1140/10.3BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

i. A circunstância de a aquisição de um imóvel não ter sido onerada com IVA não impede, por si só, a dedução do imposto suportado nos bens e serviços posteriormente adquiridos para a sua remodelação, devendo esta ser apreciada em função das operações a que aquelas aquisições se destinam na atividade do sujeito passivo que pretende exercer a dedução. II. A transferência onerosa da exploração de um estabelecimento comercial, enquanto operação excluída da isenção da locação imobiliária, não depende de renúncia à isenção para ser tributada, não podendo a ausência dessa renúncia justificar a recusa da dedução do IVA das obras mediante a simples transposição do enquadramento fiscal da anterior aquisição do imóvel. III. A qualificação da cedência do gozo de um imóvel como locação isenta não resulta exclusivamente da designação utilizada nos contratos ou nas faturas, exigindo a apreciação do conteúdo das obrigações assumidas e da natureza da contraprestação, não bastando a utilização habitacional para demonstrar que os montantes convencionados por serviços de manutenção constituem renda.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: Relatório A…, S.A. (doravante, 1.ª Recorrente) e a Fazenda Pública (doravante, 2.ª Recorrente) , inconformadas com a sentença proferida em 2021-07-31 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial interposta pela 1.ª Recorrente tendo por objeto as liquidações adicionais de IVA relativas aos exercícios de 2005, 2006 e 2007, no montante total de EUR 841.257,05, interpuseram os presentes recursos. A 1.ª Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: CONCLUSÕES: Visa o presente recurso reagir contra a doutra sentença de fls… que decidiu julgar parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela aqui recorrente e determinou a manutenção em parte das liquidações impugnadas; II. Ora, salvo o devido respeito, que é muito, não pode a aqui recorrente conformar-se com a douta decisão recorrida, uma vez que, do nosso ponto de vista, executa uma errónea subsunção dos factos dados como provados às respectivas normas jurídicas aplicáveis; como também não procede a uma total e acertada interpretação e aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice . Vejamos então; III. A M.ª juiz a quo começa por dizer que “(...) no nosso ordenamento jurídico-fiscal a locação e a transmissão de imóveis estão, em regra, isentas de IVA.”; De seguida traz à colação o acórdão do STA de 20.05.2020, proc. n.º 0287/08.0BEFUC, a propósito do enquadramento jurídico da questão ali em apreciação, e que, diz a M.ª juiz a quo , recupera para o caso sub judicio na parte em que considera relevar para ele; Considerámos que a invocação da aludida decisão jurisprudencial não quadrava com a questão decidenda; VI. Ali, o que estava em causa era o enquadramento em sede de IVA de operações activas de locação de imóvel, sabendo-se que o locador para a realização de tais operações suportou IVA na construção, na reabilitação e na manutenção do respectivo imóvel e que pretendia deduzir sem que houvesse renunciado à isenção do IVA prevista no n.º 30 (actual n.º 29) do art.º 9º do CIVA em conformidade com o disposto no art.º 12.º daquele mesmo normativo; VII. Ora, in casu , não estamos perante operações de locação de imóveis mas sim e ao invés perante operações de venda, sendo que a questão da renúncia também não se colocava; VIII. A jurisprudência que dimana do acórdão do STA de 20.05.2020, proc. n.º 0287/08.0BEFUC, trazido à colação pela M.ª juiz a quo , aplicava-se ao locador e já não ao locatário; como tal, pretendendo aplicar-se tal jurisprudência ao caso sub judicio (ainda que de forma adaptada), o entendimento que pudesse dimanar de tal decisão teria de se aplicar ao transmitente do imóvel denominado Casa …. e já não ao adquirente do mesmo e aqui recorrente; Defendíamos, com o devido respeito, que a M.