1995/10.1BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O parecer do Ministério Público só está sujeito a notificação às partes para exercício do direito a contraditório, quando nele seja suscitada questão nova que obste ao conhecimento do pedido ou sobre a qual as partes ainda não tenham tido oportunidade se se pronunciarem.

II- A omissão de contraditório relativo ao conteúdo de parecer do Ministério Público, no qual não foi suscitada qualquer questão nova, não constitui nulidade processual com reflexo anulatório da decisão; a omissão de pronúncia sobre a especifica posição manifestada no parecer acima referido não constitui nulidade da decisão referido no artigo 615º, nº 1, al. d), do CPC.

III- As quantias pagas pelo locatário à locadora, traduzidas no pagamento de eventuais rendas vencidas, valor residual e juros, porque radicam no cumprimento de obrigações contratualmente assumidas, tendo estes contratos a natureza de contratos de prestação de serviços, fazem parte da base de incidência do IVA, por configurarem uma contraprestação de operações tributáveis em IVA.

IV- As indemnizações pagas pela seguradora, no âmbito de um contrato de locação financeira, pela perda total de um veículo, não fazem parte da base de incidência do IVA por se tratar de uma indemnização paga à locadora pela perda de um ativo seu, o que não configura uma contraprestação devida pela cessação automática do contrato de leasing celebrado com o locatário.

I- RELATÓRIO

A C...– Instituição Financeira de Crédito (doravante Recorrente) veio recorrer da sentença proferida a 21.10.2019, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual se julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida das liquidações adicionais de IVA, relativas ao ano de 2007, no montante de €316.215,68 e juros compensatórios no valor de €25.829,92.

Nas suas alegações de recurso apresentadas, formulou, a final, as seguintes conclusões:

“III. CONCLUSÕES

Face ao exposto, a Recorrente formula as seguintes conclusões:

(a) A Recorrente não foi notificada do parecer do Ministério Público nos presentes autos, apenas dele tendo tomado conhecimento mediante a referência que é efectuada pelo Tribunal a quo na sentença recorrida.

(b) Ora, o Ministério Público invoca no seu parecer o “Acórdão do TCAS, de 27-03-2012 - proc.° n.° 03385/092” e o “Ac. do STA de 29.10.2014 - Proc. n° 01075/13”, que nunca tinham sido mencionados na presente acção, em termos que, nitidamente, influenciaram o sentido da decisão recorrida, já que, por exemplo, introduziram na acção a questão de “a utilização [dos bens e serviços de utilização mista ser ou não] sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão [dos] contratos [de locação financeira]”.

(c) Em conformidade, a notificação do parecer do Ministério Público ao Recorrente não poderia ter sido dispensada nos presentes autos, como implicitamente foi, pelo que a omissão em análise configura uma nulidade processual, traduzida na inobservância do princípio do contraditório, o que se invoca nos termos dos artigos 195.º e 199.º do Código de Processo Civil, aplicáveis ex vi da alínea e) do artigo 2.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, para todos os efeitos legais.

(d) A sentença recorrida é ainda nula por notoriamente omissa quanto à especificação da matéria de facto, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, porque, no que interessa no presente recurso, se limita a remeter acriticamente para o teor do relatório de inspecção que está na origem das liquidações impugnadas, que é apresentado como um só “facto”.

e) “Facto” esse que que inclui, indiscriminadamente e sem qualquer apreciação crítica, factos expostos sem qualquer nexo lógico ou temporal, opiniões, observações, raciocínios, matéria de direito e conclusões, tomando-se assim impossível compreender com clareza e objectividade quais os factos que o Tribunal a quo considerou provados.

(f) Mais: na prática, o Tribunal a quo não apurou qualquer matéria de facto.

(g) Não foi, portanto, dado o necessário cumprimento ao dever de seleccionar e discriminar os factos retirados do relatório de inspecção que está na origem das liquidações impugnadas que, segundo a Autoridade Tributária e Aduaneira, contribuem para a decisão da causa, o que incumpre, para além do mais, o “dever de clareza” a que alude a jurisprudência dos tribunais superiores e que, em concreto, inquina a sentença recorrida.

(h) Adicionalmente, o Tribunal a quo considerou relevante na análise factos que não especificou (e muito menos apreciou criticamente) como provados.

(i) Há assim que concluir que a falta de discriminação na matéria de facto fixada, exigida no número 2 do artigo 123. ° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, bem como a notória falta do exame crítico das provas, prevista no número 3 do artigo 607.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi da alínea e) do artigo 2. ° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, influenciou o sentido da sentença recorrida.

(j) A falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão impede o Recorrente de cabalmente exercer o seu direito de recurso, já que terá para o efeito que “adivinhar” o porquê das soluções preconizadas e tem o potencial de afectar a capacidade de apreciação do mérito respectivo por parte de Vossas Excelências.

(k) Desta forma, a sentença recorrida padece do vício de nulidade, por falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão, o que se invoca nos termos do número 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

(l) Mas, ainda que assim não fosse, sempre se imporia a revogação da sentença recorrida, por erros de julgamento.

(m) Considerou o Tribunal a quo na sentença recorrida que a indemnização pelos danos resultantes de sinistro de bem dado em locação financeira fixada por referência ao capital em dívida no momento da ocorrência do sinistro traduz a contraprestação de uma prestação de serviços sujeita a IVA.

(n) Para aquela conclusão o Tribunal a quo partiu de alegados “esclarecimentos” da Recorrente que a terão influenciado mas que, de facto, são “esclarecimentos” da Recorrida e que, em qualquer hipótese, não deu como provados, o que vicia a decisão recorrida.

(o) Em qualquer hipótese, aquela conclusão não pode proceder, porque no âmbito de um contrato de locação financeira a propriedade do bem locado permanece na esfera do locador, pelo que, ocorrendo um sinistro com destruição do bem locado, é a esfera patrimonial do locador que é afectada, gerando o direito ao ressarcimento na medida do dano incorrido.

(p) E nos casos aqui relevantes está precisamente em causa a responsabilidade pelo risco dos sinistros que afectem o bem locado. É, pois, o caso típico de reparação por lesões sofridas.

(q) Mediante a repartição de risco acordada entre o locador e o locatário, este é responsável pelas perdas de valor que o locador sofre em virtude do sinistro que provocou a perda total do bem locado. É do locador o direito à indemnização pelos danos cuja medida se convenciona corresponder aos valores vincendos na data do sinistro.

(r) E o facto de a repartição deste risco entre locador e locatário ser feita contratualmente não altera a natureza da responsabilidade em causa, que continua a ser uma responsabilidade pelo risco.

(s) Não estamos assim nesta sede concreta, como erradamente afirma o Tribunal a quo, perante “quantias (...) pagas complementarmente à locadora pelos locatários [que] não revestem natureza ressarcitória (porque não se destinam à compensação de perdas e danos) antes radicam no cumprimento de obrigações contratualmente assumidas (em cada uma das categorias de contratos em causa)”, pois que o sinistro determina, por força da destruição do seu objecto, a cessação do contrato de locação financeira. A que respeitaria então a remuneração ou contraprestação cuja existência é afirmada pelo Tribunal a quo, se nenhuma prestação existe?

(t) Em consequência, não estamos nesta sede concreta, como erradamente afirma o Tribunal a quo, perante uma “remuneração devida”, pois que o sinistro determina, por força da destruição do seu objecto, a cessação do contrato de locação financeira. A que respeitaria então a remuneração ou contraprestação cuja existência é afirmada pelo Tribunal a quo, se nenhuma prestação existe?

(u) E, sendo certo que, o conceito de prestação de serviços acolhido pelo número 1 do artigo 4.º do Código do IVA é residual, tendendo a abranger todas as operações que não constituam transmissões de bens, não é menos certo que tal não é o caso das indemnizações que visam reparar danos, isto é, que traduzam a reparação de um prejuízo ou se destinem a penalizar a lesão de qualquer interesse.

(v) No acórdão de 31 de Outubro de 2012, proferido no processo n.° 01158/11, o Supremo Tribunal Administrativo enfatizou aquele princípio fundamental, concluindo que “[n]o âmbito de um contrato de locação financeira, as indemnizações pagas pelas seguradoras e destinadas a compensar os danos causados pela perda dos veículos automóveis, em caso de acidente, porque não assumem a natureza de contraprestação pela transmissão de um bem ou prestação de um serviço (arts. Io, n.° 1, 4o, n.° 1 e 16°, n.° 6, alínea a), do CIVA), nem visam suportar lucros cessantes (...) recorridas, devem considerar-se excluídas da incidência de IVA.”

(w) Ora, as indemnizações relevantes no caso que aqui nos ocupa “não assumem a natureza de contraprestação pela transmissão de um bem ou prestação de um serviço”.

(x) E, por este motivo, sobre os valores em análise não incide IVA, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo.

(y) A sentença recorrida enferma, por fim, e para além das nulidades processuais e dos erros de julgamento já invocados e demonstrados na presente peça processual, de erro de julgamento no que respeita à decisão relativa ao apuramento do pro rata de dedução de IVA da Recorrente.

(z) É que, contrariamente ao que foi decidido, a Autoridade Tributária e Aduaneira não estava autorizada a aplicar, para mais de forma retroactiva, o método de dedução de IVA que está subjacente às liquidações impugnadas, em violação da lei e abalando de forma incomportável os princípios da segurança jurídica e da protecção da confiança legítima ínsitos na Constituição da República Portuguesa e no direito da União Europeia.

(aa) Com efeito, e tanto quanto é possível à Recorrente depreender da respectiva fundamentação, a decisão recorrida admitiu implicitamente que a Autoridade Tributária e Aduaneira pode substituir o método do pro rata por um método atípico, em que o montante de algumas operações (as operações de locação financeira sujeitas a IVA e dele não isentas) deve ser reduzido pela amortização financeira, não obstante tal componente fazer expressamente parte do valor tributável das operações em causa.

