0611/06 - Supremo Tribunal Administrativo

I- De harmonia com os termos das disposições combinadas dos artigos 715.º, n.º 1; 722.º, n.º 3, 1.ª parte; 731.º, n.º 1; 752.º, n.º 3; 762.º, n.º 1; 722.º, n.º 3, 2.ª parte; e 731.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, o Tribunal ad quem pode, por irrelevância, dispensar-se da apreciação prévia da nulidade da decisão recorrida, se esta dever ser revogada ou confirmada por razões atinentes ao mérito do fundo do recurso.

II- Em nome do princípio da legalidade e da tipicidade, a Administração Fiscal deve proceder à liquidação que for pertinente, só em caso de verificação de todos e de cada um dos elementos típicos previstos na lei como geradores do direito do Estado ao tributo.

III- O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral – nos termos do n.º 1 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo, na redacção do Decreto Lei n.º 150/99, de 11-9.

IV- No seu n.º 12.1, a Tabela Geral do Imposto do Selo prevê como de incidência objectiva o facto tributário de «licenças para instalação de máquinas electrónicas de diversão» ("para instalação", e não "para exploração").

V- A emissão do (aliás obrigatório) licenciamento da exploração de máquinas de diversão está sujeito ao pagamento de taxas, nos montantes indicados no Anexo à Portaria n.º 40/97, de 15-1 – por força das disposições combinadas dos artigos 17.º, 20.º, e 23.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 316/95, de 28-11.

1. 1 A Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, de 27 de Abril de 2005, que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida por A… contra a liquidação do Imposto de Selo previsto no número 12.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo, aprovada pela Lei n.° 150/99, de 11 de Setembro, no montante total de Esc. 1.350.000$00 e as taxas previstas no art. 23.°, n.° 1, do Regulamento Anexo ao DL n.° 316/95 de 28 de Novembro, no montante total de Esc. 1.353.950$00 – cf. fls. 47 e seguintes.

1. 2 Em alegação, a recorrente Fazenda Pública apresentou as seguintes conclusões – cf. fls. 58 a 64.

1) No presente caso o que está em causa é o deferimento da licença de exploração de máquinas de diversão pelo Governo Civil de Aveiro, e a consequente liquidação das taxas a que se refere o art° 23° n° 1 do DL 316/95 de 28/11, bem como da liquidação do imposto de selo do verba 12.1 da Tabela geral do imposto de selo.

2) Na douta sentença recorrida conclui-se que não deveria ter sido liquidado qualquer imposto de selo, em virtude de ter partido do pressuposto de que a instalação e exploração de uma máquina de diversão não são a mesma coisa, e como tal constituem factos tributários diferentes e de o facto tributário da exploração não estar previsto no n° 12.1 da TGIS.

3) O imposto de selo do ponto 12.1 da Tabela incide sobre as licenças de que fala o DL 316/95 de 28/11, nomeadamente do art° 20° (licença de exploração) no sentido de aí conter todos os actos de licenciamento necessários a que as máquinas electrónicas de diversão pudessem ser exploradas legal e economicamente.

4) Pois que uma das realidades que se visa tributar na verba 12.1 da Tabela do I.S., é precisamente a concessão da licença de exploração de tais máquinas.

5) O regime jurídico do licenciamento e de exploração de máquinas de diversão previsto no DL. 316/95 de 28/11, já existia quando entrou em vigor a verba n° 12.1 tabela do imposto de selo.

6) Pelo que o termo instalação utilizado no ponto 12.1 da Tabela se reporta à exploração das máquinas visadas, pois que com toda a certeza o legislador da Tabela elaborou o seu ponto 12 tendo em conta a licença de exploração que se encontrava prevista no respectivo regime jurídico.

7) Não é razoável supor-se que o legislador tenha introduzido na incidência do imposto uma distinção entre a licença para instalação e exploração das máquinas de diversão, só sujeitando a tributação a instalação.