ª juiz a quo parecia laborar numa espécie de erro de perspectiva, ou seja, pretendendo enquadrar as operações realizadas pela aqui recorrente (que é adquirente do imóvel aqui em causa), traz à discussão decisão jurisprudencial que enquadra operações activas realizadas por locador que, volvendo para a transmissão do imóvel e adaptando, corresponderia ao transmitente do mesmo; Assim, concluímos, no sentido de que questão decidenda nos presentes autos não era rigorosamente sobreponível à que foi julgada naquele douto arresto citado pela M.ª juiz a quo . XI. Ademais, advogávamos que a M.ª juiz a quo parecia defender que a aqui recorrente para se poder desonerar do IVA suportado na remodelação do imóvel denominado Casa …. tinha de ter renunciado à isenção prevista no n.º 30 do art.º 9º do CIVA. XII. Por nós, com o devido respeito, nada mais errado! XIII. Retomando o argumentário já esgrimido aquando da elaboração da petição de impugnação, aduzíamos no sentido de que sustentar-se a desconsideração do direito à dedução do IVA suportado na reconstrução do imóvel simplesmente no facto da escritura de aquisição aludir, a dado passo, no sentido de que o imóvel se destina exclusivamente a habitação e ainda na circunstância da sua aquisição haver sido feita com a aplicação da isenção prevista no nº 30 do art.º 9º do CIVA, era erro crasso, fundado em argumentário inusitado; XIV. Considerámos que esse erro foi induzido pela inspecção tributária (e depois mantido pelos representantes da Fazenda) e implicitamente acolhido pela M.ª juiz a quo , mas em manifesto erro de julgamento; XV. Desde logo e também porque os transmitentes do imóvel, ao que parece, nem sequer eram sujeitos passivos de IVA e de, por isso, não estarem sequer verificados os pressupostos de incidência subjectiva previstos no art.º 2º do CIVA, pelo que, infirmava-se que a transmissão daquele imóvel houvesse sido adquirida beneficiando da aplicabilidade da isenção incompleta prevista no nº 30 do art.º 9º do CIVA; XVI. E quanto a este argumento a M.ª juiz a quo simplesmente calou; XVII. Mas ainda que tal aquisição estivesse isenta de imposto por aplicação (à transmissão) daquela norma de isenção, desde que se afectasse o imóvel (subsequentemente à aquisição) ao exercício de actividade tributada e não isenta (como efectivamente veio a ocorrer e até está provado no ponto Q) do probatório), sustentávamos, estaria imediatamente e ipso facto, legitimada toda a dedução do imposto suportado na reconstrução do imóvel, sem que o facto da transmissão (a montante) que eventualmente houvesse beneficiado de isenção incompleta – nº 30 do artº 9º do CIVA – pudesse obstar a que tal exercício se efectivasse; XVIII. Repisando-se no sentido de que, tal imóvel, não obstante adquirido com a aludida finalidade habitacional, foi subsequentemente desviado em termos de fim, instalando-se ali estabelecimento comercial, adequado ao exercício de actividade societária, concebido para o desenvolvimento de actividades no âmbito dos cuidados de saúde. E concretizada tal instalação, foi subsequentemente outorgado contrato de cessão de exploração do aludido estabelecimento comercial com a Clínica B…, Lda. que, nos termos da cláusula 4ª do respectivo vínculo, fazia sujeitar a respectiva contraprestação a IVA, donde, ficava demonstrada, a ligação do imóvel adquirido e correspectiva remodelação, ao exercício de actividades tributadas e não isentas, legitimando-se a dedução de todo o imposto suportado na sua reconstrução/remodelação em conformidade com o disposto no artº 20º do CIVA; XIX. Defendíamos que a Casa …. estava afecta à realização de operações activas tributadas em sede de IVA, por aplicação de uma das excepções à isenção previstas no nº 29 do art.º 9º do CIVA, que, em regra, isenta de imposto as operações de locação de imóveis, mas excepciona determinadas operações, concretamente, em conformidade com a sua alínea c), a transferência onerosa de estabelecimento comercial, o que, in casu , ocorreu, pelo que, o imposto suportado na reconstrução daquele imóvel não era, advogávamos, susceptível de ser desconsiderado para efeitos de dedutibilidade; XX. A dado passo da decisão de que se recorre dizia ainda a M.ª juiz a quo : “Na verdade, como decorre do teor do acórdão do STA acima convocado, considerando que a isenção a que se refere o n.