Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 27-09-2017, que julgou parcialmente procedente a presente ACÇÃO ADMINISTRATIVA ESPECIAL interposta pela sociedade “S… Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A.”, contra o ato praticado pelo Serviço de Finanças da Maia que indeferiu o pedido de reembolso de Pagamento Especial por Conta de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas de 2005.
Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 322-331), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…)
1ª A sentença recorrida ao ter determinado a anulação do despacho de indeferimento de reembolso de PEC; ao ter condenar a Ré a apreciar o pedido de reembolso de PEC e ao condenar a AT ao pagamento de juros indemnizatórios, é nula e fez uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos, motivo pelo qual não deve ser mantida.
2ª Na verdade, a sentença recorrida ao ter condenado a R. ao pagamento de juros indemnizatórios é nula por excesso de pronúncia, uma vez que condenou em objecto diverso do pedido, cfr. al. e) do nº 1 do art. 615º do CPC.
3ª Efectivamente, na sua p.i, a então A. efectuou um pedido principal e um pedido subsidiário e só quanto ao pedido principal que consistia no pedido de anulação da decisão de indeferimento e da condenação da R. a reembolsar o PEC foi pedida a atribuição de juros indemnizatórios, ou seja, a então A. fez depender a condenação do pedido de juros à condenação da AT ao reembolso dos PEC’s.
4ª Ora, tendo a sentença recorrida apenas condenado a AT à apreciação do pedido de reembolso (pedido subsidiário), não era legítimo ao Tribunal a quo ter condenado a AT, simultaneamente, ao pagamento de juros indemnizatórios (pedido principal e dependente da condenação da AT a processar o reembolso dos PEC’s)
5ª Deste modo, não se pode deixar de concluir que o Mmº Juiz a quo extravasou a sua competência quanto aos limites da condenação que lhe era lícito proferir, sendo nula a sentença.
6ª Acresce que, a sentença é também nula, de acordo com o disposto na al. b) do nº 1 do art. 615º do CPC, porquanto a condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios não está fundamentada, de facto e de direito, carecendo, aliás, de qualquer fundamentação.
7ª Assim, falta em absoluto a fundamentação relativamente à condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios dado que não se refere ao abrigo de que disposição legal são devidos os juros e nem se identificam os factos que sustentam a mesma condenação e nem se refere desde quando teriam de ser pagos os juros e até quando.
8ª E tal falta absoluta de fundamentação, impede a ora recorrente de impugnar eficazmente a decisão, uma vez que esta desconhece, em absoluto, qual a disposição legal que o Tribunal a quo deu como violado pela AT e quais são os factos que sustentam, efectivamente, a condenação da R.
9ª Donde a sentença é também nula, por falta absoluta de fundamentação no que respeita à condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios
10ª Quanto à errada interpretação e aplicação da lei aos factos, feita pela sentença recorrida, estava em causa a apreciação da decisão de indeferimento do pedido de reembolso de PEC’s do exercício de 2005.
11ª Conforme consta do nº 4 do ponto II dos factos dados como provados pela sentença ora recorrida, “ A 17 de Novembro de 2010 foi o pedido de reembolso objecto do projecto de despacho de indeferimento, considerando-se aqui reproduzido todo o seu teor, bem assim como a informação que lhe subjaz (…)
12ª E, resulta do referido projecto de despacho que a então A., no seu pedido, não só não apresentou o pedido no próprio período de tributação a que respeita, como não tinha cessado actividade, como também não tinha requerido qualquer acção de inspecção, ou seja, não tinha feito prova dos pressupostos que lhe conferiam o direito ao reembolso dos mesmos PEC’s.
13ª Ora o PEC é dedutível até à concorrência da colecta líquida do exercício a que respeita, ou, se insuficiente, até à colecta do quarto exercício seguinte, nos termos do então nº 1 do art. 87º do CIRC, sendo este o regime regra.
14ª Fora destas situações regra, as únicas possibilidades que o legislador preveniu, para o sujeito passivo poder obter o reembolso são: em caso de cessação de actividade, até ao fim do 3º exercício posterior àquele a que o PEC respeita, por via de requerimento dirigido ao chefe do serviço de finanças da área da sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável em que estiver centralizada a contabilidade, ou, então, ser justificável o reembolso por via de um não afastamento dos rácios médios de rentabilidade das empresas do sector de actividade em que se insere o sujeito passivo e desde que essa justificação seja aceite após acção de inspecção pedida pelo próprio sujeito passivo.
15ª No caso, foi a então A. e ora recorrida que confessou que não deduziu os PEC’s do exercício de 2005, até ao fim do quarto exercício seguinte a este, o que, segundo a mesma, foi devido ao facto de não apresentar colecta suficiente, até ao fim do 4º exercício seguinte ao dos PEC’s efectuados.
16ª Pelo que, decorre da lei que só poderia obter o reembolso dos referidos PEC’s : a) em virtude de uma cessação de actividade, o que não se verificava sendo este um facto não controvertido, b) desde que não se afastasse, em relação ao exercício a que diz respeito o pagamento especial por conta a reembolsar, em mais de 10%, para menos, da média dos rácios de rentabilidade das empresas do sector de actividade em que se insere e a situação que deu origem ao reembolso fosse considerada justificada por acção de inspecção feita a pedido do sujeito passivo.