8) De realçar que na nova tabela do imposto de selo (que consta do DL. 287/2003 de 12 Novembro) foi corrigida a redacção acrescentando-se o termo exploração, a nosso ver com o sentido de que não fiquem quaisquer dúvidas que as licenças de exploração das máquinas aí visadas caiem nas regras da incidência desta verba.

9) Assim deve entender-se que esta nova redacção da tabela tem carácter interpretativo, uma vez que ao acrescentar o termo exploração, não está a elencar uma nova realidade sujeita a imposto, apenas visa dissipar quaisquer dúvidas que surgissem pela sua não consagração expressa na anterior redacção da Tabela Geral do Imposto de Selo.

10) O Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo, não conheceu de todas as questões que lhe foram submetidas, pois que a douta sentença recorrida não indica em que se fundou para anular a liquidação das taxas previstas no art° 23° n° 1 do DL 316/95 de 28 de Novembro, no montante total de 1.353.950$00 que também foi objecto de impugnação, o que constitui nulidade da sentença (art° 668° n° b) e d) do CPC).

11) A douta decisão recorrida violou a verba n° 12.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo, aprovada pelo D.L. n° 150/99 de 11/09 e o art° 668° n° 1 al. b) e d) do CPC.

Nos termos expostos deve ordenar-se a anulação da douta sentença recorrida.

1. 3 Não houve contra-alegação.

1. 4 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o seguinte parecer – cf. fls. 88.

- Não procede a arguição de nulidade de sentença feita na 10ª conclusão das alegações do recurso;

- Não procedem as conclusões que se reportam à questão de liquidação do imposto de selo;

- Mas procedem as conclusões relativas à liquidação das taxas previstas nos artºs 23º nº 1 do DL nº 316/95, de 28.11.

Pelas razões e fundamentos do recente acórdão de 7 do corrente, tirado no rec. nº 242/06-30, que trata de caso de recorte igual.

Termos em que sou de parecer que o recurso merece provimento parcial.

1. 5 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência.

A recorrente Fazenda Pública, na conclusão 10), anotada supra no ponto 1.2, vem atacar de nulidade a sentença, porquanto «a douta sentença recorrida não indica em que se fundou para anular a liquidação das taxas previstas no art° 23° n° 1 do DL 316/95 de 28 de Novembro, no montante total de 1.353.950$00 que também foi objecto de impugnação (…)».

Pode suceder que o recorrente, além de basear o recurso num dos seus fundamentos específicos, invoque a própria nulidade da decisão recorrida (artigos 668.º, n.º 3, 2.ª parte; 716.º, n.º 1; e 752.º, n.º 3, do Código de Processo Civil), hipótese em que se coloca o problema de saber se a apreciação dessa nulidade deve preceder a revogação ou confirmação da decisão por razões atinentes ao mérito do recurso. A resposta a esta questão parece dever ser negativa. O Tribunal ad quem pode considerar o recurso procedente ou improcedente sem que haja apreciado a nulidade da decisão recorrida (irrelevância da nulidade da decisão). Isto significa que essa nulidade não constitui uma condição prévia da apreciação do mérito do recurso. Se o Tribunal superior conclui que, mesmo com a sanação da eventual nulidade, a decisão deve ser revogada por motivo concernente ao mérito da causa, parece não fazer sentido decretar a sua revogação ou anulação prévia por mor da ocorrência dessa invocada nulidade. Imagine-se – diz, a este respeito, Miguel Teixeira de Sousa – que a Relação considera que os fundamentos que constam da sentença condenatória (ou absolutória) são insuficientes para justificar a procedência (ou improcedência) da acção, e que, por isso, ela deve ser revogada; neste caso, não parece que se deva exigir que se aprecie primeiramente, se, por exemplo, existe uma contradição entre esses fundamentos e a decisão ou se essa decisão padece de um excesso ou de uma omissão de pronúncia, pois que, mesmo que elas existam e sejam sanadas, aquela decisão condenatória ou absolutória deve ser revogada. A resposta também parece dever ser a mesma, quando o Tribunal de recurso possa confirmar a decisão impugnada com um fundamento distinto daquele que foi utilizado pelo Tribunal recorrido. Estas construções são compatíveis com o direito positivo. Segundo este, a nulidade da decisão constitui um possível fundamento de recurso (artigos 668.º, n.º 3, 2.ª parte; 716.º, n.º 1; e 752.º, n.º 3, do Código de Processo Civil), mas a circunstância de o Tribunal ad quem reconhecer essa nulidade não impede, em regra, de controlar a sua correcção, ou seja, não obsta a que esse Tribunal tenha de se pronunciar sobre se deve revogá-la ou mantê-la (artigos 715.º, n.º 1; 722.º, n.º 3, 1.ª parte; 731.º, n.º 1; 752.º, n.º 3; e 762.º, n.º 1, do Código de Processo Civil); a excepção a este regime consta dos artigos 722.º, n.º 3, 2.ª parte; e 731.º, n.º 2, do Código de Processo Civil. Portanto, o direito positivo admite expressamente que o Tribunal superior supra a nulidade da decisão recorrida e passe a apreciar se esta deve ser confirmada ou revogada. Mas isso não obsta à conclusão de que esse suprimento é uma actividade inútil, quando, qualquer que seja a posição desse Tribunal sobre a nulidade, a decisão deva ser revogada ou confirmada, situação em que se deve dispensar a apreciação prévia dessa nulidade. É ilógico exigir essa apreciação, quando, qualquer que seja o seu resultado, o Tribunal superior tem de revogar ou confirmar (ou anular) a decisão recorrida.

