Quem foi o relator do acórdão 00875/19.0BEAVR?

O relator foi Ana Patrocínio, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00875/19.0BEAVR?

O acórdão foi proferido em 06 de novembro de 2025.

00875/19.0BEAVR

Sumário

I – É à administração tributária que cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais de que depende a reversão, sendo o exercício efectivo de funções de gestão um dos pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária dos gestores, não bastando a mera afirmação da probabilidade da sua existência. II - A responsabilização subsidiária pressupõe o poder de controlar e determinar a vontade social, definindo o seu rumo e estratégia e tudo o que se relaciona com a sua estabilidade, progresso ou sobrevivência, exteriorizando as suas opções, incluindo as de pagar, ou não pagar, as dívidas tributárias. O que, in casu, não ficou demonstrado . III - Se, não obstante nomeado gerente de direito, não decorre dos autos qualquer acto de gerência praticado pelo revertido até à data do termo do pagamento voluntário da dívida revertida, não é possível afirmar que, naquele momento, exercia, de facto, o cargo de gerente, requisito essencial para a reversão operar ao abrigo da alínea b), do n.º 1, do artigo 24.º da LGT.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I. Relatório A Representação da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, proferida em 06/03/2024, que julgou procedente a oposição intentada por «AA», contribuinte n.º ...98, residente na Rua ..., ..., ... ..., na qualidade de revertido, contra o processo de execução fiscal n.º ...68, a correr termos no Serviço de Finanças ..., em que é devedora originária “[SCom01...], LDA.”, NIPC ...60, relativo a dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), do período de 2018/03M, com data limite de pagamento até 23/05/2018, no montante de €5.348,59. A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: “1. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou totalmente procedente a oposição, deduzida pelo Oponente, à reversão contra si realizada, na qualidade de responsável subsidiário e, em consequência, determinou a extinção da execução fiscal em relação ao mesmo. 2. O douto Tribunal “a quo” entendeu que, apesar de resultar provado que, na data limite de pagamento da dívida revertida (23/05/2018), o Oponente ainda não renunciara à gestão da sociedade, nela figurando, ao menos nominalmente, como gerente, sopesando tudo, se relativamente a cada elemento ou indício da alegada gerência de facto, conseguiu detectar uma insuficiência ou um contra-argumento suficiente para gerar dúvida razoável, e sem que além de meros actos pontuais, logre a AT, alegar e provar uma actividade continuada de que transpire um verdadeiro intuito de governança e vinculação do Oponente em nome da devedora originária, concluiu que, o ónus da prova favorece a posição do Oponente, correndo contra a Fazenda Pública, a dúvida legítima criada acerca da prova do exercício da gerência de facto por parte do Oponente. 3. Contudo, ressalvando sempre o devido respeito, entende a Fazenda Pública, que o douto Tribunal “a quo” incorreu em erro de julgamento, quanto à apreciação e valoração dos elementos indiciadores da gerência de facto recolhidos pelo órgão de execução fiscal, expressos no probatório, pois os mesmos analisados de forma global e integrada e não como se cada um deles funcionasse autonomamente, de forma compartimentada, revelam-se suficientes a demonstrar o exercício efetivo da gerência pelo Oponente. 4. Os pressupostos da responsabilidade subsidiária dos gerentes de sociedades, têm natureza substantiva, sendo definidos pela lei vigente no momento em que ocorre o facto gerador dessa responsabilidade. 5. Em causa está a reversão de execução fiscal contra o Oponente, na qualidade de responsável subsidiário, reportando-se a dívida de IVA do período 2018/03, com data limite de pagamento até 23/05/2018. 6. Atento o período em questão, o chamamento do Oponente na qualidade de responsável subsidiário, está sujeito ao regime previsto no artigo 24.º da LGT. 7. De acordo com o regime legal consagrado na citada disposição legal, constitui requisito constitutivo do direito à reversão da execução contra os responsáveis subsidiários, a gerência de facto por parte do responsável subsidiário. 8. A sociedade executada originária foi constituída, em 19/05/1971, pelo Oponente e outros, tendo por objecto a actividade de produção e venda de componentes para a indústria do calçado, conforme resulta do ponto 1 dos factos provados. 9. Ao ser detentor de uma participação no capital social da devedora originária, a actuação do Oponente não seria neutra no que toca aos rumos desta, sendo expectável que assegure e induza à prática de gestão responsável e transparente, assentes em boas práticas e estímulo atempado aos procedimentos adequados, estando em condições de tomar decisões que sejam convenientes ao seu interesse. 10. Para além de sócio da sociedade devedor originária desde a sua constituição, o Oponente foi gerente de direito, porque nomeado ou designado para tal cargo, levada a registo pela Ap....19, tendo, em 01/02/2012, renunciado à gerência, levada a registo pela Ap....17, conforme resulta do ponto 3 dos factos provados. 11. A devedora originária obrigava-se pela assinatura de dois gerentes, para o que foram designados, o Oponente e outro, conforme resulta do ponto 2 dos factos provados. 12. Em 26/11/2017, foi novamente deliberada a designação do Oponente como gerente da empresa, levada a registo pela AP....31, abrangendo, a data em que terminou o prazo legal de pagamento da dívida revertida, tendo novamente renunciado à gerência, registada pela ap. ...04, com efeitos a 04/02/2019, conforme resulta dos pontos 6, 7 e 8 dos factos provados. 13. É verdade que não há qualquer presunção legal que faça decorrer da qualidade de gerente nominal ou de direito o efetivo exercício da função. 14. No entanto, provada que esteja a gerência de direito e considerando-se de igual modo, os elementos carreados para os autos, pode-se com base nos dados da experiencia comum e no raciocínio de quem julga (assente nas regras da experiencia ou nos ensinamentos retirados da observação empírica dos factos), inferir o exercício de uma gerência real ou de facto, sendo esta presunção de gerência de facto uma presunção natural ou judicial. 15. Por outro lado, note-se que a gerência de facto resulta da prática, ainda que limitada, de actos que vinculam a sociedade, quer se consubstanciem na gestão de negócios sociais, quer na realização de actos que digam respeito à representação ou vinculação da sociedade, sendo certo que o exercício de qualquer uma destas funções integra a gestão de facto. 16. A realização de actos de gestão ou de representação ou vinculação, ainda que sem reiteração ou continuação, constitui gerência real e efectiva, ou seja, basta a prática de quaisquer dos actos citados para gerar responsabilidade subsidiária, uma vez que deles decorre que o seu autor viabilizou a actividade social e se envolveu na vida da sociedade. 17. Na verdade, estamos em crer que a lei não exige, para a consideração dos gerentes como sendo de facto, uma administração continuada, bastando-se com a prática de actos vinculativos da empresa, além de não estabelecer qualquer exigência quanto à extensão do cargo de gestão, dado que o seu exercício pode abranger a totalidade da capacidade jurídica da empresa (o que sucederá, em regra, nas sociedades com um ou dois gerentes e com uma estrutura organizacional simples), ou apenas uma determinada área da actividade societária (o que tende a ocorrer nas sociedades em que, por força da complexidade do seu objecto ou da existência de uma estrutura mais diversificada, cada gerente acaba por ter o seu pelouro, sem prejuízo da possibilidade de intercomunicação entre si). 18. Nem podia deixar de ser de outro modo, pois tal resulta, desde logo, do facto de as sociedades, como pessoas colectivas, agirem apenas através dos seus órgãos, devendo os gerentes praticar os actos que forem necessários ou convenientes à prossecução do objecto social, representando a sociedade, como se alcança do teor dos artigos 259.º e 260.º do CSC. 19. A gerência de facto ocorre quando alguém, ainda que de modo esporádico e apenas em relação a um único pelouro da empresa, exterioriza de algum modo a representação da vontade social por meio de actos substantivos e materiais, vinculando a sociedade perante terceiros. 20. São os gerentes de facto quem exterioriza a vontade das sociedades nos seus negócios jurídicos, são eles quem manifesta a capacidade de exercício de direitos da sociedade, praticando actos que produzem efeitos na esfera jurídica desta e não na sua própria. 21. O Oponente além de sócio e gerente de direito da sociedade devedora originária, praticou actos que obrigaram a devedora originária, vinculando-a perante terceiros, nomeadamente, ao ter assinado, com data de 28/11/2018, em representação da devedora originária o cheque n.º ...32, no valor de € 3.392,22 €, emitido à ordem do fornecedor da devedora originária, com data de validade até 26/04/2019, conforme resulta do ponto 14 dos factos provados. 22. Com data de 17/12/2018, o Oponente assinou, em representação da devedora originária, o cheque n.º ...31, no valor de € 2.307,19, emitido à ordem do fornecedor da devedora originária, com data de validade até 26/04/2019, conforme resulta do ponto 15 dos factos provados. 23. Os referidos cheques foram remetidos, em 29/05/2019, ao órgão de execução fiscal pelo fornecedor da devedora originária, em resposta a pedido de colaboração, conforme resulta do ponto 16 dos factos provados. 24. Em 09/12/2018, o Oponente assinou, em representação da sociedade devedora originária na qualidade de gerente, documento intitulado de alteração ao contrato de financiamento em regime multiusos, celebrado com o Banco 1... S.A. para alteração do montante máximo global de crédito concedido à executada originária, conforme resulta do ponto 17 dos factos provados. 25. Os supraditos actos são exteriorizadores da vontade da sociedade devedora originária, representando-a e vinculando-a 26. Há assim uma responsabilização/vinculação do Oponente, enquanto representante nos dados contidos nos mencionados documentos assinados, a oposição da sua assinatura nos mesmos, corresponde, salvo o devido respeito, a um acto corrente de gestão daquela, considerando que as pessoas colectivas estão impossibilitadas de agir por si próprias, incumbindo aos gerentes suprir tal incapacidade. 27. Ao fazê-lo na qualidade de representante legal, está a exteriorizar a vontade da sociedade, vinculando-a, e a representá-la perante terceiros, como resulta do n.º 4 do artigo 260.º do CSC, praticando actos de gerência, para efeitos da aplicação do disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, os quais, salvo melhor opinião, não necessitam de ter uma natureza continuada. 28. Acresce que, a empresa requerente da insolvência da executada originária, informou, em resposta ao pedido de colaboração, solicitado ao abrigo do disposto no n.º 4 do artigo 59.º da LGT pelo órgão de execução fiscal, que as relações comerciais com a executada originária eram mantidas através do “Sr. «BB», Sr. «CC»” e com o Oponente, conforme resulta do ponto 22 dos factos provados. 29. Por sua vez, o TOC contabilista da executada originária de abril de 2014 até dezembro de 2018, em resposta pedido de colaboração, solicitado pelo órgão de execução fiscal, disse que, sempre conheceu quatro gerentes, sendo as decisões relativas à empresa tomadas em conjunto entre o Sr. «CC», o Sr. «DD», o Sr. «BB» e o Oponente, conforme resulta do ponto 21 dos factos provados. 30. Esta declaração é feita pelo contabilista da executada originária de abril de 2014 até dezembro de 2018, abrangendo, a data limite de pagamento da dívida revertida: 23/05/2018. 31. Com o devido respeito, o teor das referidas declarações, em conjugação, com o facto de ter assinado os aludidos documentos, em nome e representação da sociedade devedora originária, permite estabelecer um fio condutor, no que concerne ao envolvimento do Oponente na vida da sociedade devedora originária. 32. A tudo isto, acresce a circunstância de a sociedade devedora originária ter declarado o pagamento de remunerações ao Oponente, subsumíveis na categoria A de IRS, entre 01/01/2018 e 31/12/2018, conforme resulta do ponto 18 dos factos provados. 33. A existência de remunerações de Categoria A apenas corrobora as afirmações e os documentos já mencionados, e a sua menção não pode ter como consequência directa a conclusão a que chegou a sentença recorrida. 34. Se o Oponente declara perante a AT, que os seus rendimentos lhe foram pagos pela devedora originária a título de trabalho dependente, essa declaração presume-se verdadeira, por força do disposto no artigo 75.º, n.º 1, da LGT. 35. Em virtude da crescente desmaterialização dos procedimentos de interação entre o contribuinte e a AT, os únicos meios de prova que o credor tributário terá ao seu dispor são aqueles que resultam das declarações entregues no cumprimento das obrigações tributárias, que se devem presumir verdadeiras até prova em contrário. 36. Também professamos o entendimento de que os elementos onde se encontra atestado o facto de o Oponente ser assalariado da sociedade não comprovam só por si o exercício da gerência, mas, neste caso concreto, deveriam ter sido valorados à luz de toda a documentação já aludida. 37. Como a AT não pode, em regra, fundar a sua actuação num indício único, também não é menos certo que todos os indícios carreados no âmbito do instituto da reversão terão de ser analisados de forma global e integrada e não, como parece ter sido entendido pelo douto Tribunal “a quo”, como se cada um deles funcionasse autonomamente, de forma estanque e compartimentada. 