17ª Ora, também quanto a esta segunda hipótese consta como facto provado, nº 4. do ponto II dos factos considerados provados, pela sentença recorrida ao dar-se como reproduzido o teor do projecto de indeferimento, que a então A. não teria apresentado qualquer pedido de inspecção, o que nunca foi contestado pela mesma.
18ª Assim, não só a então A. não cessou a sua actividade quer em 2005, quer até 2008, como também não se encontrava na situação de poder ser reembolsada, porque ao não ter conseguido deduzir os montantes dos PEC’s nos prazos legais, não só não cessou a actividade, pelo que, não estava em tempo de requerer os reembolsos, como ainda, também, não estava em condições de obter o reembolso, nos termos do então nº 3 do mesmo art.º 87º.
19ª Sendo certo, que tal acção de inspecção não só deve ser pedida pelo sujeito passivo, como também, deve ser pedida num determinado prazo.
20ª Assim sendo, também por esta via, estaria correcta a decisão de indeferimento ora impugnada, dado que o pedido de reembolso apresentado em Agosto de 2010 é extemporâneo.
21ª Donde, contrariamente ao que se decidiu na sentença recorrida já não seria sequer possível à então A., à data do pedido, recorrer ao nº 3 do art. 87º do CIRC, solicitando o reembolso.
22ª E também contrariamente ao que entendeu a sentença recorrida, uma vez que, cfr. resulta do projecto de indeferimento, não foi porque a então A. não cessou actividade que o seu pedido foi indeferido, mas antes, porque não deduziu o pedido de reembolso no prazo normal do nº 1 do então art. 87º do CIRC, porque não cessou actividade e porque não efectuou nenhum pedido de inspecção, o que quer dizer, neste último caso, que não foi accionado o procedimento previsto no nº 3 do mesmo artigo.
23ª Desta forma, também partindo dum errado pressuposto, da fundamentação do acto de indeferimento, que não se verifica, violou a decisão impugnada o disposto no então art. 87º nos 2 e 3 do CIRC (redacção antes da republicação do Código pelo DL 159/09, de 13/07 que depois foi transposta para o art. 93º do CIRC), uma vez que a então A., efectivamente, não cumpriu os requisitos legais que permitem obter o reembolso dos PEC’s não deduzidos nos termos do disposto no nº 1 deste mesmo artigo, estando a decisão da AT que indeferiu liminarmente por intempestividade e falta de requisitos legais o pedido de reembolso, correcta e conforme à lei.
24ª Igualmente, não se pode concordar com a sentença recorrida quando determina a condenação da AT a proceder à apreciação do pedido de reembolso dizendo que nada obsta a tal apreciação.
25ª Efectivamente, não tendo a então A. formulado qualquer pedido de inspecção, a falta do mesmo impossibilita, nos termos do mesmo nº 3 do art. 87º do CIRC, a apreciação do referido pedido.
26ª Donde, também por esta via fez a sentença recorrida uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos.
27ª Determinou, também, a sentença ora recorrida a condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios, a liquidar em sede de execução de sentença.
28ª Ora, pese embora a falta absoluta de fundamentação da mesma condenação sempre se dirá, à cautela, que não se vislumbra como possa o Tribunal condenar sob condição futura e incerta e, ainda mais, como pode constar do dispositivo da sentença que os juros serão liquidados em sede de execução de sentença!?
29ª Na verdade, não tendo a AT sido condenada a proceder ao reembolso dos PEC’s pretendidos, não foi dada satisfação a uma das pretensões da então A. e era essa mesma pretensão/pedido que sustentava o outro pedido de condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios.
30ª No caso, o que o Mmº Juiz a quo fez foi proceder a uma condenação para além da decisão da presente causa, uma vez que os seus efeitos projectam-se para o futuro para uma eventual decisão de outra causa, caso a apreciação dos pedidos de reembolso venha a ter um conteúdo desfavorável à ora recorrida.
31ª Donde, uma vez que a decisão recorrida apenas condenou a AT a proceder à apreciação de um pedido de reembolso e não deferiu tal pedido de reembolso, não podia proceder a uma condenação ao pagamento de juros indemnizatórios, para o futuro e sob condição, uma vez que a mesma sempre dependeria de uma outra condenação: o deferimento do pedido de reembolso.
Acresce que:
32ª À cautela e pese embora a ausência de qualquer indicação de fundamentação de direito quanto à condenação ao pagamento de juros indemnizatórios, sempre se dirá que a condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios em virtude do deferimento de um pedido de reembolso de PEC corresponde a uma incorrecta interpretação e aplicação da lei, seja ela qual for, aos factos.
33ª Efectivamente, in casu, não existe qualquer norma que preveja a atribuição de juros indemnizatórios pelo reembolso dos PEC’s.
34ª Por outro lado, nesta situação também não se encontra preenchido qualquer um dos pressupostos contidos no art. 43º da LGT, que legitimem tal atribuição.