º 30 do art.º 9.º do CIVA pode ter forte impacto financeiro sobre os sujeitos passivos, na medida em que impede a dedução do IVA incorrido nas aquisições de bens e serviços que estejam relacionadas com estas, podem os sujeitos passivos requerer a renúncia à isenção do IVA, adquirindo, por essa via, o direito à dedução do imposto suportado para a realização das referidas operações, segundo as regras definidas nos artºs. 19.º e ss. do CIVA. E, aqui sim, assume relevo a afetação do bem à atividade tributada e não isenta.”; XXI. Mais uma vez, partindo do acima transcrito, podia intuir-se do pensamento da M.ª juiz a quo que a renúncia à isenção em conformidade com o disposto no art.º 12º do CIVA era aqui determinante no sentido da legitimação da dedução do IVA suportado na remodelação da Casa … e aí sim, diz, assumia relevo a afectação do bem à actividade tributada e não isenta. XXII. Por nós nada mais errado, e defendíamo-lo ancorados no seguinte: i) não foi empreendida com aplicação da norma de isenção prevista no n.º 30 do art.º 9º do CIVA; ii) não estavam sequer reunidos os pressupostos legais para que pudesse operar a renúncia à isenção prevista no art.º 12º do CIVA; iii) em qualquer caso a afectação do bem ao exercício de actividade tributada (as operações de cessão de exploração de clínica que estão provadas no ponto Q) do probatório) sempre relevaria para efeitos de dedução, mesmo sem que a questão da renúncia se colocasse; XXIII. A M.ª juiz trazia ainda à colação o disposto no art.º 168.º da Diretiva IVA; XXIV. Transcrevia também o seguinte excerto da obra “O imposto sobre o valor acrescentado”, editora Almedina, pág. 328, de Sérgio Vasques, apud acórdão do STA de 20.5.2020, proc. 0287/08.0BEFUC: “(...) do ponto de vista finalístico, resulta do corpo do art.º 168.º que ao sujeito passivo só é reconhecido o direito à dedução do imposto incorrido a montante quando os bens ou serviços que adquira sejam ‘utilizados para os fins das suas operações tributadas’. (...) Esta referência às ‘operações tributadas’ serve para deixar claro que só quando se dá a aplicação efectiva do imposto nas operações activas se torna possível a dedução do imposto incorrido nas operações passivas. Ao contrário, quando as operações activas beneficiem de isenção simples, fica excluído por princípio o direito à dedução e o sujeito passivo passa a ocupar posição semelhante à de um consumidor final, suportando na sua esfera o imposto relativo às suas aquisições.”; XXV. Concordávamos rigorosamente com o excerto acima transcrito; XXVI. No entanto, sustentávamos, dele não se podia inferir que o IVA suportado na remodelação da Casa … não era susceptível de desoneração; XXVII. Bem ao invés, daquele excerto podia intuir-se que estando o IVA suportado na remodelação da Casa … (operações passivas) afecto à realização de operações activas tributadas (as consubstanciadas na cessão do estabelecimento comercial), então, a desoneração do imposto era incontornável, irrelevando aqui a questão da eventual aplicabilidade da isenção por parte do transmitente do imóvel ao abrigo do n.º 30 do art.º 9º do CIVA, donde, o imposto suportado na reconstrução do imóvel aqui em causa não podia deixar de ser deduzido; XXVIII. Defendíamos ainda que a aquisição da Casa … sempre seria operação passiva da aqui recorrente e já não operação activa, retirando-se a asserção de que a aqui recorrente não realizou operações activas isentas sem direito à dedução e, por isso, não poderiam daí decorrer limitações no seu exercício do direito à dedução em conformidade com o disposto no art.º 168.º da Directiva IVA e dos artºs 19.º e seguintes do CIVA; XXIX. Daquele excerto doutrinário acima transcrito infere a M.