38. Deste modo, pelo exposto, ao contrário do decidido pelo douto Tribunal “a quo”, entende a Fazenda Pública, que o conjunto da prova produzida, expressa no probatório, permite evidenciar de forma, razoavelmente, clara, indícios de gerência efetiva da sociedade pelo Oponente. 39. Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provada, a presente oposição, com as legais consequências. Termos em que, e nos melhores de Direito, e sempre com o mui douto suprimento de V. Ex.as, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, ordenando-se, em consequência, a sua substituição, por outra que julgue improcedente o presente processo de oposição à execução fiscal, com as devidas consequências legais, como se nos afigura mais conforme com o que consideramos ser a melhor realização do Direito e Justiça.” **** O Recorrido não contra-alegou. **** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso. **** Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento. **** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, ao considerar ser o Recorrido parte ilegítima na execução, por não estarem demonstrados os pressupostos para operar a reversão, nomeadamente, a sua gerência de facto da devedora originária. III. Fundamentação 1. Matéria de facto Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor: “Factos provados: Com interesse e bastantes para a decisão a proferir, resultaram provados os seguintes factos: 1. Em 19/05/1971, entre (1) «AA», casado com «EE», com uma quota no valor nominal de 9,3 M de escudos, (2) «FF», com uma quota no valor nominal de 9 M de escudos, (3) «DD», com uma quota no valor nominal de 6 M de escudos e (4) «CC», com uma quota no valor nominal de 5,7 M de escudos, foi constituída a empresa [SCom01...], Lda., tendo por objecto a actividade de produção e venda de componentes para a indústria do calçado – cfr. certidão permanente junta com o doc. n.º 1 da p.i. (fls. 14 do Sitaf); 2. A empresa referida em 1) obrigava-se pela assinatura de dois gerentes, para o que foram designados o ora oponente e «FF» com o acto constitutivo, «DD» em 16/09/1994 e «CC» em 15/02/2002 – cfr. certidão permanente junta com o doc. n.º 1 da p.i. (fls. 14 do Sitaf); 3. Em 01/02/2012, o ora oponente renunciou ao exercício da gerência na empresa referida em 1) – cfr. certidão permanente junta com o doc. n.º 1 da p.i. (fls. 14 do Sitaf); 4. Em 01/02/2012, foi deliberada a designação de «EE» como gerente da empresa referida em 1) – cfr. certidão permanente junta com o doc. n.º 1 da p.i. (fls. 14 do Sitaf); 5. Em 30/11/2017, «EE» renunciou à gerência da empresa referida em 1) – cfr. certidão permanente junta com o doc. n.º 1 da p.i. (fls. 14 do Sitaf); 6. Em 26/11/2017, foi deliberada a designação do ora oponente como gerente da empresa referida em 1) – cfr. certidão permanente junta como doc. n.º 1 da p.i. (fls. 14 do Sitaf); 7. Com data de 24/01/2019, o oponente subscreveu documento, nos termos do que informava a empresa referida em 1) da renúncia à função de gerente, invocando o seguinte: “Na sequência da tomada de conhecimento de várias decisões e atuações da atual gerência de facto, sem a minha intervenção ou consentimento, venho, por este meio, renunciar à gerência dessa sociedade – [SCom01...], Lda. – funções que formalmente desempenho. Mais informo que, para os devidos e legais efeitos, tal renúncia produzirá efeitos 8 (oito) dias após o recebimento da presente carta”. – cfr. documento n.º 2 junto com a p.i. (cfr. fls. 14 do Sitaf); 8. Pela ap. ...04, foi registada, com efeitos a 04/02/2019, a renúncia do ora oponente à gerência na empresa referida em 1) – cfr. certidão permanente junta com o doc. n.º 1 da p.i. (cfr. fls. 14 do Sitaf); 9. Em 24/05/2018, por dívida de IVA relativo ao período 2018/03M no valor de 6.756,14 €, com prazo limite de pagamento em 23/05/2018, o Serviço de Finanças ... instaurou contra a empresa referida em 1) o processo de execução fiscal n.º ...68 – cfr. pp. 1, 2 e 3 do processo executivo junto com o requerimento de fls. 216 do Sitaf; 10. Em 07/03/2019, nos autos do processo judicial n.º 4-3/19...., que correu termos no Juiz ... do Juízo de Comércio de Oliveira de Azeméis, foi proferida sentença de declaração de insolvência da empresa referida em 1), tendo sido nomeado administrador «GG» – facto público, cognoscível por consulta ao NIPC da empresa em https://www.citius.mj.pt/portal/consultas/consultascire.aspx; 11. Em 21/05/2019, o Chefe do Serviço de Finanças ... proferiu despacho, intitulado Despacho para Audição (Reversão), para exercício do direito de audição prévia no prazo de 15 dias pelo ora oponente relativamente à reversão do processo de execução fiscal referido em 9) na qualidade de responsável subsidiário, pela quantia exequenda de 5.348,59 €, contendo o seguinte projecto de decisão: “PROJECTO DA REVERSÃO Insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23º/n.º 2 da LGT): Fundamentos de emissão central. Insuficiência de bens da devedora originária (art.º 23/2 e 3 da LGT): decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal. Gerência (administrador, gerente ou director) de direito (art.º 24/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT); Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.º e/ou 399.º do Código das Sociedades Comerciais).” - cfr. pp. 6 do doc. n.º 1 junto com a p.i. (fls. 14 do Sitaf); 12. Em 19/06/2019, o Chefe do Serviço de Finanças ... proferiu despacho de reversão do processo de execução fiscal referido em 9) contra o ora oponente, na qualidade de responsável subsidiário da empresa referida em 1), para cobrança da quantia exequenda de 5.348,59 €, tendo por pressuposto os seguintes fundamentos: “Insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23º/n.º 2 da LGT): Fundamentos de emissão central. Insuficiência de bens da devedora originária (art.º 23/2 e 3 da LGT): decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal. Gerência (administrador, gerente ou director) de direito (art.º 24/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT); Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.º e/ou 399.º do Código das Sociedades Comerciais).” - cfr. pp. 4 e 5 do doc. n.º 1 junto com a p.i. (fls. 14 do Sitaf); 13. Pelo ofício n.º 2221, datado de 19/06/2019 e intitulado de Citação (Reversão), o Serviço de Finanças ... remeteu ao oponente carta postal registada com aviso de recepção, para comunicação da reversão do processo de execução fiscal referido em 9), na qualidade de responsável subsidiário, com descrição dos seguintes fundamentos: “Insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23º/n.º 2 da LGT): Fundamentos de emissão central. Insuficiência de bens da devedora originária (art.º 23/2 e 3 da LGT): decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal. Gerência (administrador, gerente ou director) de direito (art.º 24/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT); Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.º e/ou 399.º do Código das Sociedades Comerciais).” - cfr. pp. 1, 2 e 3 do doc. 1 junto com a p.i. (fls. 14 do Sitaf). Ainda mais se provou, com interesse para o desenlace dos autos, que: 14. Com data de 28/11/2018, o ora oponente assinou, em representação da empresa referida em 1), o cheque n.º ...32, no valor de 3.392,22 €, emitido à ordem da empresa [SCom02...], S.A., com data de validade até 26/04/2019 – cfr. pp. 40 de fls. 61 do Sitaf; 15. Com data de 17/12/2018, o ora oponente assinou, em representação da empresa referida em 1), o cheque n.º ...31, no valor de 2.307,19 €, emitido à ordem da empresa [SCom02...], S.A., com data de validade até 26/04/2019 – cfr. pp. 40 de fls. 61 do Sitaf; 16. Os cheques referidos nos pontos 14) e 15) foram remetidos pela empresa [SCom02...], S.A. ao Serviço de Finanças ... em 29/05/2019, em resposta a pedido de colaboração, com o seguinte enquadramento: “As encomendas eram efetuadas pelo Sr. «CC» e pela «HH» através de correio eletrónico, conforme documentos em anexo a título exemplificativo. Além de efetuarmos as entregas das encomendas nas instalações da [SCom01...], Lda., o sócio «BB» deslocava-se às nossas empresas e levantava parte das encomendas. Possuímos cheques em carteira da [SCom01...], Lda., assinados pelos sócios, «AA» e «BB», conforme cópia de cheques. Relativamente ao sócio «DD», não temos conhecimento do exercício de funções de gerência, considerando por isso um simples trabalhador ao serviço da empresa”. - cfr. pp. 34 de fls. 61 do Sitaf; 17. Em 09/12/2018, o ora oponente assinou, na qualidade de gerente da empresa referida em 1) e em conjunto com «DD», «BB» e «CC», na mesma qualidade, documento intitulado de Alteração ao Contrato de Financiamento em Regime Multiusos, celebrado com o Banco 1... S.A. para alteração do montante máximo global de crédito concedido à empresa referida em 1) no valor de 44.000,00 € – cfr. pp. 43 a 60 de fls. 61 do Sitaf; 18. Entre 01/01/2018 e 31/12/2018 o oponente auferiu da empresa referida em 1) rendimentos enquadrados na categoria A de IRS – cfr. documento n.º 1 junto com a contestação; 19. Com data de subscrição em 23/01/2019, o oponente assinou documento no seguinte sentido, dirigido à gerência da empresa referida em 1): “(…) informo todos os meus co-sócios que não aceito, nem têm o meu consentimento, para proceder à venda de qualquer património da sociedade, sem a prévia deliberação de sócios” – cfr. documento n.º 5 junto com a p.i. (fls. 61 do Sitaf); 20. Na sequência do documento referido no ponto anterior, com data de subscrição em 25/01/2019, o oponente assinou documento no seguinte sentido, relativo à empresa referida em 1): “(…) reitero o que afirmo na minha carta que enviei de 23 do corrente, informando-os que não têm o meu consentimento ou autorização para praticar qualquer ato que implique diminuição de garantias de credores ou de benefício ilícito dos mesmos de forma a por em causa, nomeadamente, a qualificação da gestão que será da Vossa única e inteira responsabilidade. Ou seja, qualquer ato de disposição de bens das sociedades só será por mim aceite desde que resultante de decisão unânime de todos os sócios e que corresponda à absoluta verdade e seriedade que qualquer negócio dispositivo, pré falência, obriga” - cfr. documento n.º 5 junto com a p.i. (fls. 61 do Sitaf); 21. Em resposta a pedido de informações apresentado pelo Serviço de Finanças ... junto do contabilista da empresa referida em 1) entre 04/2014 e 12/2018, Dr. «II», aquele respondeu, através de mensagem de correio electrónico remetida em 23/05/2019, que sempre conheceu quatro gerentes, sendo as decisões relativas à empresa tomadas em conjunto entre «CC», «DD», «BB» e «AA» – cfr. pp. 41 de fls. 61 do Sitaf; 22. Em resposta a pedido de colaboração apresentado pelo Serviço de Finanças ... junto da empresa [SCom03...], Lda., em 27/05/2019 aquela respondeu, através de mensagem de correio electrónico, que as relações comerciais com a empresa referida em 1) eram mantidas através do “Sr. «BB», Sr. «CC» e com o Sr. «AA»” – cfr. pp. 33 de fls. 61 do Sitaf; 23. Em data concretamente não apurada, na qualidade de sócio o oponente subscreveu documento, dirigido ao administrador de insolvência nomeado no processo n.º 4-3/19.... referido em 10), descritivo da avaliação e destino do património da empresa referida em 1) – cfr. documento n.º 3 junto com a p.i. (fls. 14 do Sitaf); 24. Em data concretamente não apurada, na qualidade de sócio da empresa referida em 1) o oponente subscreveu documento, dirigido ao administrador de insolvência nomeado no processo n.º 4-3/19.... referido em 10), em que dava conta da intenção de actuar contra os gerentes «CC» e «BB» “com base em atuação fraudulenta, descaminho de bens e conduta dolosa”, e de que “nunca foi gerente de facto da insolvente e sim de direito, nunca tendo praticado qualquer ato de gerência”, relacionando ainda os bens pertencentes ao património da empresa até cerca de um mês antes da declaração de insolvência e procedendo, no fim, à descrição dos contornos de acordo de dação – cfr. doc. n.º 4 junto com a p.i. (fls. 14 do Sitaf); 25. O processo de execução fiscal referido em 9) foi objecto de reversão contra «DD», na qualidade de responsável subsidiário da empresa referida em 1), tendo este apresentado oposição judicial na sequência do que o Chefe do Serviço de Finanças ... proferiu, em 31/05/2019, despacho de não reversão por insuficiência dos indícios e provas da gerência de facto, tendo por fundamento a seguinte informação elaborada pelos serviços: “(…) constata-se que o ora oponente auferia vencimento da categoria A ao serviço da devedora originária/insolvente, nos períodos em questão; Verifica-se também, por consulta à certidão permanente da Conservatória do Registo Comercial ..., que o oponente era gerente da empresa na data limite do prazo de pagamento dos impostos constantes da reversão objeto da presente oposição, que se analisa; Atendendo à insolvência da devedora originária, a reversão foi efetuada com base nos fundamentos versados no artigo 23º n.º 2 e 3 a 5 e 7 da LGT, 255º e 399.º do Código das Sociedades Comerciais e alínea b) n. 1 do artigo 24º da LGT, por insuficiência de bens da devedora originária; Atendendo às alegações do ora oponente, foi solicitado, ao TOC informação, (…) bem como ao fornecedor [SCom02...] 