35ª Uma vez que, não estamos perante a anulação de um qualquer imposto que tenha como causa o erro de facto ou de direito cometido pela AT, ou, perante um incumprimento de um prazo, legalmente estabelecido, para a AT restituir os pagamentos especiais por conta.
36ª Pelo contrário, estamos perante um caso em que é o sujeito passivo que deve respeitar determinado prazo para obter a dedução dos PEC’s., pelo que inexiste qualquer conduta ilícita por parte da AT tendo por base um eventual atraso na restituição dos PEC’s.
37ª Pelo que qualquer condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios se afiguraria, in casu, violadora de uma qualquer disposição legal.
Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas, deve ser concedido provimento ao recurso interposto pela recorrente e, em consequência, deve ser declarada nula a sentença ou, caso assim não se entenda, ser a mesma revogada, por ter feito uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos, com todas as legais consequências.”
A Recorrida “S… Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A.”, apresentou contra alegações em defesa da manutenção da sentença sob recurso, tendo concluído da seguinte forma (cfr. fls. 352-359):
“(…)
i. Como resulta da matéria de facto provada, e como feito notar pelo Tribunal a quo, a Recorrida, no final pedido de reembolso, solicitou à AT que desse “cumprimento ao legalmente estipulado (…)” - ou seja, solicitou que procedesse ao reembolso do PEC depois de cumpridas as formalidades legais estabelecidas para o efeito, incluindo a inspecção à sua esfera tributária ou qualquer outra formalidade legalmente exigível para apreciação e decisão do pedido de reembolso.
ii. Vale isto por dizer que, como correctamente julgado, o pedido de reembolso de PEC, nos termos da lei, tem inerente um pedido de realização de acção inspectiva, incumbindo à AT, por conseguinte, a adopção dos procedimentos considerados adequados à realização da inspecção para aferir e decidir o peticionado reembolso.
iii. Em situações semelhantes, de pedidos de reembolso de PEC outro Tribunal de primeira instância anulou o acto de indeferimento do pedido de reembolso, nos seguintes termos: «Atendendo a que o pedido de reembolso da autora tem também inerente um pedido de realização de acção inspectiva, a administração tributária tinha de adoptar os procedimentos adequados à realização da inspecção a pedido do sujeito passivo, para decidir o pedido de reembolso.». (Acórdão de 26.07.2010, proferido no proc. n.º 102/09.8BEPNF, pelo TAF de Penafiel).
iv. Como resulta dos autos, a Recorrida deixou documentalmente demonstrado que em situações semelhantes a AT, antes de indeferir o reembolso de PEC formulado nos termos do artigo 93.º n.º 3 CIRC, notificou os Contribuintes para, querendo confirmarem o pedido de inspecção ao abrigo do D.L. n.º 6 /99 doc. n.º 4 com a petição inicial.
v. Como igualmente resulta dos autos, no caso concreto a AT indeferiu liminarmente o pedido de reembolso, sem, antes disso, notificar o Contribuinte para clarificar se pretendia, ou não, a realização de uma inspecção, para suprir as irregularidades eventualmente existentes no pedido, sendo que a AT tampouco convolou o pedido de reembolso no pedido de inspecção que considera ser necessário.
vi. Quando a Recorrida formulou o pedido de reembolso de PEC, solicitou à AT que “desse cumprimento ao legalmente estabelecido” - pelo que, subsistindo à AT dúvidas sobre o âmbito e extensão do que lhe fora pedido, cabia-lhe solicitar ao Contribuinte os esclarecimentos que entendesse necessários, em lugar de indeferir liminarmente o pedido.
vii. Perante o pedido da Recorrida, a AT não ponderou convenientemente que, na relação jurídica tributária, o Contribuinte surge como “a parte mais fraca”, actuando no procedimento administrativo sem necessidade de constituição de mandatário com conhecimentos técnicos necessários para a interpretação e aplicação das normas fiscais. Cfr. Art. 6.º n.º 1 do CPPT.
viii. Essa posição relativa do Contribuinte face à AT implica que esta deve actuar em obediência ao princípio da legalidade, não podendo a sua actuação resumir-se a uma subordinação cega a formalismos, ficando, outrossim, vinculada no dever de sopesar os reflexos práticos que o procedimento e a decisão procedimental podem causar na esfera jurídica dos particulares - porquanto a AT actua (ou melhor, deve actuar) em cumprimento dos princípios da proporcionalidade, da justiça, da boa-fé, da colaboração e do inquisitório Arts. 55.º e 58.º da LGT
ix. Nos termos da lei, o princípio da colaboração entre a AT e Contribuinte abrange a correcção de erros ou omissões manifestas nos pedidos apresentados para salvaguarda dos seus direitos Art. 48.º n.º 1 CPPT. .
x. Também o artigo 19.º n.º 1 do D.L. n.º 135/99 de 22.04, que estabelece regras tendentes à modernização da Administração Pública – nela incluída, naturalmente, a AT - estabelece que «(…) devem os serviços diligenciar no sentido de oficiosamente serem supridas as deficiências dos requerimentos ou pedidos, de modo a evitar aos interessados prejuízos por simples irregularidades ou mera imperfeição dos pedidos.».
