00965/21.9BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I- As causas de suspensão da prescrição em relação ao devedor principal produzem efeitos em relação ao responsável subsidiário, independentemente do momento em que ocorrer a citação deste.

II- Não ilide a presunção de culpa o Oponente que, embora alegue que as dívidas revertidas estavam a ser objeto de pagamentos prestacionais devidamente autorizados, que estavam a ser cumpridos e só cessaram por força do processo de insolvência, não faz a respetiva prova, nem nada mais alega quanto às causas da falta de pagamento e às medidas que encetou para obviar a tal situação.

III- A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária e com a referência à extensão temporal dessa responsabilidade que está a ser efetivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido» [cfr. Acórdão do Pleno do STA, de 16/10/2013, proferido no âmbito do processo nº 0458/13].

IV- Deve ser recusado efeito invalidante ao vício procedimental se a decisão seria necessariamente a mesma – cfr. artigo 165º, nº 5, al. a) do CPA.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. «AA», devidamente identificado nos autos, vem recorrer da sentença proferida em 30/12/2024 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, pela qual foi julgada improcedente a oposição que deduziu à execução fiscal nº ...09 e apensos, instaurada pelo Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I.P., originalmente contra a sociedade devedora originária “[SCom01...], Unipessoal, Lda.”, por dívidas de cotizações e contribuições à Segurança Social, no valor de €291.349,95, acrescidos de juros e contra si revertida.

1.2. O Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões:

«1- Tendo em consideração a data de pagamento das cotizações e das contribuições reclamadas nos autos de execução fiscal instaurados pela Segurança Social, na data em que o aqui Recorrente recebeu o ofício de citação (no âmbito do processo de reversão) e ao contrário do que resulta da douta sentença recorrida, encontravam-se prescritos os períodos compreendidos entre Janeiro de 2012 e Fevereiro de 2013.

2- O Recorrente foi citado em 02/05/2018, sendo que nessa data estavam prescritos os tributos respeitantes aos períodos vencidos até Fevereiro de 2013 (inclusive), em virtude do decurso do aludido prazo de cinco anos.

3- Os pedidos de pagamento em prestações não relevam como causa de suspensão relativamente ao responsável subsidiário, pois a sua citação apenas ocorreu para além do 5.º ano ulterior às liquidações.

4- A sentença recorrida enferma de julgamento, na medida em que o prazo prescricional interrompeu-se com a citação da sociedade devedora originária (art. 187º, nº 2 do CRCSPSS), motivo pelo qual não podia suspender-se ulteriormente, isto é, a suspensão da prescrição prevista no art. 189.º, n.º 2, do CRCSPSS só pode operar antes da citação. Pelo que, em consequência, entende o Recorrente que se encontram prescritas as cotizações e contribuições dos períodos compreendidos entre Janeiro de 2012 e Fevereiro de 2013.

5- No exercício das funções de gerência da devedora originária, o Recorrente sempre actuou responsavelmente, com o intuito de cumprir todas as obrigações a que a [SCom01...] se encontrava obrigada por dever de zelo, designadamente as obrigações fiscais, não lhe podendo ser imputada a responsabilidade pela situação a que a devedora originária chegou, uma vez que as dificuldades da empresa não decorreram de atos de má gestão, mas sim de fatores externos, que em nada estão relacionados, nem podem ser imputados ao Recorrente.

6- Desde logo, como resulta dos factos provados, os PEF em execução estiveram abrangidos por plano de pagamento em prestações, os quais apenas deixaram de ser pagos por força da insolvência da sociedade devedora originária.

7- A actuação do Recorrente, enquanto gerente da devedora originária, não pode ser merecedora de qualquer censura, quer ao nível do plano ético, quer ao nível do plano jurídico, o que afasta, em definitivo, a possibilidade de considerar o Recorrente como responsável subsidiário pela dívida fiscal, através de reversão.

8- A alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT é aplicável quando o facto constitutivo da dívida se tenha verificado no período de exercício do cargo de gerência, mas posta à cobrança posteriormente à cessação do mesmo, pelo que o gerente só responderá se tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a satisfação da dívida tributária; a culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efectiva — culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente -, cabendo ao órgão exequente a alegação e prova dessa culpa (não havendo qualquer presunção de culpa, recorre-se ao disposto no artigo 74.º, n.º 1, LGT).

9- Por seu turno, a alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária, estabelecendo a norma uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária (Esta imputabilidade não se circunscreve ao mero acto de pagar ou não pagar tais dívidas, englobando todas as actuações conducentes à falta de pagamento do imposto).

10- Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida (nesse sentido pode ver-se o Acórdão do TCAN, de 29/10/2009, proc.º 00228/07.2.BEBRG, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

11- Assim, demonstrada que seja a falta de pagamento ou de entrega da dívida tributária por parte da sociedade originária devedora, recairá sobre o gestor o ónus da prova da falta de culpa por tal, sendo certo que a lei impõe a quem exerça funções de administração em pessoas coletivas ou ente fiscalmente equiparados, «o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas» (artigo 32.º LGT).

12- No caso em apreciação, foram instaurados processos de execução fiscal contra a executada originária para cobrança coerciva de dívidas, respeitantes a contribuições e cotizações para a Segurança Social. O Recorrente, na qualidade de representante legal da executada originária, tentou sempre cumprir com as obrigações contributivas em falta, negociando (e renegociando) periodicamente o pagamento das dívidas em prestações.

13- Assim aconteceu com os vários pedidos de pagamento em prestações apresentados no órgão exequente enunciados nos factos dados como provados e que se encontram demonstrados no PA, pedidos que foram inicialmente deferidos, cumprindo a sociedade os pagamentos negociados, ou renegociando aqueles que não conseguia ir cumprindo.

14- A conduta do Recorrente acima descrita, negociando e renegociando o pagamento das dívidas e apresentando a sociedade à insolvência, é demonstrativa de que usou da diligência de um bonus pater familiae, não violando quaisquer regras de gestão, designadamente as do artigo 32.º da LGT (aos representantes de pessoas singulares e quaisquer pessoas que exerçam funções de administração em pessoas coletivas ou entes fiscalmente equiparados incumbe, nessa qualidade, o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas) e do artigo 64.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC) (os gerentes ou administradores da sociedade devem observar deveres de cuidado, revelando a disponibilidade, a competência técnica e o conhecimento da atividade da sociedade adequados às suas funções e empregando nesse âmbito a diligência de um gestor criterioso e ordenado, e deveres de lealdade, no interesse da sociedade, atendendo aos interesses de longo prazo dos sócios e ponderando os interesses dos outros sujeitos relevantes para a sustentabilidade da sociedade, tais como os seus trabalhadores, clientes e credores).

16- Assim, da factualidade provada temos que não só foi diligenciado o pagamento em prestações da divida exequenda, como foram tomadas medidas com vista a acautelar os interesses dos credores, mormente o credor tributário, motivo pelo qual, salvo o devido e merecido respeito, não vislumbra que se possa formular um juízo de censura sobre a sua conduta pelo não pagamento da dívida exequenda ainda em falta.

17- O comportamento evidenciado pelo Recorrente teve sempre em vista o cumprimento das dívidas em falta, adoptando as medidas possíveis e adequadas para o efeito, pelo que não é possível concluir, com segurança, no sentido de que a falta de pagamento da dívida exequenda seja imputável a comportamento censurável do mesmo, concluindo-se que o Recorrente logrou ilidir a presunção de culpa que sobre si impende, motivo pelo qual deve proceder o presente recurso.

18- Acresce que, no caso do procedimento de reversão que está subjacente à instauração da execução fiscal, o Recorrente não foi notificado dos fundamentos, concretamente verificados, que constituem os pressupostos para que fosse concretizada a reversão que se pretende operar.

19- Do próprio ofício de citação (reversão) que foi elaborado e remetido para o Recorrente não se consegue determinar quais são, efectiva e concretamente, os motivos concreto e provados que levaram ao início do projecto de reversão, pois os fundamentos notificados, além de vagos, são inconclusivos.

20- O projecto de reversão (e o despacho de reversão) bastaram-se com uma mera referência à alegada insuficiência de bens imóveis e móveis, para justificar o recurso à reversão, o que não corresponde à realidade. Para além disso, os fundamentos constantes naquele ofício não se encontram, sequer, demonstrados, nem comprovados o que, a acontecer, poderia permitir ao Oponente ter-se pronunciado sobre o teor dos mesmos.

21- Pelo que se verifica existir uma nulidade do procedimento, por falta de uma formalidade essencial – a notificação ao interessado da fundamentação de facto e de direito da decisão provável do procedimento de reversão, o que expressamente se invoca.

22- A decisão de reversão (sem prejuízo dos vícios relacionados com o próprio procedimento e que se encontram devidamente invocados supra) não se encontra devidamente fundamentada, para além de contar conclusões que não encontram suporte probatório.