2 e [SCom03...], que requereu a insolvência do originário devedor, (…) informassem sobre se tinham conhecimento ou não do exercício da gerência de facto do Sr. «DD», identificando ainda quem fazia as encomendas, colaborava ou reunia com a empresa, no que se referia às relações comerciais entre a executada e a empresa, bem como, o envio a este Serviço de Finanças, de documentos probatórios do exercício da gerência de facto na empresa identificada, onde conste a assinatura do gerente ou gerentes, nomeadamente, letras, cheques, ou outro documento escrito. Das respostas obtidas, constata-se a assinatura de um documento bancário, pelo oponente, o que por si só não o identifica como gerente de facto da empresa (…).” - cfr. fls. 130 do processo executivo junto com requerimento de fls. 470 do Sitaf. Factos não provados: Não se provou, com interesse para a decisão a proferir, que: A. Em 23/05/2018, a ligação do oponente à empresa referida em 1) limitava-se ao exercício de funções na parte produtiva/comercial (cfr. artigo 20.º da p.i.); B. Em 23/05/2018, o oponente desempenhava na empresa referida em 1) funções de organização e gestão económica e financeira, decidindo o destino das receitas da empresa e os pagamentos a efectuar (cfr. artigo 20.º da p.i.). Motivação: os factos supra considerados como provados resultaram da análise dos documentos e do processo executivo integrados nos autos, conforme se expôs em cada específico ponto do probatório, acerca do que as partes silenciaram quaisquer incidentes de falsidade e não levantaram reservas de interpretação que comprometessem o respectivo alcance e valor probatório. Realizando-se prova testemunhal, ela não passou despercebida nem apartada de análise e relevo no probatório, embora apenas no que tange aos factos não provados A) e B). Limitando-se o seu alcance à inquirição da testemunha «HH», filha do oponente, esta cingiu-se a sufragar a tese ensaiada por aquele na petição inicial, qual fosse que o seu pai exercia na devedora originária as funções de mero empregado, mas não tendo sido nunca gerente de facto durante o hiato em que foi nominalmente nomeado. Sendo filha, revelou um interesse pessoal e no mínimo indirecto ou mediato no desfecho da lide, pelo que as suas declarações foram desconsideradas pelo tribunal à míngua da isenção, imparcialidade, equidistância e, até, espontaneidade e ligeireza do discurso linguístico necessárias à respectiva valoração. Assim, os factos não provados A) e B) têm na raiz, apenas, as consequências próprias da valoração do ónus da prova em direito tributário, de modo que o tribunal, sem prejuízo do que melhor exporá em V: - considerou que o oponente não desempenhou meras funções na parte da produção e comercial porque corria por si a prova do facto alegado (cfr. facto não provado A); - deu também por não provado que o oponente exercesse de facto outras funções próprias da gerência, como a organização e gestão da devedora originária, ou a tomada de decisões relativas aos destinos da empresa e dos pagamentos a efectuar (cfr. facto não provado B), porque aí corria pela Fazenda Pública a prova dos actos consubstanciadores da gerência, militando a favor do oponente e em desfavor daquela o non liquet a jusante da prova realizada no processo.” ** 2. O Direito A Recorrente defende que a decisão recorrida enferma de erro de julgamento, por errada valoração da prova produzida nos autos e vertida no probatório, pois, a seu ver, os elementos indiciadores da gerência de facto recolhidos pelo órgão de execução fiscal, analisados de forma global e integrada e não como se cada um deles funcionasse autonomamente, de forma compartimentada, indicia de forma bastante o exercício efectivo da gerência por banda do Recorrido, razão pela qual deve concluir-se que a Fazenda Pública observou o ónus probatório que sobre si impendia e que está verificado tal pressuposto da reversão. Vejamos, antes do mais, a fundamentação jurídica que sustenta a sentença sob escrutínio: «(…) Como deixámos visto, a reversão encerra um procedimento enxertado no processo de execução fiscal sujeito à observância de determinados pressupostos substanciais. Além da necessária (1) inexistência ou insuficiência de bens da devedora originária (cfr. artigo 23.º, n.º 3 da LGT), descoberta a partir da análise das penhoras eventualmente efectuadas e por consulta às bases de dados de registo de bens móveis ou imóveis em nome daquela (cfr. artigos 153.º, n.º 2, als. a) e b) e 236.º, n.º 3 do CPPT), mas sobre o que a insolvência judicialmente declarada constitui requisito suficiente e forma um dever legal do órgão de execução fiscal concluir pelo preenchimento do pressuposto e avançar para a reversão (cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12/05/2021, no processo 01289/15.6BELRA: “O conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora é fundamento bastante para que considere haver fundada insuficiência do património daquela, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (art. 23.º nºs 2 e 7 LGT).”), constituem igualmente pressupostos da reversão, aferidos por relação com o facto constitutivo ou na data limite de pagamento das dívidas tributárias, o (2) exercício efectivo de funções de gestão na devedora originária e a (3) culpa funcional. Com efeito, sobre a responsabilidade tributária dos membros dos corpos sociais reza o artigo 24.º, n.º 1 da LGT que os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento. No que tange ao exercício do cargo de gestão na devedora originária, ao contrário do direito pretérito – referimo-nos ao artigo 16.º do vetusto Código de Processo das Contribuições e Impostos de 1963 – a lei actual não se basta com a figuração nominal ou meramente jurídica (ou de direito), resultante da aparência criada pelo pacto social. Embora se admita que as instâncias no seu poder de cognição extraiam a presunção natural ou judicial de que a situação jurídica realiza uma realidade fáctica, nesta situação que quem é nomeado para um cargo o exerce na realidade – cfr. artigos 259.º, no que concerne aos gerentes, e 405.º, relativamente aos administradores, ambos do CSC –, exige-se sempre que o órgão da execução fiscal alegue e demonstre, correndo o ónus da prova pelas regras gerais dos artigos 74.º, n.º 1 da LGT e 342.º, n.º 1 do CC, os concretos factos demonstrativos do efectivo exercício de funções de gestão em nome da devedora originária. Por outras palavras, portanto, da gerência nominal ou de direito, aferida pelo acto constitutivo de registo, não decorre uma presunção legal de que o titular jurídico do cargo desempenha de facto a função apontada (cfr. acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 11/03/2010, no processo 00349/05.6BEBRG: “À luz do regime da responsabilidade subsidiária prevista no art. 24.º, n.º 1, da LGT, em qualquer das suas duas alíneas, a possibilidade de reversão não se basta com a gerência de direito, exigindo-se o exercício de facto da gerência. É à AT, como exequente, que compete demonstrar a verificação dos pressupostos da reversão da execução fiscal. Não há uma presunção legal que imponha a conclusão de que quem tem a qualidade de gerente de direito exerceu a gerência de facto.”). Esses factos têm de ser aptos a concluir que o gestor, seja ele imputado enquanto administrador, gerente ou director, dominava e controlava a vontade social da devedora originária, agindo no tráfico jurídico em seu nome e com consciência da vinculação social, no fundo realizando de forma mais ou menos reiterada e contínua o objecto ou actividade social conforme constitui incumbência legal da função se e quando exercida de facto (cfr. artigos 259.º e 405.º do Código das Sociedades Comerciais [CSC]). Aceita-se que assim seja, já que a experiência prática demonstra, não raras vezes, a existência de agentes encobertos, que na sombra e sob a nomeação meramente instrumental de outrem em cargos sociais, utilizam-se dessoutros para, por uma miríade de motivos de grandeza pessoal, jurídica ou económica, governar entidades colectivas com aparente irresponsabilidade pelos actos e opções tomadas. A jurisprudência explica: “Para responsabilizar subsidiariamente o gerente pelas dívidas tributárias da sociedade, não basta a outorga de poderes «nominais» de gerência, exige-se precisamente o exercício dessas funções, o exercício efectivo dos poderes que recebe, e não apenas a aparência do seu exercício. A responsabilização subsidiária pressupõe o poder de controlar e determinar a vontade social, definindo o seu rumo e estratégia e tudo o que se relaciona com a sua estabilidade, progresso ou sobrevivência, exteriorizando as suas opções, incluindo as de pagar, ou não pagar, as dívidas tributárias. A distinção entre o mero gerente nominal do gerente efectivo reside no poder subjacente à realização dos actos. O gerente nominal, ou «meramente de direito», pode praticar actos aparentes de gerência, mas fá-lo desacompanhado dos inerentes poderes, normalmente a «mando» de alguém que na organização societária se resguarda de «assinar» e comprometer-se, mas que ainda assim detém o poder efectivo de controlar os destinos da sociedade incluindo os de «mandar assinar» documentos da sociedade, como gerente, alguém que, de facto, o não é. Estas situações ocorrem na maior parte das vezes num contexto em que, de um lado, está o «gerente efectivo», regra geral o detentor do capital e do poder que lhe subjaz, que oculta essa qualidade (normalmente por dificuldades de financiamento junto da banca devido a antecedentes de incumprimento, ou por restrição do uso de cheques, etc.; do outro lado, está (quase sempre) um sujeito numa relação de dependência (filho, empregado, cônjuge) ou de favor, que por isso aceita «assinar», ou «dar o nome». Quando assim procede, quando «assina» ou «dá o nome», não o faz no uso de qualquer critério de oportunidade ou prossecução de interesse estatutário que não domina, mas sim para satisfazer um interesse pessoal alheio ao qual está vinculado ou subordinado por razões «não estatutárias». Neste cenário, o mero gerente de direito pratica actos formais de gerência; porém, fá-lo na dependência do gerente efectivo que lhe determina a «oportunidade», o «que», o «como» e o «quando» fazer. A sua função «esgota-se» nas assinaturas e não «pode» (porque não tem o poder) ir para além disso.” Daí que não seja possível concluir que um gerente, administrador ou director figurativamente nomeado, só porque em um concreto momento praticou actos isolados em representação da executada originária, exerceu de facto e de modo consciente a função de gerente, cabendo ao órgão exequente sempre provar que o revertido não estava de facto alheado da vida da pessoa colectiva representada e nela realmente intervinha (cfr. acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 16/02/2017, no processo 00644/09: “De actos isolados praticados pela Oponente, em que, aparentemente, terá agido em representação da executada originária em momentos concretos, não é viável, à luz das regras de experiência comum, extrair a conclusão de que a mesma exerceu, de facto, a gerência da dita sociedade, principalmente em concatenação com outros factos apurados que revelam o seu alheamento da gestão e representação da mesma”; no mesmo sentido, cfr. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 06/11/2012, no processo 05666/12: “Tendo o gerente nomeado e por conta do exercício das mesmas funções, apenas intervindo numa escritura de compra e venda de um prédio, por continuar a figurar como gerente nomeado, mas não se inserindo tal acto numa actividade continuada, antes se tratando de um acto isolado, onde se prova que o mesmo se mantinha apartado da actividade que normalmente é praticada pelos gerentes na prossecução do objecto social e das deliberações dos sócios, é de não caracterizar o mesmo como gerente efectivo ou de facto.”). Por outras palavras, o exercício efectivo de funções de gestão em nome da devedora originária há-de resultar da análise consciente e clara de comportamento(s) que consubstanciem uma nítida vinculação e exteriorização da vontade da pessoa colectiva, o que passa, nomeadamente, pela prova do exercício do poder hierárquico, regulamentar e disciplinar para com os trabalhadores, por contactos com a administração tributária e outras entidades, pela negociação de contratos, pela escolha dos fornecedores, pela definição das opções estratégicas da empresa, pela realização de pagamentos, entre outras tantas manifestações de exercício possíveis. (…) Postos os dados da normatividade aplicável em evidência, vejamos agora o caso concreto. Nele sobressai que o oponente, que não contesta a qualidade nominal de gerente da devedora originária [SCom01...], Lda., rechaça que o fosse de facto, logo também à data de relevo para efeitos de apreciação dos pressupostos da reversão analisados, qual seja a data limite de entrega ou pagamento das prestações tributárias, na medida em que a reversão do processo de execução fiscal teve por pressuposto a al. b) do artigo 24.º, n.º 1 da LGT. Essas dívidas reportam-se a IVA do período 2018/03M, com data limite de pagamento até 23/05/2018, revertidas pela quantia exequenda de 5.348,59 €, sendo cobradas no PEF n.º ...68 instaurado em 24/05/2018 (cfr. facto provado 9). Pois bem, detendo o olhar no probatório, sabemos que o oponente, tendo sido designado gerente por acto formal em 26/11/2017 (cfr. facto provado 6), subscreveu documento, dirigido à devedora originária, em que renunciava à gerência no prazo de 8 dias após 24/01/2019 – é esse o prazo da efectividade da declaração receptícia de renúncia à gerência nos termos do artigo 258.º, n.º 1 do CSC –, o que foi levado ao registo comercial e inscrito pela ap. ...04 com efeitos a 04/02/2019 (cfr. factos provados 7 e 8). Está provado, pelo exposto, que na data limite de pagamento da dívida revertida – 23/05/2018 – o oponente ainda não renunciara à gestão da sociedade, nela figurando, ao menos nominalmente, como gerente. Sendo-o de direito, vejamos se da prova recolhida pelo órgão da execução fiscal resulta que o era de facto, matéria esta cujo ónus da prova corre pela Fazenda Pública (cfr. artigos 342.