ª juiz a quo o seguinte: “Decorre do exposto que exigência de que os bens e serviços adquiridos pelo sujeito passivo sejam utilizados na realização de operações tributadas é determinante para que seja reconhecido o direito à dedução do imposto incorrido a montante. Contudo, não pode esquecer-se, na senda de quanto já se expos acima, que, no caso em apreço, o direito à dedução, por estar em causa operação sujeita a IMT, dependia da prévia renúncia à isenção, pelo que, ainda que tenha ocorrido a afetação do bem a operações tributadas, o direito à dedução do IVA, apenas nasce após a obtenção do certificado de renúncia, o que, no caso, não ocorreu.”; XXX. Quanto à exigência de que os bens e serviços adquiridos pelo sujeito passivo sejam utilizados na realização de operações tributadas sendo isso determinante para que seja reconhecido o direito à dedução do imposto incorrido a montante, a nossa concordância era absoluta. Aliás, in casu , dizíamos, era rigorosamente isso que ocorria: o imóvel aqui em causa foi afecto à realização de operações activas tributadas (as que se consubstanciavam nas operações de cessão de exploração do estabelecimento comercial), sendo que, para nós, irrelevava a circunstância de a montante ele não ter sido tributado em IVA por inverificação dos requisitos de ordem subjectiva da sua incidência ou até, admita-se sem conceder, mesmo que ao referido imóvel fosse aplicada pelo respectivo transmitente (essa seria uma operação activa de outrem e não da aqui recorrente) a isenção prevista no n.º 30 do art.º 9º do CIVA e até mesmo que a questão da renúncia à isenção se pudesse colocar, na medida em que não estavam reunidos os pressupostos legais para a sua efectivação, nos termos do art.º 12º do CIVA e Decreto-Lei n.º 21/2007 , de 29 de janeiro; XXXI. A referência à renúncia à isenção naquele excerto impelia-nos a considerar que a M.ª juiz a quo laborava numa grosseira confusão: o regime da renúncia não podia ser aqui chamado à colação desde logo porquanto o transmitente não era sujeito passivo de imposto em IVA e além do mais, porquanto, caso a operação pudesse, eventualmente, beneficiar da isenção simples (sem conceder já que não estavam verificados os pressupostos sujectivos previstos nos art.ºs 2.º e 12º do CIVA e Decreto-Lei n.º 21/2007 , de 29 de janeiro), prevista no n.º 30 do art.º 9º do CIVA, eventualmente aplicável à transmissão do imóvel, ela (a transmissão) não havia sido realizada pela aqui recorrente mas sim pelos anteriores proprietários do imóvel aqui em causa, pelo que, era para aquela uma operação passiva (e não uma operação activa) que irrelava para efeitos de aplicação das regras do IVA para efeitos de dedução, conquanto se efectivasse a sua afectação ao exercício das actividades tributadas; XXXII. Trazíamos ainda à colação a informação vinculativa resultante do processo n.º 16664, averbada com despacho de 24.01.2020 da directora de serviços do IVA (por subdelegação), consultável in https://www.audico.pt/wpcontent/uploads/2020/02/informacao_16664.pdf inferindo dela que numa situação próxima da sub judicio se deveria conferir a dedutibilidade ao IVA suportado; enfocando-se que ao longo da informação vinculativa não se colocava qualquer questão relacionada com a renúncia à isenção do n.º 30 do art.º 9º do CIVA; e ainda que o enquadramento a montante ligado à aquisição do imóvel onde estavam a ser realizadas as obras de edificação era rigorosamente irrelevante para efeitos de se saber se o imposto suportado na edificação (ou in casu na remodelação) era susceptível ou não de dedução imediata em sede de IVA; XXXIII. Donde, sustentámos, estavam feridos de ilegalidade os actos tributários sub judice . XXXIV. Encontrando-se, pois, reunidos os pressupostos de procedibilidade da indeferida impugnação judicial, pelo que deveria ser revogada a decisão recorrida. Termina pedindo: Termos em que, nos melhores de direito e com o douto suprimento de V. Exª, se requer seja dado provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida, porque enferma de erro de julgamento no que tange ao direito aplicável, substituindo-a por outra que declare a ilegalidade das liquidações de IVA e JC controvertidas na parte respeitante ao iva ligado à casa …. que é, advogamos, susceptível de dedução, tudo com as legais consequências, assim fazendo V. Exªs., venerandos desembargadores, a tão costumada justiça! A Recorrida não apresentou contra-alegações. A 2.