Cf. o que vem de ser dito (a bem dizer textualmente) em Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o Novo Processo Civil, Lex, 1999, pp. 470 e ss.

O presente caso é daqueles em que o recorrente (aqui a recorrente Fazenda Pública), além de basear o recurso num dos seus fundamentos específicos (a ilegalidade do decidido), invoca também a nulidade da própria decisão sob recurso.

E, assim, a autoridade da doutrina acaba de expender poder-nos-ia dispensar de conhecer dessa invocada nulidade – pois que, segundo o abalizado entendimento, o conhecimento da nulidade não constitui uma condição prévia da apreciação do mérito do recurso, se o Tribunal superior concluir que, mesmo com a sanação da eventual nulidade, a decisão deve ser revogada por motivo concernente ao mérito da causa.

O caso, porém, não é de sanação da alegada nulidade da sentença – uma vez que tal nulidade manifestamente não ocorre na decisão recorrida.

A alegação constante da conclusão 10) – de que «a douta sentença recorrida não indica em que se fundou para anular a liquidação das taxas previstas no art° 23° n° 1 do DL 316/95 de 28 de Novembro, no montante total de 1.353.950$00 que também foi objecto de impugnação» –, inscreve-se na tipificação de "causas de nulidade da sentença" com previsão na alínea b) do n.º 1 do artigo 668.º do Código de Processo Civil (não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão).

A verdade, porém, é que a sentença recorrida, «para anular a liquidação das taxas previstas no art° 23° n° 1 do DL 316/95 de 28 de Novembro», economicamente embora, especifica os fundamentos, quer de facto, quer de direito que justificam a decisão a que chegou.

Quanto à fundamentação de facto, a sentença especifica que «Nas mesmas datas, efectuou ainda o pagamento das taxas previstas no art. 23°, n° 1 do Regulamento Anexo ao DL n° 316/95, de 28/11, no montante total de Esc. 1.353.950$00, taxas essas liquidadas pelo Governo Civil de Aveiro, para emissão de licença de exploração prevista no art. 20° do referido Regulamento» – cf. a alínea c) do probatório da sentença recorrida.

Quanto à fundamentação de direito, a sentença recorrida – para anular a liquidação das taxas alegadamente previstas no artigo 23.º, n.º 1, do DL 316/95 de 28 de Novembro – em modos de justificação, diz especificamente que «a Jurisprudência vai no sentido de que a instalação e a exploração de uma máquina de diversão não são a mesma coisa, sendo portanto factos tributários diferentes e que o facto tributário da exploração não está previsto no art. 12.1, da T.G.I.S.»; e que «Igualmente não se regula no anexo ao DL 316/85, de 28-11, qualquer licença de instalação, mas tão só, uma licença anual ou semestral de exploração - n°2 do art.20°».