º, n.º 1 do CC e 74.º, n.º 1 da LGT). Entre os elementos convocados pela Fazenda Pública em ordem a realizar essa prova conta-se o facto, que relevámos supra (cfr. facto provado 18), de o oponente ter percebido da devedora originária, ao longo de todo o ano de 2018, rendimentos tributáveis em sede de IRS na categoria A, ou seja, enquadrados como provenientes de trabalho dependente prestado para a devedora originária (cfr. artigos 50.º a 57.º da contestação). Ora, por mais que o oponente fosse sócio da devedora originária, detendo mesmo uma posição de influência e por tanto quisesse legitimamente a maximização do escopo lucrativo inato à constituição de uma qualquer sociedade comercial (cfr. facto provado 1), a circunstância de auferir algum rendimento da entidade co-detida não permite presumir nem sequer indicia, sem mais, que tal esteja alicerçado no exercício da função efectiva de gerente, já que nada impede que provenha, na realidade, da prestação de um trabalho dependente apartado dessa função, isto é, como assalariado ou simples e comum trabalhador, sujeito a obediência hierárquica e poder de direcção (cfr. acórdão do Tribunal Central administrativo Sul de 13/09/2023, no processo 2186/14.8BELRS). Era fácil o caminho, nesta parte, para que o órgão de execução fiscal lograsse dissipar todas as dúvidas em redor dos rendimentos auferidos pelo oponente: bastava-lhe diligenciar, sem grande exaustão, se junto do Instituto da Segurança Social, I.P. eram efectuadas contribuições em nome do oponente na qualidade de membro de órgão estatutário ou de mero trabalhador. Em resumo, portanto, querendo agora a Fazenda Pública demonstrar que a percepção de rendimentos da categoria A por parte da devedora originária têm na génese a contrapartida da pertença ao órgão estatutário Gerência, cabia-lhe alegar e provar os actos materializadores desse exercício pelo titular dos rendimentos, sem o que constitui um sofisma presumir a gerência de facto. Mas continuando, agora para analisar os demais elementos indiciadores da gerência de facto, que a Fazenda Pública recorta em cinco níveis (cfr. artigo 49.º da contestação). Fá-lo tendo por ponto de partida que o oponente assinou dois cheques em representação da devedora originária a favor da empresa [SCom02...], S.A. e que têm como data de emissão os dias 28/11/2018 e 17/12/2018 (cfr. factos provados 14 e 15), período que é ulterior ao prazo de pagamento da dívida revertida. Também aqui a prova da gerência de facto não é imediata, já que a mera assinatura de cheques sob aposição de uma concreta data de subscrição não permite saber se os títulos cambiários não foram assinados em momento anterior – como cheques pré-datados, recorrendo nesta parte a um estilo mais coloquial – nem é em si mesma suficientemente apta para concluir que a respectiva emissão ocorreu sob alheamento ou com animus e consciência do interesse e vinculação societária da devedora originária. Pelo contrário, porque fazendo embora a Fazenda Pública tabula rasa, ficou provado que a [SCom02...], S.A. comunicou ao órgão exequente que negociava as encomendas e articulava as suas relações com a devedora originária através do Sr. «CC», da «HH» e com o sócio «BB» (cfr. facto provado 16), nunca referindo o mesmo acerca do ora oponente ou do também sócio-gerente «DD», contra quem a administração tributária viria mesmo a desistir de fazer reverter a presente execução fiscal (cfr. facto provado 25). Mais, as exigências de vinculação societária da devedora originária, que reclamavam a assinatura dos actos negociais por dois gerentes (cfr. facto provado 2), permite também duvidar se o oponente subscrevera os títulos cambiários no exercício de uma função de facto ou na contingência, esta já apenas formal, da necessidade de cumprimento de uma obrigação vinculativa e impeditiva da prática de actos ultra vires pela devedora originária se apenas praticados por um gerente (cfr. artigo 260.º do CSC). Acresce que também as declarações da cliente da devedora originária [SCom03...], Lda. e do seu técnico oficial de contas não são bastantes para fazer relevar a gerência de facto do oponente (cfr. factos provados 21 e 22), na medida em que igualmente não circunstanciam no tempo, modo e lugar concretos actos e comportamentos levados a feitio em representação e vinculação da devedora originária – desde logo por relação à data de relevo tributário (23/05/2018) –, resultando pois de meras impressões externas, não necessariamente correctas ou factuais, subjectivamente valoradas pelos seus declarantes. Por outras palavras, são o corolário de puras conclusões ou percepções pessoais, sem substracto fáctico e documental necessário à comprovação do exercício efectivo da função de gerente. Da assinatura de um contrato de financiamento bancário com data de 09/12/2018 também não podia o órgão exequente concluir a favor da prova da gerência de facto. Primeiro porque da assinatura de actos pontuais não é viável concluir pela prova da gerência de facto (cfr. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 15/12/2021, no processo 412/14.2BECTB). Em segunda análise, porque embora subscrito pelo oponente na alegada qualidade de gerente, o contrato de financiamento foi igualmente subscrito pelo sócio-gerente «DD», tendo o órgão exequente, quanto a este e a favor da não reversão, aceite o seguinte: “constata-se a assinatura de um documento bancário, pelo oponente, o que por si só não o identifica como gerente de facto da empresa” (cfr. facto provado 25). Existem ainda documentos subscritos pelo oponente, concretamente com data de 23/01/2019 e de 25/01/2019 (cfr, factos provados 19 e 20) e com que a Fazenda Pública defende a prova da gerência de facto. Olhando-os nos seus termos, contudo, neles o oponente, que era sócio da devedora originária, dirige-se apenas aos seus consócios nessa qualidade, a quem diz que não aceitará a prática de quaisquer actos de que resulte a diminuição do património social fora de prévia deliberação social. Não se descreve ou confessa como exercendo de facto funções de gerente, pelo que não percebemos, se não de forma truncada, em que medida pode retirar-se do conteúdo das declarações apostas ao documento a conclusão ensaiada pelo órgão exequente. Como não entendemos nem vemos essa conclusão possível partindo da análise da carta de renúncia à gerência apresentada à devedora originária e lavrada em 24/01/2019 (cfr. facto provado 7), pois que aí o oponente, se algo diz com relevo, é precisamente o oposto, i. é, que a então actual gerência de facto não contou com a sua intervenção nem consentimento. Mas prosseguindo, porque a Fazenda Pública ainda aporta a existência de comunicações com o administrador de insolvência como elemento fundante da prova da gerência de facto (cfr. factos provados 23 e 24). Ora, não só em nenhum ponto o oponente aí se confessa ou deixa antever como gerente de facto da devedora originária como, também, aquilo que revela é uma certa preocupação em tentar descrever a situação patrimonial daquela, aspecto cujo conhecimento não tem de ser imputado como advindo necessariamente do exercício da gerência. Desde logo porque sendo sócio gozava de direito de informação, nos termos do artigo 214.º do CSC, não sendo de descurar a esse título o conhecimento que revela acerca dos actos de gestão da sociedade pelos seus reais representantes ou a consciência da sua situação patrimonial. Sopesando tudo, se para cada elemento ou indício da alegada gerência de facto conseguimos detectar uma insuficiência ou um contra-argumento bastante, suficiente para gerar dúvida razoável, e sem que além de meros actos pontuais logre a administração tributária alegar e provar uma actividade continuada de que transpire um verdadeiro intuito de governança e vinculação do oponente em nome da devedora originária, resta concluir que o ónus da prova favorece a posição do oponente, correndo contra a Fazenda Pública a dúvida legítima criada acerca da prova dos factos constitutivos deste pressuposto da reversão fiscal. Mais até: não resultou provado qualquer acto concreto de gestão pelo ora oponente, como nenhuma ordem específica de pagamento se lhe imputa, o mesmo não se vendo a montante do exercício dos poderes de hierarquia e direcção que caracterizam o exercício da posição dos gerentes diante dos trabalhadores (cfr. facto não provado B) – e não seria estranho, inédito ou exagerado pedir que o órgão exequente diligenciasse junto dos antigos trabalhadores da devedora originária pela associação dos seus gerentes de facto –, o que também milita contra a Fazenda Pública por ser por ela que corria a prova da gerência de facto. Concluindo: sem se provar que para além de deter a qualidade de gerente de direito o oponente exercia de facto a função, praticando de modo continuado actos próprios e típicos inerentes a esse exercício e executados no interesse e como exteriorização da vontade social da devedora originária, não pode ter lugar a respectiva responsabilização a título subsidiário, nos termos do artigo 24.º, n.º 1, al. b) da LGT. Em conformidade se decidirá, com natural prejuízo da análise das questões atinentes ao pressuposto da culpa pela falta de pagamento da dívida exequenda. (…)”. É nossa convicção que tal julgamento deverá ser confirmado, dado que uma visão global dos factos apurados não nos permite afirmar que, na data do termo do pagamento voluntário da dívida revertida, o Recorrido exercia, de facto, o cargo de gerente, requisito essencial para a reversão operar ao abrigo da mencionada alínea b), do n.º 1, do artigo 24.º da LGT. Neste mesmo sentido foi julgado o processo n.º 872/19.5BEAVR, por acórdão deste TCA Norte, proferido em 23/10/2025, referente ao mesmo oponente e relativo a factualidade semelhante, pelo que o seguiremos de perto, tendo em vista a aplicabilidade do disposto no artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito em casos que merecem tratamento análogo. Acresce dizer que a responsabilização subsidiária pressupõe o poder de controlar e determinar a vontade social, definindo o seu rumo e estratégia e tudo o que se relaciona com a sua estabilidade, progresso ou sobrevivência, exteriorizando as suas opções, incluindo as de pagar, ou não pagar, as dívidas tributárias. A distinção entre o mero gerente nominal do gerente efectivo reside no poder subjacente à realização dos actos. O gerente nominal, ou «meramente de direito», pode praticar actos aparentes de gerência, mas fá-lo desacompanhado dos inerentes poderes, normalmente a «mando» de alguém que na organização societária se resguarda de «assinar» e comprometer-se, mas que, ainda assim, detém o poder efectivo de controlar os destinos da sociedade incluindo os de «mandar assinar» documentos da sociedade, como gerente, alguém que, de facto, o não é. Analisando o caso vertente, temos que o Recorrido foi sócio constituinte da devedora originária (no ano de 1971), na qual possuía uma quota correspondente a 31% do capital social. Foi gerente nominal da sociedade entre 19/05/1971 e 01/12/2012, bem como entre 26/11/2017 e 24/01/2019. A sociedade obrigava-se com a assinatura de dois gerentes e, desde 15/02/2002, todos os sócios passaram a ser gerentes nominais. A dívida exequenda respeita a IVA de 2018/03M, terminando o prazo de pagamento voluntário respectivo em 23/05/2018. O Recorrido assinou cheques em nome da sociedade em 28/11/2018 e 17/12/2018. Com os demais sócios, assinou em 09/12/2018 documento intitulado de “Alteração ao Contrato de Financiamento em Regime Multiusos”, celebrado com o “Banco 1... S.A.”. Além disso, entre 01/01/2018 e 31/12/2018, o Oponente auferiu da empresa referida em 1, rendimentos enquadrados na categoria A de IRS. Em datas concretamente não apuradas, mas do ano de 2019, dirigiu requerimentos ao processo de insolvência da devedora originária, nº 4-3/19..... Ora, como facilmente se alcança, não obstante nomeado gerente de direito, não decorre dos autos qualquer acto de gerência praticado pelo Recorrido até à data do termo do pagamento voluntário da dívida revertida - 23/05/2018. Assim, não é possível afirmar que, naquele momento, exercia, de facto, o cargo de gerente, requisito essencial para a reversão operar ao abrigo da mencionada alínea b), do n.º 1, do artigo 24.º da LGT. Pelo exposto, urge negar provimento ao recurso e manter a sentença, na parte recorrida, na ordem jurídica. Conclusões/Sumário I – É à administração tributária que cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais de que depende a reversão, sendo o exercício efectivo de funções de gestão um dos pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária dos gestores, não bastando a mera afirmação da probabilidade da sua existência. II - A responsabilização subsidiária pressupõe o poder de controlar e determinar a vontade social, definindo o seu rumo e estratégia e tudo o que se relaciona com a sua estabilidade, progresso ou sobrevivência, exteriorizando as suas opções, incluindo as de pagar, ou não pagar, as dívidas tributárias. O que, in casu, não ficou demonstrado . III - Se, não obstante nomeado gerente de direito, não decorre dos autos qualquer acto de gerência praticado pelo revertido até à data do termo do pagamento voluntário da dívida revertida, não é possível afirmar que, naquele momento, exercia, de facto, o cargo de gerente, requisito essencial para a reversão operar ao abrigo da alínea b), do n.º 1, do artigo 24.º da LGT. IV. Decisão Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso. Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais. Porto, 06 de Novembro de 2025 [Ana Patrocínio] [Ana Paula Coelho dos Santos] [Cláudia Almeida]

