação de tal lançamento foi-nos dito que serviu para " acertar a ct. clientes ".

Procedemos à análise da conta 26.1 e também aqui encontramos um lançamento que nos deixou dúvidas não esclarecidas ( anexo III) embora se trate de reforma de uma letra com pagamento parcial a dívida de Esc. 14.040.000$ respeitante ao saque n° 3.124 não está revelado na contabilidade.

Outro registo que nos trouxe dúvidas foi o que teve como suporte o doe. n° 957/12 (anexo IV). Julgando tratar-se de um adiantamento por conta de imobilizado sem liquidação IVA solicitámos explicação da referida operação tendo-se gerado a completa confusão. De facto, segundo o responsável pela contabilidade, trata-se do pagamento total de imobilizado adquirido em 1992 mas só facturado , por insistência do cliente M..., em Março de 1993.

De facto uma das máquinas facturadas foi alienada a Salvador Caetano em 16.11.92. Desta situação iremos averiguar junto do fornecedor Cordimáquinas.

Também verificámos um registo de Esc. 75.150.000$ (anexo V)resultante de empéstimo de sócios . Tratando-se de uma empresa que iniciou a actividade em l .990 cujos resultados foram respectivamente

1990 6.539 c

1991 4.216 c Os rendimentos declarados pelos seus sócios no último triénio de:

1989 1990 1991

Mário Brás Duarte 700 c 3.400 c 3.400 c

Carlos Brás Duarte 0 3400 c 3.400 c

surpreende-nos o aparecimento de tal rendimento.

Na análise dos proveitos registados e respectivas facturas de suporte também surgiram algumas irregularidades nomeadamente, falta de ordem cronológica das facturas emitidas ( anexo VI), a factura n° 328 de 30.9.92 consta nos arquivos com o duplicado em fotocópia estando a cópia e o triplicado em branco (anexo VII).

Não existindo movimento de conta Bancos nem emissão regular de recibos não foi possível confirmar fluxos financeiros.

Por todas estas irregularidades descritas e porque a contabilidade não nos merecia credibilidade fomos confrontar os rácios calculados segundo os elementos constantes na contabilidade do sujeito passivo com os que a Administração Fiscal julga razoáveis para o sector, de que juntamos anexo ilustrativo dos valores considerados tendo concluído:

cont. suj. passivo Ind. Adm. Fiscal

MBI 11,4 30,34

RFV- .1388 2.03

VN 33,78 19,39

LT- 106,4 11,36

Como se verificou também aqui as conclusões são ilustrativas da discrepância entre os rácios disponíveis na DGCI, para o sector . e os encontrados através dos registos contabilísticos do sujeito passivo.

Todas as irregularidades descritas nos levam a concluir da falta de credibilidade na contabilidade do sujeito passivo pelo que, de acordo com a alínea c) do n° l do art° 52° e com os fundamentos previstos na alínea d) do n° l do art° 51° ° do CIRC iremos proceder à determinação do lucro tributável pelo sistema dos métodos indiciários.

Partindo de uma realidade conhecida consumo de gasóleo de máquina por hora 6/10 litros Preço do litro de gasóleo 100$00

Consumo máquina hora 1000$00 (pela situação mais favorável ao contribuinte)

Total combustível consumido no sector produtivo 55 242 841$00

Quebra de combustível gasto no trajecto para a obra 55 242 841 $00 x 10% = 5 524 284$00

Total horas trabalhadas = Custo total de Gasóleo 49 718 557$00 /1000$00 = 49 719 horas trabalhadas

49 719 total horas trabalhadas com a utilização de todo o equipamento.

Preço hora facturado pelo sujeito passivo obtido através de uma amostragem realizada e que juntamos ( l factura de 10 em 10) 5.112$00 (anexo IX)

Total dos proveitos apurados 49 719 horas x 5.112$00= 254.16.260$00

Total dos proveitos declarados =195. 290.125$00

Total da correcção matéria colectável 58 871 13 5 $00”

Em termos gerais, para que a AF se encontre legitimada a lançar mão do método presuntivo no apuramento do valor tributável, em sede de IRC, não basta que depare com anomalias e incorrecções na contabilidade dos contribuintes, designadamente, quando subsumíveis à al. d), do n° l, do art. 51° CIRC: na realidade e por força do preceituado no n° 2 desse mesmo normativo, vigente quer à data da realização do exame, quer à data da reunião da CR, era ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizassem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (condicionalismo que, hoje, também se impõe, face ao preceituado nos arts. 85°/1 e 87° e segs. da LGT).