23- Pelo que, ao contrário do que resulta da decisão recorrida, se conclui pela nulidade da decisão de reversão, a qual não cumpre os requisitos legais e procedimentais para que a presente execução pudesse ser instaurada contra o aqui Recorrente, devendo a execução ser imediatamente anulada, sob pena de continuar a causar, injustificadamente, prejuízos patrimoniais incalculáveis ao Recorrente.

24- Finalmente, no articulado de audição prévia apresentado, o Recorrente alegou factos, juntou documentos probatórios e arrolou testemunhas, incluindo o contabilista certificado da [SCom01...]. O douto despacho que ordenou a reversão deu como não provados factos alegados pelo Recorrente, mas não produziu a prova testemunhal arrolada, nem justificou a falta de produção desse meio legal de prova.

25- Ao não ter sido produzida a prova testemunhal, não tendo sido, sequer, justificada a sua dispensa, estamos perante uma evidente nulidade insanável do procedimento, o que expressamente se invocou.

26- Todavia, a decisão recorrida, embora reconhecendo a nulidade, salienta que proceder à anulação do despacho de reversão para que o OEF ouça as testemunhas arroladas seria um acto inútil porque é já absolutamente controverso que a SDO não dispunha, na data em que foi proferido o despacho de reversão, os bens penhoráveis em montante suficiente para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.

27- No entanto, salvo o devido e merecido respeito, a conclusão assacada na decisão recorrida não pode merecer acolhimento, nomeadamente para convocar o princípio do aproveitamento do acto, desde logo porque trata-se de um juízo de prognose que não é possível concretizar, ao que acresce que a suficiência do património não foi o único motivo invocado pelo Recorrente, tendo também invocado e alegado factos tendentes a afastar a sua culpa.

28- Por outro lado, sendo manifesta e evidente a nulidade alegada, conforme reconhece a douta sentença recorrida, não pode ser convocado o princípio do aproveitamento do acto, quando o mesmo prejudica o Recorrente, como é o caso em apreço.

29- No caso em apreço, a falta de produção da prova testemunhal arrolada constitui nulidade do procedimento e da decisão de reversão, o que se encontra aliás reconhecido pelo tribunal “a quo” na douta sentença recorrida.

30- Todavia, a preterição de tal acto procedimental, por via aplicação do princípio do aproveitamento do acto administrativo, apenas poderá ser admissível quando a intervenção das testemunhas no procedimento tributário for inequivocamente insuscetível de influenciar a decisão final, o que acontece em geral nos casos em que se esteja perante uma situação legal evidente ou se trate de atividade administrativa vinculada, o que não é o caso em apreço.

31- A possibilidade de aplicação do princípio do aproveitamento do acto deve ser apreciada casuisticamente pela análise das circunstâncias particulares do caso concreto, aferindo-se se a decisão do procedimento não poderia de forma alguma ser influenciada pela inquirição das testemunhas no procedimento.

32- No caso em apreço não é possível concluir que, nomeadamente em relação à questão da inexistência de culpa, a inquirição das testemunhas arroladas não fosse relevante para a influenciar a decisão, bem como para alterar os fundamentos invocados na decisão de reversão, não se podendo concluir, mormente num juízo de prognose póstuma, que a decisão tomada era a única concretamente possível.

33- Pelo que, deve o acto de reversão deve ser revogado e ordenada a produção da prova testemunhal arrolada, com todas as demais consequências legalmente aplicáveis.

34- Por tudo o exposto, a decisão do Tribunal “a quo” violou, entre outras normas e princípios gerais de direito, o disposto nos arts. 187º, nº 1 do CRCSPSS, 22º, nº 4, 24º, nº 1, 48º, nºs 2 e 3 da LGT, pelo que deve a douta sentença recorrida ser revogada, determinando-se a procedência do articulado de oposição à execução, nos termos e com os fundamentos supra expostos.

Nestes termos e pelo exposto, deverá o presente recurso julgado procedente, e em consequência revogada a parte da douta sentença recorrida que determinou a manutenção da obrigação tributária relativa aos anos 2012 a 2015, devendo em consequência serem anuladas todas as liquidações oficiosas concretizadas pela segurança social, fazendo-se assim inteira JUSTIÇA!»

1.3. O Recorrido não apresentou contra-alegações.

1.4. O EPGA junto deste TCAN teve vista dos autos.

Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do Código de Processo Civil, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erros de julgamento quanto à prescrição das dívidas exequendas relativas até ao mês de fevereiro de 2013, inclusive, bem como quanto à ilisão da culpa do revertido e ao aproveitamento do ato de reversão, não obstante o vício procedimental de que, reconhecidamente, padece.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. DE FACTO

3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância

A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:

«A) O PEF nº ...09 e os respectivos PEF apensos foram instaurados pela Secção de Processo Executivo (SPE) do Porto ... contra a sociedade [SCom01...], Unipessoal Lda., NIF ...84, para cobrança de dívidas à Segurança Social relativas a contribuições e cotizações, conforme tabela infra:

PEFData de instauraçãoTributoQuantia exequenda (€)

...092012-06-07Contribuições18.264,69

...2982012-11-10Cotizações11.901,20

...3012012-11-10Contribuições24.446,06

...572012-11-24Contribuições12.564,14

...9652012-11-24Cotizações6.016,49

...6572013-05-07Contribuições26.670,56

...6652013-05-07Cotizações12.510,21

...5412013-12-18Cotizações6.409,57

...502013-12-18Contribuições13.838,86

...192014-01-14Cotizações3.135,08

...272014-01-14Contribuições6.768,93

...032014-02-14Contribuições14.295,09

...112014-02-14Cotizações6.620,89

...662014-06-13Contribuições20.703,99

...2902014-06-13Cotizações9.589,21

...242014-06-21Cotizações3.360,92

...322014-06-21Contribuições7.256,52

...852014-10-24Contribuições18.908,77

...932014-10-24Cotizações8.757,74

...802015-01-23Contribuições12.377,16

...992015-01-23Cotizações5.753,67

...982015-03-02Cotizações2.808,77

...012015-03-02Contribuições6.042,14

...2542015-04-10Contribuições5.809,37

...652015-05-14Contribuições5.852,59

...382015-08-11Contribuições17.929,68

...542015-08-11Cotizações8.325,39

...412015-08-24Cotizações2.749,68

...762015-08-24Contribuições5.922,83

...232015-10-27Contribuições5.967,44

...202016-01-18Contribuições5.878,32

...882016-02-23Contribuições18.533,70

...962016-02-23Cotizações57,43

...702016-06-10Contribuições5.938,80

...002016-06-10Cotizações2.635,85

...142016-07-17Contribuições10.952,59

...222016-07-17Cotizações5.072,78

...902016-11-12Cotizações15.787,57

...042016-11-12Contribuições33.779,02

...562016-12-08Cotizações2.761,55

...642016-12-08Contribuições5.910,40

...452017-03-13Contribuições17.120,77

...612017-03-13Cotizações8.010,67

...492017-04-17Contribuições5.457,62

...652017-04-17Cotizações2.527,74

...892017-07-04Cotizações8.099,36

...972017-07-04Contribuições17.487,27

(cfr. fls. 50-51 do SITAF);

B) De entre os PEF referidos na alínea anterior, alguns estiveram abrangidos por planos de pagamento em prestações, conforme tabela infra:

Nº do planoPEF abrangidos pelo planoData de deferimento do planoData de exclusão do plano

5260/2012...092012-06-182017-07-05

12166/2012...298

...3012012-12-182017-07-06

12365/2012...57

...9652012-12-182017-07-05

5361/2013...657

...6652013-06-252017-07-05

757/2014...541

...50

...19

...272014-01-222017-07-05

(cfr. fls. 51-52 e 79-88 do SITAF);

C) No âmbito dos PEF referidos na alínea ‎0, a SPE de ... do IGFSS emitiu e remeteu ao oponente através de carta registada no dia 27-02-2018, um conjunto de documentos intitulados “despacho para audição”, “projecto de decisão-reversão”, “notificação audição prévia” e “notificação de valores em dívida”, os quais apresentam o seguinte teor:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(cfr. páginas 65-78 do ficheiro PDF incorporado no SITAF com o nº 005178489);

D) O oponente pronunciou-se sobre os documentos referidos na alínea anterior através de requerimento de 15-03-2018, nos seguintes termos:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(cfr. páginas 1-18 do ficheiro PDF incorporado no SITAF com o nº 005178490);

E) O oponente juntou os seguintes documentos ao requerimento referido na alínea anterior:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(cfr. páginas 19-22 do ficheiro PDF incorporado no SITAF com o nº 005178490);

F) Em 17-04-2018 o Coordenador da SPE de ... do IGFSS proferiu o seguinte despacho:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(cfr. páginas 69-74 do ficheiro PDF incorporado no SITAF com o nº 005178490 e fls. 184-200 do SITAF);

G) A SPE de ... do IGFSS emitiu e remeteu ao oponente, através de carta registada com aviso de recepção, o documento referido na alínea anterior juntamente com outros documentos intitulados “citação (reversão)”, “despacho de reversão” e “notificação de valores em dívida”, os quais apresentam o seguinte teor:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(cfr. páginas 59 a 74 do ficheiro PDF incorporado no SITAF com o nº 005178490 e fls. 184-200 do SITAF);

H) O aviso de recepção referido na alínea anterior foi assinado pelo oponente no dia 02-05-2018 (cfr. páginas 50 e 51 do ficheiro PDF incorporado no SITAF com o nº 005178490);

I) Em 17-04-2018 a sociedade [SCom01...], Unipessoal Lda., NIF ...84, dispunha de bens penhoráveis em valor insuficiente para pagamento das quantias referidas nas alíneas anteriores.