(bb) No entanto, o facto de o valor das operações de locação financeira abranger expressamente, nos termos da alínea h) do número 2 do artigo 16. ° do Código do IVA, a totalidade do “valor da renda recebida ou a receber do locatário” impede que se conclua de forma diferente para efeitos de apuramento do pro rata de dedução previsto no número 4 do artigo 23.º do Código do IVA.

(cc) Neste contexto, ao dar como válida a cisão da contraprestação unitária, como tal expressamente entendida pelo legislador do IVA, das operações de locação financeira em duas componentes, uma de amortização financeira ou capital e outra de juros e outros encargos, admitindo apenas a inclusão da componente de juros e outros encargos no cálculo do pro rata de dedução, a decisão recorrida mais não fez afinal do que sancionar a criação ex novo, desprovido de qualquer fundamento normativo, de um método de dedução inovador: um pro rata truncado, assente numa fórmula de cálculo que considera operações realizadas apenas parcialmente.

(dd) É que o pro rata de dedução previsto na lei assenta numa fórmula de cálculo taxativa e prefigurada que postula a consideração do valor integral das operações que devam constar do numerador e do denominador da respectiva fracção de apuramento.

(ee) No entanto, os números 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA prevêem apenas que a Autoridade Tributária e Aduaneira pode impor ao sujeito passivo que aplique o método da afectação real “condições especiais (..) no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação”, podendo igualmente impor a aplicação daquele método quando (entre outros casos) a aplicação do método do pro rata, “conduza a distorções significativas na tributação".

(ff) Acresce que a aplicação do método sancionado pela decisão recorrida no caso em análise traduz retroatividades, abalando de forma incomportável o princípio da confiança e da segurança jurídica.

(gg) Vigora em matéria de incidência tributária o princípio constitucional da não retroactividade, consagrado no número 3 do artigo 103. ° da Constituição da República Portuguesa.

(hh) Por outro lado, o direito administrativo veda a atribuição de eficácia retroactiva aos actos administrativos de primeiro grau, excepto quando a retroactividade seja favorável aos interessados ou quando a lei expressamente o permita, ao abrigo do disposto no artigo 128. ° do Código do Procedimento Administrativo (vigente na data relevante).

(ii) Ora, os números 2 e 3 do artigo 23º do Código do IVA não contêm, sequer implicitamente, uma permissão normativa de retroactividade que legitime o afastamento do método do pro rata relativamente a momentos anteriores à prática do acto pela Autoridade Tributária e Aduaneira: a possibilidade que aí se encontra prevista reporta-se, naturalmente, a uma decisão quanto ao método a utilizar pelo sujeito passivo (um sujeito passivo específico) no futuro.

(jj) E, se as normas em análise tal admitissem, ainda assim haveria que negar tal possibilidade, por desconformidade com o invocado princípio constitucional da não retroactividade fiscal, quer na vertente subjectiva de protecção da confiança, quer na perspectiva objectiva de segurança jurídica.

(kk) Nestes termos, ainda que estivessem verificados os pressupostos substantivos de afastamento do método do pro rata tal como o mesmo foi aplicado pela Recorrente, a imposição, com carácter de obrigatoriedade, pela Autoridade Tributária e Aduaneira, de outro método apenas poderia produzir efeitos para o futuro, sob pena de violação do artigo 128.° do Código do Procedimento Administrativo (vigente data relevante) e dos princípios constitucionais da não retroactividade, da protecção da confiança e da segurança jurídica, princípios que também foram acolhidos pelo direito da União Europeia e integram a jurisprudência firmada do Tribunal de Justiça da União Europeia.

(ll) A Recorrente não ignora a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia que é invocada pelo Tribunal a quo (o acórdão de 10 de Julho de 2014, proferido no caso C-183/13, ECLI:EU:C:2014:2056). No entanto, considera que tal jurisprudência não é suficiente para legitimar o sancionamento da legalidade das liquidações contestadas.

(mm) E que Tribunal de Justiça da União Europeia limitou-se naquela sede a, como aliás lhe competia, interpretar a legislação da União Europeia, no caso concreto a Directiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, quanto à possibilidade de um Estado-membro impor uma determinada forma de apuramento do pro rata de dedução, não se tendo no entanto pronunciado quanto aos critérios a seguir para aqueles efeitos.

(nn) E naquela sede apenas concluiu que a legislação da União Europeia não se opõe a que um Estado-membro estabeleça um tal regime, nada afirmando, naturalmente, por tal não lhe competir, quanto à forma mediante a qual tal possibilidade é consagrada na ordem jurídica interna.

(oo) Por outras palavras, sendo certo que Portugal pode estabelecer um regime com aquelas características, não é menos certo que, em obediência ao princípio da legalidade, tal regime terá que decorrer da lei (portuguesa) em sentido material, o que, como anteriormente se demonstrou, se não verifica no caso concreto.

(pp) A Recorrente conclui assim que a sentença recorrida traduz uma errada aplicação da lei, pelo que deverá ser revogada neste passo, por erro de julgamento, com as legais consequências.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deve o presente recurso ser dado como procedente, por provado e, em consequência, declarando-se as nulidades acima invocadas, com as legais consequências.

Caso se entenda não existirem as nulidades suscitadas, sempre deverá dar-se provimento ao recurso, nos termos acima alegados, e, em consequência, ser revogada a decisão recorrida, por ilegal, e substituída por outra que determine a procedência total da impugnação, com as legais consequências.”

A FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrida), devidamente notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.

O MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir.

Delimitação do objeto do recurso

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:

- a sentença incorreu em nulidade processual por não ter efetuado a notificação do parecer do DMMP, traduzida na inobservância do princípio do contraditório, nos termos dos artigos 195° e 199º do CPC, aplicáveis ex vi da alínea e) do artigo 2º do CPPT;

- a sentença padece de nulidade por omissão quanto à especificação da matéria de facto, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 125º do CPPT, porque, se limita a remeter acriticamente para o teor do relatório de inspeção que está na origem das liquidações impugnadas;

- a decisão recorrida padece de erros de julgamento.

II- FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“II- FUNDAMENTAÇÃO

De facto

Dão-se por provados os seguintes factos:

A) C...– Instituição Financeira de Crédito, SA (ou impugnante) exerce a actividade das instituições de crédito, abrangendo áreas de locação financeira mobiliária e imobiliária, factoring (créditos tomados) e crédito ao consumo (fls 119, do pa);

B) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº OI200900404, de 23-09-2009, foi realizada inspecção tributária (IT) à impugnante, com incidência no exercício de 2007, tendo sido elaborado o Relatório de Inspecção, junto a fls 82 a 101, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido e com interesse para a decisão consta, no ponto III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÔES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL, designadamente:

III.2- IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO

III.2. 1 – Resolução antecipada de Contratos de Locação Financeira (artº 1º e 4º do CIVA)

- €101.512,82

No âmbito do exercício normal da actividade de locação financeira, ocasionalmente os contratos são resolvidos, em consequência da perda total dos bens objecto de locação financeira motivada por sinistro, da qual resultam obrigações e fluxos financeiros entre locador e locatário.

Da análise da listagem de contratos, relativamente aos quais ocorreram perdas totais durante o exercício em análise, constatou-se que o sujeito passivo não liquidou IVA sobre os valores em dívida facturados aos seus clientes.

De acordo com o clausulado contratual, o bem locado é objecto de apólice se seguro, o qual será subscrito e suportado directamente pelo locatário, mas fazendo sempre referência que, em caso de sinistro, o beneficiário é o locador, a não ser que este abdique do seu direito a favor do locatário (cláusula 9ª das condições gerais dos contratos de locação financeira mobiliária). Deste modo a indemnização atribuída pela seguradora é paga à locadora, cabendo a esta prestar contas ao locatário, restituindo ou exigindo a diferença caso o valor da indemnização recebida seja superior ou inferior ao valor da dívida, respectivamente (cláusula 10º nº 2, al a)).

Logo, o encontro de contas efectuado entre a locadora e o locatário, após o recebimento da indemnização, consubstancia em si mesmo, o cumprimento de duas obrigações distintas, sendo uma o pagamento à locadora, por parte do locatário, do capital em dívida no momento da perda do bem e outra, a restituição pela locadora ao locatário do valor da indemnização recebido da seguradora.

Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado as prestações de serviços efectuadas no território nacional de acordo com a al a) do nº 1 do artº 1º do CIVA, sendo nos termos do nº 1 do artº 4º do mesmo código, consideradas como prestações de serviços as prestações efectuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens. Do carácter residual do conceito de prestação de serviços, resulta a sujeição a IVA de vantagens/realidades económicas que nem sempre correspondem a uma qualificação jurídica definida.

A qualificação de prestação de serviços é aqui de natureza jurídica e ultrapassa a definição jurídica dada pelo artº 1154º do CC, abrangendo a transmissão de direitos e obrigação de conteúdo negativo (não praticar determinado acto) e ainda a prestação de serviços coactiva (artº 6º nº 1 da 6ª Directiva).

O artº 562º do CC estabelece o princípio geral da obrigação de indemnização, referindo que quem estiver obrigado a reparar um dano deve reconstituir a situação que existiria, se não tivesse verificado o evento que obriga a reparação.

Por sua vez o nº 1 do artº 564º daquele Código estipula que o dever de indemnizar compreende não só o prejuízo causado, como os benefícios que o lesado deixou de obter em consequência da lesão.

O devedor que não cumpriu a prestação a que estava contratualmente vinculado vê-se na necessidade de reconstituir a situação que existiria se não se tivesse verificado o evento que obriga á reparação, isto é, deverá satisfazer o interesse que resultaria do cumprimento perfeito do contrato – interesse positivo ou de cumprimento (Mota Pinto, Dir. Civil, 1980-158).

No enquadramento da sujeição ou não a IVA das quantias recebidas a título de indemnização por parte da locadora, há que ter em conta o principio subjacente ao IVA, como imposto sobre o consumo, pretendendo tributar a contraprestação de operações tributáveis e não a indemnização de prejuízos que não tenham carácter remuneratório.