Na sentença recorrida entendeu-se, pois, aplicar às taxas um regime idêntico ao que foi entendido estar previsto para o imposto do selo, quanto à distinção entre os conceitos de "exploração" e de "instalação".

Portanto: não falta à sentença recorrida a especificação, como manda a lei, dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão de anular a liquidação das taxas alegadamente previstas no artigo 23.º, n.º 1, do DL 316/95 de 28 de Novembro – pelo que não se verifica a invocada nulidade da sentença.

E, então, em face do teor das conclusões da alegação da recorrente Fazenda Pública, bem como da posição do Ministério Público, a questão essencial que aqui se coloca é a de saber da (i)legalidade das liquidações de imposto de selo e das taxas impugnadas.

2. 1 Em matéria de facto está assente textualmente o seguinte – cf. a sentença recorrida, de fls. 43 a 47.

a) A presente impugnação respeita à liquidação do Imposto de Selo previsto no número 12.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo, no montante total de 1.350.000$00 e das taxas previstas no art. 23° do Regulamento Anexo ao DL 316/95, de 28/11, no montante total de Esc. 1.353.950$00;

b) O impugnante efectuou em 23/01/2001, 20/02/2001, 21/02/2001, 20/03/2001 e 11/04/2001 o pagamento do Imposto de Selo previsto no n° 12.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo, aprovada pela Lei nº 150/99, de 11 de Setembro, no montante total de 1.350.000$00, imposto esse liquidado pelo Governo Civil de Aveiro (fls. 18 a 22 dos autos);

c) Nas mesmas datas, efectuou ainda o pagamento das taxas previstas no art. 23°, n° 1 do Regulamento Anexo ao DL n° 316/95, de 28/11, no montante total de Esc. 1.353.950$00, taxas essas liquidadas pelo Governo Civil de Aveiro, para emissão de licença de exploração prevista no art. 20° do referido Regulamento (fls. 18 a 22 dos autos);

d) A petição inicial da presente impugnação deu entrada na 1ª Repartição de Finanças de Aveiro no dia 20.04.2001.

2. 2 O acto tributário tem que ter por base uma situação de facto ou de direito, concreta, prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Tal base é, pois, o pressuposto de facto ou o facto gerador da imposição – cf. Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, 1972, p. 266.

No Direito Fiscal vigora o princípio da tipicidade, que se traduz no brocardo latino nullum tributum sine lege, ou nullum vectigal sine lege, paralelo àquele outro, vigente no Direito Penal, nullum crimen sine lege. Assim como não há crime que não corresponda a uma definição legal, a um tipo legal, também não haverá imposto que não corresponda a uma definição legal, a um tipo legal. Nisto consiste a tipicidade do imposto. O facto tributável, com ser um facto típico, só existe como tal, desde que na realidade se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos, que, por esta nova óptica, se convertem em elementos do próprio facto, bastando a não verificação de um deles para que não haja, pela ausência de tipicidade, lugar à tributação – cf. Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, p. 342.

No Direito Tributário, a tipologia é dominada não só por um princípio de taxatividade como também por um princípio de exclusivismo. Opera-se o fenómeno que a lógica jurídica designa por implicação intensiva. Verifica-se a implicação intensiva sempre que os elementos enunciados no pressuposto não são apenas suficientes, mas ainda necessários para a verificação da consequência: se esses elementos se verificarem, segue-se a consequência, mas esta só se segue se eles se verificarem – cf., sobre o princípio da tipicidade em Direito Fiscal, Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, p. 263 e ss., onde, a p. 327, cita Castanheira Neves, Questão-de-facto-Questão-de-direito, p. 264; e, sobre "implicação intensiva", cf. ainda J. Baptista Machado, Introdução ao Estudo do Direito e ao Discurso Legitimador , Almedina, 1991, 5.ª reimpressão, p. 187.