Sumário

I- É à administração tributária que cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais de que depende a reversão, sendo o exercício efectivo de funções de gestão um dos pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária dos gestores, não bastando a mera afirmação da probabilidade da sua existência.

II- A responsabilização subsidiária pressupõe o poder de controlar e determinar a vontade social, definindo o seu rumo e estratégia e tudo o que se relaciona com a sua estabilidade, progresso ou sobrevivência, exteriorizando as suas opções, incluindo as de pagar, ou não pagar, as dívidas tributárias. O que, in casu, não ficou demonstrado

III- Se, não obstante nomeado gerente de direito, não decorre dos autos qualquer acto de gerência praticado pelo revertido até à data do termo do pagamento voluntário da dívida revertida, não é possível afirmar que, naquele momento, exercia, de facto, o cargo de gerente, requisito essencial para a reversão operar ao abrigo da alínea b), do n.º 1, do artigo 24.º da LGT.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

A Representação da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, proferida em 06/03/2024, que julgou procedente a oposição intentada por «AA», contribuinte n.º ...98, residente na Rua ..., ..., ... ..., na qualidade de revertido, contra o processo de execução fiscal n.º ...68, a correr termos no Serviço de Finanças ..., em que é devedora originária “[SCom01...], LDA.”, NIPC ...60, relativo a dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), do período de 2018/03M, com data limite de pagamento até 23/05/2018, no montante de €5.348,59.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

“1. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou totalmente procedente a oposição, deduzida pelo Oponente, à reversão contra si realizada, na qualidade de responsável subsidiário e, em consequência, determinou a extinção da execução fiscal em relação ao mesmo.

2. O douto Tribunal “a quo” entendeu que, apesar de resultar provado que, na data limite de pagamento da dívida revertida (23/05/2018), o Oponente ainda não renunciara à gestão da sociedade, nela figurando, ao menos nominalmente, como gerente, sopesando tudo, se relativamente a cada elemento ou indício da alegada gerência de facto, conseguiu detectar uma insuficiência ou um contra-argumento suficiente para gerar dúvida razoável, e sem que além de meros actos pontuais, logre a AT, alegar e provar uma actividade continuada de que transpire um verdadeiro intuito de governança e vinculação do Oponente em nome da devedora originária, concluiu que, o ónus da prova favorece a posição do Oponente, correndo contra a Fazenda Pública, a dúvida legítima criada acerca da prova do exercício da gerência de facto por parte do Oponente.

3. Contudo, ressalvando sempre o devido respeito, entende a Fazenda Pública, que o douto Tribunal “a quo” incorreu em erro de julgamento, quanto à apreciação e valoração dos elementos indiciadores da gerência de facto recolhidos pelo órgão de execução fiscal, expressos no probatório, pois os mesmos analisados de forma global e integrada e não como se cada um deles funcionasse autonomamente, de forma compartimentada, revelam-se suficientes a demonstrar o exercício efetivo da gerência pelo Oponente.

4. Os pressupostos da responsabilidade subsidiária dos gerentes de sociedades, têm natureza substantiva, sendo definidos pela lei vigente no momento em que ocorre o facto gerador dessa responsabilidade.

5. Em causa está a reversão de execução fiscal contra o Oponente, na qualidade de responsável subsidiário, reportando-se a dívida de IVA do período 2018/03, com data limite de pagamento até 23/05/2018.

6. Atento o período em questão, o chamamento do Oponente na qualidade de responsável subsidiário, está sujeito ao regime previsto no artigo 24.º da LGT.

7. De acordo com o regime legal consagrado na citada disposição legal, constitui requisito constitutivo do direito à reversão da execução contra os responsáveis subsidiários, a gerência de facto por parte do responsável subsidiário.

8. A sociedade executada originária foi constituída, em 19/05/1971, pelo Oponente e outros, tendo por objecto a actividade de produção e venda de componentes para a indústria do calçado, conforme resulta do ponto 1 dos factos provados.

9. Ao ser detentor de uma participação no capital social da devedora originária, a actuação do Oponente não seria neutra no que toca aos rumos desta, sendo expectável que assegure e induza à prática de gestão responsável e transparente, assentes em boas práticas e estímulo atempado aos procedimentos adequados, estando em condições de tomar decisões que sejam convenientes ao seu interesse.

10. Para além de sócio da sociedade devedor originária desde a sua constituição, o Oponente foi gerente de direito, porque nomeado ou designado para tal cargo, levada a registo pela Ap....19, tendo, em 01/02/2012, renunciado à gerência, levada a registo pela Ap....17, conforme resulta do ponto 3 dos factos provados.

11. A devedora originária obrigava-se pela assinatura de dois gerentes, para o que foram designados, o Oponente e outro, conforme resulta do ponto 2 dos factos provados.

12. Em 26/11/2017, foi novamente deliberada a designação do Oponente como gerente da empresa, levada a registo pela AP....31, abrangendo, a data em que terminou o prazo legal de pagamento da dívida revertida, tendo novamente renunciado à gerência, registada pela ap. ...04, com efeitos a 04/02/2019, conforme resulta dos pontos 6, 7 e 8 dos factos provados.

13. É verdade que não há qualquer presunção legal que faça decorrer da qualidade de gerente nominal ou de direito o efetivo exercício da função.

14. No entanto, provada que esteja a gerência de direito e considerando-se de igual modo, os elementos carreados para os autos, pode-se com base nos dados da experiencia comum e no raciocínio de quem julga (assente nas regras da experiencia ou nos ensinamentos retirados da observação empírica dos factos), inferir o exercício de uma gerência real ou de facto, sendo esta presunção de gerência de facto uma presunção natural ou judicial.

15. Por outro lado, note-se que a gerência de facto resulta da prática, ainda que limitada, de actos que vinculam a sociedade, quer se consubstanciem na gestão de negócios sociais, quer na realização de actos que digam respeito à representação ou vinculação da sociedade, sendo certo que o exercício de qualquer uma destas funções integra a gestão de facto.

16. A realização de actos de gestão ou de representação ou vinculação, ainda que sem reiteração ou continuação, constitui gerência real e efectiva, ou seja, basta a prática de quaisquer dos actos citados para gerar responsabilidade subsidiária, uma vez que deles decorre que o seu autor viabilizou a actividade social e se envolveu na vida da sociedade.

17. Na verdade, estamos em crer que a lei não exige, para a consideração dos gerentes como sendo de facto, uma administração continuada, bastando-se com a prática de actos vinculativos da empresa, além de não estabelecer qualquer exigência quanto à extensão do cargo de gestão, dado que o seu exercício pode abranger a totalidade da capacidade jurídica da empresa (o que sucederá, em regra, nas sociedades com um ou dois gerentes e com uma estrutura organizacional simples), ou apenas uma determinada área da actividade societária (o que tende a ocorrer nas sociedades em que, por força da complexidade do seu objecto ou da existência de uma estrutura mais diversificada, cada gerente acaba por ter o seu pelouro, sem prejuízo da possibilidade de intercomunicação entre si).

18. Nem podia deixar de ser de outro modo, pois tal resulta, desde logo, do facto de as sociedades, como pessoas colectivas, agirem apenas através dos seus órgãos, devendo os gerentes praticar os actos que forem necessários ou convenientes à prossecução do objecto social, representando a sociedade, como se alcança do teor dos artigos 259.º e 260.º do CSC.

19. A gerência de facto ocorre quando alguém, ainda que de modo esporádico e apenas em relação a um único pelouro da empresa, exterioriza de algum modo a representação da vontade social por meio de actos substantivos e materiais, vinculando a sociedade perante terceiros.

20. São os gerentes de facto quem exterioriza a vontade das sociedades nos seus negócios jurídicos, são eles quem manifesta a capacidade de exercício de direitos da sociedade, praticando actos que produzem efeitos na esfera jurídica desta e não na sua própria.

21. O Oponente além de sócio e gerente de direito da sociedade devedora originária, praticou actos que obrigaram a devedora originária, vinculando-a perante terceiros, nomeadamente, ao ter assinado, com data de 28/11/2018, em representação da devedora originária o cheque n.º ...32, no valor de € 3.392,22 €, emitido à ordem do fornecedor da devedora originária, com data de validade até 26/04/2019, conforme resulta do ponto 14 dos factos provados.

22. Com data de 17/12/2018, o Oponente assinou, em representação da devedora originária, o cheque n.º ...31, no valor de € 2.307,19, emitido à ordem do fornecedor da devedora originária, com data de validade até 26/04/2019, conforme resulta do ponto 15 dos factos provados.

23. Os referidos cheques foram remetidos, em 29/05/2019, ao órgão de execução fiscal pelo fornecedor da devedora originária, em resposta a pedido de colaboração, conforme resulta do ponto 16 dos factos provados.

24. Em 09/12/2018, o Oponente assinou, em representação da sociedade devedora originária na qualidade de gerente, documento intitulado de alteração ao contrato de financiamento em regime multiusos, celebrado com o Banco 1... S.A. para alteração do montante máximo global de crédito concedido à executada originária, conforme resulta do ponto 17 dos factos provados.

25. Os supraditos actos são exteriorizadores da vontade da sociedade devedora originária, representando-a e vinculando-a

26. Há assim uma responsabilização/vinculação do Oponente, enquanto representante nos dados contidos nos mencionados documentos assinados, a oposição da sua assinatura nos mesmos, corresponde, salvo o devido respeito, a um acto corrente de gestão daquela, considerando que as pessoas colectivas estão impossibilitadas de agir por si próprias, incumbindo aos gerentes suprir tal incapacidade.

27. Ao fazê-lo na qualidade de representante legal, está a exteriorizar a vontade da sociedade, vinculando-a, e a representá-la perante terceiros, como resulta do n.º 4 do artigo 260.º do CSC, praticando actos de gerência, para efeitos da aplicação do disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, os quais, salvo melhor opinião, não necessitam de ter uma natureza continuada.

28. Acresce que, a empresa requerente da insolvência da executada originária, informou, em resposta ao pedido de colaboração, solicitado ao abrigo do disposto no n.º 4 do artigo 59.º da LGT pelo órgão de execução fiscal, que as relações comerciais com a executada originária eram mantidas através do “Sr. «BB», Sr. «CC»” e com o Oponente, conforme resulta do ponto 22 dos factos provados.

29. Por sua vez, o TOC contabilista da executada originária de abril de 2014 até dezembro de 2018, em resposta pedido de colaboração, solicitado pelo órgão de execução fiscal, disse que, sempre conheceu quatro gerentes, sendo as decisões relativas à empresa tomadas em conjunto entre o Sr. «CC», o Sr. «DD», o Sr. «BB» e o Oponente, conforme resulta do ponto 21 dos factos provados.

30. Esta declaração é feita pelo contabilista da executada originária de abril de 2014 até dezembro de 2018, abrangendo, a data limite de pagamento da dívida revertida: 23/05/2018.

31. Com o devido respeito, o teor das referidas declarações, em conjugação, com o facto de ter assinado os aludidos documentos, em nome e representação da sociedade devedora originária, permite estabelecer um fio condutor, no que concerne ao envolvimento do Oponente na vida da sociedade devedora originária.

32. A tudo isto, acresce a circunstância de a sociedade devedora originária ter declarado o pagamento de remunerações ao Oponente, subsumíveis na categoria A de IRS, entre 01/01/2018 e 31/12/2018, conforme resulta do ponto 18 dos factos provados.

33. A existência de remunerações de Categoria A apenas corrobora as afirmações e os documentos já mencionados, e a sua menção não pode ter como consequência directa a conclusão a que chegou a sentença recorrida.

34. Se o Oponente declara perante a AT, que os seus rendimentos lhe foram pagos pela devedora originária a título de trabalho dependente, essa declaração presume-se verdadeira, por força do disposto no artigo 75.º, n.º 1, da LGT.

35. Em virtude da crescente desmaterialização dos procedimentos de interação entre o contribuinte e a AT, os únicos meios de prova que o credor tributário terá ao seu dispor são aqueles que resultam das declarações entregues no cumprimento das obrigações tributárias, que se devem presumir verdadeiras até prova em contrário.

36. Também professamos o entendimento de que os elementos onde se encontra atestado o facto de o Oponente ser assalariado da sociedade não comprovam só por si o exercício da gerência, mas, neste caso concreto, deveriam ter sido valorados à luz de toda a documentação já aludida.