Assim, são tributáveis em IVA as indemnizações que tenham subjacente uma transmissão de bens ou prestação de serviços, por configurarem uma contraprestação a obter do adquirente de uma operação sujeito a imposto.

Pelo contrário, as indemnizações que sancionam a lesão de qualquer interesse, sem carácter remuneratório porque não remuneram qualquer operação, antes se destinam a reparar um dano, não são tributáveis em sede de IVA, na medida em que não têm subjacente uma transmissão de bens ou prestação de serviços. Deste modo o pagamento a efectuar pelo locatário à locadora, referente ao valor em dívida, na data em que a companhia de seguros formalize o respectivo valor final de indemnização, configura uma contraprestação a obter do cliente por uma operação sujeita a imposto, nos termos do artº 1º e nº 1 do artº 4º do CIVA, tributável em sede deste imposto, à taxa normal, em conformidade com o artº 16º nº 2 al h) e artº 18º nº 1 al c), todos do Código.

Se quaisquer dívidas houvesse, veja-se que a liquidação do IVA segue aqui a mesma lógica que a das rendas, uma vez que esta prestação se pode equiparar a uma renda final.

Se o contrato perdurasse a CLF liquidaria IVA em cada uma das rendas, terá então também de o fazer nesta última, antecipada por imposição de acontecimento fortuito.

Neste contexto, e não tendo a IFIC liquidado IVA sobre a totalidade do valor em dívida pago pelo locatários na sequência da perda dos bens locados, apurou-se imposto em falta, em cumprimento dos preceitos legais citados, no montante de €101.512,82, conforme se apresenta por valor e período de imposto (Anexo 2).

Não tendo o sujeito passivo exercido o direito de audição, mantém-se a correcção proposta.

III.2. 2 Apuramento do pro rata definitivo (artº 23º do CIVA)

€214.702,86

A actividade exercida pela caixa Leasing compreende simultaneamente operações sujeitas – locação financeira mobiliária e imobiliária com renúncia à isenção – e operações isentas de IVA, nos termos do nº 28 – factoring e concessão de crédito (ao consumo) e do nº 30 – locação de bens imóveis – do artº 9º do CIVA.

Para efeitos da dedução de IVA suportado nas aquisições de bens e serviços, de acordo com o artº 23º do CIVA, utiliza o método de afectação real e, apenas relativamente aos custos que abrangem todas as actividades, o método do pro rata de dedução.

Para aplicação deste método, o sujeito passivo considerou no numerador da fracção o montante de €403.332.485,12, correspondente ao total das operações sujeitas e, no numerador a importância de €591.252.313,87, respeitante à soma do numerador com o das operações isentas sem direito à dedução, tendo apurado uma percentagem de dedução definitiva de 69% para o exercício de 2007 (Anexo 3).

Entretanto, no decurso do exercício e para dedução do IVA incidente sobre os custos comuns a IFIC utilizou, proviosoriamente a taxa de 71%, correspondente à percentagem da dedução definitiva apurada no ano anterior (2006) a qual corrigiu, no final do exercício, em cumprimento do disposto no nº 6 do artº 23º do CIVA, originando uma regularização do imposto a favor do Estado, efectuada na declaração do último período.

Da análise efectuada ao detalhe dos membros da fracção foi possível verificar que a CLF considerou como operações tributadas a amortização financeira incluída nas rendas referentes aos contratos de locação financeira sujeitos. Esta constatação foi confirmada com a comparação dos valores considerados no cálculo e as bases tributáveis apresentadas nas declarações mensais e ainda reforçada com as informações obtidas no decurso da acção de inspecção, em resposta à solicitação de uma maior descriminação dos membros da fracção.

O mecanismo da dedução do IVA está previsto no artº 19º a 25º do CIVA e faz parte da essência do imposto. A al a) do nº 1 do artº 19º dispõe que, para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos.

Por sua vez a al a) do nº 1 do artº 20º estabelece que só pode deduzir-se imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços utilizados pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens ou prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.

No entanto, refere o nº 1 do artº 23º do CIVA que, “quando o sujeito passivo, no exercício da actividade, efectue transmissões de bens e prestações de serviços parte dos quais não confira o direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar à dedução”.

Esta proporção é calculada nos termos do nº 4 do artº 23º do CIVA que refere “A percentagem de dedução referida no nº 1 resulta de uma fracção que comporta, no numerado, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do artº 19º nº 1 e do artº 20º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora do campo do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento”.

Esta regra geral conhecida por método de percentagem de dedução (pro rata) poderá ser afastada pela adopção do chamado método de afectação real que se encontra previsto nos nºs 2 e 3 do artº 23º do CIVA e que permite a dedução integral do imposto suportado na aquisição de bens e serviços destinados a operações tributadas ou isentas com direito a dedução, ficando tal direito vedado quando os bens ou serviços sejam utilizados em operações que não conferem esse direito.

No entanto, mesmo nos casos em que se aplica o método de afectação real, haverá IVA suportado em bens e serviços utilizados tanto em operações que dão direito a dedução como em operações sem direito a dedução, pelo que se impõe a sua repartição e consequente apuramento da parcela dedutível, não podendo, por isso, deixar de ser aplicado ao imposto contido nessas aquisições um pro rata ou percentagem de dedução, que deverá reflectir a medida efectiva em que aqueles bens ou serviços são usados para a realização de operações com direito a dedução e das isentas sem aquele direito. Para o efeito e como já se referiu o sujeito passivo utilizou o pro rata relativo ao volume de negócios previsto no nº 4 do artº 23º.

O Código do IVA assegura a transposição da directiva 77/388/CEE, de 17 de Maio de 1977, comumente identificada por Sexta Directiva do IVA, referente aos sistema comum do IVA a vigorar nos estados membros da Comunidade Europeia, factos, aliás referenciado no preâmbulo do CIVA ao reconhecer-se que a adesão à Comunidade implica a “adopção do sistema comum do IVA, regulado por várias directivas do Conselho das Comunidades Europeias, entre as quais assume especial relevo a chamada «Sexta Directiva».”

Assim, o artº 23º do CIVA corresponde a duas normas comunitárias, o artº 17º nº 5 e artº 19º da Sexta Directiva que têm de ser tomadas em conta na interpretação das regras nacionais, sobre a matéria do direito à dedução do imposto suportado em bens de utilização indistinta em operações com ou sem direito a dedução.

Com efeito no nº 5 do artº 17º daquele normativo dispõe que “No que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo, não só para operações dom direito à dedução, previstas nos nºs 2 e 3, como com operações com direito à dedução, a dedução só é relativamente a parte do imposto sobre o valor acrescentado proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações.

Este pro rata é determinado nos termos do artº 19º para o conjunto das operações efectuadas pelo sujeito passivo. (…)”.

Já o artº 19º da directiva, o seu nº 1 fixa as regras para a determinação da percentagem da dedução: “O pro rata de dedução, previsto no nº 5, primeiro parágrafo, do artigo 17º, resultará de uma fracção que inclui:

- no numerador, o montante total do volume de negócios anual, líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo a operações que conferem direito à dedução nos termos dos nºs 2 e 3 do artº 17º;

- no denominador o montante total do volume de negócios anual, líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo a operações incluídas no numerador e às operações que não conferem o direito à dedução.

O conceito de volume de negócios, no caso das instituições de crédito e de outras instituições financeiras, inserto na al a) do nº 3 do artº 5º do regulamento (CE) nº 139/2004 do Conselho de 20 de Janeiro, corresponde à soma das seguintes rubricas de proveitos, deduzido, se for caso disso, do imposto sobre o valor acrescentado e outros impostos, directamente aplicáveis aos referidos proveitos:

Juros e proveitos equiparados

Receitas de títulos

Comissões recebidas

Lucro líquido proveniente de operações financeiras

Outros proveitos de exploração

A Comissão Europeia também aborda o conceito de volume de negócios no Jornal Oficial das Comunidades nº C 66 de 02-03-1998, Capítulo III, ponto 2.1.2, sob o titulo de “Volume de negócios das empresas de locação financeira”, onde se define ainda que a empresa de locação financeira constitui uma instituição financeira na acepção da alínea a) do nº 3 do artº 5º do Regulamento (CE) nº 139/2004 do Conselho de 20 de Janeiro de 2004, atrás citado. Assim sendo, “(…) o seu volume de negócios deve ser calculado com base nas regras especificas relativas ao cálculo do volume de negócios das instituições de crédito e outras instituições financeiras (…)” acima descrito.

Em face dos normativos nacionais e comunitários, importa então aferir se as operações como a amortização financeira contida nas rendas facturadas aos locatários, que influenciaram a percentagens de dedução apurada pelo sujeito passivo, integram o seu volume de negócios.

Não obstante a alínea h) do nº 2 do artº 16º do CIVA, estabelecer que o valor tributável para as operações resultantes de um contrato de locação financeira será o valor da renda recebida ou a receber do locatário, o certo é que esta é composta por capital mais juros, e isto porque a actividade do locador se restringe a uma actividade financeira, servindo de intermediário entre fornecedor e locatário do bem, adquirindo-o ao primeiro e cedendo o seu uso ao segundo, pelo que, no leasing financeiro o interesse do locatário reside essencialmente no financiamento que este proporciona.

Logo, a componente “Capital” corresponde à amortização do financiamento subjacente à aquisição do bem locado e, não constituindo, por consequência, contrapartida de uma transmissão de bens ou prestação de serviços, não tem a natureza de proveito e não pode, por isso, integrar o volume de negócios, o que equivale dizer que não poderá influenciar o pro rata ou a percentagem de dedução.

Como tal e de acordo com o entendimento vertido na informação nº 1763 da Direcção de Serviços do IVA, datada de 2008-09-08, no cálculo de percentagem de dedução “(…) em relação à actividade bancária e, tendo em conta que também neste sector existem operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, o método de dedução utilizado deve obedecer a critérios objectivos adequados à natureza das operações de cada sujeito passivo no contexto da actividade global, tendo em atenção que apenas os juros devem ser considerados, uma vez que estes consubstanciam o resultado financeiro imputável à actividade bancária (…)”.