A tributação resulta, assim, da verificação concreta de todos os pressupostos tributários, como tais previstos e descritos, abstractamente, na lei de imposto.

O diploma fundamental em matéria de imposto do selo é ainda o Regulamento do Imposto do Selo, aprovado pelo Decreto n.º 12 700 de 20-11-1926 – o qual tem sofrido constantes e sucessivas alterações, de molde a que as suas normas possam acompanhar, dentro do possível, as vicissitudes da conjuntura económica a que tendem a aplicar-se. O Regulamento do Imposto do Selo fixa a incidência do respectivo imposto por remissão para a Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pelo Decreto n.º 21 916 de 28-11-1932 – também ela frequentemente alterada.

O imposto do selo «é um imposto geralmente sobre documentos, mas que constitui uma amálgama de tributação directa e indirecta» – cf. Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, 2.ª edição, p. 295.

Segundo o artigo 1.º do Regulamento do Imposto do Selo, o imposto do selo recai sobre todos os «documentos, livros, papéis, actos e produtos» designados na Tabela Geral do Imposto do Selo. Tal indicação poderá deixar a ideia de uma extrema variedade de matéria colectável. Mas, por vezes, essa variedade é mais de forma que de fundo. Através do imposto do selo, propriamente dito, visa-se tributar circulações de riqueza, de bens, de valores, sobretudo quando tais valores ou bens não tenham podido ser tributados por outra via – cf. Soares Martinez, Direito Fiscal, 7.ª edição, Almedina, p. 597.

Na tributação em imposto do selo ter-se-ão em consideração os conceitos que o Regulamento do Imposto do Selo e a Tabela Geral do Imposto do Selo nos fornecem, ainda que eventualmente se afastem dos consignados na lei civil; tendo também sempre presente que, se a tributação se reporta à própria expressão formal dos actos, é evidente que essa forma se torna indispensável para que surja a obrigação de imposto – cf. Herculano Madeira Curvelo, e Joaquim dos Santos Costa, em Imposto do Selo, Regulamento e Tabela, Comentados e Anotados, Almedina, 1994, pp. 24 e 345.

Cf., a este respeito, entre outros, o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo, de 28-9-1999, proferido no recurso n.º 418/97, e publicado na Antologia de Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo, ano III, n.º 1, pp. 290 a 293.

O n.º 1 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo, Decreto Lei n.º 150/99, de 11-9, vigente à data dos factos aqui em causa, em 2001, dispõe sob a epígrafe "incidência objectiva", que o imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral. A Tabela Geral do Imposto do Selo, no seu n.º 12.1, prevê como factos incidentes de imposto de selo as «licenças para instalação de máquinas electrónicas de diversão».

De acordo com o disposto no artigo 9.º do Código Civil (norma de aplicação geral sobre a interpretação das leis), não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.

Ora, no caso, o que vemos é que as liquidações de imposto de selo em causa foram levadas a efeito sob a invocação de emissão de "licença de exploração", quando é certo que a apontada lei prevê, não a tributação de "licença de exploração", mas a de "licença para instalação".

E, no entanto, a entidade de "licença de exploração" (fundamentação de facto das liquidações de imposto de selo impugnadas) constitui evidentemente uma realidade inteiramente outra em relação a «licenças para instalação de máquinas electrónicas de diversão» (previstas no n.º 12.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo).

As liquidações de imposto de selo impugnadas, em nome do princípio da legalidade e da tipicidade fiscal, só poderiam ter sido operadas com base no n.º 12.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, se o tivessem sido com fundamento em facto tributário do tipo de «licenças para instalação de máquinas electrónicas de diversão». E não foi o que aconteceu. As licenças, segunda a matéria de facto provada, eram "de exploração", e não "para instalação".

Como assim, e uma vez que não têm fundamento no n.º 12.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, que, todavia, lhes serviu de suporte legal, as liquidações de imposto de selo impugnadas padecem de ilegalidade – como, aliás, decidiu a sentença recorrida.

