1. RELATÓRIO
1.1 A sociedade denominada “A……, Lda.” (adiante Contribuinte, Impugnante ou Recorrente) impugnou judicialmente a liquidação de sisa que lhe foi efectuada na sequência da caducidade da isenção que lhe fora concedida ao abrigo do disposto no n.º 3 do art. 11.º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD) relativamente à aquisição de um imóvel e porque declarara que o mesmo se destinava à revenda.
Pediu ao Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto a anulação dessa liquidação com os seguintes fundamentos
· a Impugnante, pese embora todos os esforços que desenvolveu no sentido de efectuar a revenda dentro do prazo de três anos, não o conseguiu por falta de interessado, motivo por que o decurso daquele prazo não pode, sem mais, determinar a perda do direito à isenção, antes devendo ser apreciado à luz do instituto do justo impedimento previsto no art. 146.º do Código de Processo Civil (CPC), que logra aplicação subsidiária nos termos da alínea
d) do art. 2.º da Lei Geral Tributária (LGT); sendo de concluir que a revenda só não foi efectuada dentro daquele prazo por circunstâncias exógenas à empresa – a crise do sector imobiliário –, não previsíveis aquando da compra, deve dar-se por verificado o justo impedimento e, em consequência, manter-se a isenção de sisa;
mas, a ser devido o imposto liquidado, então,
· a liquidação impugnada enferma de erro na determinação da taxa aplicável, que deveria ser, não a que vigorava à data da transmissão, mas a que estava em vigor à data da liquidação, pois «o facto tributário ocorre no momento em que o “revendedor” adquire a propriedade plena da “coisa”» (As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente são transcrições, aqui como adiante.).
1.2 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou a impugnação judicial improcedente. Para tanto, em síntese, considerou:
- ·por um lado, que o instituto do “justo impedimento” apenas logra aplicação em sede processual, como causa justificativa da dilação da prática de actos processuais, e já não na relação jurídica tributária na sua vertente substantiva, motivo por que não há sequer que averiguar da factualidade aduzida em ordem a sustentar a invocação do justo impedimento;
- ·por outro lado, que a taxa a aplicar à liquidação da sisa é a que vigorava no momento em que se efectuou a transmissão e não na data em que foi efectuada a liquidação, tanto mais que a sisa pretende tributar a capacidade económica revelada pelo sujeito passivo no momento da transmissão e, dada a natureza de isenção sob condição resolutiva que é a do n.º 3 do art. 11.º do CIMSISD, tudo se passa como se a liquidação tivesse ficado suspensa aquando da transmissão.
- 1.3A Impugnante não se conformou com a sentença e dela interpôs recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, que foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.
- 1.4A Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
«01 - Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida no processo nº 1163/05.4BEPRT que corre termos no Juízo Liquidatário do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente o pedido formulado pela Alegante, que aí pugnava pela anulação do acto de liquidação do imposto de SISA no valor de 14963,94 €.
02 - A primeira questão que se submete à apreciação deste Tribunal prende-se com a circunstância de a Sentença em crise, assim como a Administração Fiscal, ter adoptado uma leitura estrita do nº 3 do artigo 11º do extinto CIMSISSD,
03 - quando, na óptica da apelante a exegese dessa norma pode e deve ser exercida de forma mais consentânea com os princípios jurídicos que o intérprete atento do Direito e o Aplicador justo da Justiça não devem deixar de prosseguir e que, sobretudo, regem a relação entre o Estado Fisco e os Cidadãos Contribuintes.
04 - Ao não atentar no circunstancialismo fáctico que conduziu à não revenda no prazo, prescindindo até da produção de prova, o Tribunal a quo postergou os princípios da igualdade e da verdade material, abstendo-se de procurar uma situação mais justa e equitativa – como manifestamente o caso dos autos merece 05 - O Tribunal a quo impediu que a impugnante provasse os factos justificativos para a não ocorrência da revenda dentro dos três anos, tendentes a demonstrar que não foi por culpa sua que o imóvel não foi (re)vendido.