A amortização financeira contida nas rendas tem de fazer parte do valor tributável nos contratos de locação financeira, porque de outra forma nunca o Estado recuperaria o valor que lhe foi reclamado na altura da aquisição do bem, por via do mecanismo da dedução. E isto é a verdadeira essência do imposto, cujo nome é exactamente “sobre o valor acrescentado”. O “ganho” ou se se quiser “a margem” de cada operador é que é a parcela sobre a qual efectivamente recai o encargo do IVA, porque o resto é o mero reembolso da dedução do imposto que efectuou nos seus inputs.

Refira-se ainda que apenas o valor correspondente aos juros recebidos ou a receber estão em conexão com os custos comuns utilizados indistintamente nas operações sujeitas com e sem direito a dedução, na medida em que, constituindo a remuneração do serviços prestado têm por objectivo a cobertura dos custos suportados a montante, sujo nível de dedução do IVA e pro rata pretende apurar.

A não ser assim, permita-se o aumento artificial da percentagem de repartição dos custos comuns, que conduziria a um direito à dedução ilegítimo, ficando prejudicada a neutralidade que se pretende na mecânica do IVA.

Pelo que antecede, e no tocante à actividade de leasing, apenas poderá ser considerado para o cálculo da percentagem de dedução o montante correspondente aos juros e outros proveitos, pois como ficou demonstrado, o conceito de volume de negócios apenas barca proveitos, não listando outras rubricas. Nestes sentido em conformidade com a informação disponibilizada pelo Sujeito Passivo, com o cálculo do pro rata definitivo, onde retirou o montante da amortização financeira das rendas de leasing, foi apurado o valor de 48% (Anexo 3).

Desta forma, há um diferencial de 21% indevidamente deduzido que se traduz numa correcção de imposto a favor do Estado na quantia de €214.702,86 (Anexo 4).

(…).

C) Na sequência das correcções efectuadas foram efectuadas as liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios nºs 10006439, 10006440, 10006441, 10006442, 10006443, 10006444, 10006445, 1000646446, 10006447, 10006448, 10006449, 10006450, 10006451, 10006452, 10006453, 10006454, 10006455 e 10006456, no montante de €316.215,68, em imposto e de €25.829,92 a título de juros compensatórios.

D) A impugnação deu entrada em 12-08-2010.”

Factos não provados

“Inexistem outros factos com interesse para a decisão da causa.”

Motivação

“A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos juntos ao pa.”

II.2- De direito

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial por si intentada contra as liquidações adicionais de IVA relativas ao exercício de 2007, no montante de €316.215,68 e juros compensatórios perfazendo o total de €342.45,60, com pretensão da sua anulação e consequente reembolso, com direito a juros indemnizatórios, sobre as quantias que a Impugnante voluntariamente viesse a pagar.

Apreciando.

Da nulidade da sentença recorrida por violação do princípio do contraditório.

A violação do princípio do contraditório pela não notificação à Recorrente do parecer do Ministério Público.

Alega a Recorrente que não foi notificada do parecer do Ministério Público nos presentes autos, apenas dele tendo tomado conhecimento mediante a referência que é efetuada pelo Tribunal a quo na sentença recorrida.

No seu entender, em observância ao princípio do contraditório previsto no n.º 3 do artigo 3º do CPC, aplicável ao processo tributário por força da alínea e) do artigo 2° do CPPT, as partes deverão ser ouvidas sempre que o Ministério Público suscite questões que obstem ao conhecimento do pedido ou argua novos argumentos.

Defende a Recorrente, que, o Ministério Público invoca no seu parecer o “Acórdão do TCAS, de 27-03-2012 - proc.º n.º 03385/092” e o “Ac. do STA de 29.10.2014 - Proc. n° 01075/13”, que nunca tinham sido mencionados na presente acção, em termos que, nitidamente, influenciaram o sentido da decisão recorrida, já que, por exemplo, introduziram na acção a questão de “a utilização [dos bens e serviços de utilização mista ser ou não] sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão [dos] contratos [de locação financeira]”, cuja relevância adiante é demonstrada.

Nessa medida, defende que, a notificação do parecer do DMMP à ora Recorrente não poderia ter sido dispensada nos presentes autos.

Pelo que, entende, que a omissão da mesma, configura uma nulidade processual, que invoca nos termos dos artigos 195º e 199º do CPC, aplicáveis ex vi da alínea e) do artigo 2º do CPPT.

Vejamos então.

Nos termos do artigo 121º nº 1, do CPPT, “[a]presentadas as alegações ou findo o respectivo prazo e antes de proferida a sentença, o juiz dará vista ao Ministério Público para se pretender, se pronunciar expressamente sobre as questões de legalidade que tenham sido suscitadas no processo ou suscitar outras nos termos das suas competências legais”.

Nestes termos, além das expressamente previstas possibilidades de se pronunciar sobre as questões de legalidade suscitadas no processo e suscitar questões que obstem ao conhecimento do mérito do pedido, o Ministério Público poderá também promover o que tiver por conveniente, como lhe é genericamente permitido pelo artigo 6º, n.º 1, do EMP, designadamente promover a regularização da petição e sanação de irregularidades processuais, deduzir exceções, arguir nulidades, e requerer a realização de diligências.

Do preceituado na alínea b) do n.º 2 do artigo 124º do CPPT, conclui-se que o Ministério Público pode também arguir vícios do ato impugnado que não tenham sido arguidos pelo impugnante.

O artigo 195º, nº 1 estabelece que “Fora dos casos previstos nos artigos anteriores, a prática de um ato que a lei não admita, bem como a omissão de um ato ou de uma formalidade que a lei prescreva, só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa” e o artigo 3.º, nº3 do CPC estabelece que “O juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem”.

Está em causa a alegada preterição de formalidade legal por omissão de notificação, às partes, do teor do parecer do Ministério Público.

A Recorrente considera que o facto de o Ministério Público ter invocado no seu parecer o “Acórdão do TCAS, de 27-03-2012 - proc.º n.º 03385/092” e o “Ac. do STA de 29.10.2014 - Proc. n° 01075/13”, que nunca tinham sido mencionados na presente acção, em termos que, no seu entender, influenciaram o sentido da decisão recorrida, este deveria ter sido notificado às partes para que estas se pudessem pronunciar.

O princípio do contraditório encontra consagração no artigo 3.º, n.º 3, do CPC, impondo que o juiz não pode fundamentar a decisão em factos ou questões de direito que as partes não tenham tido oportunidade de se pronunciar.

Como referido pela própria Requerente, está em causa uma nulidade processual, eventualmente enquadrável no disposto no artigo 195º do CPC, e não uma nulidade própria da decisão judicial, de entre as previstas no artigo 615º do mesmo diploma.

Além disso, afigura-se ser incontroverso que não estamos perante uma situação em que tenha sido omitida a prática de um ato ou formalidade que a lei prescreva e a cuja falta atribua o efeito de nulidade; pelo que não se trata de uma nulidade processual.

A jurisprudência tem entendido que a omissão de notificação do parecer do Ministério Público apenas determina nulidade quando:

- O parecer introduza questões novas;

- Ou traga fundamentos que não tenham sido objeto de debate pelas partes;

- E desde que se demonstre efetiva influência na decisão da causa (artigo 195º do CPC).

A Recorrente sustenta que o parecer do DMMP em causa, faz referência a dois acórdãos que não lhe foram previamente indicados.

Ora, o tribunal não está vinculado às referências jurisprudenciais invocadas pelas partes. Pode convocar livremente jurisprudência que considere pertinente.

A citação de acórdãos não constitui “fundamento novo”, mas mero reforço argumentativo.

O referido parecer contém apenas uma mera opinião, do Ministério Público.

Na verdade, a lei não prescreve a obrigação de notificar às partes o teor do concreto parecer do Ministério Público.

Como se sabe, o parecer do Ministério Público não tem caráter vinculativo, no sentido que não vincula os juízes ao sentido da decisão aí proposta, podendo estes decidir como melhor entenderem, de acordo com a sua convicção fundamentada.

De facto, o artigo 121º, nº 2, do CPPT, aplicável ao caso, dispõe que o princípio do contraditório (artigo 3º do CPC) impõe que, se o Ministério Público suscitar questão que obste ao conhecimento do pedido, serão ouvidas as partes.

Ora, ao fazer referência aos referidos Acórdãos, o Ministério Público não suscitou qualquer “questão” que obste ao conhecimento do pedido, ou sequer questão nova.

Pelo que, improcede o recurso quanto ao fundamento agora sob análise.

Da nulidade da sentença recorrida por falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão.

Alega a Recorrente que a sentença é nula por notoriamente omissa quanto à especificação da matéria de facto, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 125° do CPPT, porque se limita a remeter acriticamente para o teor do relatório de inspeção que está na origem das liquidações impugnadas, que é apresentado como um só “facto”.

Mais aduz, que, a sentença recorrida padece de falta de discriminação na matéria de facto fixada, exigida no n.º 2 do artigo 123° do CPPT, bem como a notória falta do exame crítico das provas, prevista no número 3 do artigo 607° do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do artigo 2º do CPPT, o que influenciou o sentido da sentença recorrida.

Mas será assim?

Vejamos.

Decorre do disposto no artigo 125º do PPT, que “1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.

Acresce que, também resulta do disposto no artigo 615º do CPC, aplicável ex vi artigo 2º alínea e) do CPPT, que:

“1- É nula a sentença quando:

a) Não contenha a assinatura do juiz;

b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível;

d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;

e) O juiz condene em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido”.

A par, o n.º 4 do artigo 607º do CPC estabelece que “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.”

Assim e “no que toca à falta de especificação dos fundamentos de facto da sentença, tem-se entendido que esta nulidade abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, previsto no artigo 659º, nº 3 do CPC.” – cfr. Acórdão do TCA Norte de 11.04.2024, proc. 344/14.4BEAVR.

Nessa medida, a falta de apreciação crítica das provas contende com a fundamentação da decisão.