Na verdade e como decorre do disposto nos nºs. 1 e 2 do artº 76º do CPT, vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, segundo o qual o mesmo é efectuado com base nos elementos indispensáveis fornecidos pelos contribuintes.

Caso estes tenham contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal , como reza o artº 78º do CPT, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos operados, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.

Contudo, a AF tem o poder de controle e fiscalização das aludidas declarações, para a concretização do qual poderá recorrer as elementos da contabilidade do sujeito passivo ou de outros elementos disponíveis, fazendo a correcção das declarações e/ou efectuando liquidações oficiosas ou adicionais observando os prazo de caducidade, poderes que lhe estão legalmente conferidos pelo artº 77º do CPT, sendo que a fiscalização e determinação oficiosa do IVA está especialmente consagrada nos artºs. 76º e segs. do respectivo Código.

O contribuinte terá de organizar a sua contabilidade de modo a permitir o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a possibilitar o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento de declaração do imposto, pois de contrário pode a AF procede ao apuramento do mesmo com recurso a presunções ou estimativas nos termos estabelecidos nos artºs. 51º e ss do CIRC.

O recurso a métodos presuntivos para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida pelo nº 1 do artº 51º do CIRC, quando haja razões fundadas para concluir que os valores registados e declarados referentes ao tributo, não correspondem à realidade das transmissões de bens efectuadas.

Institui o artº 52º do CIRC o poder de a AF proceder à liquidação adicional do IRC, estabelecendo as condições do seu exercício, quais sejam:- figuração nas declarações dos sujeitos passivos de um imposto inferior ou de uma dedução superior aos devidos e demonstração, i. é, declaração externadora justificativa de tal facto.

Teria por isso a AF de demonstrar, sem margens para dúvidas, a existência de omissões ou inexactidões na contabilidade da impugnante, já que a previsão do nº 1 do artº 52º do CIRC aponta para a necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, procedendo à rectificação de declarações ou à correcção oficiosa .

Em suma:- deve concluir-se que a AF poderá recorrer ao critério de apuramento do volume de negócios por estimativas ou presunções, dependendo unicamente dos seguintes condicionalismos:-

a) -Externação de elementos por parte do sr CRF que justifiquem que nas declarações apresentadas figura um imposto inferior ao devido e

b) -carência de elementos na escrita comercial ou discrepância da mesma com a realidade económica que permitam apurar claramente o imposto.

Ora, como veio de provar-se, as alterações aos valores declarados pela impugnante foram operadas a coberto dos artºs 51º e ss do CIRC, em virtude de se ter considerado que a escrita daquela não se encontrava devidamente organizada por forma a permitir um conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto. Assim, estaria justificado o recurso ao método presuntivo.

Na verdade, a impugnante estava obrigada a manter a sua contabilidade organizada de acordo com os princípios consagrados no POC.

Ora, foi porque consideraram que tal não sucedia que os serviços competentes da AF efectuaram as liquidações oficiosas derivadas das informações oficiais elaboradas e prestadas.

Com efeito, como consta dos documentos que formalizaram o acto tributário, os actos impugnados foram motivados pelas irregularidades apontadas e de carácter contabilístico.

No probatório alicerçado nas informações oficiais prestadas pelos Serviços de Fiscalização Tributária e que serviu de fundamentação da fixação definitiva do imposto em causa, deu-se como assente que a determinação do imposto em falta foi efectuada no pressuposto de que a escrita do ora impugnante não reflectia a veracidade da sua actividade, ou seja, as liquidações em causa foram operadas com recurso ao método presuntivo, actuado em sede de fiscalização à mesma.

De acordo com a norma ínsita no artº 81º do CPT « A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação ».

De todo o exposto decorre que é à AF que cabe a demonstração da verificação dos pressupostos que a legitimem a lançar mão do aludido método presuntivo, ou seja, de que, ao que aqui nos importa, a contabilidade do contribuinte padece de anomalias que afectam a sua credibilidade, por forma a que se torne inviável a quantificação directa, imediata e exacta da matéria colectável. Só verificados estes pressupostos se transfere para o contribuinte o ónus de demonstrar que, ao invés do sustentado pela AF, aqueles pressupostos se não verificam, ou que, verificando-se, não permitem o apuramento dos valores encontrados.