É neste sentido a jurisprudência desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo – como, aliás, neste sentido, se havia já pronunciado a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo, por intermédio dos seus acórdãos de 18-2-2003 e de 25-2-2003, proferidos respectivamente nos recursos n.º 9/03 e n.º 8/03.

A recorrente Fazenda Pública em suas conclusões 8) e 9), reproduzidas supra no ponto 1.2, faz realçar que «na nova tabela do imposto de selo (que consta do DL. 287/2003 de 12 Novembro) foi corrigida a redacção acrescentando-se o termo exploração (…)»; «Assim deve entender-se que esta nova redacção da tabela tem carácter interpretativo, uma vez que ao acrescentar o termo exploração, não está a elencar uma nova realidade sujeita a imposto, apenas visa dissipar quaisquer dúvidas que surgissem pela sua não consagração expressa na anterior redacção da Tabela Geral do Imposto de Selo».

A esta argumentação da Fazenda Pública recorrente contrapomos o teor do acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 7 de Junho de 2006, proferido no recurso n.º 242/06, de onde respigamos a passagem seguinte.

O facto de, na redacção do art. 12.1 da T.G.I.S. introduzida pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, ter passado a incluir-se uma referência à exploração de máquinas electrónicas de diversão, a par da referência à instalação, não altera antes confirma a interpretação adoptada pelo STA à face da redacção anterior, pois a referência cumulativa à instalação e à exploração revela que, na perspectiva legislativa, a primeira expressão não englobava a segunda.

Por outro lado, não há elementos que permitam atribuir carácter interpretativo à nova redacção.

Segundo refere FERRER CORREIA, em parecer publicado na Colectânea de Jurisprudência, ano XIV , tomo 4º, página 35,

«Na ausência de outros elementos que permitam dar valor interpretativo a uma norma, o critério fundamental a utilizar para tal fim é "que o princípio contido na nova lei possa considerar-se ínsito na lei anterior. Ora esse requisito deve julgar-se satisfeito sempre que possa dizer-se que os tribunais decidiam normalmente, no domínio da legislação anterior, de acordo com tal princípio".

"É que, verificando-se este pressuposto, cessam as razões que estão na base do princípio da não-retroactividade da lei, que se consubstanciam na tutela dos direitos adquiridos e das expectativas concebidas pelos particulares ao agirem ao abrigo das normas da lei precedente. Se a jurisprudência era claramente favorável a um certo entendimento da legislação anterior, e a nova lei o vem confirmar de modo expresso não se vê razão para não definir esta lei como interpretativa e como tal aplicável mesmo para o passado. Em boas contas, ninguém poderá queixar-se de ofensas de direitos subjectivos ou de frustração de expectativas, já que os interessados, se tivessem recorrido aos tribunais para fazer valer um suposto direito ou ver esclarecida determinada situação, não teriam muito provavelmente obtido resultado diverso daquele que agora se tornou certo".

Em sentido semelhante, escreve BAPTISTA MACHADO, em Sobre a aplicação no tempo do novo Código Civil , página 287: «... para que a lei nova possa ser interpretativa de sua natureza, é preciso que haja matéria para interpretação. Se a regra de direito era certa na legislação anterior, ou se a prática jurisprudencial lhe havia de há muito atribuído um determinado sentido, que se mantinha constante e pacífico, a lei nova que venha resolver o respectivo problema jurídico em termos diferentes deve ser considerada uma lei inovadora».

Ora, não há qualquer controvérsia jurisprudencial sobre a interpretação do referido artigo 12.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, na redacção de 1999. Bem pelo contrário: a jurisprudência dos tribunais superiores é pacífica sobre o tema, mas em sentido diverso, como acima se viu, daquele que veio a ser consagrado na redacção de 2003 do artigo 12.1 da referida Tabela Geral.

Por isso, não se vê razão para reconhecer natureza interpretativa à nova redacção do artigo 12.1 da Tabela.

Assim, é correcta a sentença recorrida sobre a impugnação da liquidação de imposto do selo.