Ora, “A apreciação crítica das provas consiste na exposição do processo racional e lógico pelo qual o tribunal considerou os factos provados ou não provados, com base na prova produzida.” - cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Évora de 11.03.2008, proc. 2277/07-1:

Com efeito, “não dizendo a lei em que consiste o exame crítico das provas, esse exame tem de ser aferido com critérios de razoabilidade, sendo fundamental que permita avaliar cabalmente o porquê da decisão e o processo lógico-formal que serviu de suporte ao respectivo conteúdo, devendo esse exame crítico indicar no mínimo, e não tem que ser de forma exaustiva, as razões de ciência e demais elementos que tenham na perspectiva do

tribunal sido relevantes, para assim se poder conhecer o processo de formação da convicção do tribunal. O que é essencial é que através da leitura da sentença se perceba por que razão o tribunal decidiu num sentido e não noutro, garantindo-se que a decisão sobre a matéria de facto não foi fruto de capricho arbitrário do julgador. Assim, sob pena de nulidade, a sentença, para além da indicação dos factos provados e não provados e dos meios de prova, há-de conter também “os elementos que, em razão das regras da experiência ou de critérios lógicos, constituíram o substracto racional que conduziu a que a convicção do tribunal se formasse no sentido de considerar provados e não provados os factos da acusação, ou seja, ao cabo e ao resto, um exame crítico sobre as provas que concorrem para a formação da convicção do tribunal colectivo num determinado sentido. Nisto se esgota a questão da nulidade da sentença por falta de exame crítico das provas” – cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Évora de 21.01.2020, proc. 129/18.9 GASRP.E1.

Assim, “a motivação do julgamento da matéria de facto tem como indicações normativas que o juiz analise criticamente as provas e indique os fundamentos decisivos da sua convicção - art. 607.º nº 4 do CPC - o que não induz qualquer formulário ou guião que seja de respeitar. Esta análise e indicação é realizada em liberdade de convicção e de forma, importando essencialmente que depois de se saber que matéria foi julgada como provada e não provada se saiba também das razões objetivas dessa convicção e que remetem para a indicação dos elementos probatórios e para o que eles relevam na economia da credibilidade. Reportando aos elementos probatórios e compatibilizando toda a matéria de facto adquirida, o que se pretende é que de uma forma lógica, dinâmica e organizada o que se julga como provado e não provado tenha expressão na motivação” – cfr. Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 21.06.2022, proc. 558/15.0T8AGH.L1.S1.

Alega a Recorrente que o Tribunal recorrido não procedeu à análise crítica da prova produzida e, ao mesmo tempo, na fundamentação da matéria de facto provada justifica-a com base na mera remissão para o RIT.

Retornando ao caso dos autos, ressalta à evidência, que o Tribunal a quo indicou e analisou os meios de prova que considerou relevantes para formar a sua convicção quanto aos factos que resultaram provados e não provados, tendo evidenciado os meios de prova que julgou relevantes, numa apreciação casuística dos factos alegados.

Saliente-se, que a ora Recorrente não juntou qualquer documento com a sua p.i., nem sequer arrolou testemunhas.

Neste sentido escreve-se na decisão objeto de recurso:

“A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos juntos ao pa.”.

Ainda que se reconheça que, do ponto de vista técnico, a decisão proferida sobre a matéria de facto deveria ter extraído os concretos factos do relatório com maior pertinência,

a verdade é que tal extração resulta da fundamentação de direito, pelo que a menor perfeição técnica não se reflete no decidido - até porque a Recorrente claramente apreendeu que factos extraíveis do relatório o Tribunal a quo valorou.

Mais se diga, constituindo o relatório da ação de inspeção um documento autêntico (artigo 371º, n.º 1 do CC), uma vez que é exarado por funcionário da administração tributária, no âmbito e exercício das respetivas funções, o mesmo tem força probatória plena relativamente aos factos afirmados como sendo praticados pela administração tributária ou com base na perceção dos seus órgãos e que apenas pode ser ilidida nos termos da lei (artigos 363º e ss. do CC e 546º e ss. do CPC).

Em situações como a presente, a análise a fazer tem sempre de partir do que foi apurado em sede inspetiva (o que só se afere, em primeira linha, pela leitura do respetivo relatório) e apreciar a demais prova produzida, decidindo, atentas as regras atinentes à distribuição do ónus da prova. O que foi feito.

Sabendo-se que “com a fundamentação da sentença há-de ser possível perceber, como é que de acordo com as regras da experiência comum e da lógica, se formou a convicção do tribunal” e que a sentença, “para além de dever conter a indicação dos factos provados e não provados e a indicação dos meios de prova, há-de conter, também, «os elementos que, em razão das regras da experiência ou de critérios lógicos, constituíram o substrato racional que conduziu a que a convicção do tribunal se formasse no sentido de considerar provados e não provados os factos da acusação, ou seja, ao cabo e ao resto, um exame crítico, sobre as provas que concorrem para a formação da convicção do tribunal num determinado sentido» - Ac. STJ de 13.02.92, CJ, Tomo I, pág. 36 e Ac. TC de 2.12.98, DR II.ª Série de 5.03.99.” (cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães de 5.06.2006, proc. 389/06-1), é notório que a decisão recorrida não padece da nulidade que lhe vem imputada, na medida em que o Tribunal a quo analisou e deu a conhecer as provas que concorreram para a formação da sua convicção no sentido da sua decisão.

Acresce que, como tem vindo de forma reiterada a jurisprudência e a doutrina a considerar “esse dever de fundamentação, causa de nulidade da sentença, respeita à falta absoluta de fundamentação, como dão nota A. Varela, M. Bezerra e S. Nora, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, p. 687, ao escreverem “Para que a sentença careça de fundamentação, não basta que a justificação da decisão seja deficiente e incompleta, não convincente; é preciso que haja falta absoluta, embora esta se possa referir só aos fundamentos de facto ou só aos fundamentos de direito” – cfr. Acórdão do STJ de 3.03.2021, proc. n.º 3157/17.8T8VFX.L1.S1.

Nesta senda, mesmo que fosse de considerar verificada a falta de apreciação crítica dos meios de prova apresentados, não se concluiria pela nulidade da decisão, na medida em que, nunca se poderia considerar que a decisão recorrida padece de absoluta falta de fundamentação no que à apreciação crítica da prova contende.

Termos em que, se considera não verificada a nulidade da decisão recorrida, sendo de se negar provimento ao alegado.

Termos em que, se considera não verificada a nulidade da decisão recorrida, sendo de se negar provimento ao alegado.

Erro de julgamento de direito

Ab initio, importa evidenciar que não foi impugnada a matéria de facto, nada tendo sido requerido em termos de aditamento por complementação, substituição ou supressão do probatório, ao abrigo do disposto no artigo 640º do CPC.

Assim, encontrando-se a mesma devidamente estabilizada importa, então, apurar se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito.

Defende a Recorrente, em suma, que “no âmbito de um contrato de locação financeira, a propriedade do bem locado permanece na esfera do locador, pelo que, ocorrendo um sinistro com destruição do bem locado, é a esfera patrimonial do locador que é afetada, gerando o direito ao ressarcimento na medida do dano incorrido”; que “Mediante a repartição de risco acordada entre o locador e o locatário, este é responsável pelas perdas de valor que o locador sofre em virtude do sinistro que provocou a perda total do bem locado.

Mais aduz a Recorrente, que, as indemnizações relevantes no caso que aqui nos ocupa “não assumem a natureza de contraprestação pela transmissão de um bem ou prestação de um serviço”.

E, por este motivo, no seu entender, sobre os valores em análise não incide IVA, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo.

Apreciando.

De acordo com o RIT e, em sede de IVA consideraram os SIT haver duas situações em que o IVA não foi devidamente liquidado:

- o pagamento de indemnizações por resolução antecipada do contrato de locação financeira, com fundamento em perda total do bem;

- o apuramento do pro rata definitivo.

A AT entende que os pagamentos dos locatários à sociedade locadora correspondentes ao montante das rendas vincendas e ao valor residual atualizado no momento da perda total do bem, configura uma prestação de serviços (artigo 4º nº 1 do CIVA pelo que, está sujeita a IVA (artigo 18º nº 1 do CIVA).

Pelo que, as indemnizações, subjacentes às transmissões de bens ou prestações de serviços, são tributáveis em IVA, por configurarem uma prestação a obter de um adquirente de uma prestação sujeita a imposto, pelo que, aquelas liquidações seguem a mesma lógica das rendas, na medida em que as indemnizações são equiparáveis a uma renda final.

Ao invés a Impugnante na sua p.i., alega que as rendas e outros encargos vencidos e não pagos na sequência da ocorrência do sinistro, constituem uma contraprestação por serviços de locação financeira e sobre os mesmos incide IVA, já o pagamento do capital em dívida tem uma natureza indemnizatória atendendo ao modelo contratual utilizado.

Daí que, em seu entender, em caso de sinistro, a Seguradora ou o locador terá de compensar a locatária pelos danos resultantes da destruição do bem locado através do pagamento de uma indemnização e a Impugnante considera que esta não está sujeita a IVA, sendo manifesto que o conceito de prestação de serviços acolhido no artigo 4º nº do CIVA é residual, tendendo a abranger todas as operações que não constituem transmissão de bens, existindo situações que ficam fora da incidência desta norma e uma dessas situações é a das indemnizações resultantes da responsabilidade pelo risco.

Mais invoca, a Impugnante, que para se concluir pela sujeição a IVA do montante pago, correspondente às prestações vincendas e ao valor residual, teria de existir a efetiva realização de uma operação tributável. E, no caso a operação tributável teria de ser a continuação de execução do contrato até final, com a transferência de propriedade do bem locado no termo do contrato. Porém, por força de destruição do objeto do contrato em virtude do sinistro, o contrato resolveu-se, sendo que a tributação do IVA dependeria da continuação de um contrato que, pela natureza das coisas, desapareceu.

O Tribunal recorrido entendeu que a Recorrente não tem razão, por estarem em causa operações tributáveis em sede de IVA.

O assim decidido, adiante-se, não merece censura.