06 - Por outras palavras, a Apelante, fazendo apelo aos princípios supra referidos, pugnou – e ora reafirma – que a tributação em sede de SISA (ou IMT) em impugnação configura um acto de tributação que obnubila a justiça e viola, frontalmente o princípio da igualdade
07 - pois que trata indiferenciadamente o contribuinte que porfia diligentemente no sentido de proceder à revenda do imóvel mas que por razões contrárias à sua vontade o não consegue fazer dentro do prazo de três anos quando em confronto com aqueles outros que não procedem à venda dentro do prazo por mero desleixo ou negligência.
SEM PRESCINDIR
08 - A sentença que está na mira do presente recurso aplicou erradamente o direito no que concerne à segunda e subsidiária questão que foi submetida à sua sindicância – erro de determinação na taxa aplicável.
09 - Isto porque, a liquidação efectuada ocorre já na vigência da Lei n.º 14/2003 de Maio, na qual entraram em vigor as novas taxas da Sisa/IMT.
10 - O facto tributário ocorre com decurso dos 3 anos sem a venda se realizar, pelo que a taxa a aplicar à operação dos autos é, não a que estava em vigor à data da aquisição para revenda, mas sim a taxa que vigorava aquando da liquidação,
11 - o que vale por dizer que deveria ter sido aplicada a taxa prevista no artigo 17º do Código do IMT (5% por se tratar de prédio rústico) e não a taxa de 10 % estabelecida no CIMSISSD.
12 - O entendimento sufragado na Sentença olvida que a impugnante, aquando da sua aquisição, não estava a incorporar, no seu património, o prédio dos autos.
13 - A razão de ser e a lógica subjacente à isenção do imposto de SISA assenta na ficção de o sujeito passivo que beneficia da isenção não é, por via dessa compra, “proprietário”, funcionando o sujeito passivo como um intermediário de uma única operação translativa da propriedade.
14 - De facto, se bem interpretamos os artigos 11º, 3º, e 16º, 1º, do CIMSISSD, a isenção de sisa na compra para revenda traduz, verdadeiramente, uma situação de não sujeição a imposto no que concerne àquela especifica operação económica – não se tratará, portanto e ao contrário do que vem afirmado na Sentença em recurso, de um verdadeiro e próprio beneficio fiscal
15 - Se atendermos à ratio legis do mecanismo da compra para revenda, a “isenção” afigura-se como uma medidas fiscal de carácter normativo que estabelece uma delimitações negativas de incidência,
16 - não devendo ser perspectivadas numa óptica de benefício fiscal desenhado para a tutela de interesses públicos extra-fiscais relevantes e paralelos aos da própria tributação que impedem.
17 - As compras para revenda efectuadas por operadores imobiliárias que contabilizam os prédios enquanto existências e não enquanto imobilizado, só evidenciam uma “manifestação de capacidade contributiva” se, e quando, o comprador para revenda não revender no prazo que a lei fixou como “razoável” para o efeito (3 anos).
18 - “Decorre da própria «natureza das coisas» que o facto tributário não seja o momento da aquisição do bem (…) O facto tributário tem lugar, sim, no momento em que se verifica que o bem não foi transmitido a terceiro,” (Leite de Campos, loc. cit.), 19 - A “transmissão dos bens” a que se reporta o artigo 45º do CIMSISSD é a “transmissão fiscal” e não a transmissão jurídica da propriedade.
20 - E assim sendo, conclui-se que andou mal o Tribunal a quo ao não dar provimento à argumentação que subsidiariamente foi desenvolvida na petição inicial, no sentido em que, a ser devido o imposto liquidado, então existiu erro na determinação da taxa aplicável.
21 - Assim, ocorrendo o facto tributário já à luz do artigo 17º do Código do IMT, era de 5% e não de 10 % a taxa aplicável à liquidação do IMT devido,
22 - pelo que sempre deverá ser devolvida à impugnante, aqui alegante, a quantia de 7481,97€ correspondente ao excesso do montante erradamente liquidado pela Administração Fiscal e pago pela impugnante.