37. Como a AT não pode, em regra, fundar a sua actuação num indício único, também não é menos certo que todos os indícios carreados no âmbito do instituto da reversão terão de ser analisados de forma global e integrada e não, como parece ter sido entendido pelo douto Tribunal “a quo”, como se cada um deles funcionasse autonomamente, de forma estanque e compartimentada.

38. Deste modo, pelo exposto, ao contrário do decidido pelo douto Tribunal “a quo”, entende a Fazenda Pública, que o conjunto da prova produzida, expressa no probatório, permite evidenciar de forma, razoavelmente, clara, indícios de gerência efetiva da sociedade pelo Oponente.

39. Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provada, a presente oposição, com as legais consequências.

Termos em que, e nos melhores de Direito, e sempre com o mui douto suprimento de V. Ex.as, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, ordenando-se, em consequência, a sua substituição, por outra que julgue improcedente o presente processo de oposição à execução fiscal, com as devidas consequências legais, como se nos afigura mais conforme com o que consideramos ser a melhor realização do Direito e Justiça.”

O Recorrido não contra-alegou.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, ao considerar ser o Recorrido parte ilegítima na execução, por não estarem demonstrados os pressupostos para operar a reversão, nomeadamente, a sua gerência de facto da devedora originária.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“Factos provados:

Com interesse e bastantes para a decisão a proferir, resultaram provados os seguintes factos:

1. Em 19/05/1971, entre (1) «AA», casado com «EE», com uma quota no valor nominal de 9,3 M de escudos, (2) «FF», com uma quota no valor nominal de 9 M de escudos, (3) «DD», com uma quota no valor nominal de 6 M de escudos e (4) «CC», com uma quota no valor nominal de 5,7 M de escudos, foi constituída a empresa [SCom01...], Lda., tendo por objecto a actividade de produção e venda de componentes para a indústria do calçado – cfr. certidão permanente junta com o doc. n.º 1 da p.i. (fls. 14 do Sitaf);

2. A empresa referida em 1) obrigava-se pela assinatura de dois gerentes, para o que foram designados o ora oponente e «FF» com o acto constitutivo, «DD» em 16/09/1994 e «CC» em 15/02/2002 – cfr. certidão permanente junta com o doc. n.º 1 da p.i. (fls. 14 do Sitaf);

3. Em 01/02/2012, o ora oponente renunciou ao exercício da gerência na empresa referida em 1) – cfr. certidão permanente junta com o doc. n.º 1 da p.i. (fls. 14 do Sitaf);

4. Em 01/02/2012, foi deliberada a designação de «EE» como gerente da empresa referida em 1) – cfr. certidão permanente junta com o doc. n.º 1 da p.i. (fls. 14 do Sitaf);

5. Em 30/11/2017, «EE» renunciou à gerência da empresa referida em 1) – cfr. certidão permanente junta com o doc. n.º 1 da p.i. (fls. 14 do Sitaf);

6. Em 26/11/2017, foi deliberada a designação do ora oponente como gerente da empresa referida em 1) – cfr. certidão permanente junta como doc. n.º 1 da p.i. (fls. 14 do Sitaf);

7. Com data de 24/01/2019, o oponente subscreveu documento, nos termos do que informava a empresa referida em 1) da renúncia à função de gerente, invocando o seguinte: “Na sequência da tomada de conhecimento de várias decisões e atuações da atual gerência de facto, sem a minha intervenção ou consentimento, venho, por este meio, renunciar à gerência dessa sociedade – [SCom01...], Lda. – funções que formalmente desempenho. Mais informo que, para os devidos e legais efeitos, tal renúncia produzirá efeitos 8 (oito) dias após o recebimento da presente carta”. – cfr. documento n.º 2 junto com a p.i. (cfr. fls. 14 do Sitaf);

8. Pela ap. ...04, foi registada, com efeitos a 04/02/2019, a renúncia do ora oponente à gerência na empresa referida em 1) – cfr. certidão permanente junta com o doc. n.º 1 da p.i. (cfr. fls. 14 do Sitaf);

9. Em 24/05/2018, por dívida de IVA relativo ao período 2018/03M no valor de 6.756,14 €, com prazo limite de pagamento em 23/05/2018, o Serviço de Finanças ... instaurou contra a empresa referida em 1) o processo de execução fiscal n.º ...68 – cfr. pp. 1, 2 e 3 do processo executivo junto com o requerimento de fls. 216 do Sitaf;

10. Em 07/03/2019, nos autos do processo judicial n.º 4-3/19...., que correu termos no Juiz ... do Juízo de Comércio de Oliveira de Azeméis, foi proferida sentença de declaração de insolvência da empresa referida em 1), tendo sido nomeado administrador «GG» – facto público, cognoscível por consulta ao NIPC da empresa em https://www.citius.mj.pt/portal/consultas/consultascire.aspx;

11. Em 21/05/2019, o Chefe do Serviço de Finanças ... proferiu despacho, intitulado Despacho para Audição (Reversão), para exercício do direito de audição prévia no prazo de 15 dias pelo ora oponente relativamente à reversão do processo de execução fiscal referido em 9) na qualidade de responsável subsidiário, pela quantia exequenda de 5.348,59 €, contendo o seguinte projecto de decisão:

“PROJECTO DA REVERSÃO

Insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23º/n.º 2 da LGT):

Fundamentos de emissão central.

Insuficiência de bens da devedora originária (art.º 23/2 e 3 da LGT): decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal.

Gerência (administrador, gerente ou director) de direito (art.º 24/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT);

Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.º e/ou 399.º do Código das Sociedades Comerciais).” - cfr. pp. 6 do doc. n.º 1 junto com a p.i. (fls. 14 do Sitaf);

12. Em 19/06/2019, o Chefe do Serviço de Finanças ... proferiu despacho de reversão do processo de execução fiscal referido em 9) contra o ora oponente, na qualidade de responsável subsidiário da empresa referida em 1), para cobrança da quantia exequenda de 5.348,59 €, tendo por pressuposto os seguintes fundamentos:

“Insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23º/n.º 2 da LGT):

Fundamentos de emissão central.

Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.º e/ou 399.º do Código das Sociedades Comerciais).” - cfr. pp. 4 e 5 do doc. n.º 1 junto com a p.i. (fls. 14 do Sitaf);

13. Pelo ofício n.º 2221, datado de 19/06/2019 e intitulado de Citação (Reversão), o Serviço de Finanças ... remeteu ao oponente carta postal registada com aviso de recepção, para comunicação da reversão do processo de execução fiscal referido em 9), na qualidade de responsável subsidiário, com descrição dos seguintes fundamentos:

“Insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23º/n.º 2 da LGT):

Fundamentos de emissão central.

Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.º e/ou 399.º do Código das Sociedades Comerciais).” - cfr. pp. 1, 2 e 3 do doc. 1 junto com a p.i. (fls. 14 do Sitaf).

Ainda mais se provou, com interesse para o desenlace dos autos, que:

14. Com data de 28/11/2018, o ora oponente assinou, em representação da empresa referida em 1), o cheque n.º ...32, no valor de 3.392,22 €, emitido à ordem da empresa [SCom02...], S.A., com data de validade até 26/04/2019 – cfr. pp. 40 de fls. 61 do Sitaf;

15. Com data de 17/12/2018, o ora oponente assinou, em representação da empresa referida em 1), o cheque n.º ...31, no valor de 2.307,19 €, emitido à ordem da empresa [SCom02...], S.A., com data de validade até 26/04/2019 – cfr. pp. 40 de fls. 61 do Sitaf;

16. Os cheques referidos nos pontos 14) e 15) foram remetidos pela empresa [SCom02...], S.A. ao Serviço de Finanças ... em 29/05/2019, em resposta a pedido de colaboração, com o seguinte enquadramento:

“As encomendas eram efetuadas pelo Sr. «CC» e pela «HH» através de correio eletrónico, conforme documentos em anexo a título exemplificativo.

Além de efetuarmos as entregas das encomendas nas instalações da [SCom01...], Lda., o sócio «BB» deslocava-se às nossas empresas e levantava parte das encomendas.

Possuímos cheques em carteira da [SCom01...], Lda., assinados pelos sócios, «AA» e «BB», conforme cópia de cheques.

Relativamente ao sócio «DD», não temos conhecimento do exercício de funções de gerência, considerando por isso um simples trabalhador ao serviço da empresa”. - cfr. pp. 34 de fls. 61 do Sitaf;

17. Em 09/12/2018, o ora oponente assinou, na qualidade de gerente da empresa referida em 1) e em conjunto com «DD», «BB» e «CC», na mesma qualidade, documento intitulado de Alteração ao Contrato de Financiamento em Regime Multiusos, celebrado com o Banco 1... S.A. para alteração do montante máximo global de crédito concedido à empresa referida em 1) no valor de 44.000,00 € – cfr. pp. 43 a 60 de fls. 61 do Sitaf;

18. Entre 01/01/2018 e 31/12/2018 o oponente auferiu da empresa referida em 1) rendimentos enquadrados na categoria A de IRS – cfr. documento n.º 1 junto com a contestação;

19. Com data de subscrição em 23/01/2019, o oponente assinou documento no seguinte sentido, dirigido à gerência da empresa referida em 1): “(…) informo todos os meus co-sócios que não aceito, nem têm o meu consentimento, para proceder à venda de qualquer património da sociedade, sem a prévia deliberação de sócios” – cfr. documento n.º 5 junto com a p.i. (fls. 61 do Sitaf);

20. Na sequência do documento referido no ponto anterior, com data de subscrição em 25/01/2019, o oponente assinou documento no seguinte sentido, relativo à empresa referida em 1): “(…) reitero o que afirmo na minha carta que enviei de 23 do corrente, informando-os que não têm o meu consentimento ou autorização para praticar qualquer ato que implique diminuição de garantias de credores ou de benefício ilícito dos mesmos de forma a por em causa, nomeadamente, a qualificação da gestão que será da Vossa única e inteira responsabilidade. Ou seja, qualquer ato de disposição de bens das sociedades só será por mim aceite desde que resultante de decisão unânime de todos os sócios e que corresponda à absoluta verdade e seriedade que qualquer negócio dispositivo, pré falência, obriga” - cfr. documento n.º 5 junto com a p.i. (fls. 61 do Sitaf);

21. Em resposta a pedido de informações apresentado pelo Serviço de Finanças ... junto do contabilista da empresa referida em 1) entre 04/2014 e 12/2018, Dr. «II», aquele respondeu, através de mensagem de correio electrónico remetida em 23/05/2019, que sempre conheceu quatro gerentes, sendo as decisões relativas à empresa tomadas em conjunto entre «CC», «DD», «BB» e «AA» – cfr. pp. 41 de fls. 61 do Sitaf;

22. Em resposta a pedido de colaboração apresentado pelo Serviço de Finanças ... junto da empresa [SCom03...], Lda., em 27/05/2019 aquela respondeu, através de mensagem de correio electrónico, que as relações comerciais com a empresa referida em 1) eram mantidas através do “Sr. «BB», Sr. «CC» e com o Sr. «AA»” – cfr. pp. 33 de fls. 61 do Sitaf;

23. Em data concretamente não apurada, na qualidade de sócio o oponente subscreveu documento, dirigido ao administrador de insolvência nomeado no processo n.º 4-3/19.... referido em 10), descritivo da avaliação e destino do património da empresa referida em 1) – cfr. documento n.º 3 junto com a p.i. (fls. 14 do Sitaf);

24. Em data concretamente não apurada, na qualidade de sócio da empresa referida em 1) o oponente subscreveu documento, dirigido ao administrador de insolvência nomeado no processo n.º 4-3/19.... referido em 10), em que dava conta da intenção de actuar contra os gerentes «CC» e «BB» “com base em atuação fraudulenta, descaminho de bens e conduta dolosa”, e de que “nunca foi gerente de facto da insolvente e sim de direito, nunca tendo praticado qualquer ato de gerência”, relacionando ainda os bens pertencentes ao património da empresa até cerca de um mês antes da declaração de insolvência e procedendo, no fim, à descrição dos contornos de acordo de dação – cfr. doc. n.º 4 junto com a p.i. (fls. 14 do Sitaf);

25. O processo de execução fiscal referido em 9) foi objecto de reversão contra «DD», na qualidade de responsável subsidiário da empresa referida em 1), tendo este apresentado oposição judicial na sequência do que o Chefe do Serviço de Finanças ... proferiu, em 31/05/2019, despacho de não reversão por insuficiência dos indícios e provas da gerência de facto, tendo por fundamento a seguinte informação elaborada pelos serviços:

“(…) constata-se que o ora oponente auferia vencimento da categoria A ao serviço da devedora originária/insolvente, nos períodos em questão;

Verifica-se também, por consulta à certidão permanente da Conservatória do Registo Comercial ..., que o oponente era gerente da empresa na data limite do prazo de pagamento dos impostos constantes da reversão objeto da presente oposição, que se analisa;

Atendendo à insolvência da devedora originária, a reversão foi efetuada com base nos fundamentos versados no artigo 23º n.º 2 e 3 a 5 e 7 da LGT, 255º e 399.º do Código das Sociedades Comerciais e alínea b) n. 1 do artigo 24º da LGT, por insuficiência de bens da devedora originária;

Atendendo às alegações do ora oponente, foi solicitado, ao TOC informação, (…) bem como ao fornecedor [SCom02...] 2 e [SCom03...], que requereu a insolvência do originário devedor, (…) informassem sobre se tinham conhecimento ou não do exercício da gerência de facto do Sr. «DD», identificando ainda quem fazia as encomendas, colaborava ou reunia com a empresa, no que se referia às relações comerciais entre a executada e a empresa, bem como, o envio a este Serviço de Finanças, de documentos probatórios do exercício da gerência de facto na empresa identificada, onde conste a assinatura do gerente ou gerentes, nomeadamente, letras, cheques, ou outro documento escrito.