Com efeito, de acordo com o a cláusula 10.a dos contratos de locação financeira em causa nos presente autos (cfr. ponto 11. do probatório), perante a ocorrência de um sinistro com perda total, “o Locatário fica obrigado a liquidar ao Locador as rendas e outros encargos vencidos e não pagos à data da ocorrência do sinistro, respectivos juros de mora, bem como o capital em dívida e todos os impostos devidos. A indemnização que a Seguradora venha a liquidar ao Locador será tida em consideração, devendo o Locatário entregar a diferença ou receber o excesso relativamente a quantia devida pela caducidade do contrato. Sobre os valores em dívida serão debitados juros, à taxa do contrato, calculados desde a data de ocorrência do sinistro até à data do efectivo e integral pagamento”.

No caso dos autos, o que resulta demonstrado é o débito aos locatários dos valores ali indicados (as rendas e outros encargos vencidos e não pagos à data da ocorrência do sinistro, respetivos juros de mora, bem como o capital em dívida), nada constando sobre qualquer eventual indemnização que tivesse sido paga pela Seguradora.

Ou seja, tal como foi decidido há, claramente, um nexo, uma relação direta entre os valores pagos e o cumprimento antecipado do contrato de locação, não resultando do probatório que a Recorrente só tenha exigido aos locatários a diferença entre um eventual valor pago pela Seguradora e as rendas vencidas e vincendas. Pelo contrário, o que surge demonstrado é o débito da totalidade das rendas em falta e do valor residual.

E, neste caso, é Jurisprudência constante dos nossos Tribunais Superiores, que se trata de uma prestação de serviços e como tal sujeita a IVA, nos termos do artigo 1.º e 4.º e 16.º n.º 1 al. h) do CIVA.

Neste sentido, numa situação em tudo similar, cfr. Acórdão deste Tribunal, proferido no proc. 1729/10.0BELRS, de 09-01-2025, na qual a ora Relatora participou na qualidade de Adjunta, o qual faz uma resenha da jurisprudência do TJUE e dos Tribunais Superiores nacionais e que, porque elucidativo, a seguir se transcreve parcialmente:

“(...) tal como se disse sumariou no acórdão deste TCAS de 04.04.2024, prolatado no processo n° 434/12.8BELRS, em que foi relatora a titular dos presentes autos, sublinhamos também aqui, que:

“I) As quantias pagas pelo locatário à locadora, traduzidas no pagamento de eventuais rendas vencidas, valor residual e juros, porque radicam no cumprimento de obrigações contratualmente assumidas, tendo estes contratos a natureza de contratos de prestação de serviços, fazem parte da base de incidência do IVA, por configurarem uma contraprestação de operações tributáveis em IVA.

II) Já as indemnizações pagas pela seguradora, no âmbito de um contrato de locação financeira, pela perda total de um veículo, não fazem parte da base de incidência do IVA por se tratar de uma indemnização paga à locadora pela perda de um ativo seu, o que não configura uma contraprestação devida pela cessação automática do contrato de leasing celebrado com o locatário”.

No mesmo sentido se sumariou no acórdão deste TCAS de 02.02.2023, processo n° 142/04.3BELSB, o seguinte:

“I- No regime da locação financeira, o risco da perda total do bem locado corre pelo locatário;

II- Daí que, embora o locador seja o beneficiário do seguro o tomador é o locatário, sendo este o titular do direito à indemnização em caso de perda total do bem locado;

III- Nessas circunstâncias, o pagamento das prestações vencidas e não pagas, vincendas e valor residual “devidas pelo locatário constituem prestações de serviços sujeitas a IVA.”

É certo, portanto, que no âmbito de um contrato de locação financeira, as indemnizações pagas pelas seguradoras às locadoras, destinadas a compensar os danos causados pela perda dos veículos automóveis que ficaram desapossadas, em caso de sinistro, não assumem natureza remuneratória ou de contraprestação pela transmissão de um bem ou prestação de um serviço. Por assim ser, tais indemnizações são excluídas da base de incidência do IVA, não configurando nenhuma prestação de serviços ou pagamento de um serviço (Cf. art. 1° n° 1, 4° e 16° n° 6 do CIVA). Tem sido este, aliás o entendimento solidificado do STA, de que são exemplo, entre outros, os acórdãos de 11.10.2023 e 31.10.2012, tirados dos processos n°s 0130/08.0BELRS e 01158/11.

Veja-se, a respeito, o sumariado no citado acórdão do STA de 31.10.2012, onde aquele alto Tribunal sumariou que:

“I- Com base numa interpretação teleológica e sistemática do art° 16°, n° 6, alínea a), do CIVA, em conjugação com o disposto nos arts. 1o, n° 1, e 4°, n° 1, do mesmo normativo, e tendo presente o conceito de indemnização, serão tributadas as indemnizações que correspondam, directa ou indirectamente, à contrapartida devida pela realização de uma actividade económica, isto é, que visem remunerar a transmissão de bens ou a prestação de serviços.

II- Se as indemnizações sancionarem a lesão de qualquer interesse sem carácter remuneratório porque não remuneram qualquer operação, antes se destinam a reparar um dano, não são tributáveis em IVA, na medida em que não têm subjacente uma transmissão de bens ou uma prestação de serviços

III- No âmbito de um contrato de locação financeira, as indemnizações pagas pelas seguradoras e destinadas a compensar os danos causados pela perda dos veículos automóveis, em caso de acidente, porque não assumem a natureza de contraprestação pela transmissão de um bem ou prestação de um serviço (arts. 1°, n.° 1, 4°, n.° 1 e 16°, n.° 6, alínea a), do CIVA), nem visam suportar lucros cessantes das recorridas, devem considerar-se excluídas da incidência de IVA.

IV- As indemnizações pagas pelo locatário à locadora, traduzidas no pagamento de eventuais rendas vencidas e respectivos juros, porque radicam no cumprimento de obrigações contratualmente assumidas, tendo estes contratos a natureza de contratos de prestação de serviços, tais quantias representam, ainda, contraprestações de operações tributáveis em IVA”

“No âmbito de um contrato de locação financeira, as indemnizações pagas pelas seguradoras e destinadas a compensar os danos causados pela perda dos veículos automóveis, em caso de acidente, porque não assumem a natureza de contraprestação pela transmissão de um bem ou prestação de um serviço (arts. 1°, n.° 1, 4°, n.° 1 e 16°, n.° 6, alínea a), do CIVA), nem visam suportar lucros cessantes das recorridas, devem considerar-se excluídas da incidência de IVA” (O sublinhado é nosso).

É evidente, que, por regra, as quantias pagas pelo locatário à locadora, traduzidas no pagamento de eventuais rendas vencidas e respetivos juros, porque radicam no cumprimento de obrigações contratualmente assumidas, tendo estes contratos a natureza de contratos de prestação de serviços, tais quantias representam já uma contraprestação de operações tributáveis em IVA.

É igualmente evidente e pacífico, hoje, que, as indemnizações pagas pela seguradora, no âmbito de um contrato de locação financeira, pela perda total de um veículo, não fazem parte da base de incidência do IVA por se tratar de uma indemnização paga à locadora pela perda de um ativo seu, o que não configura uma contraprestação devida pela cessação automática do contrato de leasing celebrado com o locatário, no que as partes não dissentem.

Relativamente ao pagamento das rendas vincendas e valor residual em causa, a recorrente discorda do ajuizado pela decisão recorrida, advogando que, face a perda total dos veículos sinistrados, o que está em causa é o pagamento antecipado daquilo que havia sido contratualizado e por isso estas “contraprestações” não são excluídas da base de incidência do IVA nos termos do artigo 16° n° 1 al. h) do CIVA.

Vejamos mais de perto.

Como adiantamos, por regra existe lugar a liquidação de IVA aquando do pagamento das rendas enquanto contraprestação devida pelo cumprimento do contrato de locação financeira.

Em caso de sinistro da viatura, com perda total da mesma, nos termos predeterminados no contrato de locação financeira, a locadora exige ao locatário o pagamento das rendas vincendas e o valor residual atualizado, não deixando este pagamento acordado de ter cariz económico por assim ter sido acordado aquando da celebração do contrato de locação financeira.

E é aqui que reside o pomo da discórdia entre as partes.

Colhe-se dos autos e do probatório fixado em 1a instância que:

Na sequência de sinistros em viaturas locadas ao abrigo de contratos de locação financeira, houve perda total das mesmas, tendo a locadora emitido notas de débito, aos locatários, para compensar os proveitos que deixaram de obter em virtude da perda total, respeitantes a rendas vincendas e valor residual atualizado, entendendo o RIT que esta “compensação” deve ser considerada uma contraprestação sujeita a IVA (cf. ponto 13) dos factos provados), razão pela qual foi liquidado IVA no valor de 10.382,93 EUR, pelos SIT.

- No âmbito dos contratos de locação financeira referidos no ponto anterior, como condição geral dos mesmos, estabeleceu-se na cláusula 10a que, o locatário ficava obrigado a liquidar os encargos vencidos e não pagos bem como o capital em dívida (rendas vincendas e valor residual atualizado), sendo que a indemnização deveria ser tida em conta, entregando a locadora a diferença ao locatário ou recebendo o excesso (cf. ponto 04) dos factos provados).

- A locadora (recorrida), perante a perda total das viaturas emitiu notas de débito aos locatários que correspondiam ao valor das rendas vincendas e valor residual atualizado no momento da perda total, sem proceder à liquidação de IVA (cf. pontos 08) e 09) dos factos provados).

A decisão recorrida, como se viu, entendeu que as liquidações eram ilegais porque em causa não estava uma contraprestação, compreendendo o valor das notas de débito uma indemnização/compensação, por isso sem lugar ao pagamento de IVA, concluindo, nessa medida, pela inexistência de facto tributário.

Mais esclarece que, deixou de haver sinalagma entre as prestações, não havendo contrapartida de gozo e fruição da viatura como contrapartida destas rendas exigidas.

Mas, conforme adiantamos, não é assim.