23 - Por último, não poderá deixar de se referir que o artigo 18º do CIMT veio clarificar situações como a dos presentes autos, prescrevendo que: “o imposto será liquidado pelas taxas em vigor ao tempo da ocorrência do facto tributário” e que “se ocorrer a caducidade da isenção, a taxa e o valor a considerar na liquidação serão os vigentes à data da liquidação”, pelo que somos levados a concluir que esta norma não manifesta um carácter inovador, antes se integrando na lei anterior, clarificando o seu sentido (cfr. artigo 13º nº 1 do CC) – assumindo pois, com as legais consequências, a natureza de uma norma interpretativa.
24 – S. m. o. a Sentença a quo violou, porventura entre outros que V. Exas. suprirão, o artigo 13º Constituição da República Portuguesa, o artigo 55º da Lei Geral Tributária, o 113º Código de Procedimento e Processo Tributário e o artigo 146º do Código de Processo Civil, o artigo 13º do Código Civil, os artigos 11º, 3º, e 16º, 1º, do CIMSISSD, e, bem assim, o artigo 18º do Código do IMT.
Termos em que se requer que se seja [sic] julgando o presente recurso procedente, anulando a Sentença em crise e substituindo-a por outra que anule o acto em impugnação ou que ordene a produção de prova sobre os factos alegados na petição inicial.
Subsidiariamente requer-se que seja anulada e substituída a Sentença por diversa decisão que determine que era de 6% e não de 10% a taxa aplicável à liquidação do IMT, ordenando-se a devolução do montante de imposto pago em excesso pela recorrente.
Assim decidindo, farão V, Exas. a acostumada JUSTIÇA!».
- 1.5A Fazenda Pública não contra alegou.
- 1.6Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, que não emitiu parecer.
- 1.7As questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento
- –quando considerou que o instituto do justo impedimento não é aplicável ao prazo fixado no n.º 3 do art. 11.º do CIMSISD (cfr. conclusões com os n.ºs 02 a 07 e 24);
- –quando considerou não haver erro na determinação da taxa aplicável à liquidação, designadamente por esta dever ser a que vigorava à da transmissão e não a vigente à data da liquidação (cfr. conclusões com os n.ºs 08 a 23 e 24).
A matéria de facto encontra-se fixada nos seguintes termos:
- «-Em 24/02/2005, a ora impugnante solicitou ao respectivo serviço de finanças que procedesse a liquidação de SISA devida, uma vez que, no dia 11/03/2002, havia adquirido, para revenda, o prédio rústico denominado …, sito no Lugar de …, inscrito na respectiva matriz sob o artigo 2711º, pelo preço de €149.639,37, não o tendo revendido até essa data – cfr. fls. 15 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor aqui se tem por integralmente reproduzido.
- -Em 24/02/2005, foi liquidada, por aplicação da taxa de 10%, e paga a respectiva SISA no montante de €14.963,94 – cfr. o mesmo documento de fls. 15.
- -Abrangendo, entre outros, o citado artigo 2711.º, inscrito na matriz rústica, foi emitido o alvará de loteamento n.º 18/2005, em 15/12/2005 – cfr. fls. 16 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor aqui se tem por reproduzido.
- -Em 14/02/2006, foram efectuadas as respectivas comunicações, nos termos do artigo 9º, n.º 4 do Código do IMI, relativamente aos cinco lotes em causa no loteamento referenciado – cfr. fls. 8 a 13 do processo administrativo, cujo teor aqui se tem por reproduzido.
- -Em 04/01/2006, havia sido pedida a sua inscrição na matriz urbana – cfr. os mesmos documentos.
- -Em 29/04/2006, os cinco lotes foram inscritos respectivamente na matriz urbana da freguesia de Saguim do Monte (Rio Tinto), sob os artigos 16473.º, 16477.º, 16478.º, 16479.º, 16480.º – cfr. fls. 17 a 21 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor aqui se tem por reproduzido.
- -A presente impugnação foi apresentada em 25/05/2005 no serviço de finanças de Gondomar - 2 – cfr. carimbo aposto no rosto da petição inicial a fls. 3 do processo físico».