Factos não provados

Não existem factos a dar como não provados com interesse para a decisão da causa, atenta a causa de pedir.

Motivação

A matéria de facto dada como provada foi a considerada relevante para a decisão da causa e resultou das posições assumidas pelas partes nos respectivos articulados, das informações oficiais e da análise crítica do teor dos documentos juntos aos autos, conforme discriminado em cada alínea do probatório.

Relativamente ao facto provado ‎0, importa dizer o seguinte.

O oponente juntou com a petição inicial (p.i.), à semelhança do que já tinha feito em sede de audição prévia, dois documentos: uma lista de clientes devedores e mapa de reintegrações e amortizações.

No que diz respeito à lista de clientes devedores desconhece-se, por falta de alegação, se se trata de créditos reconhecidos ou litigiosos, a data em que se venceram e se os alegados devedores se encontravam em laboração ou não (será, no entanto, de supor que não se encontravam em laboração, atendendo a que o próprio oponente alega dificuldades financeiras decorrentes da insolvência de vários clientes – cfr. art.º 132º da p.i.). De todo o modo, mesmo que aceitássemos que todos os clientes referidos nessa lista dispunham de condições para proceder ao pagamento das quantias identificadas, ainda assim se concluiria pela insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária, como se verá de seguida.

Quanto ao mapa de reintegrações e amortizações, cumpre, desde logo, chamar a atenção para a circunstância de se tratar de um mapa relativo ao exercício de 2016, pelo que do mesmo nenhuma conclusão segura se pode retirar com referência ao exercício de 2018.

Todavia, a sociedade devedora originária (SDO) (a [SCom01...], Unipessoal Lda., NIF ...84) foi declarada insolvente por sentença de 14-03-2019 (cfr. página 42 do ficheiro PDF incorporado no SITAF com o nº 005178496), constando dos autos o relatório do administrador da insolvência (cfr. páginas 1 a 23 do ficheiro PDF incorporado no SITAF com o nº 005178497), um inventário e auto de apreensão (cfr. páginas 24-25 e 28-29 do ficheiro PDF incorporado no SITAF com o nº 005178497) e a sentença de verificação e graduação de créditos e o mapa de rateio final (cfr. páginas 49 a 60 do ficheiro PDF incorporado no SITAF com o nº 005178497).

A análise destes documentos permite constatar que o património da SDO se resumia, no momento da insolvência, a um conjunto de equipamentos avaliados em 39.450,00 €, os quais, após liquidação, se vieram a traduzir na quantia de 40.700,00 €.

Adicionalmente, a única testemunha ouvida – «BB» – confirmou que a SDO laborava em instalações arrendadas e que o único activo de que dispunha era o equipamento utilizado na sua actividade, sendo que o equipamento existente em 2018 era o mesmo que existia em 2019.

Ora, tendo o despacho de reversão sido proferido em 17-04-2018 e tendo a insolvência sido declarada em 14-03-2019, e não tendo ocorrido, entre estes dois momentos, a compra ou a venda de equipamentos, só se pode concluir que, aquando da reversão, os bens penhoráveis de que a SDO dispunha eram insuficientes para assegurar o pagamento da quantia total de 336.009,34 € (=291.349,95 € de quantia exequenda, 39.775,86 € de juros de mora e 4.883,34 € de custas processuais), pois não é crível, à luz de um juízo de normalidade consentâneo com as regras da experiência comum, que tais bens tivessem, em 2018, um valor comercial substancialmente superior àquele que tinham aquando da insolvência.

Assim, se a 152.994,80 € (montante dos créditos alegadamente existentes sobre clientes) somarmos 40.700,00 € (valor dos equipamentos), facilmente se constata que o resultado (193.694,80 €) fica muito longe da quantia total em dívida (336.009,34 €).

A restante matéria alegada não foi julgada provada ou não provada por não ter relevância para a decisão da causa, conforme adiante se explicitará com mais detalhe, ou por não ser susceptível de prova, por se tratar de considerações pessoais ou de conclusões de facto ou de direito.».

3.2. DE DIREITO

3.2.1. Da prescrição

No entendimento do Recorrente, estão prescritas as dívidas exequendas dos meses de janeiro a 2012 a fevereiro de 2013, porquanto as suspensões decorrentes dos pagamentos prestacionais autorizados não lhe são oponíveis, uma vez que foi citado mais de 5 anos após a citação da sociedade devedora originária; por outro lado, a suspensão da prescrição prevista no artigo 189º, nº 2, do CRCSPSS só pode operar antes da citação.

A respeito da prescrição, ponderou o Tribunal a quo o seguinte:

«Nos termos do art.º 187º, nº 1, do CRCSPSS, “a obrigação do pagamento das contribuições e das quotizações, respectivos juros de mora (…) prescreve no prazo de cinco anos a contar da data em que aquela obrigação deveria ter sido cumprida”.

Ora, a obrigação de pagamento das contribuições e das quotizações deve ser cumprida até ao dia 20 do mês seguinte àquele a que as contribuições e as quotizações dizem respeito (art.º 43º do CRCSPSS).

No que diz respeito a causas de interrupção e de suspensão da prescrição, o art.º 187º do CRCSPSS dispõe que “o prazo de prescrição interrompe-se pela ocorrência de qualquer diligência administrativa realizada, da qual tenha sido dado conhecimento ao responsável pelo pagamento, conducente à liquidação ou à cobrança da dívida e pela apresentação de requerimento de procedimento extrajudicial de conciliação” (nº 2), sendo que “o prazo de prescrição suspende-se nos termos previstos no presente Código e na lei geral” (nº 3). Já o art.º 189º, nº 2, do mesmo diploma estatui que “o prazo de prescrição das dívidas suspende-se durante o período de pagamento em prestações”.

Esclareça-se ainda que “diligências administrativas” serão, para estes efeitos, “as praticadas no processo administrativo quando estamos ainda na fase da liquidação; serão as praticadas no processo executivo quando estamos na fase de cobrança coerciva da dívida devidamente liquidada. Só as diligências praticadas dentro de um procedimento ou processo, no sentido de um conjunto de actos previstos e concatenados com vista à prossecução de um resultado, se podem dizer que são «conducentes» a esse resultado, no caso à liquidação ou à cobrança” (cfr. acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte [TCAN] de 03-05-2012, processo nº 00568/10.3BEBRG).

Quanto a tudo o resto, será de aplicar, a título subsidiário, a LGT, máxime os art.ºs 48º e 49º, por estar em causa uma relação jurídico-tributária (cfr. art.ºs 1º da LGT e 3º, al. a), do CRCSPSS).

Pois bem, estão aqui em causa dívidas relativas ao período compreendido entre 2012/03 e 2017/05, sendo que o oponente foi citado em 02-05-2018 (a data de citação corresponde à data de assinatura do aviso de recepção – cfr. art.º 192º, nº 1, do CPPT e art.º 230º, nº 1, do CPC) (cfr. factos provados F) a H)).

A citação do oponente, porque constitui “diligência administrativa realizada, da qual tenha sido dado conhecimento ao responsável pelo pagamento, conducente à liquidação ou à cobrança da dívida”, constitui causa de interrupção da prescrição, pelo que, tendo tal facto ocorrido em 02-05-2018, pode-se desde já concluir que as dívidas posteriores a 03/2013 não estão prescritas.

Relativamente às dívidas anteriores, encontram-se as mesmas em cobrança no âmbito dos PEF nºs ...09, ...298, ...301, ...57, ...965, ...657 e ...665, sendo que o probatório informa que estes PEF estiveram abrangidos por planos de pagamento em prestações (cfr. facto provado B)), o que constitui causa de suspensão da prescrição (art.º 189º, nº 2, do CRCSPSS).

Esta causa de suspensão da prescrição produz os seus efeitos não só relativamente ao devedor originário, mas também em relação ao ora oponente (art.º 48º, nº 2, da LGT).

Representando esquematicamente o exposto, temos então a seguinte situação:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Conforme se vê, o oponente foi citado antes do prazo de prescrição se completar.

Assim sendo, e sem necessidade de averiguar ou ponderar a existência de outras causas de suspensão ou interrupção da prescrição, conclui-se pela improcedência deste fundamento da oposição.».

O assim decidido não nos merece qualquer reparo, nem colhem os argumentos em que o Recorrente sustenta o seu inconformismo.

Com efeito, vem sendo uniformemente entendido pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores que as causas de suspensão da prescrição em relação ao devedor principal produzem efeitos em relação ao responsável subsidiário, independentemente do momento em que ocorrer a citação deste.