xi. Aliás, o dever de oficiosamente promover a sanação de irregularidades dos pedidos decorreria já do dever geral de colaboração e boa-fé da AT com o Contribuinte, como Administrado, estabelecido nos artigos 59.º n.º 1 e 2 da LGT e 6.º-A e 7.º do CPA.
xii. Também o artigo 52.º do CPPT impõe à AT o dever de, oficiosamente, convolar o procedimento impróprio no considerado próprio – como corolário da necessária prevalência da substância sobre a forma.
xiii. De outro modo, a AT facilmente se prevaleceria de erros e omissões que considera existir nos pedidos formulados pelos Contribuintes para, invocando razões meramente formais, obstar ao exercício de direitos legalmente consagrados – como é o direito ao reembolso de imposto Art. 30.º n.º 1 c) da LGT. .
xiv. Logo, e ainda que se entendesse que o pedido de reembolso de PEC deveria incluir, expressamente, um pedido de inspecção – o que não se concede – nunca a AT poderia indeferir liminarmente o pedido, sem antes disso, clarificar o objecto do pedido ou convolar o mesmo na forma considerada adequada.
TERMOS EM QUE, com a falta de provimento do presente recurso, deve a Douta sentença recorrida manter-se nos seus precisos termos, assim se cumprindo a Lei e se fazendo JUSTIÇA!”
O Ministério Público junto deste Tribunal tomou posição nos termos de fls. 364.
Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em indagar da invocada nulidade da sentença por excesso de pronúncia e por ter condenado a administração fiscal “em objecto diverso do pedido” e ainda por falta de fundamentação bem como apreciar a matéria da tempestividade do pedido de reembolso que serviu de fundamento à decisão impugnada e suas consequências ao nível da actuação da AT, sem olvidar a situação relacionada com os juros indemnizatórios.
3. FUNDAMENTOS
3. 1 DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
1. A autora procedeu aos pagamentos especiais por conta referente ao exercício de 2005, nos meses de março e outubro de 2005 – cfr. fls. 145 do processo físico;
2. Tais pagamentos ascenderam ao total de € 5.362,44 – cfr. fls. 145 do processo físico;
3. A 16 de Agosto de 2010 a autora requereu o reembolso dos pagamentos especiais por conta do exercício de 2005 – cfr. fls. 3 do processo administrativo apenso;
4. A 17 de Novembro de 2010 foi o pedido de reembolso objeto de projeto de despacho de indeferimento, considerando-se aqui reproduzido todo o seu teor, bem assim como informação que lhe subjaz – cfr. fls. 145 do processo físico;
5. Consta da informação referida em 4) que:
“Pelos factos atrás descritos, o pedido para reembolso do Pagamento Especial por Conta do exercício de 2005 é considerado intempestivo, pelo que parece ser de indeferir o pedido de reembolso.”
6. A 04 de janeiro de 2011, foi o projeto de despacho convertido em definitivo, considerando-se aqui reproduzido todo o seu teor – cfr. fls. 141 do processo físico;
7. Os presentes autos deram entrada a 09 de fevereiro de 2011 – cfr. fls. 3 do processo físico.
Factos não provados
Com relevância para a decisão da causa, não se deram quaisquer factos como não provados.
Motivação da decisão sobre a matéria de facto:
Ao declarar quais os factos que considera provados, o juiz deve proceder a uma análise crítica das provas, especificar os fundamentos que foram decisivos para radicar a sua convicção e indicar as ilações inferidas dos factos instrumentais.
A convicção do Tribunal sobre a matéria de facto provada baseou-se na prova documental oferecida pelas partes, conforme descriminado em cada facto provado.”
3. 2 DE DIREITO
A partir daqui, cumpre entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal, está cometida, desde logo, a tarefa de indagar da nulidade da sentença por excesso de pronúncia e por ter condenado a administração fiscal “em objecto diverso do pedido” e ainda por falta de fundamentação.
Com efeito, no âmbito das suas alegações, a Recorrente refere que a sentença recorrida ao ter determinado a anulação do despacho de indeferimento de reembolso de PEC; ao ter condenar a Ré a apreciar o pedido de reembolso de PEC e ao condenar a AT ao pagamento de juros indemnizatórios, é nula e fez uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos, motivo pelo qual não deve ser mantida, pois que, a sentença recorrida ao ter condenado a R. ao pagamento de juros indemnizatórios é nula por excesso de pronúncia, uma vez que condenou em objecto diverso do pedido, cfr. al. e) do nº 1 do art. 615º do CPC.
Efectivamente, na sua p.i, a então A. efectuou um pedido principal e um pedido subsidiário e só quanto ao pedido principal que consistia no pedido de anulação da decisão de indeferimento e da condenação da R. a reembolsar o PEC foi pedida a atribuição de juros indemnizatórios, ou seja, a então A. fez depender a condenação do pedido de juros à condenação da AT ao reembolso dos PEC’s.
Ora, tendo a sentença recorrida apenas condenado a AT à apreciação do pedido de reembolso (pedido subsidiário), não era legítimo ao Tribunal a quo ter condenado a AT, simultaneamente, ao pagamento de juros indemnizatórios (pedido principal e dependente da condenação da AT a processar o reembolso dos PEC’s)
Deste modo, não se pode deixar de concluir que o Mmº Juiz a quo extravasou a sua competência quanto aos limites da condenação que lhe era lícito proferir, sendo nula a sentença.