- 2.2DE FACTO E DE DIREITO
- 2.2.1DA CADUCIDADE DA ISENÇÃO DE SISA
A primeira questão que importa dirimir é a de saber se, para efeitos de operatividade da condição resolutiva (Adiante justificaremos esta asserção.) prevista no n.º 3 do art. 11.º do CIMSISD, pode e deve relevar-se a circunstância da revenda não ter sido efectuada por motivo não imputável ao sujeito passivo. Mais concretamente, se pode aplicar-se a essa situação o instituto do justo impedimento previsto no art. 146.º do CPC ou, pelo menos, se deve relevar-se na verificação da condição resolutiva a diligência do contribuinte em ordem à revenda, «quando em confronto com aqueles outros que não procedem à venda dentro do prazo por mero desleixo ou negligência», sob pena de violação do princípio da igualdade.
O art. 146.º do CPC dispõe no seu n.º 1: «Considera-se justo impedimento o evento não imputável à parte nem aos seus representantes ou mandatários, que obste à prática atempada do acto». Ou seja, aquela norma visa que ninguém perca o direito de praticar um acto no processo em virtude de um evento que obste à prática atempada do acto e que não lhe seja imputável.
Desde logo, com a sentença recorrida, diremos que o art. 146.º do CPC – disposição que, como resulta da sua inserção sistemática (O art. 146.º inclui-se no Livro III, título I, capítulo I, do CPC, que têm por epígrafes, respectivamente «Do Processo», «Das disposições gerais» e «Dos actos processuais».), se refere à prática de actos processuais – não logra aplicação no âmbito substantivo da relação jurídica tributária.
Ora, a não revenda do prédio dentro do prazo de três anos, manifestamente, não pode ser havida como um acto processual, o que afasta a possibilidade de lhe ser aplicável o referido art. 146.º do CPC.
Isso não significa, sem mais, que não possa relevar-se o princípio que subjaz àquele preceito legal relativamente a prazos de caducidade.
Na verdade, como diz JORGE LOPES DE SOUSA, «[e]sta regra do justo impedimento que, como transparece da sua própria designação, é reclamada por exigências evidentes de justiça, deve ser considerada de aplicação generalizada, não só por imperativo constitucional decorrente do princípio da justiça que decorre da ideia de Estado de Direito democrático consignada no art. 2.º da CRP, mas também do próprio princípio do acesso aos tribunais e à justiça (arts. 20.º, n.º 1, e 268º, n.º 4, da CRP) que não pode deixar de exigir para a sua concretização a concessão de uma possibilidade efectiva e não apenas teórica de utilização dos meios contenciosos de defesa de direitos e interesses legalmente protegidos. Aliás deve entender-se que vigora no nosso direito uma regra básica de que não deve perder direitos pelo decurso do tempo quem esteve impossibilitado de exercê-los, regra essa que tem vários afloramentos, um dos quais é a regra do justo impedimento» (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume I, anotação 7 a) ao art. 20.º, págs. 273 a 276.).
Assim o reconheceu há muito a jurisprudência e a doutrina no que se refere aos prazos para a interposição de recurso contencioso ou de impugnação judicial (Vide, com numerosa indicação de doutrina e exaustivo tratamento da questão, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo:
˗ de 25 de Novembro de 1998, proferido no processo com o n.º 34.284, publicado no Apêndice ao Diário da República de 6 de Junho de 2002 (dre.pt), págs. 7390 a 7407;
˗ de 31 de Maio de 2005, proferido no processo com o n.º 46544, publicado no Apêndice ao Diário da República de 27 de Janeiro de 2006 (dre.pt), págs. 4203 a 4212, também disponível em dgsi.pt.) e até no âmbito do procedimento tributário (() Vide, os, entre outros, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
de 20 de Setembro de 2006, proferido no processo com o n.º 1075/05, publicado no Apêndice ao Diário da República de 20 de Abril de 2007 (dre.pt), págs. 1312 a 1325;
˗ de 16 de Novembro de 2011, proferido no processo com o n.º 539/11, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em
dgsi.pt.).
Caso se admita essa posição, o que não temos por adquirido, poderia relevar-se para efeitos da caducidade da isenção a ocorrência de facto que impeça o contribuinte de respeitar o prazo de três anos para a revenda do prédio e que lhe não seja imputável.