Neste sentido, veja, entre muitos outros, o Acórdão do STA de 16/07/2025, proferido no processo 0884/24.7BEAVR e disponível em www.dgsi.pt, em cuja fundamentação jurídica pode ler-se:

«(…) como se referiu no acórdão desta Secção de 8 de fevereiro de 2017 (tirado no recurso n.º 0248/14), citando já jurisprudência anterior no mesmo sentido, a subordinação a condição da extensão ao responsável subsidiário dos efeitos dos atos praticados em relação ao devedor originário apenas está prevista quanto aos atos interruptivos da prescrição e não também quanto às causas de suspensão da prescrição. Quanto a estas, aplica-se a regra do n.° 2 do artigo 48.° da Lei Geral Tributária, da qual deriva de que as causas de suspensão em relação ao devedor principal produzem efeitos em relação ao responsável subsidiário, independentemente do momento em que ocorrer a citação deste.

Entendimento que vem sendo reafirmado em decisões posteriores (ver, por todos, o acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 13 de setembro de 2023, tirado no processo n.º 05/22.0BEBJA).

E o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 15/06/2016, proc. n.º 01102/14 (referido na sentença recorrida) não desacorda deste entendimento.

Porque aquele acórdão conheceu de uma questão diferente. Tomando de partida que o prazo de prescrição ainda decorria à data da entrada em vigor da lei nova (Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro), conheceu da questão de saber se tem efeito interruptivo a citação do responsável subsidiário apesar de a lei nova dizer que a interrupção tem lugar uma única vez e de já terem ocorrido outras causas interruptivas no âmbito da lei antiga.

Deriva do exposto que, ao contrário do que se concluiu na sentença recorrida, a suspensão do prazo de prescrição das dívidas referentes aos períodos de abril de 2016 a maio de 2019 e durante o período do pagamento em prestações destas dívidas, decorrente da aplicação do artigo 189.º, n.º 2, do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial da Segurança Social, também produz efeitos em relação ao responsável subsidiário.

Como resulta do disposto nos artigos 318.º a 320.º, do Código Civil, a suspensão da prescrição tem como efeito que esta não corre, depois de iniciado o prazo, enquanto se verificar o facto, de natureza duradoura, a que é atribuído efeito suspensivo.».

Perfilhando, sem qualquer reserva, deste entendimento, também entendemos que as causas de suspensão do prazo de prescrição são oponíveis aos revertidos, independentemente da data em que venham a ser citados.

Por outro lado, e já no que respeita à alegação de que a suspensão da prescrição prevista no artigo 189º, nº 2, do CRCSPSS só pode operar antes da citação, não vislumbramos nesta interpretação qualquer correspondência à letra da lei, nem descortinamos princípio jurídico algum que possa a sustentar. Ao que parece, o Recorrente terá confundido a interrupção (que, nos termos do artigo 49º, nº 3, da LGT, só pode ocorrer uma vez) com a suspensão; contudo, sem qualquer razão, jurídica ou lógica, pois um prazo interrompido com efeito duradouro pode, quanto ao mesmo executado, ser na mesma suspenso, ainda que este efeito apenas se produza após a cessação do efeito interruptivo.

Estando em causa, como nos presentes autos, um revertido, em que o efeito interruptivo derivado da citação da devedora originária não produz efeitos quanto a si, nada obsta à absoluta operância do efeito suspensivo que resulta, in casu, da existência de planos de pagamento em prestações devidamente autorizados (cfr. artigo 189º do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social)

Assim, no caso vertente, sempre teriam de ser contabilizados os períodos de pagamento em prestações para efeito de cálculo dos prazos prescricionais das dívidas exequendas. E tendo em conta que tais períodos (de pagamento em prestações) se iniciaram (maioritariamente) em 2012 terminaram em 2017 (não correndo, neste ínterim, os prazos de prescrição), resulta manifesto que à data da citação do Recorrente, em 02/05/2018, ainda não se tinham completado os prazos de cinco anos de prescrição das dívidas exequendas.

3.2.2. Da culpa

Quanto a esta questão, alega o Recorrente que, no exercício das funções de gerência da devedora originária, sempre atuou responsavelmente, com o intuito de cumprir todas as obrigações a que a [SCom01...] se encontrava obrigada por dever de zelo, designadamente as obrigações fiscais, não lhe podendo ser imputada a responsabilidade pela situação a que a devedora originária chegou, uma vez que as dificuldades da empresa não decorreram de atos de má gestão, mas sim de fatores externos, que em nada estão relacionados, nem podem ser imputados ao Recorrente. Refere que, como resulta dos factos provados, os PEF em execução estiveram abrangidos por plano de pagamento em prestações, os quais apenas deixaram de ser pagos por força da insolvência da sociedade devedora originária.

Mais aduz que a sua atuação não pode ser merecedora de qualquer censura, quer ao nível do plano ético, quer ao nível do plano jurídico, o que afasta, em definitivo, a possibilidade de considerar o Recorrente como responsável subsidiário pela dívida fiscal, através de reversão.

Reitera que a sua conduta, negociando e renegociando o pagamento das dívidas e apresentando a sociedade à insolvência, é demonstrativa de que usou da diligência de um bonus pater familiae, não violando quaisquer regras de gestão, designadamente as do artigo 32º da LGT (aos representantes de pessoas singulares e quaisquer pessoas que exerçam funções de administração em pessoas coletivas ou entes fiscalmente equiparados incumbe, nessa qualidade, o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas) e do artigo 64º do Código das Sociedades Comerciais (CSC) (os gerentes ou administradores da sociedade devem observar deveres de cuidado, revelando a disponibilidade, a competência técnica e o conhecimento da atividade da sociedade adequados às suas funções e empregando nesse âmbito a diligência de um gestor criterioso e ordenado, e deveres de lealdade, no interesse da sociedade, atendendo aos interesses de longo prazo dos sócios e ponderando os interesses dos outros sujeitos relevantes para a sustentabilidade da sociedade, tais como os seus trabalhadores, clientes e credores).

Vejamos, antes do mais, a fundamentação jurídica da sentença recorrida, nesta parte:

«(…)

Tal como resulta do teor do despacho que determinou a reversão do PEF nº ...09 e apensos (cfr. facto provado F)), está em causa uma reversão realizada ao abrigo do disposto no art.º 24º, nº 1, al. b), da LGT, ou seja, está em causa uma situação de efectivação da responsabilidade tributária subsidiária de administradores, directores ou gerentes de pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados.

Quanto a esta matéria, o art.º 24º, nº 1, da LGT estabelece uma diferença de regime consoante estejamos no âmbito da alínea a) ou b) do preceito.

Assim, quando estiverem em causa “dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo” (art.º 24º, nº 1, al. a), primeira parte) ou “cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste” (art.º 24º, nº 1, al. a), segunda parte), a reversão só poderá operar caso fique demonstrado que foi por culpa do gerente “que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação”.

Já a alínea b) do mesmo preceito refere-se às situações em que o “prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo”, cabendo então ao responsável subsidiário provar que “não lhe foi imputável a falta de pagamento”.

Resulta do exposto que, nos casos do art.º 24º, nº 1, al. b), da LGT, a lei consagra uma presunção de culpa do gerente na falta de pagamento, o que dispensa a administração tributária da prova dessa culpa, pois “quem tem a seu favor a presunção legal escusa de provar o facto a que ela conduz” (art.º 350º, nº 1, do Código Civil [CC]).

A razão de ser da solução legal é de fácil compreensão. Conforme explica Sérgio Vasques, “[a] responsabilização do gestor nestes casos compreende-se facilmente, estando a sua razão de ser em evitar que, chegado o momento decisivo de pagar o imposto, o gestor em dificuldades opte por sacrificar os interesses do [E]stado aos interesses dos credores privados. O que está em causa não é uma qualquer pretensão de privilégio do [E]stado no confronto com os credores privados mas a mera constatação, tantas vezes confirmada pela prática, de que enfrentando dificuldades os gestores de empresas preferem muitas vezes falhar nos pagamentos ao [E]stado a falhar noutros pagamentos, desde logo porque à falta de pagamento aos fornecedores pode seguir-se a interrupção dos fornecimentos e à falta de pagamento aos trabalhadores pode seguir-se o protesto” (cfr. Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2011, p. 351).

Em situações deste tipo – i.e., quando estão em causa “dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo” – os oponentes deverão demonstrar que a falta de pagamento das dívidas tributárias vencidas durante a sua gerência não lhes pode ser imputada porque a SDO não dispunha de bens suficientes e essa inexistência ou insuficiência patrimonial não é da sua responsabilidade, presumindo a lei que o gerente não actuou com a diligência de um bonus pater familiae, observando as disposições legais aplicáveis aos gerentes (em especial o art.º 64º do Código das Sociedades Comerciais [CSC], que impõe aos gerentes das sociedades a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios, ponderando os interesses de outros sujeitos relevantes para a sustentabilidade da sociedade, tais como os seus trabalhadores, clientes e credores – cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo [STA] de 11-07-2012, processo 0824/11).