Acresce que, a sentença é também nula, de acordo com o disposto na al. b) do nº 1 do art. 615º do CPC, porquanto a condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios não está fundamentada, de facto e de direito, carecendo, aliás, de qualquer fundamentação.
Assim, falta em absoluto a fundamentação relativamente à condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios dado que não se refere ao abrigo de que disposição legal são devidos os juros e nem se identificam os factos que sustentam a mesma condenação e nem se refere desde quando teriam de ser pagos os juros e até quando e tal falta absoluta de fundamentação, impede a ora recorrente de impugnar eficazmente a decisão, uma vez que esta desconhece, em absoluto, qual a disposição legal que o Tribunal a quo deu como violado pela AT e quais são os factos que sustentam, efectivamente, a condenação da R., donde a sentença é também nula, por falta absoluta de fundamentação no que respeita à condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios.
Quanto à matéria relacionada com a condenação da AT “em objecto diverso do pedido”, esta nulidade é a consequência processual da violação da regra do art. 661º nº 1 do C. Proc. Civil (actual art. 609º nº 1), em que se estabelece que «a sentença não pode condenar em quantidade superior ou em objecto diverso do que se pedir», sendo que como decorre do texto desta norma tal nulidade só se pode verificar em relação a pedidos de condenação e a decisões condenatórias: haverá nulidade se a condenação exceder quantitativamente aquilo que havia sido pedido ou modificar a qualidade do pedido, condenando a parte vencida em objecto diferente do que foi pedido.
No entanto, quanto ao segundo elemento acima apontado, cumpre ter presente que das nulidades de sentença indicadas no nº 1 do art. 668° do C. Proc. Civil (actual art. 615º), só não se inclui no art. 125° do Código de Procedimento e de Processo Tributário a prevista na sua alínea e), em que se considera ocorre nulidade quando o juiz condene em quantidade superior ou em objecto diverso do pedido.
Assim sendo, embora tal matéria não deixe de ter relevância, tal como aponta o Cons. Jorge de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Vol. II, 6ª edição, 2011, págs. 367-368, “estando o excesso de condenação excluído da lista de nulidades que consta do presente art. 125°, ele não poderá ser considerado como tal, designadamente por aplicação subsidiária do art. 668° nº 1 do C. Proc. Civil pois, a única utilidade da reprodução das restantes nulidades neste previstas e não da referida na sua alínea e), não pode deixar de ser afastar tal qualificação nas situações enquadráveis nesta última”, o que significa que esta matéria terá de ser considerada, como conclui o Autor referido, no âmbito do regime jurídico dos erros de julgamento.
Deste modo, circunscrita que está a matéria a tratar em termos de nulidade da sentença recorrida, cabe notar que segundo o disposto no artigo 125º nº 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é nula a sentença quando ocorra “a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”, sendo que esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 660º nº 2 do Código de Processo Civil, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Assim, embora o julgador não tenha que analisar todas as razões ou argumentos que cada parte invoca para sustentar o seu ponto de vista, incumbe-lhe a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. E questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado.
A partir daqui, é manifesto que a Recorrente não tem razão no que diz respeito à invocada nulidade da sentença por excesso de pronúncia, dado que, esta não julgou para além da pretensão formulada pela A. na sua petição inicial, até porque, de acordo com a própria Recorrente, tendo a sentença recorrida apenas condenado a AT à apreciação do pedido de reembolso (pedido subsidiário), não era legítimo ao Tribunal a quo ter condenado a AT, simultaneamente, ao pagamento de juros indemnizatórios (pedido principal e dependente da condenação da AT a processar o reembolso dos PEC’s), ou seja, estamos perante matéria que poderá configurar um erro de julgamento e não nulidade da sentença que, neste âmbito, a Recorrente liga de forma umbilical à matéria antes descrita, referindo-se que “o Mmº Juiz a quo extravasou a sua competência quanto aos limites da condenação que lhe era lícito proferir”, o que significa que nada mais se impõe ponderar neste domínio.
E quanto à nulidade de sentença por falta de fundamentação no que concerne à apreciação da questão dos juros indemnizatórios.
No que concerne ao núcleo essencial desta arguição, há que ter em atenção que, como é sabido, só se verifica tal nulidade quando ocorre falta absoluta de fundamentação - Ac. do S.T.A. de 16-11-2011, Proc. nº 0802/10, www.dgsi.pt - , sendo que tal como refere o Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 140 “há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto.”.
Porém, como refere o Cons. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5ª ed., Vol. I, pág. 909, “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.
Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão.
Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”.
A partir daqui, é manifesto que a Recorrente não tem razão no que diz respeito à invocada nulidade da sentença, dado que, é ponto assente que a decisão recorrida conheceu da matéria em apreciação nos autos, elencando a realidade de facto que esteve na base da decisão, a qual foi enquadrada em termos que permitiram à ora Recorrente apreender tal situação, tal como o presente recurso bem evidencia.