No entanto, no caso sub judice os factos alegados pela Impugnante nunca poderiam consubstanciar o invocado “justo impedimento” porque não se referem a uma verdadeira impossibilidade de proceder à venda, mas apenas à falta de culpa por não ter efectuado a venda, o que é realidade bem diversa. Toda a factualidade por ela alegada se refere, não a uma qualquer circunstância subjectiva (Que não vislumbramos, relativamente a uma sociedade, qual pudesse ser.) ou objectiva que tenha obstado à venda, que constitua um verdadeiro “impedimento”, mas antes à falta de culpa por não ter procedido à venda dentro do período de três anos após a compra; a sua alegação é no sentido de que, em razão da alteração das circunstâncias de mercado, não logrou conseguir interessado ao preço pretendido, apesar de todas as diligências que desenvolveu no sentido de efectuar a venda.
Ora, para que pudesse considerar-se verificado o “justo impedimento” era necessário que houvesse uma verdadeira impossibilidade de realizar a venda, ainda que com perdas, não sendo suficiente a dificuldade, eventualmente a impossibilidade de a efectuar nos termos desejados em virtude das circunstâncias adversas de mercado.
Admitimos que alterações súbitas, imprevisíveis e radicais das condições de mercado, em determinadas circunstâncias – referimo-nos, v.g., a situações de cataclismo, guerra ou grave alteração da ordem pública – possam dar origem a uma verdadeira impossibilidade objectiva de alcançar a venda. Mas, manifestamente, a alegação em causa não suporta tal impossibilidade.
Aliás, começando o prazo para a revenda a correr no dia imediatamente seguinte ao da aquisição, a existência de uma impossibilidade que se mantivesse ao longo de todo esse período de três anos concedido para a revenda sem perda da isenção, seria muito difícil de conceber fora do âmbito de situações excepcionais. Designadamente, a crise do sector imobiliário a que se refere a Impugnante não se declarou de um dia para o outro e, muito menos, no dia seguinte ao da compra.
Salvo o devido respeito, a factualidade alegada pela Impugnante poderá apenas configurar uma situação de alteração das circunstâncias de mercado verificada no decurso do referido prazo de três anos, eventualmente a justificar a dificuldade em efectuar a revenda sem perdas – risco associado ao negócio –, mas insusceptível de integrar uma situação de impossibilidade de efectuar a revenda.
A tese da Recorrente, levada às suas últimas consequências, significaria que a caducidade da isenção ficaria na exclusiva dependência do contribuinte: para obviar a ela bastar-lhe-ia alegar e demonstrar – o que seria tarefa fácil – que não tinha conseguido encontrar comprador ao preço por ele pretendido, por muito desfasado das regras de mercado que este fosse.
Argumenta a Recorrente que, ainda que o instituto do justo impedimento não logre aplicação directa, sempre os princípios que o enformam impõem que se releve a falta de culpa na impossibilidade de efectuar a revenda dentro do prazo de três anos, bem como que se deve diferenciar o tratamento jurídico dado àquele contribuinte que, como ela, «porfia diligentemente no sentido de proceder à revenda do imóvel mas que por razões contrárias à sua vontade o não consegue fazer dentro do prazo de três anos», por comparação com aqueles que «não procedem à venda dentro do prazo por mero desleixo ou negligência», sob pena de violação do princípio da igualdade.
Nos termos dos arts. 11.º, n.º 3 e 16.º, 1.º, do CIMSISD, a isenção de imposto de sisa de que goza a aquisição de prédios para revenda caduca no caso dos mesmos não serem vendidos no prazo de três anos. Isso significa que essa isenção se encontra sujeita a uma condição resolutiva que o legislador entendeu fixar apenas com referência ao tempo decorrido e já não aos motivos subjacentes à falta de revenda.
Fora das situações de “justo impedimento”, o legislador não quis relevar os motivos por que a revenda não ocorreu dentro do prazo aí fixado mas apenas a circunstância de esta não se ter efectuado nesse tempo. Se o tivesse querido, por certo teria dado ao preceito uma redacção que traduzisse essa intenção (cfr. art. 9.º, n.º 3, do Código Civil (Diz o n.º 3 do art. 9.º do Código Civil: «Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados».). Daí que na tarefa hermenêutica não possam distinguir-se situações que o legislador não distinguiu (ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus). O intérprete – no nosso caso, em primeira linha, a AT e, em segunda linha e sindicando a actuação desta, o tribunal – não pode relevar distinções que o legislador não estabeleceu, a menos que pudesse concluir com certeza que o pensamento do legislador fora atraiçoado na redacção da norma e, assim, que se impunha uma interpretação restritiva, o que, manifestamente, não é o caso, pois inexistem indícios no sentido de que o legislador tenha dito mais do que aquilo que queria dizer (Cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 186, que refere ainda que «[o] argumento em que assenta este tipo de interpretação costuma ser assim expresso: cessant ratione legis cessat eius dispositio (lá onde termina a razão de ser da lei termina o seu alcance)».).