ª Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: CONCLUSÕES : I. O presente Recurso vem reagir contra a Sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, anulando os atos de liquidação adicional de IVA referentes a 2005, 2006 e 2007 na parte respeitante às obras de construção da moradia Quinta ……., que resultaram de ação de inspeção. II. A Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, total e acertada aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice e, bem assim, uma correta apreciação da matéria de facto relevante. III. A douta sentença recorrida assentou a sua convicção nas declarações de parte e no depoimento prestado pela testemunha C…, que afirmou que a casa de habitação sita na Quinta …… era utilizada essencialmente para eventos relacionados com a atividade da sociedade, para promoção dos respetivos negócios, prestando-se a isso pelo facto de ser dotada de um anfiteatro com capacidade para 30 pessoas, ali se realizando vários eventos semanais para apresentação de produtos e serviços. IV. Contudo, os factos detetados pelos serviços de inspeção e os documentos juntos aos autos revelam-se em manifesta contradição com as afirmações das quais resultou o facto dado como provado, sendo de salientar que a testemunha refere igualmente que as viaturas seriam igualmente utilizadas no âmbito da atividade da “Clínica B…”, tendo-se verificado no depoimento que afinal esta surgiu apenas em 2008, pelo que as viaturas não poderiam ter sido utilizadas para o fim declarado. V. A Fazenda considera que, de igual modo não poderá ser dado como provado o facto K porquanto os depoimentos revelam manifesta incoerência temporal quanto aos factos e quanto à utilização do espaço para fins empresariais. VI. Por outro lado, importa salientar que a celebração do contrato de comodato e o contrato de “prestação de serviços” juntos aos autos demonstram sem qualquer margem para dúvidas que a moradia era utilizada para habitação do administrador da ora impugnante, sendo que, a partir de março de 2006, a impugnante passou a emitir faturas no montante de € 2.500,00, nas quais inclui IVA à taxa de 21%, com o discriminativo da fatura “arrendamento - Quinta …. Lote ….. Alcabideche”. VII. Ora, se a impugnante emitia faturas pela utilização do imóvel por parte do seu administrador, encontrando-se igualmente junto o contrato de comodato, não se compreende como pode a testemunha afirmar que a moradia era utilizada essencialmente para eventos relacionados com a sociedade. VIII. A contradição entre os factos evidenciados nos documentos e admitidos pela impugnante e as afirmações nos depoimentos da testemunha e da parte quanto à utilização regular da moradia no sentido de esta alegadamente ser utilizada “essencialmente para eventos”, sem que tenha sido alguma vez mencionado e apresentado algum evento ou pessoa concreta que neles tenha participado. Recorde-se que constitui facto público e notório que a Quinta …. é um condomínio fechado dos mais exclusivos do país, com sistema de segurança e vigilância próprios. IX. Ao dar relevância a depoimentos em contradição com os factos resultantes de documentos sem que tenham sido apresentados elementos concretos que sustentem as afirmações, a douta sentença incorreu me erro de julgamento de facto. X. Acresce ainda que a menção “arrendamento – Quinta …. Lote ….. Alcabideche” que consta nas faturas não pode ser ignorada como elemento interpretativo do contrato, tanto mais que o nomen juris que as partes deram ao contrato não é vinculativo, embora seja um dos elementos a ter em conta na interpretação da vontade das partes. A utilização do termo “arrendamento” não é confundível com qualquer outro contrato, não se vislumbrando assim como pode o valor das faturas corresponder à contraprestação de outro contrato, nomeadamente o da “prestação de serviços”. XI. Mal andou assim igualmente a douta sentença ao considerar erróneo o entendimento da AT no sentido de considerar que o imóvel em causa se encontrava arrendado ao administrador da impugnante, afeto à habitação do mesmo, baseando-se no contrato de comodato e no contrato de prestação de serviços (anteriores) e desvalorizando a designação dada aquando da emissão dos