Mais, a Recorrente questiona o facto de a sentença recorrida apenas ter condenado a AT à apreciação do pedido de reembolso (pedido subsidiário), considerando que não era legítimo ao Tribunal a quo ter condenado a AT, simultaneamente, ao pagamento de juros indemnizatórios (pedido principal e dependente da condenação da AT a processar o reembolso dos PEC’s),
Tal significa que não tem qualquer virtualidade a alegação de que a sentença não está fundamentada de facto e de direito, sendo de notar que esta nulidade apenas se verifica, como se disse, quando haja falta absoluta de fundamentos, e não quando a justificação seja apenas deficiente, visto o tribunal não estar adstrito à obrigação de apreciar todos os argumentos das partes, de modo que, independentemente de o Tribunal a quo ter sido muito pouco exuberante no tratamento da matéria em apreço, apontando-lhe como que um efeito automático em função do discurso anterior, cabe apenas sublinhar que o facto de o Tribunal a quo ter, segundo a Recorrente, valorado de forma indevida determinados elementos envolve apenas matéria que poderá colocar o valor doutrinal da referida decisão.
E entrando no domínio agora apontado, cremos que assiste razão à Recorrente quando questiona o procedimento do Tribunal a quo no que concerne à condenação em juros indemnizatórios, porquanto, o próprio Tribunal aponta que “… nada obsta a que a Administração Tributária seja condenada a apreciar os pedidos de reembolso dos PEC de IRC relativos a 2005.
Por fim, e em consequência do que ora ficou dito, o pedido de condenação da Ré no pagamento de juros indemnizatórios ficará sujeito à procedência de tais pedidos de reembolso. …”.
Tal significa que a eventual condenação no pagamento de juros indemnizatórios está dependente da apreciação dos pedidos de reembolso, ou seja, está em causa toda uma actividade administrativa e tributária, com referência à realização de uma inspecção, seguindo-se depois a decisão final de deferimento ou indeferimento do pedido.
Nestas condições, como se verá infra, bem andou o Tribunal a quo ao condenar a ora Recorrente a apreciar o pedido de reembolso do PEC, impondo-se extrair as devidas consequências desse facto que, nesta altura, não passa pela condenação do pagamento de juros indemnizatórios, realidade a ponderar apenas e quando a aqui Recorrida venha a ter sucesso no que concerne ao pedido de reembolso, pelo que, a decisão recorrida não pode manter-se nesta parte.
Mas a Recorrente pretende ir mais longe.
Nas suas alegações, defende que conforme consta do nº 4 do ponto II dos factos dados como provados pela sentença ora recorrida, “ A 17 de Novembro de 2010 foi o pedido de reembolso objecto do projecto de despacho de indeferimento, considerando-se aqui reproduzido todo o seu teor, bem assim como a informação que lhe subjaz (…) e, resulta do referido projecto de despacho que a então A., no seu pedido, não só não apresentou o pedido no próprio período de tributação a que respeita, como não tinha cessado actividade, como também não tinha requerido qualquer acção de inspecção, ou seja, não tinha feito prova dos pressupostos que lhe conferiam o direito ao reembolso dos mesmos PEC’s.
Ora o PEC é dedutível até à concorrência da colecta líquida do exercício a que respeita, ou, se insuficiente, até à colecta do quarto exercício seguinte, nos termos do então nº 1 do art. 87º do CIRC, sendo este o regime regra, sendo que, fora destas situações regra, as únicas possibilidades que o legislador preveniu, para o sujeito passivo poder obter o reembolso são: em caso de cessação de actividade, até ao fim do 3º exercício posterior àquele a que o PEC respeita, por via de requerimento dirigido ao chefe do serviço de finanças da área da sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável em que estiver centralizada a contabilidade, ou, então, ser justificável o reembolso por via de um não afastamento dos rácios médios de rentabilidade das empresas do sector de actividade em que se insere o sujeito passivo e desde que essa justificação seja aceite após acção de inspecção pedida pelo próprio sujeito passivo.
No caso, foi a então A. e ora recorrida que confessou que não deduziu os PEC’s do exercício de 2005, até ao fim do quarto exercício seguinte a este, o que, segundo a mesma, foi devido ao facto de não apresentar colecta suficiente, até ao fim do 4º exercício seguinte ao dos PEC’s efectuados, pelo que, decorre da lei que só poderia obter o reembolso dos referidos PEC’s: a) em virtude de uma cessação de actividade, o que não se verificava sendo este um facto não controvertido, b) desde que não se afastasse, em relação ao exercício a que diz respeito o pagamento especial por conta a reembolsar, em mais de 10%, para menos, da média dos rácios de rentabilidade das empresas do sector de actividade em que se insere e a situação que deu origem ao reembolso fosse considerada justificada por acção de inspecção feita a pedido do sujeito passivo.