Incumbe assim aos oponentes alegarem, de forma concreta e circunstanciada, que o pagamento não foi efectuado no termo do prazo para pagamento voluntário porque 1) nessa data a SDO não dispunha de património suficiente e que 2) essa insuficiência patrimonial não lhes é imputável porque 3) actuaram de forma diligente tendo em vista garantir que a SDO podia cumprir atempadamente as suas obrigações tributárias.

Quer isto dizer que os oponentes não podem deixar de alegar factos concretos de onde se possa inferir que a insuficiência patrimonial da SDO se deveu a circunstâncias que lhes são alheias e que não lhes podem ser imputadas, nomeadamente porque procuram garantir que a SDO dispusesse de património suficiente para a satisfação das suas dívidas.

Assim, a invocação de razões conjunturais de mercado, o apuramento de contínuos resultados negativos ou a concorrência não tem vindo a ser acolhida pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores como suficiente para afastar a culpa do gerente, na ausência de prova de medidas concretas para tentar inverter a situação deficitária da sociedade.

Veja-se, neste sentido, a título de exemplo, o acórdão do TCAN de 25-01-2018, prolatado no processo nº 03493/10.4BEPRT, em cujo sumário se consignou, para além do mais, o seguinte (sublinhado nosso):

X- Nos termos do artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.

XI- Estas presunções legais de culpa só podem ser ilididas com a prova do contrário, isto é, a prova das iniciativas empreendidas para evitar, ou minimizar, o impacto negativo de factos adversos externos no desenvolvimento da actividade social.

XII- Operada a reversão nos termos do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, desacompanhada da ilisão da presunção da culpa por parte do oponente, pela insuficiência do património da sociedade para satisfazer as dívidas fiscais da devedora originária, o revertido apresenta-se como parte legítima na execução.

Ou ainda o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS) de 15-04-2021 (processo nº 820/11.0BESNT), de cujo sumário se extai o seguinte: “Também a concorrência, sem mais, não pode ser argumento válido e atendível para afastar a culpa pelo não pagamento, sendo algo transversal a todos os ramos de actividade”.

É que, tal como se escreveu no acórdão do TCAN de 28-04-2016, proferido no processo nº 01504/12.8BEBRG, “o cumprimento do ónus probatório que lhe incumbe nos termos daquele preceito, passa por explicar consistentemente ao tribunal que tal situação não era evitável por um gestor criterioso e prudente, e demonstrar que actuou no sentido da protecção dos credores sociais, nomeadamente diligenciando pela cobrança dos créditos da empresa e que os provisionou, fazendo reflectir o risco de incobrabilidade no relato financeiro da sociedade”.

Por conseguinte, “não logra afastar a sua culpa na situação de insuficiência patrimonial da devedora originária o gerente/oponente que (…) [não esclarece] (…) que actos praticou em concreto para inverter a trajectória de descalabro financeiro a que a empresa chegou” (acórdão do TCAN de 07-07-2016, processo nº 00275/07.4BEBRG).

Sobre esta matéria, o sumário do acórdão do TCAN de 02-03-2017 (processo nº 00219/11.9BEPRT) é bastante esclarecedor (sublinhados nossos):

3. Para ilidir a presunção legal de culpa, deverá o oponente alegar os factos relevantes demonstrativos das iniciativas que um gestor diligente sempre empreenderia em circunstâncias adversas de modo a evitar, ou minimizar, o impacto negativo de eventuais factores externos no desenvolvimento da actividade social.

4. No caso especial do IVA – bem como nos impostos retidos na fonte –, a falta de pagamento dos tributos tem particular gravidade na medida em que se trata de impostos que resultam de um fluxo monetário na empresa que ao não serem entregues nos cofres do Estado, são «desviados» do seu destino legal único, em proveito de «objectivos» alheios à sua finalidade.

5. Quanto mais censurável é o comportamento indiciado, mais esforço se exige na demonstração de factos positivos bastantes que contrariem a censurabilidade indiciada, sob pena de não conseguir afastar a presunção de culpa que a lei lhe atribui.

6. A prova dos factos tendentes a demonstrar a falta de culpa não pode assentar numa generalização vaga e sem delimitação concreta, quer no tempo quer nos actos empreendidos, precisamente porque as dívidas também foram incumpridas num período concreto e num montante determinado, pelo que a tentativa de afastar a culpa com um ou vários conceitos genéricos e imprecisos (“crise do sector”, “dificuldades financeiras”, “tudo fez para ...”, “empenhou-se de alma e coração...” etc.) denota uma ligeireza probatória injustificada, que não pode deixar de ser votada ao fracasso.

No caso concreto dos autos, o oponente alegou, em síntese, o seguinte:

a) A falta de pagamento ficou a dever-se a dificuldades financeiras decorrentes da crise do sector dos têxteis e calçado, do incumprimento por parte de vários clientes e da concorrência internacional (art.ºs 131º, 132º e 135º a 143º da p.i.);

b) A trading com quem estabeleceu uma parceria impôs-lhe a redução das margens de lucro (art.ºs 144º a 146º da p.i.);

c) Sempre actuou responsavelmente com o intuito de cumprir todas as obrigações fiscais, procurando recuperar clientes e fazer prosperar o negócio, sendo que as dificuldades da empresa não decorrem de actos de má gestão, mas sim de factores externos (art.ºs 133º, 134º, 147º a 149º da p.i.).

Trata-se de alegação que, como se viu, não tem vindo a ser acolhida pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, dado que, por um lado, o oponente apenas alegou dificuldades económicas resultantes da conjuntura e da concorrência e, por outro, não concretizou, de forma objectiva e circunstanciada, as concretas medidas que empreendeu tendo em vista garantir que o pagamento das contribuições e quotizações era efectuado no termo do respectivo prazo (tentou, por exemplo, cobrar os créditos alegadamente em dívida?), fazendo-se ainda aqui notar que, relativamente às quotizações, a sua não entrega é especialmente censurável porque se trata de quantias descontadas nas remunerações dos trabalhadores (cfr. art.º 42º, nº 2, do CRCSPSS: “as entidades contribuintes descontam nas remunerações dos trabalhadores ao seu serviço o valor das quotizações por estes devidas e remetem-no, juntamente com o da sua própria contribuição, à instituição de segurança social competente”).

Importa ainda, neste seguimento, esclarecer que o requisito “culpa” tem que ser aferido por referência à data limite de pagamento voluntário. É o que resulta do disposto na al. b) do nº 1 do art.º 24º da LGT, disposição na qual se faz referência ao terminus do “prazo legal de pagamento ou entrega”.

Ora, o oponente nem sequer alegou que no termo do prazo para pagamento voluntário (recorde-se: o dia 20 do mês seguinte àquele a que as contribuições e as quotizações dizem respeito) a SDO não dispunha de meios para efectuar tal pagamento (tendo inclusivamente sido referido pela testemunha «BB» que o oponente privilegiava sempre o pagamento dos salários em detrimento das contribuições e quotizações), o que seria, só por si, o bastante para determinar a improcedência deste fundamento da oposição, porquanto, como já dissemos, incumbe ao oponente alegar (e provar) que o pagamento não foi efectuado no termo do prazo porque a SDO não dispunha de meios para o fazer. Veja-se, neste sentido, apenas a título de exemplo, o acórdão do TCAN de 07-12-2021, processo nº 01601/11.7BEBRG, de cuja fundamentação se destaca o seguinte (sublinhados e negrito nossos):

Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável. (…)

Não só da prova, mas essencialmente da própria alegação do Recorrente, resulta que este terá optado por dar prioridade ao pagamento aos trabalhadores, em detrimento da Segurança Social. Isto poderá explicar por que não terá tido, então, disponibilidade financeira para pagar os referidos tributos.

O Recorrente deve ficar ciente que, se pretendia ilidir a presunção de culpa que sobre si impendia, não podia ficar-se por generalidades relativas ao contexto económico-financeiro (falta de encomendas, fraco volume de negócios) e a motivos exógenos (designadamente, incumprimento dos clientes/créditos incobráveis), tinha que demonstrar que não teve fundos para fazer face às suas obrigações fiscais e que a inexistência/insuficiência de tal liquidez não lhe era imputável. Queremos com isto significar que, se orientou verbas para outros fins, como parece tê-lo realizado, em vez de assegurar os seus compromissos fiscais, jamais conseguirá provar a sua falta de culpa como gestor.

Em face do exposto, não tendo o oponente alegado, por um lado, que no termo do prazo para pagamento voluntário a SDO não dispunha de fundos suficientes para efectuar tal pagamento e, por outro, não tendo alegado as medidas concretas que empreendeu por forma a garantir que a SDO cumprisse com as suas obrigações para com a Segurança Social, nomeadamente a obrigação principal de pagamento, conclui-se que o oponente não ilidiu a presunção de culpa consagrada no art.º 24º, nº 1, al. b), da LGT, o que determina a improcedência deste fundamento da oposição.».