Por outro lado, não pode de modo algum assacar-se ao resultado a que chegou no termo da tarefa hermenêutica a violação do princípio da igualdade consagrado no art. 13.º da Constituição da República Portuguesa (CRP).
Note-se, aliás, que o princípio constitucional da igualdade perante a lei e através da lei, entendido como limite objectivo da discricionariedade legislativa, apenas proíbe ao legislador a adopção de medidas ou soluções que estabeleçam distinções discriminatórias, nomeadamente de diferenciações de tratamento fundadas em categorias meramente subjectivas, como são as indicadas, exemplificativamente, no n.º 2 do art. 13.º da CRP, baseadas na ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica ou condição social. Ou seja, o que a lei constitucional proíbe são as desigualdades de tratamento materialmente infundadas, sem qualquer fundamento razoável ou sem qualquer justificação objectiva e racional. Dito de outro modo, o que importa é que não se discrimine por discriminar.
Constitui jurisprudência assente e reiterada do Tribunal Constitucional (TC) a caracterização do princípio da igualdade, decorrente do art. 13.º da CRP, como proibição do arbítrio (Cfr. o acórdão com o n.º 232/2003, proferido no processo com o n.º 306/03, publicado no Diário da República, I Série-A, n.º 138, de 17 de Junho de 2003 (dre.pt), págs. 3514 a 3531, também disponível em tribunalconstitucional.pt.).
Nas palavras do TC, «[o] princípio [da igualdade] não impede que, tendo em conta a liberdade de conformação do legislador, se possam (se devam) estabelecer diferenciações de tratamento, ‘razoável, racional e objectivamente fundadas’, sob pena de, assim não sucedendo, ‘estar o legislador a incorrer em arbítrio, por preterição do acatamento de soluções objectivamente justificadas por valores constitucionalmente relevantes’ […]. Ponto é que haja fundamento material suficiente que neutralize o arbítrio e afaste a discriminação infundada […]» (Cfr. o acórdão com o n.º 319/2000, proferido no processo com o n.º 521/99, publicado no Diário da República, II Série, n.º 241, de 18 de Outubro de 2000 (dre.pt), págs. 16785 a 16786, também disponível em tribunalconstitucional.pt.).
É certo que o princípio da igualdade impõe, não só que se dê tratamento igual a situações essencialmente iguais, mas também que se dê tratamento desigual a situações desiguais, proibindo-se, consequentemente, o tratamento desigual de situações iguais e o tratamento igual de situações desiguais.
No entanto, também em relação ao postulado de que a situações desiguais deve ser dado tratamento desigual se impõe ter presente que o que se pretende evitar são situações de discriminação materialmente infundada, sem qualquer fundamento razoável ou sem qualquer justificação objectiva e racional. Tal princípio não tem, nem poderia ter, o alcance de exigir uma solução jurídica diversa para cada concreta situação da vida. Manifestamente, o princípio da igualdade, na sua vertente de que a situações desiguais deve ser dada tratamento desigual, não exige ao legislador que crie tantas facti-species quantas as situações concretas da vida que consiga prever e a todas dê tratamento jurídico diverso; o que proíbe é que ao não tratamento diverso de situações factualmente diferentes esteja subjacente uma qualquer intenção discriminatória.
No caso, nem sequer pode afirmar-se que as situações factuais que a Recorrente sujeita a confronto para escrutínio da constitucionalidade da interpretação sejam desiguais no seu núcleo (em ambas se verifica a falta de revenda no prazo de 3 anos), sendo que a desigualdade surge apenas relativamente à natureza das razões ou motivos dessa falta.