Ora, também quanto a esta segunda hipótese consta como facto provado, nº 4. do ponto II dos factos considerados provados, pela sentença recorrida ao dar-se como reproduzido o teor do projecto de indeferimento, que a então A. não teria apresentado qualquer pedido de inspecção, o que nunca foi contestado pela mesma e não só a então A. não cessou a sua actividade quer em 2005, quer até 2008, como também não se encontrava na situação de poder ser reembolsada, porque ao não ter conseguido deduzir os montantes dos PEC’s nos prazos legais, não só não cessou a actividade, pelo que, não estava em tempo de requerer os reembolsos, como ainda, também, não estava em condições de obter o reembolso, nos termos do então nº 3 do mesmo art.º 87º, sendo certo, que tal acção de inspecção não só deve ser pedida pelo sujeito passivo, como também, deve ser pedida num determinado prazo.
Assim sendo, também por esta via, estaria correcta a decisão de indeferimento ora impugnada, dado que o pedido de reembolso apresentado em Agosto de 2010 é extemporâneo, donde, contrariamente ao que se decidiu na sentença recorrida já não seria sequer possível à então A., à data do pedido, recorrer ao nº 3 do art. 87º do CIRC, solicitando o reembolso e também contrariamente ao que entendeu a sentença recorrida, uma vez que, cfr. resulta do projecto de indeferimento, não foi porque a então A. não cessou actividade que o seu pedido foi indeferido, mas antes, porque não deduziu o pedido de reembolso no prazo normal do nº 1 do então art. 87º do CIRC, porque não cessou actividade e porque não efectuou nenhum pedido de inspecção, o que quer dizer, neste último caso, que não foi accionado o procedimento previsto no nº 3 do mesmo artigo.
Desta forma, também partindo dum errado pressuposto, da fundamentação do acto de indeferimento, que não se verifica, violou a decisão impugnada o disposto no então art. 87º nos 2 e 3 do CIRC (redacção antes da republicação do Código pelo DL 159/09, de 13/07 que depois foi transposta para o art. 93º do CIRC), uma vez que a então A., efectivamente, não cumpriu os requisitos legais que permitem obter o reembolso dos PEC’s não deduzidos nos termos do disposto no nº 1 deste mesmo artigo, estando a decisão da AT que indeferiu liminarmente por intempestividade e falta de requisitos legais o pedido de reembolso, correcta e conforme à lei.
Igualmente, não se pode concordar com a sentença recorrida quando determina a condenação da AT a proceder à apreciação do pedido de reembolso dizendo que nada obsta a tal apreciação.
Efectivamente, não tendo a então A. formulado qualquer pedido de inspecção, a falta do mesmo impossibilita, nos termos do mesmo nº 3 do art. 87º do CIRC, a apreciação do referido pedido, donde, também por esta via fez a sentença recorrida uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos.
Que dizer?
Como se refere na decisão recorrida, dispunha o artigo 93, nº 1 e nº 3 do CIRC (87º à data) na versão em vigor à data dos factos:
“1- A dedução a que se refere a alínea c) do n.º 2 do artigo 90.º é efectuada ao montante apurado na declaração a que se refere o artigo 120.º do próprio período de tributação a que respeita ou, se insuficiente, até ao quarto período de tributação seguinte, depois de efectuadas as deduções referidas nas alíneas a) e b) do n.º 2 e com observância do n.º 7, ambos do artigo 90.”
…
3- Os sujeitos passivos que não são susceptíveis de ser abrangidos pelo regime de tributação previsto no artigo 58.º podem ainda, sem prejuízo do disposto no n.º 1, ser reembolsados da parte que não foi deduzida ao abrigo do mesmo preceito, desde que preenchidos os seguintes requisitos:
a) Não se afastem, em relação ao período de tributação a que diz respeito o pagamento especial por conta a reembolsar, em mais de 10%, para menos, da média dos rácios de rentabilidade das empresas do sector de actividade em que se inserem, a publicar em portaria do Ministro das Finanças;
b) A situação que deu origem ao reembolso seja considerada justificada por acção de inspecção feita a pedido do sujeito passivo formulado nos 90 dias seguintes ao termo do prazo de apresentação da declaração periódica relativa ao mesmo período de tributação.”
Como é sabido, a ora Recorrida formulou o seu pedido ao abrigo do art. 93º nº 3 do CIRC, sendo que a al. b) estipula que nesses casos, o pedido de reembolso tem de ser apresentado depois de o sujeito passivo ter formulado o pedido de inspecção nos 90 dias seguintes ao termo do prazo de apresentação da declaração periódica relativa ao mesmo exercício, ou seja, relativa ao último exercício em relação ao qual ocorreu a situação que deu origem ao reembolso, o que equivale a dizer em relação ao último exercício em que foi ou era possível ser realizada a última dedução do nº 1, a qual é efectuada ao montante apurado na declaração a que se refere o artigo 120.º do próprio período de tributação a que respeita ou, se insuficiente, até ao quarto período de tributação seguinte.
Nesta sequência, surge a decisão impugnada, a qual, curiosamente, nunca faz alusão ao art. 93º nº 3 do CIRC, norma que fundamenta o requerimento apresentado, optando pela referência aos nºs 1 e 2 dessa norma, isolando depois três elementos:
- A sociedade não cessou actividade;
- Não é do conhecimento deste Serviço qualquer pedido de inspecção;
- O requerimento para o reembolso do Pagamento Especial por Conta do ano de 2005 foi apresentado em 16-08-2010.