Ora, também nesta parte se nos afigura que a sentença deve ser confirmada, uma vez que selecionou o quadro normativo adequado, que interpretou em conformidade com o entendimento que vem sendo seguido pelos Tribunais superiores, designadamente este TCAN, e aplicou-o adequadamente à situação fáctica dos autos.

Com efeito, do probatório, que não foi impugnado, resulta que a devedora originária tem dívidas de contribuições e cotizações para a segurança social de diversos meses dos anos de 2012 a 2017, tendo requerido o respetivo pagamento em prestações, que foi cumprindo até janeiro de 2017. Diz o Recorrente que os pagamentos prestacionais cessaram por efeito da declaração de insolvência, requerida por si ou pela sociedade; contudo, nenhum destes factos está espelhado no probatório.

Para além disto, nada mais resulta provado, seja quanto às causas das dificuldades financeiras da sociedade (que, pelos vistos, já se faziam sentir desde 2012), seja quanto à (in)existência de disponibilidade de fundos para pagamento atempado das dívidas, seja quanto às diligências (para além dos pedidos de pagamento em prestações) encetadas pelo Recorrente para superar a situação financeira difícil da sociedade, designadamente, através da cobrança dos créditos que assevera serem por esta detidos.

Em suma, o Recorrente nem sequer alegou factualidade bastante para ilidir a presunção de culpa que sobre si impende.

3.2.3. Da falta de fundamentação do despacho de reversão

Insiste o Recorrente na alegação deste vício referindo que «no caso do procedimento de reversão que está subjacente à instauração da execução fiscal, o Recorrente não foi notificado dos fundamentos, concretamente verificados, que constituem os pressupostos para que fosse concretizada a reversão que se pretende operar.», « Do próprio ofício de citação (reversão) que foi elaborado e remetido para o Recorrente não se consegue determinar quais são, efectiva e concretamente, os motivos concreto e provados que levaram ao início do projecto de reversão, pois os fundamentos notificados, além de vagos, são inconclusivos.» e «O projecto de reversão (e o despacho de reversão) bastaram-se com uma mera referência à alegada insuficiência de bens imóveis e móveis, para justificar o recurso à reversão, o que não corresponde à realidade. Para além disso, os fundamentos constantes naquele ofício não se encontram, sequer, demonstrados, nem comprovados o que, a acontecer, poderia permitir ao Oponente ter-se pronunciado sobre o teor dos mesmos.».

Neste ponto, o Meritíssimo Juiz a quo alinhou o seguinte discurso fundamentador:

«O oponente alega que o projecto de despacho de reversão (art.ºs 12º a 40º da p.i.) e o próprio despacho de reversão (art.ºs 55º a 64º e 154º a 159º da p.i.) não estavam suficientemente fundamentados porque:

a) não continham referência aos fundamentos de facto concretamente verificados e respectivos meios de prova, não se podendo bastar com a mera referência à insuficiência de bens imóveis e móveis (cfr., em especial, os art.ºs 31º, 32º, 33º, 35º, 36º, 39º, 155º e 157º da p.i.);

b) o articulado de audição prévia não foi convenientemente analisado (cfr., em especial, os art.ºs 62º e 63º da p.i.).

Analisemos.

O art.º 23º, nº 4, da LGT estatui que “a reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamen tada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação”.

O art.º 60º da LGT dispõe, nos seus nºs 5 e 7, que “para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação”, sendo que “os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão”.

Mais estabelece o art.º 77º, nº 1, da LGT que “a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária”.

A concatenação das normas indicadas permite concluir que, quer o projecto de decisão, quer a própria decisão, devem conter uma sucinta exposição das razões de facto e de direito que determinam a prática do acto. No que diz respeito ao acto, este deverá também ponderar os elementos novos suscitados na audição.

Importa, todavia, não perder de vista que o dever de fundamentação é fluído e de dimensão relativa, devendo o seu cumprimento ser aferido em função do concreto tipo de acto e assumindo um carácter instrumental em relação à realização do direito em causa e, por isso, a sua suficiência deve ser aferida pelo comprometimento da possibilidade de adequada reacção judicial ou graciosa por parte do destinatário do acto, reservando-se a anulação apenas para os casos em que a insuficiência da fundamentação seja de tal forma grave que a um normal destinatário do acto lhe seja difícil ou impossível esgrimir as directas e imediatas razões de facto e/ou de direito que no seu entender conduzem à respectiva ilegalidade.

Assim sendo, não é de exigir que constem do despacho de reversão os factos concretos nos quais o órgão da execução fiscal (OEF) sustenta a alegação relativa aos pressupostos da reversão, tal como decidiu, entre outros, o TCAS, no seu acórdão de 25-05-2017, proferido no processo nº 192/10.0BEALM, em cujo sumário se pode ler o seguinte: “deve concluir-se que o despacho de reversão está formalmente fundamentado se dele constam a alegação dos referidos pressupostos e a extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (artigo 23.º, n.º 4, da LGT), não sendo, ainda, de exigir que do mesmo constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a referida alegação”.

Por conseguinte, sendo pressuposto da responsabilidade subsidiária, para o que agora releva, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, conforme resulta dos art.ºs 23º, nº 2, da LGT e 153º, nº 2, do CPPT, então o projecto de despacho de reversão e o próprio despacho de reversão devem, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação destas normas legais e a declaração deste pressuposto, não se exigindo que de tais documentos constem referências às provas obtidas ou aos concretos factos que permitiram concluir pela insuficiência patrimonial da SDO.

In casu, o projecto de despacho de reversão, cujo teor se deixou reproduzido sob a alínea C) do probatório, contém estes elementos. Efectivamente, o projecto em causa identifica os art.ºs 153º, nº 2, do CPPT e 23º, nº 2, da LGT e afirma que “foram compulsados todos os dados constantes no Sistema de Execuções Fiscais e de Identificação e Qualificação, designadamente na procura de património suficiente para garantir o ressarcimento do valor em dívida do executado, tendo-se apurado [que] não são conhecidos bens móveis ou imóveis registados em nome do executado que sejam suficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido”, ou seja, o projecto de despacho contém a alegação do pressuposto relativo à inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal.

Concluímos, portanto, que o projecto de despacho de reversão não padece da arguida insuficiência de fundamentação.

Vejamos agora o despacho de reversão, relativamente ao qual valem todas as considerações precedentes, impondo-se apenas a seguinte ressalva: tendo o oponente exercido o direito de audição, o despacho de reversão terá de conter também, para além dos elementos já apontados, pronúncia sobre os “elementos novos suscitados na audição” (art.º 60º, nº 7, da LGT).

Ora, o despacho de reversão, à semelhança do projecto que o antecedeu, identifica os art.ºs 153º, nº 2, do CPPT e 23º, nº 2, da LGT e afirma que “compulsados todos os dados constantes no Sistema de Informação da Segurança Social (SEF, CDF, IDQ), em certidões fiscais e demais diligências documentadas nos autos, conclui-se pela inexistência/insuficiência de bens da executada originária para pagamento da dívida exequenda e acrescido”, ou seja, o despacho de reversão também contém a alegação do pressuposto relativo à inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal.

Já no que diz respeito aos “elementos novos suscitados na audição”, constata-se igualmente que o despacho de reversão tomou posição sobre os mesmos.

Senão repare-se no seguinte.

No âmbito do direito de audição, o oponente alegou, em síntese, e em termos substancialmente idênticos aos que constam da p.i., o seguinte (cfr. facto provado D)):

• nulidade da notificação para audição prévia;

• existência de bens suficientes e excussão prévia;

• inexistência de culpa.

Ora, o despacho de reversão não deixou de analisar estas matérias.

No que diz respeito à inexistência de culpa, o OEF fez constar do despacho, para além do mais, o seguinte:

Impende sobre o gerente revertido, o ónus de demonstrar que não foi por culpa sua que o património daquela sociedade se tornou insuficiente para satisfazer os respectivos créditos exequendos, culpa que se presume “iuris tantum”. (…)

No sentido de afastar a sua culpa o Executado/Revertido limita-se a enunciar factos genéricos, sem qualquer suporte documental, não fazendo prova concreta dos factos que alega.

No entanto, impõe-se ter presente que:

- Se a empresa labora necessariamente há-de ter frutos de tal atividade e, se a sociedade se encontra com dificuldades e em risco de o património social se tornar insuficiente para o pagamento do passivo da sociedade é dever dos sócios e, bem assim, dos gerentes da mesma, encetar as diligências necessárias a pôr termo à existência daquela, dissolvendo e liquidando-a.

- E que, o Executado/Revertido era sócio gerente da devedora originária tinha plena consciência da sua função, não tendo a ela renunciado.

De facto, no caso concreto impunha-se a prova dos factos concretos alegados, bem como a prova documental demonstrativa, preferencialmente documentos oriundos da contabilidade da devedora originária de onde se pudessem apurar as medidas tomadas pela responsável subsidiária de modo a salvar o património daquela (cfr. Artº 24 nº 1 alínea b) da LGT). (…)

Pelo exposto resulta que, não assiste razão ao Revertido ao qual será imputável, a título de culpa, a responsabilidade pela falta de pagamento dos tributos legalmente devidos pela sociedade executada, da qual era, à data, gerente de facto, uma vez que este não demonstrou nem provou os factos que a afastassem.