Ora, não pode impor-se ao legislador que releve os motivos por que a revenda não foi efectuada dentro do prazo de três anos, para lhes dar tratamento diverso consoante esses motivos sejam ou não imputáveis ao contribuinte. O facto de o legislador relevar apenas o decurso do tempo surge como uma opção legislativa justificada em face da finalidade da isenção da sisa no caso de aquisição de prédio para revenda, opção que, nos termos que deixámos referidos, só seria passível de censura à luz do princípio constitucional da igualdade caso se demonstrasse que o legislador, ao não relevar esses motivos, tinha adoptado uma solução discriminatória, designadamente à luz dos critérios definidos no n.º 2 do art. 13.º da CRP.
Porque a alegação aduzida pela ora Recorrente não pode suportar a invocação do “justo impedimento” nem há qualquer outra razão legal para relevar os motivos por que a revenda não foi efectuada dentro do prazo de três anos, bem andou a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto ao dispensar a produção da prova relativamente à factualidade alegada com vista à demonstração de que envidou todos os esforços para proceder à revenda dentro do prazo de três anos fixado na lei e de que só a não logrou por motivos alheios à sua vontade. É que o juiz não tem o dever de efectuar todas as diligências que sejam requeridas, mas apenas aquelas que, em seu juízo, considere úteis ao apuramento da verdade, devendo abster-se da prática de actos inúteis (cfr. art. 137.º do CPC) e, por outro lado, considerando dispensável a realização de diligências instrutórias, pode conhecer imediatamente do pedido (cfr. art. 113.º do CPPT).
O recurso não pode, pois, ser provido com o primeiro fundamento invocado pela Recorrente.
2.2.2 DA TAXA APLICÁVEL
A segunda questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber qual o momento relevante para determinar a taxa a aplicar na liquidação do imposto devido em virtude de na aquisição, com isenção de sisa, de prédio para revenda, esta não ter sido efectuada no prazo de 3 anos: o momento da transmissão (que foi o considerado pela AT), aquele em que se completou o prazo de três anos sem que a revenda tenha tido lugar ou, como sustenta a Recorrente, o momento da liquidação?
A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto não atendeu a argumentação aduzida pela Impugnante de que, a haver lugar a tributação, esta devia ser feita, não à taxa em vigor na data da transmissão – a taxa de 10% –, mas à taxa em vigor no momento da liquidação e que, a seu ver, é a de 5% prevista para os prédios rústicos no art. 17.º do Código do Imposto Municipal de Transacções (CIMT); louvou-se nas disposições legais que deixou citadas e na jurisprudência desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.
Insiste a Recorrente que «a liquidação efectuada ocorre já na vigência da Lei nº. 14/2003 de Maio», que o facto tributário só ocorre «com decurso dos 3 anos sem a venda se realizar» pelo que deveria aplicar-se a taxa em vigor na data da liquidação, alegando que a isenção em causa não tem a natureza de benefício fiscal, antes traduzindo uma verdadeira situação de “não sujeição”, tanto mais que o art. 18.º do CIMT (Diz o art. 18.º do CIMT:
«1- O imposto será liquidado pelas taxas em vigor ao tempo da ocorrência do facto tributário.
2- Se ocorrer a caducidade da isenção, a taxa e o valor a considerar na liquidação serão os vigentes à data da liquidação.
3- Quando, no caso referido no número anterior e após a aquisição dos bens, tenham ocorrido factos que alterem a sua natureza, o imposto será liquidado com base nas taxas e valores vigentes à data da transmissão».), ao qual deverá ser reconhecido carácter interpretativo e, por isso, aplicação retroactiva, veio clarificar as situações como a dos presentes autos (cfr. as conclusões 08 a 23).