A partir daqui, é afirmada a conclusão de que o pedido para reembolso do Pagamento Especial por Conta do exercício de 2005 é intempestivo.
Desconsiderando a matéria relacionada com a cessação de actividade que não era fundamento do pedido e que só aparece nesta discussão em função do enquadramento deficiente da informação que serve de base à decisão impugnada, importa sublinhar que, estando em causa pagamentos especiais por conta realizados em 2005 e, nesta medida, dedutíveis até ao exercício de 2009 (quarto exercício seguinte à realização dos pagamentos especiais por conta), temos que o pedido em apreço poderia ser apresentado até 90 dias depois de terminado o prazo para ser submetida a respectiva declaração de IRC de 2007, acompanhando-se a decisão recorrida quando aponta que só após o findar do quarto período de tributação é que se poderá concluir que o montante entregue de pagamento especial por conta não foi deduzido nos termos legais e, só após tal momento é que é possível proceder ao pedido de reembolso do mesmo.
Deste modo, tendo presente que a declaração periódica de IRC relativa a 2009 podia ser apresentada até ao último dia útil do mês de Maio de 2010, o último dia para apresentação do pedido de reembolso era 28-08-2010, de modo que, numa primeira leitura, atendendo a que o requerimento para o reembolso do Pagamento Especial por Conta do ano de 2005 foi apresentado em 16-08-2010, o mesmo tem de considerar-se tempestivo.
E quanto ao facto de se apontar que o Serviço não tinha conhecimento de qualquer pedido de inspecção.
Neste ponto, cremos que a análise da Recorrente revela-se redutora, quando se pondera que no requerimento apresentado é referido que “… Face ao exposto, solicita-se a V. Ex.ª que dê cumprimento ao legalmente estabelecido, reembolsando-se a R, da importância de € 5.362,44, correspondente ao montante do pagamento especial por conta de IRC efectuado em 2005, que não pôde ser deduzido à colecta daquele exercício ou dos quatro seguintes. …”.
Na verdade, se a Requerente pede o aludido reembolso, cumprido que seja o legalmente estipulado, a mesma está a pedir que a AT proceda ao requerido reembolso depois de cumpridas as formalidades legais, tal significa que está a impetrar a realização da inspecção a que alude a al. b) do nº 3 do art. 93º do CIRC ou de qualquer outra formalidade exigida por lei para apreciação e decisão do pedido de reembolso.
A partir daqui, temos de concordar com a decisão recorrida quando refere que “… Dos requerimentos apresentados pelas autoras, resulta claro que todas pediram o reembolso dos respetivos PEC e face a tal requerimento, nada mais tinha a AT que fazer do que proceder à inspeção das mesmas para que o respectivo reembolso fosse ou não concedido, pois ao contrário do referido em sede de contestação, não considera este Tribunal que tenha que existir um requerimento autónomo a solicitar a realização de uma inspeção tributária. Na ótica deste Tribunal basta a apresentação de requerimento de reembolso de PEC para que a AT esteja obrigada a efetuar todas as diligências necessárias à sua realização ou não realização. …”.
Além disso, e com interesse para esta análise, cabe notar, tal como também adianta a decisão recorrida “… é entendimento do Supremo Tribunal Administrativo que “não é aplicável o DL n.º 6/99, de 8 de janeiro e a Portaria 923/99, de 20 de outubro, à realização da ação inspetiva tendente ao reembolso do pagamento especial por conta (…)” tal como consta do sumário do acórdão do STA de 31 de maio de 2017, proferido no processo 072/17. …”, o que também afasta qualquer relevância ao decidido pela AT quanto a esta matéria no que concerne à existência de qualquer obstáculo à realização da aludida inspecção.
Deste modo, com o requerimento apresentado pela requerente em 16-08-2010, cabia à AT apreciar o pedido de reembolso de acordo com os pressupostos legais em vigor, sendo que a falta de Portaria que regulamente a verificação do pressuposto da alínea a), não constitui fundamento para deixar de realizar a acção inspectiva prevista na alínea b), verificando-se que a única consequência é que a AT não pode deixar de apreciar o pedido e de o deferir por falta de legislação para verificação dos pressupostos estabelecidos pela alínea a).
Como quer que seja, a inspecção acima referida tem como objectivo considerar justificada a situação que deu origem ao reembolso, o que constitui um pressuposto legal diferente distinto da alínea a), pelo que, considerando que o pedido de reembolso da Requerente tem também inerente um pedido de realização da acção inspectiva, a AT tinha de adoptar os procedimentos adequados à realização da inspecção a pedido do sujeito passivo, para decidir o pedido de reembolso, não merecendo a decisão recorrida qualquer censura nesta sede.
4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder parcial provimento ao recurso interposto pela Recorrente, revogar a sentença recorrida na parte em que condenou a Ré a pagar à Autora juros indemnizatórios, condicionados à procedência do pedido de reembolso, a liquidar em sede de execução de sentença, mantendo-se, no mais, o decidido.
Custas pela Recorrente e Recorrida, sendo ¾ para a primeira e ¼ para a segunda.
Notifique-se. D.N
Porto, 08 de Março de 2018
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