Das respostas obtidas, constata-se a assinatura de um documento bancário, pelo oponente, o que por si só não o identifica como gerente de facto da empresa (…).” - cfr. fls. 130 do processo executivo junto com requerimento de fls. 470 do Sitaf.

Factos não provados:

Não se provou, com interesse para a decisão a proferir, que:

A. Em 23/05/2018, a ligação do oponente à empresa referida em 1) limitava-se ao exercício de funções na parte produtiva/comercial (cfr. artigo 20.º da p.i.);

B. Em 23/05/2018, o oponente desempenhava na empresa referida em 1) funções de organização e gestão económica e financeira, decidindo o destino das receitas da empresa e os pagamentos a efectuar (cfr. artigo 20.º da p.i.).

Motivação: os factos supra considerados como provados resultaram da análise dos documentos e do processo executivo integrados nos autos, conforme se expôs em cada específico ponto do probatório, acerca do que as partes silenciaram quaisquer incidentes de falsidade e não levantaram reservas de interpretação que comprometessem o respectivo alcance e valor probatório.

Realizando-se prova testemunhal, ela não passou despercebida nem apartada de análise e relevo no probatório, embora apenas no que tange aos factos não provados A) e B). Limitando-se o seu alcance à inquirição da testemunha «HH», filha do oponente, esta cingiu-se a sufragar a tese ensaiada por aquele na petição inicial, qual fosse que o seu pai exercia na devedora originária as funções de mero empregado, mas não tendo sido nunca gerente de facto durante o hiato em que foi nominalmente nomeado. Sendo filha, revelou um interesse pessoal e no mínimo indirecto ou mediato no desfecho da lide, pelo que as suas declarações foram desconsideradas pelo tribunal à míngua da isenção, imparcialidade, equidistância e, até, espontaneidade e ligeireza do discurso linguístico necessárias à respectiva valoração. Assim, os factos não provados A) e B) têm na raiz, apenas, as consequências próprias da valoração do ónus da prova em direito tributário, de modo que o tribunal, sem prejuízo do que melhor exporá em V:

- considerou que o oponente não desempenhou meras funções na parte da produção e comercial porque corria por si a prova do facto alegado (cfr. facto não provado A);

- deu também por não provado que o oponente exercesse de facto outras funções próprias da gerência, como a organização e gestão da devedora originária, ou a tomada de decisões relativas aos destinos da empresa e dos pagamentos a efectuar (cfr. facto não provado B), porque aí corria pela Fazenda Pública a prova dos actos consubstanciadores da gerência, militando a favor do oponente e em desfavor daquela o non liquet a jusante da prova realizada no processo.”

2. O Direito

A Recorrente defende que a decisão recorrida enferma de erro de julgamento, por errada valoração da prova produzida nos autos e vertida no probatório, pois, a seu ver, os elementos indiciadores da gerência de facto recolhidos pelo órgão de execução fiscal, analisados de forma global e integrada e não como se cada um deles funcionasse autonomamente, de forma compartimentada, indicia de forma bastante o exercício efectivo da gerência por banda do Recorrido, razão pela qual deve concluir-se que a Fazenda Pública observou o ónus probatório que sobre si impendia e que está verificado tal pressuposto da reversão.

Vejamos, antes do mais, a fundamentação jurídica que sustenta a sentença sob escrutínio:

«(…) Como deixámos visto, a reversão encerra um procedimento enxertado no processo de execução fiscal sujeito à observância de determinados pressupostos substanciais.

Além da necessária (1) inexistência ou insuficiência de bens da devedora originária (cfr. artigo 23.º, n.º 3 da LGT), descoberta a partir da análise das penhoras eventualmente efectuadas e por consulta às bases de dados de registo de bens móveis ou imóveis em nome daquela (cfr. artigos 153.º, n.º 2, als. a) e b) e 236.º, n.º 3 do CPPT), mas sobre o que a insolvência judicialmente declarada constitui requisito suficiente e forma um dever legal do órgão de execução fiscal concluir pelo preenchimento do pressuposto e avançar para a reversão (cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12/05/2021, no processo 01289/15.6BELRA: “O conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora é fundamento bastante para que considere haver fundada insuficiência do património daquela, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (art. 23.º nºs 2 e 7 LGT).”), constituem igualmente pressupostos da reversão, aferidos por relação com o facto constitutivo ou na data limite de pagamento das dívidas tributárias, o (2) exercício efectivo de funções de gestão na devedora originária e a (3) culpa funcional.

Com efeito, sobre a responsabilidade tributária dos membros dos corpos sociais reza o artigo 24.º, n.º 1 da LGT que os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.

No que tange ao exercício do cargo de gestão na devedora originária, ao contrário do direito pretérito – referimo-nos ao artigo 16.º do vetusto Código de Processo das Contribuições e Impostos de 1963 – a lei actual não se basta com a figuração nominal ou meramente jurídica (ou de direito), resultante da aparência criada pelo pacto social. Embora se admita que as instâncias no seu poder de cognição extraiam a presunção natural ou judicial de que a situação jurídica realiza uma realidade fáctica, nesta situação que quem é nomeado para um cargo o exerce na realidade – cfr. artigos 259.º, no que concerne aos gerentes, e 405.º, relativamente aos administradores, ambos do CSC –, exige-se sempre que o órgão da execução fiscal alegue e demonstre, correndo o ónus da prova pelas regras gerais dos artigos 74.º, n.º 1 da LGT e 342.º, n.º 1 do CC, os concretos factos demonstrativos do efectivo exercício de funções de gestão em nome da devedora originária.

Por outras palavras, portanto, da gerência nominal ou de direito, aferida pelo acto constitutivo de registo, não decorre uma presunção legal de que o titular jurídico do cargo desempenha de facto a função apontada (cfr. acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 11/03/2010, no processo 00349/05.6BEBRG: “À luz do regime da responsabilidade subsidiária prevista no art. 24.º, n.º 1, da LGT, em qualquer das suas duas alíneas, a possibilidade de reversão não se basta com a gerência de direito, exigindo-se o exercício de facto da gerência. É à AT, como exequente, que compete demonstrar a verificação dos pressupostos da reversão da execução fiscal. Não há uma presunção legal que imponha a conclusão de que quem tem a qualidade de gerente de direito exerceu a gerência de facto.”).

Esses factos têm de ser aptos a concluir que o gestor, seja ele imputado enquanto administrador, gerente ou director, dominava e controlava a vontade social da devedora originária, agindo no tráfico jurídico em seu nome e com consciência da vinculação social, no fundo realizando de forma mais ou menos reiterada e contínua o objecto ou actividade social conforme constitui incumbência legal da função se e quando exercida de facto (cfr. artigos 259.º e 405.º do Código das Sociedades Comerciais [CSC]).

Aceita-se que assim seja, já que a experiência prática demonstra, não raras vezes, a existência de agentes encobertos, que na sombra e sob a nomeação meramente instrumental de outrem em cargos sociais, utilizam-se dessoutros para, por uma miríade de motivos de grandeza pessoal, jurídica ou económica, governar entidades colectivas com aparente irresponsabilidade pelos actos e opções tomadas.

A jurisprudência explica: “Para responsabilizar subsidiariamente o gerente pelas dívidas tributárias da sociedade, não basta a outorga de poderes «nominais» de gerência, exige-se precisamente o exercício dessas funções, o exercício efectivo dos poderes que recebe, e não apenas a aparência do seu exercício.

A responsabilização subsidiária pressupõe o poder de controlar e determinar a vontade social, definindo o seu rumo e estratégia e tudo o que se relaciona com a sua estabilidade, progresso ou sobrevivência, exteriorizando as suas opções, incluindo as de pagar, ou não pagar, as dívidas tributárias.

A distinção entre o mero gerente nominal do gerente efectivo reside no poder subjacente à realização dos actos. O gerente nominal, ou «meramente de direito», pode praticar actos aparentes de gerência, mas fá-lo desacompanhado dos inerentes poderes, normalmente a «mando» de alguém que na organização societária se resguarda de «assinar» e comprometer-se, mas que ainda assim detém o poder efectivo de controlar os destinos da sociedade incluindo os de «mandar assinar» documentos da sociedade, como gerente, alguém que, de facto, o não é.

Estas situações ocorrem na maior parte das vezes num contexto em que, de um lado, está o «gerente efectivo», regra geral o detentor do capital e do poder que lhe subjaz, que oculta essa qualidade (normalmente por dificuldades de financiamento junto da banca devido a antecedentes de incumprimento, ou por restrição do uso de cheques, etc.; do outro lado, está (quase sempre) um sujeito numa relação de dependência (filho, empregado, cônjuge) ou de favor, que por isso aceita «assinar», ou «dar o nome». Quando assim procede, quando «assina» ou «dá o nome», não o faz no uso de qualquer critério de oportunidade ou prossecução de interesse estatutário que não domina, mas sim para satisfazer um interesse pessoal alheio ao qual está vinculado ou subordinado por razões «não estatutárias».

Neste cenário, o mero gerente de direito pratica actos formais de gerência; porém, fá-lo na dependência do gerente efectivo que lhe determina a «oportunidade», o «que», o «como» e o «quando» fazer. A sua função «esgota-se» nas assinaturas e não «pode» (porque não tem o poder) ir para além disso.”

Daí que não seja possível concluir que um gerente, administrador ou director figurativamente nomeado, só porque em um concreto momento praticou actos isolados em representação da executada originária, exerceu de facto e de modo consciente a função de gerente, cabendo ao órgão exequente sempre provar que o revertido não estava de facto alheado da vida da pessoa colectiva representada e nela realmente intervinha (cfr. acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 16/02/2017, no processo 00644/09: “De actos isolados praticados pela Oponente, em que, aparentemente, terá agido em representação da executada originária em momentos concretos, não é viável, à luz das regras de experiência comum, extrair a conclusão de que a mesma exerceu, de facto, a gerência da dita sociedade, principalmente em concatenação com outros factos apurados que revelam o seu alheamento da gestão e representação da mesma”; no mesmo sentido, cfr. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 06/11/2012, no processo 05666/12: “Tendo o gerente nomeado e por conta do exercício das mesmas funções, apenas intervindo numa escritura de compra e venda de um prédio, por continuar a figurar como gerente nomeado, mas não se inserindo tal acto numa actividade continuada, antes se tratando de um acto isolado, onde se prova que o mesmo se mantinha apartado da actividade que normalmente é praticada pelos gerentes na prossecução do objecto social e das deliberações dos sócios, é de não caracterizar o mesmo como gerente efectivo ou de facto.”).

Por outras palavras, o exercício efectivo de funções de gestão em nome da devedora originária há-de resultar da análise consciente e clara de comportamento(s) que consubstanciem uma nítida vinculação e exteriorização da vontade da pessoa colectiva, o que passa, nomeadamente, pela prova do exercício do poder hierárquico, regulamentar e disciplinar para com os trabalhadores, por contactos com a administração tributária e outras entidades, pela negociação de contratos, pela escolha dos fornecedores, pela definição das opções estratégicas da empresa, pela realização de pagamentos, entre outras tantas manifestações de exercício possíveis. (…)

Postos os dados da normatividade aplicável em evidência, vejamos agora o caso concreto.

Nele sobressai que o oponente, que não contesta a qualidade nominal de gerente da devedora originária [SCom01...], Lda., rechaça que o fosse de facto, logo também à data de relevo para efeitos de apreciação dos pressupostos da reversão analisados, qual seja a data limite de entrega ou pagamento das prestações tributárias, na medida em que a reversão do processo de execução fiscal teve por pressuposto a al. b) do artigo 24.º, n.º 1 da LGT.

Essas dívidas reportam-se a IVA do período 2018/03M, com data limite de pagamento até 23/05/2018, revertidas pela quantia exequenda de 5.348,59 €, sendo cobradas no PEF n.º ...68 instaurado em 24/05/2018 (cfr. facto provado 9).