Diferente é a solução relativamente à liquidação das taxas previstas no artigo 23.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 316/95, de 28 de Novembro – e assentes na alínea c) do probatório.

No acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 7 de Junho de 2006, que temos vindo a acompanhar, escreve-se para uma situação em tudo semelhante à presente.

(…) os art.ºs 17.º e 20.º deste diploma, estabelecem a obrigatoriedade de licenciamento da exploração das máquinas de diversão e a emissão de licenças de exploração está sujeita ao pagamento de taxas, nos termos do art. 23.º. Os montantes destas taxas são indicados no Anexo à Portaria n.º 40/97, de 15 de Janeiro.

Não se trata, aqui, de licenciamento de instalação, mas sim de exploração e foi esse licenciamento que a impugnante requereu, pelo que a situação se enquadra na previsão destas normas.

Aliás, este enquadramento nem sequer é questionado pela Impugnante que alicerça a sua impugnação, quanto às taxas, apenas na invocação da sua inconstitucionalidade, por se tratar de tributos que têm a natureza de impostos, e não terem sido criados pela Assembleia da República ou pelo Governo no uso de autorização legislativa.

Efectivamente, a criação de impostos inclui-se na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República [arts. 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i) da C.R.P., na redacção vigente e arts. 106.º, n.º 2, e 168.º, n.º 1, alínea i), na redacção de 1992, vigente ao tempo da aprovação do diploma que veio a ser o Decreto-Lei n.º 316/95] pelo que, não tendo este diploma sido emitido pelo Governo ao abrigo de autorização legislativa, a constitucionalidade do tributo criado pelo referido art. 23.º depende de ele não ter a natureza de imposto.

Assim, importa apreciar a natureza deste tributo.

A distinção entre imposto e taxa faz-se com base no carácter unilateral ou bilateral dos tributos: o imposto tem estrutura unilateral, a taxa tem carácter bilateral e sinalagmático.

Para um tributo ser qualificável como taxa terá de haver correspectividade entre a prestação paga pelo contribuinte e a prestação concreta de um serviço público ou utilização de um bem do domínio público ou remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares, como está hoje expressamente estabelecido no n.º 2 do art. 4.º da L.G.T.

«Tal relação sinalagmática entre a contrapartida e o montante a pagar não pode deixar de ter um carácter substancial ou material, e não meramente formal o que não implica, porém, que se exija uma equivalência económica rigorosa entre ambos, não sendo incompatível com a natureza sinalagmática da taxa o facto de o seu montante ser "superior (e, porventura, até consideravelmente superior) ao custo do serviço prestado" contudo o que não pode é ocorrer uma «desproporção intolerável»", ou seja, "manifesta" e comprometedora, "de modo inequívoco, da correspectividade pressuposta na relação sinalagmática", devendo a respectiva aferição tomar em conta, não apenas o valor da quantia a pagar, mas também a utilidade do serviço prestado». (Neste sentido, entre vários outros, podem ver-se os acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 26-1-2005, proferido no recurso n.º 1167/04, e de 18-5-2005, proferido no recurso n.º 1176/04, este do Pleno da Secção do Contencioso Tributário.).

No caso em apreço, está-se perante a remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares, que é susceptível de se enquadrar no conceito de taxa, se existir uma actividade da Administração que esteja numa relação de correspectividade com a prestação paga pelo contribuinte.

Esta correspectividade existe, no caso em apreço, pois o licenciamento é precedido de uma análise da actividade lúdica proporcionada pela máquina de diversão, de forma a apreciar se ela não é susceptível de por em causa a protecção devida da infância e a juventude, a prevenção da criminalidade e a ordem ou tranquilidade públicas, como é imposto pelo art. 20.º, n.º 3, do Decreto-Lei n.º 316/95, que está em consonância com a protecção à infância e a política de juventude constitucionalmente impostas pelos arts. 69.º e 70.º da C.R.P. e com os deveres estaduais de assegurar a segurança e tranquilidade públicas (art. 272.º da C.R.P.).