Como se vê, a alegação relativa à inexistência de culpa não deixou de ser analisada.

O mesmo se pode dizer a respeito da nulidade da notificação para audição prévia e da existência de bens suficientes/excussão prévia.

Quanto à existência de património/excussão prévia, o despacho de reversão pronunciou-se nos seguintes termos:

Segundo o art. 23 n.º 2 da LGT para operar o instituto da reversão basta a fundada insuficiência de bens penhoráveis. Não obstante, conforme prescreve aquele preceito legal e é entendido pela jurisprudência “I – Face à insuficiência do património do originário devedor é possível fazer reverter a execução contra o responsável subsidiário. II – Há fundada insuficiência do património do originário devedor se do probatório for possível concluir que o valor dos seus bens (quantificado) é manifestamente insuficiente para satisfação da dívida exequenda e do acrescido. III – Em tal caso, a prévia excussão do património do devedor não é condição da reversão” (vide Acordão do S.T.A de 13-05-2005).

Ou seja, entende a legislador que não é hoje necessária a prévia excussão do património do devedor originário para que seja possível a reversão. Basta essa fundada insuficiência.

Ora, conforme documentos junto aos autos e segundo o que foi apurado por esta secção a devedora originária não tem bens imóveis e, os bens móveis nunca teriam um valor patrimonial superior a € 397.462,49, valor que se afigura manifestamente insuficiente para pagamento das dívidas exequendas e acrescidos que neste momento em relação à devedora originária, ascende € 397.462,49.

Finalmente, quanto à nulidade da notificação para audição prévia, o despacho de reversão pronunciou-se nos seguintes termos:

O destinatário da diligência da notificação ficou em condições de, inequivocamente, saber que a responsabilidade pelo pagamento da quantia exequenda lhe era assacada por via de reversão da execução inicialmente instaurada contra a sociedade, originária devedora, de que foi sócio gerente, em função de um conjunto de razões inscritas naquele documento “NOTIFICAÇÃO PARA O EXERCÍCIO DE AUDIÇÃO PRÉVIA”, as quais, objetivamente, dizem respeito aos pressupostos, aos justificativos e à medida, ao alcance, da reversão. (…)

Neste desiderato, os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas corretamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e regras jurídicas em que se fundem, que os seus destinatários concretos e pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.

No entanto, ao contrário do entendimento da revertido, e conforme o entendimento sufragado pelo Acórdão do S.T.A. de 28 de Outubro de 1998, (in Acórdãos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo, pag. 503-512) o qual prescreve que “Fundamentar um acto não significa uma exaustiva descrição de todas as razões que determinaram a sua prática, mas implica esclarecer devidamente o seu destinatário dos motivos que estão na sua génese e das razões que sustentam o seu concreto conteúdo (…), fundamentar consiste em enumerar as razões que levam a Administração a praticar determinado acto e a dar-lhe determinado conteúdo, com a descrição expressa das premissas em que assenta. Este dever de fundamentação visa, assim, permitir ao destinatário do ato conhecer o itinerário cognoscivo e valorativo deste, permitindo-lhe ficar a saber quais os motivos que levaram a Administração à sua prática e a razão por que decidiu nesse sentido e não noutro (…) um acto está devidamente fundamentado sempre que o administrado, colocado na posição de destinatário normal - o bonus pater familiae de que trata o art.º 487º n.º 2 do Código Civil - fica esclarecido acerca das razões que o motivaram”.

Em face do exposto concluímos que também o despacho de reversão não padece da arguida insuficiência ou falta de fundamentação, dado que, por um lado, identifica os art.ºs 153º, nº 2, do CPPT e 23º, nº 2, da LGT e contém a alegação do pressuposto relativo à inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, e, por outro, foram analisados os elementos novos suscitados na audição.».

Constitui jurisprudência já uniforme e constante a de que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com enunciação dos respetivos pressupostos e extensão temporal da responsabilidade que está a ser efetivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido» [cfr. Acórdão do Pleno do STA, de 16/10/2013, proferido no âmbito do processo nº 0458/13].

No que respeita à culpa, quando a reversão opere ao abrigo da alínea b), do nº 1, do artigo 24º da LGT, a AT frui da presunção da sua verificação, pelo que não carece de alegar e demonstrar os factos que a conduzem (cfr. artigo 350º, nº 1, do Código Civil).

Já quanto ao pressuposto da fundada insuficiência patrimonial, como resulta dos excertos transcritos na sentença, tanto o despacho para audiência prévia como o de reversão aludem às diligências realizadas e ao resultado obtido.

Assim, é forçoso concluir que o despacho de reversão está formalmente fundamentado.

3.2.3. Da audiência prévia

Prossegue o Recorrente alegando que o procedimento de reversão enferma de vício, por omissão de inquirição das testemunhas que arrolou em sede de audiência prévia, sem qualquer justificação. Mais entende que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento ao aplicar o princípio do aproveitamento do ato, pois aquela prova também se destinava a ilidir a presunção de culpa.

Sobre esta questão, o Tribunal a quo entendeu o seguinte:

«Embora tal não esteja expressamente previsto no art.º 60º da LGT, tem-se entendido que é possível requerer, em sede de audição prévia, a realização de “diligências complementares”, por aplicação, a título subsidiário, dos art.ºs 121º, nº 2 e 125º, ambos do Código do Procedimento Administrativo (CPA) (vd., a título de exemplo, o acórdão do TCAS de 18-04-2018, proferido no processo nº 06559/13: “Ora, o exercício do direito de audição inclui, não apenas o direito do visado a pronunciar-se sobre todas as questões objecto de procedimento, mas também o seu direito a requerer diligências complementares e a juntar documentos ao processo. É isto que, sem dúvida, resultava expressamente do disposto no artigo 101º, nº 3 do CPA (…). Trata-se, como não sofre dúvidas, em face do artigo 2º, alínea c), da LGT, de legislação subsidiariamente aplicável ao procedimento tributário. Perante esta possibilidade de requerer diligências complementares, recai sobre a entidade administrativa o dever de as realizar, sempre que, naturalmente, as mesmas se afigurem adequadas e úteis a averiguar o circunstancialismo de facto relevante para a decisão a tomar no procedimento”).

A prova testemunhal, à semelhança de qualquer outro meio de prova, “tem por função a demonstração da realidade dos factos” (art.º 341º do CC), tratando-se de um meio de prova admitido no procedimento tributário (art.º 72º da LGT).

Assim, da conjugação destas disposições resulta que, tendo o potencial revertido, ora oponente, arrolado testemunhas tendo em vista demonstrar a realidade dos factos que alegou, tal diligência deveria ser realizada, desde que, naturalmente, tivessem sido alegados factos pertinentes e susceptíveis de prova testemunhal.

Importa por isso apreciar se, no caso concreto, foi alegada matéria que justificasse a inquirição das testemunhas.

Ora, como já dissemos a propósito da questão precedente, no âmbito do direito de audição o oponente alegou, em síntese, e em termos substancialmente idênticos aos que constam da p.i., o seguinte (cfr. facto provado D)):

• nulidade da notificação para audição prévia;

• existência de bens suficientes e excussão prévia;

• inexistência de culpa.

Relativamente à nulidade da notificação para audição prévia e à excussão prévia, trata-se de questões jurídicas, pelo que a inquirição das testemunhas não teria, neste aspecto, relevância.

Quanto à inexistência de culpa, o OEF afirmou que o oponente se limitou a “enunciar factos genéricos”, entendimento que este Tribunal subscreve, como se pode constatar pela fundamentação que supra expendemos sob o título “Da culpa”.

Assim, a única matéria alegada acerca da qual se poderia justificar a inquirição das testemunhas arroladas seria a matéria relativa à existência de património suficiente para pagamento da dívida.

Sucede, contudo, que resultou provado que a SDO dispunha de bens penhoráveis, mas em valor insuficiente para pagamento da dívida exequenda e acrescido (cfr. facto provado I) e respectiva motivação).

Adicionalmente, resulta dos documentos juntos ao PEF que a SDO foi declarada insolvente e liquidada no âmbito do processo de insolvência nº 440/19.1T8AMT.

Assim sendo, proceder à anulação do despacho de reversão para que OEF ouça as testemunhas arroladas acerca da existência de património seria um acto inútil porque é já absolutamente incontroverso que a SDO não dispunha, na data em que foi proferido o despacho de reversão, de bens penhoráveis em montante suficiente para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.

Numa situação como esta há que convocar o princípio do aproveitamento do acto (ou princípio da inoperância dos vícios, princípio anti-formalista ou, na fórmula latina, utile per inutile non vitiatur), actualmente consagrado expressamente no art.º 163º, nº 5, do CPA, mas desde há muito reconhecido pela doutrina e pela jurisprudência.

Tal princípio traduz-se na ideia de que, mesmo que o acto administrativo enferme de algum vício que conduza à sua anulabilidade, ainda assim o mesmo não deverá ser anulado quando se possa concluir, face às circunstâncias do caso, que o acto não poderia ser diferente daquilo que foi.