Pois bem, detendo o olhar no probatório, sabemos que o oponente, tendo sido designado gerente por acto formal em 26/11/2017 (cfr. facto provado 6), subscreveu documento, dirigido à devedora originária, em que renunciava à gerência no prazo de 8 dias após 24/01/2019 – é esse o prazo da efectividade da declaração receptícia de renúncia à gerência nos termos do artigo 258.º, n.º 1 do CSC –, o que foi levado ao registo comercial e inscrito pela ap. ...04 com efeitos a 04/02/2019 (cfr. factos provados 7 e 8).

Está provado, pelo exposto, que na data limite de pagamento da dívida revertida – 23/05/2018 – o oponente ainda não renunciara à gestão da sociedade, nela figurando, ao menos nominalmente, como gerente.

Sendo-o de direito, vejamos se da prova recolhida pelo órgão da execução fiscal resulta que o era de facto, matéria esta cujo ónus da prova corre pela Fazenda Pública (cfr. artigos 342.º, n.º 1 do CC e 74.º, n.º 1 da LGT).

Entre os elementos convocados pela Fazenda Pública em ordem a realizar essa prova conta-se o facto, que relevámos supra (cfr. facto provado 18), de o oponente ter percebido da devedora originária, ao longo de todo o ano de 2018, rendimentos tributáveis em sede de IRS na categoria A, ou seja, enquadrados como provenientes de trabalho dependente prestado para a devedora originária (cfr. artigos 50.º a 57.º da contestação).

Ora, por mais que o oponente fosse sócio da devedora originária, detendo mesmo uma posição de influência e por tanto quisesse legitimamente a maximização do escopo lucrativo inato à constituição de uma qualquer sociedade comercial (cfr. facto provado 1), a circunstância de auferir algum rendimento da entidade co-detida não permite presumir nem sequer indicia, sem mais, que tal esteja alicerçado no exercício da função efectiva de gerente, já que nada impede que provenha, na realidade, da prestação de um trabalho dependente apartado dessa função, isto é, como assalariado ou simples e comum trabalhador, sujeito a obediência hierárquica e poder de direcção (cfr. acórdão do Tribunal Central administrativo Sul de 13/09/2023, no processo 2186/14.8BELRS).

Era fácil o caminho, nesta parte, para que o órgão de execução fiscal lograsse dissipar todas as dúvidas em redor dos rendimentos auferidos pelo oponente: bastava-lhe diligenciar, sem grande exaustão, se junto do Instituto da Segurança Social, I.P. eram efectuadas contribuições em nome do oponente na qualidade de membro de órgão estatutário ou de mero trabalhador.

Em resumo, portanto, querendo agora a Fazenda Pública demonstrar que a percepção de rendimentos da categoria A por parte da devedora originária têm na génese a contrapartida da pertença ao órgão estatutário Gerência, cabia-lhe alegar e provar os actos materializadores desse exercício pelo titular dos rendimentos, sem o que constitui um sofisma presumir a gerência de facto.

Mas continuando, agora para analisar os demais elementos indiciadores da gerência de facto, que a Fazenda Pública recorta em cinco níveis (cfr. artigo 49.º da contestação).

Fá-lo tendo por ponto de partida que o oponente assinou dois cheques em representação da devedora originária a favor da empresa [SCom02...], S.A. e que têm como data de emissão os dias 28/11/2018 e 17/12/2018 (cfr. factos provados 14 e 15), período que é ulterior ao prazo de pagamento da dívida revertida.

Também aqui a prova da gerência de facto não é imediata, já que a mera assinatura de cheques sob aposição de uma concreta data de subscrição não permite saber se os títulos cambiários não foram assinados em momento anterior – como cheques pré-datados, recorrendo nesta parte a um estilo mais coloquial – nem é em si mesma suficientemente apta para concluir que a respectiva emissão ocorreu sob alheamento ou com animus e consciência do interesse e vinculação societária da devedora originária. Pelo contrário, porque fazendo embora a Fazenda Pública tabula rasa, ficou provado que a [SCom02...], S.A. comunicou ao órgão exequente que negociava as encomendas e articulava as suas relações com a devedora originária através do Sr. «CC», da «HH» e com o sócio «BB» (cfr. facto provado 16), nunca referindo o mesmo acerca do ora oponente ou do também sócio-gerente «DD», contra quem a administração tributária viria mesmo a desistir de fazer reverter a presente execução fiscal (cfr. facto provado 25). Mais, as exigências de vinculação societária da devedora originária, que reclamavam a assinatura dos actos negociais por dois gerentes (cfr. facto provado 2), permite também duvidar se o oponente subscrevera os títulos cambiários no exercício de uma função de facto ou na contingência, esta já apenas formal, da necessidade de cumprimento de uma obrigação vinculativa e impeditiva da prática de actos ultra vires pela devedora originária se apenas praticados por um gerente (cfr. artigo 260.º do CSC).

Acresce que também as declarações da cliente da devedora originária [SCom03...], Lda. e do seu técnico oficial de contas não são bastantes para fazer relevar a gerência de facto do oponente (cfr. factos provados 21 e 22), na medida em que igualmente não circunstanciam no tempo, modo e lugar concretos actos e comportamentos levados a feitio em representação e vinculação da devedora originária – desde logo por relação à data de relevo tributário (23/05/2018) –, resultando pois de meras impressões externas, não necessariamente correctas ou factuais, subjectivamente valoradas pelos seus declarantes. Por outras palavras, são o corolário de puras conclusões ou percepções pessoais, sem substracto fáctico e documental necessário à comprovação do exercício efectivo da função de gerente.

Da assinatura de um contrato de financiamento bancário com data de 09/12/2018 também não podia o órgão exequente concluir a favor da prova da gerência de facto. Primeiro porque da assinatura de actos pontuais não é viável concluir pela prova da gerência de facto (cfr. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 15/12/2021, no processo 412/14.2BECTB). Em segunda análise, porque embora subscrito pelo oponente na alegada qualidade de gerente, o contrato de financiamento foi igualmente subscrito pelo sócio-gerente «DD», tendo o órgão exequente, quanto a este e a favor da não reversão, aceite o seguinte: “constata-se a assinatura de um documento bancário, pelo oponente, o que por si só não o identifica como gerente de facto da empresa” (cfr. facto provado 25).

Existem ainda documentos subscritos pelo oponente, concretamente com data de 23/01/2019 e de 25/01/2019 (cfr, factos provados 19 e 20) e com que a Fazenda Pública defende a prova da gerência de facto. Olhando-os nos seus termos, contudo, neles o oponente, que era sócio da devedora originária, dirige-se apenas aos seus consócios nessa qualidade, a quem diz que não aceitará a prática de quaisquer actos de que resulte a diminuição do património social fora de prévia deliberação social. Não se descreve ou confessa como exercendo de facto funções de gerente, pelo que não percebemos, se não de forma truncada, em que medida pode retirar-se do conteúdo das declarações apostas ao documento a conclusão ensaiada pelo órgão exequente.

Como não entendemos nem vemos essa conclusão possível partindo da análise da carta de renúncia à gerência apresentada à devedora originária e lavrada em 24/01/2019 (cfr. facto provado 7), pois que aí o oponente, se algo diz com relevo, é precisamente o oposto, i. é, que a então actual gerência de facto não contou com a sua intervenção nem consentimento.

Mas prosseguindo, porque a Fazenda Pública ainda aporta a existência de comunicações com o administrador de insolvência como elemento fundante da prova da gerência de facto (cfr. factos provados 23 e 24). Ora, não só em nenhum ponto o oponente aí se confessa ou deixa antever como gerente de facto da devedora originária como, também, aquilo que revela é uma certa preocupação em tentar descrever a situação patrimonial daquela, aspecto cujo conhecimento não tem de ser imputado como advindo necessariamente do exercício da gerência. Desde logo porque sendo sócio gozava de direito de informação, nos termos do artigo 214.º do CSC, não sendo de descurar a esse título o conhecimento que revela acerca dos actos de gestão da sociedade pelos seus reais representantes ou a consciência da sua situação patrimonial.

Sopesando tudo, se para cada elemento ou indício da alegada gerência de facto conseguimos detectar uma insuficiência ou um contra-argumento bastante, suficiente para gerar dúvida razoável, e sem que além de meros actos pontuais logre a administração tributária alegar e provar uma actividade continuada de que transpire um verdadeiro intuito de governança e vinculação do oponente em nome da devedora originária, resta concluir que o ónus da prova favorece a posição do oponente, correndo contra a Fazenda Pública a dúvida legítima criada acerca da prova dos factos constitutivos deste pressuposto da reversão fiscal.

Mais até: não resultou provado qualquer acto concreto de gestão pelo ora oponente, como nenhuma ordem específica de pagamento se lhe imputa, o mesmo não se vendo a montante do exercício dos poderes de hierarquia e direcção que caracterizam o exercício da posição dos gerentes diante dos trabalhadores (cfr. facto não provado B) – e não seria estranho, inédito ou exagerado pedir que o órgão exequente diligenciasse junto dos antigos trabalhadores da devedora originária pela associação dos seus gerentes de facto –, o que também milita contra a Fazenda Pública por ser por ela que corria a prova da gerência de facto.

Concluindo: sem se provar que para além de deter a qualidade de gerente de direito o oponente exercia de facto a função, praticando de modo continuado actos próprios e típicos inerentes a esse exercício e executados no interesse e como exteriorização da vontade social da devedora originária, não pode ter lugar a respectiva responsabilização a título subsidiário, nos termos do artigo 24.º, n.º 1, al. b) da LGT.

Em conformidade se decidirá, com natural prejuízo da análise das questões atinentes ao pressuposto da culpa pela falta de pagamento da dívida exequenda. (…)”.

É nossa convicção que tal julgamento deverá ser confirmado, dado que uma visão global dos factos apurados não nos permite afirmar que, na data do termo do pagamento voluntário da dívida revertida, o Recorrido exercia, de facto, o cargo de gerente, requisito essencial para a reversão operar ao abrigo da mencionada alínea b), do n.º 1, do artigo 24.º da LGT.

Neste mesmo sentido foi julgado o processo n.º 872/19.5BEAVR, por acórdão deste TCA Norte, proferido em 23/10/2025, referente ao mesmo oponente e relativo a factualidade semelhante, pelo que o seguiremos de perto, tendo em vista a aplicabilidade do disposto no artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito em casos que merecem tratamento análogo.

Acresce dizer que a responsabilização subsidiária pressupõe o poder de controlar e determinar a vontade social, definindo o seu rumo e estratégia e tudo o que se relaciona com a sua estabilidade, progresso ou sobrevivência, exteriorizando as suas opções, incluindo as de pagar, ou não pagar, as dívidas tributárias.

A distinção entre o mero gerente nominal do gerente efectivo reside no poder subjacente à realização dos actos. O gerente nominal, ou «meramente de direito», pode praticar actos aparentes de gerência, mas fá-lo desacompanhado dos inerentes poderes, normalmente a «mando» de alguém que na organização societária se resguarda de «assinar» e comprometer-se, mas que, ainda assim, detém o poder efectivo de controlar os destinos da sociedade incluindo os de «mandar assinar» documentos da sociedade, como gerente, alguém que, de facto, o não é.

Analisando o caso vertente, temos que o Recorrido foi sócio constituinte da devedora originária (no ano de 1971), na qual possuía uma quota correspondente a 31% do capital social. Foi gerente nominal da sociedade entre 19/05/1971 e 01/12/2012, bem como entre 26/11/2017 e 24/01/2019. A sociedade obrigava-se com a assinatura de dois gerentes e, desde 15/02/2002, todos os sócios passaram a ser gerentes nominais.

A dívida exequenda respeita a IVA de 2018/03M, terminando o prazo de pagamento voluntário respectivo em 23/05/2018.

O Recorrido assinou cheques em nome da sociedade em 28/11/2018 e 17/12/2018. Com os demais sócios, assinou em 09/12/2018 documento intitulado de “Alteração ao Contrato de Financiamento em Regime Multiusos”, celebrado com o “Banco 1... S.A.”. Além disso, entre 01/01/2018 e 31/12/2018, o Oponente auferiu da empresa referida em 1, rendimentos enquadrados na categoria A de IRS. Em datas concretamente não apuradas, mas do ano de 2019, dirigiu requerimentos ao processo de insolvência da devedora originária, nº 4-3/19

Ora, como facilmente se alcança, não obstante nomeado gerente de direito, não decorre dos autos qualquer acto de gerência praticado pelo Recorrido até à data do termo do pagamento voluntário da dívida revertida - 23/05/2018. Assim, não é possível afirmar que, naquele momento, exercia, de facto, o cargo de gerente, requisito essencial para a reversão operar ao abrigo da mencionada alínea b), do n.º 1, do artigo 24.º da LGT.

Pelo exposto, urge negar provimento ao recurso e manter a sentença, na parte recorrida, na ordem jurídica.

Conclusões/Sumário

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.

Porto, 06 de Novembro de 2025

[Ana Patrocínio]

[Ana Paula Coelho dos Santos]

[Cláudia Almeida]