Do relatório dos SFT constante do autos e cujo conteúdo foi levado ao probatório, emerge que no decurso da acção inspectiva a AF constatou existir as situações anormais que ficaram descritas, dentro de um critério de comprovação criterioso donde se constatam factos mais que justificativos de que a contabilidade da firma não merece fiabilidade e de que através dos seus elementos não é possível quantificar de forma certa e exacta a matéria tributável dos vários exercícios em causa.

Ora todas estas circunstâncias estão comprovadas nos autos.

Destarte e em concordância com o Mº Juiz « a quo», tem de concluir-se pela verificação, no caso presente, dos necessários pressupostos legais à tributação da recorrente por recurso a métodos indiciários.

Tendo a AF concluído que perante as situações descritas estava impossibilitada de efectuar um controlo claro e inequívoco do valor das venda omitidas para efeitos de IVA justificava-se que lançasse mão do método indirecto de determinação da matéria tributável, porque impossibilitada de usar os meios de prova directa para cumprir com o seu poder dever de liquidar, impossibilidade criada pela recorrente pelo não cumprimento de obrigações a que estava adstrita.

Para o efeito e como sapientemente se refere no citado Acórdão a AF teve de basear-se “... na utilização de inferências probabilísticas (que) permita se não alcançar aquela certeza pelo menos atingir a máxima verosimilhança que seja possível alcançar no caso concreto através do emprego de tais meios. Importa desde logo salientar que o recurso a tal método é subsidiário. Significa isto que não basta a comprovação dos pressupostos que legitimam o seu recurso, é necessário também que por força desses pressupostos a AF se veja impossibilitada de calcular de forma segura e certa a matéria tributável. Também o recurso a este método não pode ser visto como sanção. Os mesmos factos poderão efectivamente ser o suporte do recurso a este método de apuramento da matéria tributável e eventualmente serem também constitutivos de infracção.

Sem que daí se possa concluir que se ofende princípio «ne bis in idem» nem que resulte uma inversão do ónus de prova. Não.

Em primeiro lugar porque o método indirecto prossegue fins diversos e depois porque o recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio constitucional da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável sendo por isso uma faculdade da AF no exercício do seu poder dever de liquidar.”

Donde a conclusão geral e definitiva de que está perfeitamente fundamentado o recurso aos métodos indiciários e que foi feito um uso adequado dos rácios pela AF na determinação da matéria colectável.

B) - DA ERRÓNEA QUANTIFICAÇÃO

Importa neste particular conhecer a questão de saber se a Impugnante logrou demonstrar o invocado erro na quantificação da matéria tributável.

Sustenta a Recorrente que para aferir da desproporcionalidade, da irrazoabilidade, da arbitrariedade e do descabimento do critério e da posição do Fisco utilizado basta ter em conta que a Fazenda Pública recorre a elementos meramente subjectivos e intuitivos para a aplicação dos valores indiciários, invocando a sua larga "experiência" junto do sector, e que, ao contrário, o Contribuinte, ora Recorrente, recorre-se de Relatório Técnico, elaborado pelos Fabricantes das máquinas, como elemento objectivo para provar que os valores obtidos pela FP estão errados.

Assim, para a recorrnte, a prova objectiva e técnica por si feita, deve prevalecer sobre os elementos meramente subjectivos e indiciários da FP, por inquestionável e inequívoca, representado os valores reais do consumo, até porque os valores indicados pela FP não podem ser inseridos em critérios de razoabilidade quanto à sua margem de discricionariedade, porquanto se mostram muito aquém dos valores reais, o que reflecte uma situação de injustiça para com o Contribuinte, ora Recorrente.

Para o Mº Juiz o que está em causa é a fixação do valor do consumo de gasóleo por hora e por máquina utilizado para a determinação do rendimento colectável (já que teve inteiro acolhimento a posição da impugnante relativamente ao preço do gasóleo e do preço/hora). Tendo sido utilizado o valor de 13 litros, proposto pela FP, quando a impugnante entende ser correcto o de 15.49 litros.

Aduz ainda o Mº Juiz que na utilização de valores indiciários entende-se que a administração fiscal goza de uma margem de discricionariedade na sua quantificação, por ser ela que, pela sua continuada experiência e contacto com os operadores económicos, se encontra em melhor posição e com melhores dados para o efeito, e tendo em conta que se trata de valores necessariamente indicativos de médias generalizadas.