Ora, dado que estamos em presença de um acto estritamente vinculado e os pressupostos de facto em que tal acto se fundou estavam correctos, não há dúvida que o despacho de reversão não poderia ter um conteúdo diferente daquele que efectivamente teve.

Logo, estando em causa um “acto de conteúdo vinculado” relativamente ao qual se “comprovou, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o acto teria sido praticado com o mesmo conteúdo”, necessariamente se conclui que não se produz o efeito anulatório (art.º 163º, nº 5, als. a) e c), do CPA, aplicável ex vi art.º 2º, al. c) da LGT e art.º 2º, al. d), do CPPT).».

Ora, também nesta parte impera concordar com o Meritíssimo Juiz a quo, embora por razão distinta.

Com efeito, analisados os autos, verificamos que foi realizada audiência contraditória de inquirição de testemunhas, tendo sido inquirida uma das testemunhas que foi indicada no requerimento de audiência prévia e dispensada a outra.

Acompanhando o Acórdão do TCAS de 29/04/2021, proferido no processo nº 2256/11.4BELRS, disponível em www.dgsi.pt, também afirmamos que:

«Nos termos do artigo 23.º/4 da LGT a reversão, mesmo nos casos em que exista presunção de culpa, é precedida da audição do responsável subsidiário e da declaração fundamentada dos seu pressupostos e extensão a incluir na citação. Exige, assim, o legislador fiscal, que seja dado ao responsável subsidiário a possibilidade de se pronunciar sobre o ato que contra si ordena a reversão da execução fiscal.

A audição do responsável subsidiário concretiza o direito de participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhe digam respeito consagrado no n.º 4 do artigo 267.º da CRP. A lei garante-lhes o direito de participação ativa na decisão final, não só através da sua argumentação e, ou, alegação de factos ou razões de direito, mas também mediante indicação de provas que invalidem ou, pelo menos, ponham em causa as razões invocadas no projeto de decisão.

[…]

Iniciando a análise do recurso diga-se, desde já, como nota preliminar, que dos autos não resulta qualquer “ponderação” da AT sobre a não inquirição das testemunhas, ao contrário do que afirma do Exmo. Representante da Fazenda Pública.

[…].

Ora, o exercício da audição prévia não se basta com a mera oportunidade, formal, de pronúncia dada ao sujeito. Apenas se completa numa decisão que resulte, nomeadamente, da análise da prova carreada pelo interessado e pondere as questões por ele mobilizadas em defesa da sua posição (cfr. art. artigo 23.º/4 LGT).

Acresce que se houver elementos novos suscitados na audição dos contribuintes serão, obrigatoriamente, tidos em conta na fundamentação da decisão (artigo 60.º/7 LGT).

[…]

Aliás, resulta do art. 107.º do C.P.A. que, se no procedimento administrativo for proferida decisão final expressa, há um dever de pronúncia generalizado da Administração sobre todas as questões pertinentes suscitadas pelos interessados, pronúncia essa que, a não ocorrer antes da decisão final, deverá ser nela incluída, e que deve abranger a posição assumida sobre pedido de realização de diligências formulado pelos interessados no exercício do direito de audiência[1].

E embora a AT não esteja obrigada a realizar todas as diligências requeridas pelo interessado, mas apenas as que forem convenientes para a decisão, nos termos do art. 125º do CPA, aplicável subsidiariamente, a indicação de testemunhas pela Oponente constituía, “diligência complementar conveniente” para apurar da veracidade do alegado, não podendo a AT descartar essa diligência sem qualquer fundamento.

[…]

Embora o órgão de execução fiscal não tenha procedido à inquirição das testemunhas arroladas, sem qualquer justificação, preterindo assim o dever de efetuar as “diligências complementares convenientes” para a tomada de decisão no caso concreto, o tribunal "a quo" efetuou a inquirição de testemunhas arroladas pela Oponente.

E no escrutínio de todos os meios de prova constantes do processo, o tribunal "a quo" fixou todos os factos provados relevantes, incluindo os respeitantes ao exercício de facto da gerência e da culpa na insuficiência patrimonial da devedora originária, concluindo pela sua verificação.

Decorre do princípio de aproveitamento dos atos administrativos, que a anulação de um ato viciado não será pronunciada quando seja seguro que o novo ato a emitir, isento desse vício, não poderá deixar de ter o mesmo conteúdo decisório que tinha o ato impugnado[2].

Ou, como também, a propósito, decidiu o mesmo STA no douto ac. n.º 01437/14.3BELRS 0304/18 de 20-03-2019 “Se a administração tributária não dá adequado cumprimento ao direito de audição, tal facto determina a anulação, por vício de forma, do despacho de reversão. O mesmo só não seria anulável se a respetiva irregularidade pudesse degradar-se em formalidade não essencial, por força da aplicação do princípio do aproveitamento dos atos. Mas, essa degradação só poderia ocorrer se, por recurso a um juízo de prognose póstuma, fosse seguro concluir que a realização da diligência de inquirição das testemunhas indicadas pelo revertido, não seria passível de aportar elementos novos, relevantes para a fundamentação da decisão a proferir.[3]

Dos factos provados fixados na douta sentença decorre, “a posteriori”, é certo, que a decisão administrativa não poderia ser outra.

E se a decisão não podia ser outra, então o indeferimento injustificado do pedido de inquirição das testemunhas revelou-se, posteriormente, insuficiente para invalidar o ato.

[…]

Podemos, assim, concluir que o correto exercício do direito de audição não teria influência na decisão de reversão, o que implica a revogação da sentença, nesta parte.».

Nesta linha de entendimento, uma vez que o Recorrente teve a oportunidade de inquirir as mesmas testemunhas que tinha arrolado em sede de audiência prévia e, efetivamente, uma delas foi ouvida neste processo de oposição (apenas uma, porque o Recorrente prescindiu da outra), sem que desse meio probatório haja resultado a demonstração de factos relevantes para ilidir a presunção de culpa (como se pode verificar através da decisão quanto à matéria de facto), afigura-se-nos que seria inútil anular o ato de reversão para realização de uma diligência probatório já efetuada perante o Tribunal, com o resultado mencionado.

Dispõe o artigo 165º, nº 5, do CPA que:

«Não se produz o efeito anulatório quando:

a) O conteúdo do ato anulável não possa ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível;

b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via;

c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo.».

Assim, uma vez que da análise do caso concreto apenas resulta como possível a solução encontrada pela AT, de que estão verificados os pressupostos para reverter as execuções fiscais contra o Recorrente, designadamente, o da sua culpa, há que negar efeito invalidante à falta de inquirição das testemunhas pelo OEF.

Na improcedência de todos os fundamentos de recurso, deve ser-lhe negado provimento.

Importa, por último, realçar que o valor em que a parte decaiu e será condenada nas respetivas custas assenta na base tributável de €291.349,95, que se apresenta superior a €275.000,00, montante a partir do qual passa a acrescer 1,5 UC, a final, por cada €25.000,00 ou fração e que importa ponderar à luz do princípio da proporcionalidade aferido ao concreto serviço prestado.

Nesta instância, tudo ponderado e perante a possibilidade de graduação casuística e prudencial do montante da taxa de justiça devida a final, não perdendo de vista que deve existir correspetividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça cobrada aos cidadãos que recorrem aos tribunais, de acordo com o princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 2º da CRP, atendendo ainda ao direito de acesso à justiça acolhido no artigo 20º igualmente da CRP; alcançamos razões válidas e ponderosas para dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida a final, nos termos do nº 7 do artigo 6º do RCP.

Na sequência do exposto, deverá a conta de custas a elaborar desconsiderar o remanescente da taxa de justiça.

Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- As causas de suspensão da prescrição em relação ao devedor principal produzem efeitos em relação ao responsável subsidiário, independentemente do momento em que ocorrer a citação deste.

II- Não ilide a presunção de culpa o Oponente que, embora alegue que as dívidas revertidas estavam a ser objeto de pagamentos prestacionais devidamente autorizados, que estavam a ser cumpridos e só cessaram por força do processo de insolvência, não faz a respetiva prova, nem nada mais alega quanto às causas da falta de pagamento e às medidas que encetou para obviar a tal situação.

III- A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária e com a referência à extensão temporal dessa responsabilidade que está a ser efetivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido» [cfr. Acórdão do Pleno do STA, de 16/10/2013, proferido no âmbito do processo nº 0458/13].

IV- Deve ser recusado efeito invalidante ao vício procedimental se a decisão seria necessariamente a mesma – cfr. artigo 165º, nº 5, al. a) do CPA.

4. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas a cargo do Recorrente, que aqui sai vencido, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2 do CPC, sem prejuízo do apoio judiciário de que beneficie e com dispensa do remanescente da taxa de justiça.

Porto, 6 de novembro de 2025

Maria do Rosário Pais – Relatora

Vitor Unas – 1º Adjunto

Ana Patrocínio – 2ª Adjunta