Por outro lado, a exploração das máquinas deste tipo, exige uma contínua fiscalização, designadamente do cumprimento dos condicionamentos previstos no art. 22.º deste diploma, pelo que há necessidades especiais de policiamento gerados pela actividade de exploração de máquinas de diversão.

Por isso, não se pode afirmar, no caso em apreço, que se esteja perante a exigência de uma prestação sem qualquer contrapartida por parte da Administração.

Consequentemente, o tributo referido naquele art. 23.º deve ser qualificado como taxa.

A sentença recorrida discorre que o facto tributário da exploração não está previsto no n.° 12.1. da TGIS, e «igualmente não se regula no anexo ao DL 316/85, de 28-11, qualquer licença de instalação, mas tão só, uma licença anual ou semestral de exploração – n.° 2 do art. 20.°».

Mas não há uma relação de necessária imbricação entre uma realidade e outra. Uma coisa é a tributação de imposto de selo prevista no n.º 12.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo; outra realidade é a imposição, com diferente fundamento, de «taxas previstas no art. 23.°, n.° 1 do Regulamento Anexo ao DL n.° 316/95, de 28/11».

E os artigos 17.º e 20.º deste diploma – para voltar a dizer com o citado acórdão –, estabelecem a obrigatoriedade de licenciamento da exploração das máquinas de diversão, sendo que a emissão de licenças de exploração está sujeita ao pagamento de taxas, nos termos do art. 23.º. Não se trata, aqui, de licenciamento de instalação, mas sim de exploração.

E o que é certo é que, como aliás se assente na alínea c) do probatório, o impugnante, ora recorrido, efectuou no caso «o pagamento das taxas previstas no art. 23.°, n.° 1 do Regulamento Anexo ao DL n° 316/95, de 28/11 (…) para emissão de licença de exploração prevista no art. 20.° do referido Regulamento».

Como assim, diremos a terminar – e em resposta ao thema decidendum – que é legal a liquidação das taxas impugnadas; mas sofrem de ilegalidade as impugnadas liquidações de imposto de selo.

De todo o exposto, podemos extrair, entre outras, as seguintes proposições, que se alinham em súmula.

I. De harmonia com os termos das disposições combinadas dos artigos 715.º, n.º 1; 722.º , n.º 3, 1.ª parte; 731.º, n.º 1; 752.º, n.º 3; 762.º, n.º 1; 722.º, n.º 3, 2.ª parte; e 731.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, o Tribunal ad quem pode, por irrelevância, dispensar-se da apreciação prévia da nulidade da decisão recorrida, se esta dever ser revogada ou confirmada por razões atinentes ao mérito do fundo do recurso.

II. Em nome do princípio da legalidade e da tipicidade, a Administração Fiscal deve proceder à liquidação que for pertinente, só em caso de verificação de todos e de cada um dos elementos típicos previstos na lei como geradores do direito do Estado ao tributo.

III. O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral – nos termos do n.º 1 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo, na redacção do Decreto Lei n.º 150/99, de 11-9.

IV. No seu n.º 12.1, a Tabela Geral do Imposto do Selo prevê como de incidência objectiva o facto tributário de «licenças para instalação de máquinas electrónicas de diversão» ("para instalação", e não "para exploração").

V. A emissão do (aliás obrigatório) licenciamento da exploração de máquinas de diversão está sujeito ao pagamento de taxas, nos montantes indicados no Anexo à Portaria n.º 40/97, de 15-1 – por força das disposições combinadas dos artigos 17.º, 20.º, e 23.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 316/95, de 28-11.

3. Termos em que se acorda negar parcial provimento ao recurso; confirmar a sentença recorrida quanto a imposto do selo; e revogar a sentença quanto às impugnadas taxas, julgando-se improcedente a impugnação nesta parte.

Custas pelo impugnante, apenas na 1.ª instância, na parte em que decaiu.

Lisboa, 18 de Outubro de 2006. Jorge Lino (relator) – António Calhau – Baeta de Queiroz.