E por se tratar de uma margem de discricionariedade ela só pode ser jurisdicionalmente sindicável se inequivocamente, por si ou por elementos apresentados pelos interessados, se mostrar fora dos limites da razoabilidade.

O valor que veio a ser adoptado foi apresentado pela FP como partindo de valores médios obtidos para actividades análogas adaptados às circunstancias do caso concreto que considerava atendíveis (algum uso das máquinas - embora não tanto como o alegado pelo contribuinte - e variações em função do regime de trabalho, morfologia do terreno e tipo de solos). Valor esse que dessa forma justificado se apresenta dentro dos limites genéricos de razoabilidade.

Concordamos outrossim como o Mº Juiz recorrido quando afirma que a recorrente acaba por se ater unicamente a aspectos que considera muito específicos dela própria como seja o Relatório Técnico, elaborado pelos fabricantes das máquinas desfocalizando a real situação em que em que é claro que a quantificação directa da matéria colectável resulta inviável por razões que lhe são, em exclusivo, imputáveis quando é também certo que ela não demonstrou, com dados concretos, que os resultados a que chegou a Administração Fiscal se afaste, em medida desproporcionada, desrazoável e arbitrária da real medida das coisas.

Na verdade, a recorrente não trouxe qualquer dado concreto donde, para a situação em concreto, se pudesse concluir extravasados aqueles limites pois, relativamente a tratar-se de máquinas usadas limita-se a afirmá-lo não trazendo qualquer evidencia da sua idade; e relativamente aos consumos indicados pelos representantes das marcas não só não explicite como adoptou em concreto os números fornecidos de forma genérica para diversos regimes de trabalho, como, de qualquer maneira, os valor adoptado peta FP é compaginavel com os valores constantes dessas declarações e, portanto, mesmo face a eles, continua dentro dos limites da razoabilidade.

Ademais, extraindo-se do Relatório e das demais informações oficiais prestadas pela Administração fiscal que os valores considerados estão de acordo com o tipo de actividade desenvolvida pelo sujeito passivo, falece razão à recorrente quando afirma que os critérios considerados se mostram muito aquém dos valores reais.

E, se é certo que nada obsta a que a Impugnante questione em sede de impugnação da liquidação do IRC a fixação da matéria tributável com base em erro na quantificação, designadamente por erro quanto aos pressupostos de facto em que esta assentou, o que ficou dito permite concluir que também no que se refere à concreta quantificação da matéria colectável, não se vislumbra que a actuação da Administrarão Fiscal padeça de ilegalidade que invalide a liquidação impugnada.

É que, porque essa quantificação foi feita com recurso a métodos indiciários e não sendo posta em causa a decisão de recorrer a esses métodos, é sobre o Contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.º, n.º 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Dúvida sobre a quantificação existe sempre quando se recorre aos métodos indirectos.

Como salienta SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte». Bem se compreende que assim seja, pois, como se expendeu no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».

Se é pacífico que a recorrente podia em qualquer altura do procedimento demonstrar que houve erro na quantificação ou foi cometida qualquer ilegalidade ou preterição de formalidade que afectem a liquidação através de provas sérias e convincentes, não resta qualquer dúvida de que ela não ofereceu contraprova convincente nem sequer apresentou rácios substitutivos, limitando-se a atacar o recurso a tal método e depois a questionar os rácios utilizados.

Mas, como ficou fundamentado, os pressupostos legitimadores do recurso ao método presuntivo foram efectivamente comprovados o que, à míngua de contestação válida e credível, acarreta necessariamente a conclusão de que a AF ficou impossibilitada de calcular directamente a base tributável tanto mais que, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a Recorrente não logrou provar sequer a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção pois, sustentando embora que o critério deveria ter sido outro, toda a prova produzida vai no sentido de demonstrar que o valor adoptado pela AT só pode pecar por excesso, nunca por defeito.

Assim, o recurso não pode proceder por nenhum dos fundamentos, como se decidirá a final.

3. - DECISÃO:

Face ao exposto acordam os Juizes deste TCA em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em 5 UCS

Lisboa, 07/03/2006

(Gomes Correia)

(Casimiro Gonçalves)

(Ascensão Lopes)