Vejamos:
A questão já foi tratada por este Supremo Tribunal Administrativo, que lhe tem vindo a dar resposta uniforme, dando origem a uma linha jurisprudencial pacífica (Vide, entre outros, os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
˗ de 28 de Janeiro de 2009, proferido no processo com o n.º 642/08, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Abril de 2009 (dre.pt), págs. 134 a 137, também disponível em
dgsi.pt;
˗ de 13 de Maio de 2009, proferido no processo com o n.º 234/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2009 (dre.pt), págs. 732 a 736, também disponível em
dgsi.pt;
˗ de 1 de Julho de 2009, proferido no processo com o n.º 49/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Novembro de 2009 (dre.pt), págs. 1053 a 1056, também disponível em
dgsi.pt;
˗ de 12 de Novembro de 2009, proferido no processo com o n.º 809/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Abril de 2010 (dre.pt), págs. 1747 a 1753, também disponível em
dgsi.pt;
˗ de 29 de Junho de 2011, proferido no processo com o n.º 288/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 6 de Janeiro de 2012 (dre.pt), págs. 1103 a 1106, também disponível em
dgsi.pt.). Assim, vamos limitar-nos a seguir a fundamentação que, a este propósito tem vindo a ser aduzida nos referidos acórdãos desde Supremo Tribunal Administrativo.
Desde logo, quanto ao art. 18.º do CIMT, que a Recorrente invoca para sustentar a pretensão de lhe ser aplicada a taxa de imposto vigente à data da liquidação, é inaplicável ao caso. Primeiro, porque se trata de disposição relativa ao IMT e não à sisa; depois, porque é uma disposição inovadora em face da lei anterior (Cfr. J. SILVÉRIO MATEUS e L. CORVELO DE FREITAS, Os Impostos sobre o Património. O Imposto do Selo: Anotados e Comentados, Lisboa, Engifisco, 2005, págs. 452/453.).
A norma aplicável ao caso é antes o art. 45.º do CIMSISD, que dispunha que «a sisa e o imposto sobre as sucessões e doações serão liquidados pelas taxas em vigor ao tempo da transmissão dos bens».
Como este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar uniforme e repetidamente,
- ·ocorrendo a caducidade da isenção de sisa prevista no art. 16.º, 1.º, do CIMSISD, o respectivo imposto deve ser liquidado pela taxa em vigor à data da transmissão, ex vi do disposto no art. 45.º do respectivo Código, e não à taxa em vigor à data da liquidação, como alegado, ou sequer à data em que se completaram os três anos sem que a revenda fosse efectuada, pois que não foi ao tempo destas – antes ao tempo daquela – que a transmissão do bem ocorreu;
- ·ora, a sisa, como imposto sobre o património, tem como matéria colectável o património transmitido, pelo que incidirá «sobre o valor por que os bens foram transmitidos» (cfr. art. 19.º do CIMSISD);
- ·a isenção de sisa dos prédios para revenda tem, por opção expressa do legislador nesse sentido (que aliás se manteve no Código do IMT – cfr. o respectivo art. 7.º (Neste sentido, JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Coimbra, Almedina, 2010, págs. 416/417.) natureza de benefício fiscal, na modalidade de isenção, pois que «(…) sendo o imposto municipal de sisa um imposto que incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis qualquer que seja o título por que se operem (cfr. arts. 1º e 2º do Código da Sisa), já se vê que a disposição contida no nº 3 do art. 11º do mesmo código não se configura como regra de não incidência estruturante do próprio sistema de tributação regra, de tal modo que possa ter-se como regra de não sujeição ao respectivo imposto»; trata-se, sim, de uma «isenção sob condição resolutiva (embora condição imprópria, pois a condição não resulta de estipulação contratual mas da existência de requisitos essenciais para a produção dos seus efeitos – cfr. Pires de Lima/Antunes Varela, Código Civil Anotado, Vol. I, Coimbra, 1987, p. 250, nota 2 ao art. 270.º do CC), e como é próprio do regime jurídico destas, a verificação da condição tem em regra eficácia retroactiva (art. 276.º do CC)», tudo se passando, como a jurisprudência tem vindo a afirmar, «como se a liquidação tivesse ficado suspensa no momento da transmissão já que a esta data se deve reportar a não consolidação da referida isenção» (As transcrições são dos referidos acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.).
Não tem, pois, razão a Recorrente ao pretender que lhe seja aplicada a taxa vigente à data da liquidação, antes se encontrando conforme à lei a liquidação efectuada à taxa de vigente à data da transmissão do bem, como bem decidiu o Tribunal a quo.
A sentença recorrida não merece também aqui qualquer censura pelo que o recurso não merece provimento, como decidiremos a final.