O pagamento destas rendas vincendas e valor residual mantêm, como adiantamos, cariz económico que autoriza a tributação em sede de IVA.

Por outro lado, a jurisprudência do TJUE a respeito de situações similares, respeitantes a pagamentos antecipados em razão da caducidade de contratos, onde eram exigidos pagamentos por referência a mensalidades (“indemnização por incumprimento contratual- serviço”), inclusive cláusulas de incumprimento (fidelização), pela resolução dos mesmos, em que o TJUE, nomeadamente no processo C-295/17 de 22.11.2018, conclui que se tratava de contrapartida da prestação de serviços, pré estabelecida no contrato, por isso com sujeição ao IVA.

Para o TJUE, o “montante predeterminado” no contrato, para a sua resolução antecipada, deve ser considerado, para efeito do artigo 2.°, n.° 1, al. c), da Diretiva n.° 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006, como “remuneração de uma prestação de serviços efetuada a título oneroso e, como tal, sujeita a esse imposto”.

Segundo aquele alto Tribunal, relativamente à qualificação dos montantes recebidos por um operador económico em caso de resolução antecipada do contrato, pelo seu cliente (o que na situação trazida corresponde às rendas vincendas e valor residual atualizado), ou por causa que lhe é imputável, de um contrato de prestação de serviços que prevê um período mínimo de vinculação ao contrato, montante esse que corresponde ao montante que esse operador teria recebido no resto do referido período se essa resolução do contrato não se tivesse verificado:

- O artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que se deve considerar que o montante predeterminado, recebido por um operador económico em caso de resolução antecipada do contrato pelo seu cliente (ou por causa que lhe é imputável, de um contrato de prestação de serviços que prevê um período mínimo de vinculação ao contrato), montante esse que corresponde ao montante que esse operador teria recebido no resto do referido período se essa resolução do contrato não se tivesse verificado, cabendo ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, se é a remuneração de uma prestação de serviços efetuada a título oneroso e, como tal, sujeita a esse imposto (vd. considerandos 45, 49, 50, 51 e 57 do citado acórdão do TJUE, n° 295/17 de 22.11.2018).

Concluiu ainda o TJUE que, não são determinantes para a qualificação do montante predeterminado no contrato de prestação de serviços, de que o cliente é devedor em caso de resolução antecipada desse contrato, o facto de o montante fixo ter como finalidade dissuadir os clientes de incumprirem.

No tocante à qualificação dos montantes recebidos pela recorrida, na sequência da resolução dos contratos de prestação de serviços pelos seus clientes, o TJUE salientou claramente que, à luz do artigo 2.°, n.º 1, al. c) da Diretiva IVA, o montante predeterminado recebido por um operador económico em caso de resolução antecipada do contrato pelo seu cliente, constitui a remuneração de uma prestação de serviços efetuada a título oneroso e, como tal, sujeita a esse imposto.

O montante predeterminado deve corresponder ao montante que o operador teria recebido no resto do referido período se essa resolução do contrato não se tivesse verificado (o que, sublinha o TJUE, compete ao órgão jurisdicional nacional verificar). Com efeito, no citado acórdão, o TJUE apreciou toda a situação económica tendo deixado para o órgão nacional de reenvio apenas a verificação sobre se o montante predeterminado (“indemnização”/ “compensação”) “corresponde ao montante que esse operador teria recebido no resto do referido período se essa resolução do contrato não se tivesse verificado” (vd. considerandos 45 e 57 do acórdão do TJUE).

Na situação trazida, as partes não dissentem que os valores pagos pelo locatário à locadora correspondem aos montantes que acordaram (predeterminaram), no contrato de locação, que seriam recebidos se o contrato se resolvesse, nomeadamente a título de rendas vincendas e valor residual atualizado, que seriam recebidas no restante período de vigência se não fosse a resolução antecipada.

Ora, na situação sob nossa mira é incontroverso, como dissemos, que o montante predeterminado no contrato de prestação de serviços de que o locatário é devedor (cf. cláusula 10° do contrato a que alude o ponto 04) dos factos assentes) em caso de resolução antecipada, corresponde ao montante que a recorrida teria recebido no resto do referido período se essa resolução do contrato não se tivesse verificado.

Verificada esta correspondência, tal montante deve ser considerado, para efeito do artigo 2.°, n.° 1, al. c), da Diretiva n.° 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006, como “remuneração de uma prestação de serviços efetuada a título oneroso e, como tal, sujeita a esse imposto”, na linha daquele que é o entendimento traçado pelo TJUE.

Como decorre do texto do acórdão do TJUE que nos vem norteando, é apenas aquele “montante predeterminado” previsto para as situações de resolução antecipada (que foi faturado e em relação ao qual se equaciona a necessidade de liquidação de IVA no momento da emissão da fatura), que releva para a qualificação em causa e é quanto a esse montante predeterminado que foi faturado que “a resolução antecipada não altera a realidade económica da relação entre a A... e o seu cliente” (Cf. considerando 51 do acórdão do TJUE).

O TJUE entendeu que o direito a percecionar o valor a receber, nos casos de rescisão antecipada, estava já consolidado na esfera jurídica da “Requerente”, previamente àquela rescisão, o que apontou no sentido de concluir pela exigência do IVA, salientando que os valores da base tributável correspondem aos valores que, em princípio, a Requerente obteria se o contrato não tivesse sido resolvido prematuramente.

O que está em causa é o direito ao recebimento de determinadas importâncias pré estabelecidas, tendo tal direito um conteúdo económico equivalente, no momento antes e após a rescisão, não se alterando dessa forma, nas palavras do TJUE, “a realidade económica da relação entre a A... e o seu cliente”.

Dito de outro modo, para o TJUE, o que releva para efeitos de tributação em IVA a título de prestação de serviços, é que o montante predeterminado, que foi faturado, corresponda ao montante que a Requerente contratualmente tinha direito, no momento da rescisão do contrato, por força deste. E a verdade é que esse montante predeterminado que foi faturado corresponde exatamente ao montante que era devido, e por isso é que, no entendimento do TJUE, é devido IVA quanto a esse montante.

Por fim, e no que tange aos argumentos acolhidos na decisão recorrida, de não estar em causa uma operação para efeitos de IVA, designadamente por considerar que não existe uma relação sinalagmática, no mesmo acórdão que vimos acompanhando, o TJUE afasta essa argumentação, desde logo nos considerandos 39 a 45 e 49, ao afirmar que: “uma prestação de serviços só é efetuada “a título oneroso”, na aceção” do artigo 2.°, n.° 1, al. c), da Diretiva IVA, “se existir entre o prestador e o beneficiário uma relação jurídica durante a qual são transacionadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador a contraprestação efetiva de um serviço individualizável prestado ao beneficiário (v., neste sentido, Acórdãos de 18 de julho de 2007, Société thermale dEugénie-les-Bains, C-277/05, EU:C:2007:440, n.° 19 e jurisprudência referida, e de 23 de dezembro de 2015, III e JJJ, C- 250/14 e C-289/14, EU:C:2015:841, n.° 22)». «Tal verifica-se caso exista um nexo direto entre o serviço prestado e a contraprestação recebida (v., neste sentido, Acórdão de 23 de dezembro de 2015, III e Hop IBrit-Air, C-250/14 e C-289/14, EU:C:2015:841, n.° 23 e jurisprudência referida); [40] No tocante ao nexo direto entre o serviço prestado ao beneficiário e à efetiva contraprestação recebida, o Tribunal de Justiça já decidiu, quanto à venda de bilhetes de avião que os passageiros não utilizaram e cujo reembolso não conseguiram obter, que a contraprestação do preço pago na assinatura de um contrato de prestação de serviços é constituída pelo direito que o cliente dele extrai de beneficiar do cumprimento das obrigações decorrentes do contrato, independentemente de o cliente exercer esse direito. Assim, o prestador de serviços efetua essa prestação quando coloca o cliente em condições de beneficiar da mesma, pelo que a existência do supramencionado nexo direto não é afetada pelo facto de o cliente não fazer uso do referido direito (v., neste sentido, Acórdão de 23 de dezembro de 2015, III e JJJ, C-250/14 e C-289/14, EU:C:2015:841, n.° 28); [41] «De resto, e quanto ao requisito do nexo direto entre a contraprestação recebida e o serviço prestado, há que determinar se o montante devido pela inobservância do período mínimo de vinculação ao contrato, conforme estipulado nos contratos em causa no processo principal, corresponde à remuneração de um serviço, atendendo à jurisprudência referida nos n°s 39 e 40 do presente acórdão»; [42] «Ora, no caso vertente, há que recordar que, de acordo com o método de cálculo descrito pelo órgão jurisdicional de reenvio e mencionado no n.° 12 do presente acórdão, o montante devido, por força dos referidos contratos, pelo incumprimento do período mínimo de vinculação ao contrato é constituído pelo montante da mensalidade da assinatura, multiplicado pela diferença entre a duração do período mínimo de vinculação ao contrato e o número de meses em que o serviço foi prestado. Assim, o pagamento do montante devido pelo incumprimento do período mínimo de vinculação ao contrato permite à A... obter, em princípio, os mesmos rendimentos que obteria se o cliente não tivesse resolvido o contrato prematuramente»; [43] «No que respeita ao valor das estipulações contratuais no contexto da qualificação de uma operação de tributável, note-se que a tomada em conta da realidade económica e comercial constitui um critério fundamental para a aplicação do sistema comum do IVA (v., neste sentido, Acórdão de 20 de junho de 2013, Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, n.° 42 e jurisprudência referida)»; [44] «Ora, uma vez que, por força dos contratos em causa no processo principal, a A... tem direito a que lhe seja pago, em caso de incumprimento do período mínimo de vinculação ao contrato, um montante idêntico ao que teria recebido a título de remuneração dos serviços que se comprometeu a prestar se o cliente não tivesse resolvido o seu contrato, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se for caso disso, a resolução antecipada do contrato pelo cliente ou por um motivo que lhe é imputável não altera a realidade económica da relação entre a A... e o seu cliente»; [45] «Nestas condições, há que considerar que a contraprestação do montante pago pelo cliente à A... é constituída pelo direito do cliente a beneficiar do cumprimento, por essa operadora, das obrigações decorrentes do contrato de prestação de serviços, ainda que o cliente não queira ou não possa exercer esse direito por um motivo que lhe é imputável. Com efeito, no caso vertente, a A... coloca o cliente em condições de beneficiar dessa prestação, na aceção da jurisprudência»;

(…)

[49] «Quanto à exigência de que os pagamentos constituam a contraprestação efetiva de um serviço individualizável, há que sublinhar que o serviço a prestar e o montante faturado ao cliente em caso de resolução do contrato durante o período mínimo de vinculação àquele são determinados logo na celebração do contrato»; [50] «Assim, deve-se considerar que o montante devido pelo incumprimento do período mínimo de vinculação ao contrato faz parte integrante do preço total pago pela prestação de serviços, dividido em mensalidades, preço esse que se torna imediatamente exigível em caso de incumprimento da obrigação de pagamento» (O destaque é nosso).

Deste modo, revertendo à situação colocada, a atividade concreta e individualizada consubstanciada no direito proporcionado pela locadora ao locatário, de beneficiar do serviço que é prestado (uso da viatura) tem como contrapartida a globalidade das rendas a cargo do locatário, previstas no contrato, quer sejam pagas ao longo do contrato, quer sejam devidas antecipadamente por “resolução” do contrato antes do seu final. Deste modo, não fica afastada a existência de uma atividade concreta e individualizada pelo facto de haver resolução antecipada onde se exige o pagamento pré estabelecido dos montantes devidos (rendas vincendas e valor residual) em virtude da cessação antecipada do contrato.

Para o TJUE, é a atividade anterior à resolução do contrato que está a ser remunerada ao abrigo da cláusula contratual que prevê esse pagamento.

Sendo assim, e porque em causa está uma contraprestação de uma prestação de serviços para efeitos de IVA, efetuada a título oneroso, como tal, sujeita a esse imposto, à luz dos artigos 1°, 4°, 8° e 16° n° 1 al. h) do CIVA.”

Ora, assim sendo, as quantias pagas pelo locatário à locadora, traduzidas no pagamento de eventuais rendas vencidas, valor residual e juros, porque radicam no cumprimento de obrigações contratualmente assumidas, tendo estes contratos a natureza de contratos de prestação de serviços, fazem parte da base de incidência do IVA, por configurarem uma contraprestação de operações tributáveis em IVA.

O montante predeterminado no contrato, para a sua a sua resolução antecipada, deve ser considerado, para efeito do artigo 2º, n.º1, alínea c) da Diretiva n.º2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006, como “remuneração de uma prestação de serviços efetuada a título oneroso e, como tal, sujeita a esse imposto” (Acórdão do TJUE C-295/17 de 22.11.2028).

Já as indemnizações pagas pela Seguradora, no âmbito de um contrato de locação financeira, pela perda total de um veículo, não fazem parte da base de incidência do IVA por se tratar de uma indemnização paga à locadora pela perda de um ativo seu, o que não configura uma contraprestação devida pela cessação automática do contrato de leasing celebrado com o locatário.

Pelo que as liquidações levadas a cabo pela AT não sofrem de qualquer ilegalidade, tal como decidiu a sentença recorrida, a qual, por esse motivo, se tem que manter, improcedendo o recurso.

Assim, improcede o recurso quanto a este fundamento.

Por fim, alega a Recorrente, que a sentença recorrida enferma do erro de julgamento no que respeita à decisão relativa ao apuramento do pro rata de dedução de IVA da Impugnante.

Defende a Recorrente, que, contrariamente ao que foi decidido, a Autoridade Tributária e Aduaneira não estava autorizada a aplicar, para mais de forma retroativa, o método de dedução de IVA que está subjacente às liquidações impugnadas, em violação da lei e abalando de forma incomportável os princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança legítima ínsitos na Constituição da República Portuguesa e no direito da União Europeia.

Mais advoga, que, os n.ºs 2 e 3 do artigo 23 ° do Código do IVA não contêm, sequer implicitamente, uma permissão normativa de retroatividade que legitime o afastamento do método do pro rata relativamente a momentos anteriores à prática do acto pela Autoridade Tributária e Aduaneira: a possibilidade que aí se encontra prevista reporta-se, naturalmente, a uma decisão quanto ao método a utilizar pelo sujeito passivo (um sujeito passivo específico) no futuro.

Apreciando.

Relativamente ao pro rata definitivo advoga a Impugnante na sua p.i., que no âmbito da sua atividade pratica operações sujeitas e operações isentas de IVA, sendo que utiliza o método pro rata, para apurar a percentagem de dedução do imposto – nº 4 do artigo 23º do CIVA: no numerador o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar à dedução e no denominador, o montante anual, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma atividade económica.

E ao invés a AT entendeu que a ora Recorrente não devia ter considerado, na referida fórmula, a componente de amortização financeira incluída nas rendas das locações sujeitas a IVA, porquanto esta componente não constitui uma contrapartida de uma transmissão de bens ou prestação de serviços.

No caso em apreço está-se perante uma situação em que não há controvérsia entre as partes quanto à utilização do método do pro rata de dedução previsto no nº 4 do artigo 23º do CIVA.

A divergência reside no facto da Impugnante entender que na fórmula aí prevista deve ser considerada a componente de amortização financeira incluída nas rendas das locações e ao invés a AT defender que esta componente não constitui uma contrapartida de uma transmissão de bens ou prestação de serviços, pelo que, não deveria ser considerada na referida fórmula.

O Tribunal a quo entendeu que apenas o valor correspondente aos juros recebidos ou a receber estão em conexão com os custos comuns utilizados indistintamente nas operações sujeitas com e sem direito a dedução, na medida em que a remuneração do serviço prestado têm por objetivo a cobertura dos custos suportados a montante, cujo nível de dedução do IVA o pro rata pretende apurar.

Assim, considerou a decisão recorrida que as liquidações impugnadas não padecem de qualquer ilegalidade.

Vejamos então.

Sobre esta matéria já existe abundante jurisprudência, nomeadamente a consagrada nos Acórdãos de 29/10/2014, Processo nº. 1075/13, de 17/06/2015, Processo nº01874/13, de 27/01/2016, Processo nº 0331/14 e do Pleno de 04/03/2020, nos Processos nºs 052/19.0BALSB e 07/19.4BALSB e de 30/09/2020, Processo nº095/19.3BALSB (STA).

No acórdão proferido em 10-07-2014, no procº C-183/13 (Banco Mais), proferido no âmbito de reenvio prejudicial, o TJUE entendeu que o artº 17º, nº 5, terceiro parágrafo, al c), da sexta Directiva 77/388/CEE, do Conselho de 17 de Maio de 1977, «não se opõe a que um Estado-Membro, em que circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos».

Na referida alínea c) do terceiro parágrafo do n.º 5 do artigo 17.º da Sexta Directiva, correspondente à alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, estabelece-se que «os Estados-membros podem» «autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços».

As decisões do TJUE proferidas em reenvio prejudicial têm carácter vinculativo para os Tribunais nacionais, o que é corolário da obrigatoriedade de reenvio prejudicial prevista no artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (que substituiu o artigo 234.º do Tratado de Roma, anterior artigo 177.º) (neste sentido podem ver-se os Acs do STA de 25-10-2000, procº 25128, Apêndice ao DR de 31-01- 2003, pág 3757; de 07-11-2001, procº 26432, Apêndice ao DR de 13-10-2003, pág 2593).

Na linha do decidido pelo TJUE, o Supremo Tribunal Administrativo entendeu já, no acórdão de 29-10-2014, proferido no processo n.º 0175/13, e «os Bancos, cujo tipo de negócio passe também pela celebração de contratos de Leasing e ALD, v.g. de veículos automóveis, devem incluir no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes no âmbito daqueles seus contratos, que corresponde aos juros».

Por assim ser, aderimos em absoluto à jurisprudência estabilizada do STA adotado a solução que foi ditada no aresto proferido no Processo Processos nº052/19.0BALSB (Pleno) referido condensada no respetivo bloco fundamentador que passa a transcrever-se de modo adaptativo:

A componente de amortização financeira das rendas encontra-se subjacente à aquisição do bem locado, pelo que, o seu reembolso, através de rendas não tem a natureza de proveito, não podendo, por isso, integrar o volume de negócios (com a consequência de não poder influenciar a percentagem de dedução, em sede de IVA).

A componente de amortização financeira referente a rendas de leasing deve ser excluída quer do numerador, quer do denominador, da fração do cálculo do pro rata, em sede de IVA.

Ora, não sofrendo as liquidações impugnadas de qualquer ilegalidade não tem a impugnante direito aos peticionados juros indemnizatórios.

Assim, da fundamentação da decisão objeto de recurso, resulta nenhuma censura merecer a decisão recorrida, porquanto realizou uma correta análise do regime jurídico vigente com a devida transposição para o caso vertente.

Pelo que, assim tendo decidido, a sentença recorrida decidiu de acordo com a lei aplicável.

Destarte, tudo visto e ponderado e sem necessidade de mais considerações, improcedem, na íntegra, as razões invocadas pela Recorrente.

Dispensa do remanescente da taxa de justiça.

Dispõe o n.º 7 do artigo 6º do Regulamento das Custas Processuais (RCP) que «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.».

Ora, atendendo ao valor do processo - € 342.045,60, sendo a complexidade desta causa (recurso) esbatida pela existência de jurisprudência, anterior, bem como por nada haver a censurar à conduta processual das partes, e atendendo ao facto do montante da taxa de justiça devida se afigurar manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe, dispensa-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do disposto no artigo 6º, n.º 7 do RCP, estabelecendo-se como limite o valor da taxa de justiça até ao máximo de € 275.000,00.

III- DECISÃO

Em Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 26 de fevereiro de 2026.

[Maria da Luz Cardoso]

[Ana Cristina Carvalho]

[Isabel Silva]