recibos (contemporâneos da utilização do imóvel). XII. Impondo-se concluir que a correção efetuada pelos serviços de inspeção se revela correta e adequada porquanto o regime do IVA a aplicar nas operações de locação é a isenção de IVA nas operações ativas e passivas, nos termos do artigo 9º, nº 29 do CIVA XIII. Contudo, importa igualmente salientar que os serviços de inspeção procederam igualmente a uma análise da utilização dos meios financeiros da sociedade que evidencia a utilização dos meios essencialmente para fins pessoais do seu administrador e o irrelevante contributo destes bens para a obtenção de proveitos, nomeadamente a construção da moradia na Quinta …., no montante de € 2.370.076, a aquisição de viaturas de luxo no montante de € 1.027.702,89, o iate D…. no montante de € 2.700.000,00, no total de 6.097.779,00 (transcrito no ponto C da matéria de facto provada da sentença). XIV. Relativamente à moradia da Quinta …., veio a impugnante argumentar que imóvel foi construído para figurar nos seus ativos, destinando-se o mesmo a ser utilizado no âmbito da sua atividade, e que o mesmo poderia a qualquer momento ser alienado, tendo-o sido em 2009, pelo preço de € de 2.400.000,00. Contudo, o facto de o imóvel ter sido alienado não contraria os factos evidenciados no relatório de inspeção e as respetivas conclusões. XV. Não podemos deixar de salientar que a natureza da impugnante, enquanto sociedade comercial cujo objetivo é a obtenção de lucro e a consequente contradição que resulta do facto de os bens imóveis propriedade da impugnante poderem ser disponibilizados ao seu administrador em regime de comodato (cf artigo 72º da p.i.). XVI. Em suma, verificando-se que nos recibos emitidos pelo impugnante consta expressamente mencionado arrendamento do imóvel, constituindo a renda a contraprestação pelo uso de imóvel, utilização essa que se demonstrou ter existido, revela-se correto o enquadramento efetuado pelos serviços de inspeção da AT. XVII. Face ao exposto, salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de apreciação da prova e de erro de interpretação de lei, violando assim o disposto no artigo 9º, nº 29 e no artigo 19º do CIVA. Termina pedindo: Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente. Porém, V. Exªas decidindo, farão a costumada JUSTIÇA. A Recorrida não apresentou contra-alegações. A Digna Magistrada do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência de ambos os recursos. Questões a decidir no recurso O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT , salvo se em causa estiver matéria de conhecimento oficioso por este Tribunal. Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece, como sustenta a Impugnante, de erro de julgamento de direito quanto à dedução do IVA suportado nas obras da Casa … e, como sustenta a Fazenda Pública, de erro de julgamento de facto e de direito quanto à dedução do IVA relativo à construção da moradia da Quinta …. . II. Fundamentação II.1. Fundamentação de facto Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz: FUNDAMENTAÇÃO 1. De Facto Com interesse para a decisão da causa, de acordo com as várias soluções plausíveis de direito, considera-se provada a factualidade que se passa a subordinar por alíneas: A sociedade impugnante, em 2005, 2006 e 2007, tinha por objeto social a “compra e venda de imóveis, e revenda dos adquiridos para esse fim; Arrendamento e administração de propriedades, e vigilância de condomínios; Prestação de serviços no âmbito da actividade imobiliária, incluindo projectos de arquitectura e engenharia; Comércio de obras de arte; Importação e exportação de automóveis, barcos e aeronaves, bem como compra, venda e aluguer desses bens; Exploração de Clínicas de nutrição e estética, e prestação de serviços conexos com essas actividades.” – cf. fls. 261 a 275 do PAT apenso. Em cumprimento das Ordens de Serviço n.ºs OI2009…56, OI2009…57 e OI2009…58, emitidas para fiscalização, respetivamente, dos exercícios de 2005, 2006 e 2007, foi a impugnante objeto de um procedimento de inspeção externa, para apuramento da sua situação tributária em sede de IRC e IVA – cf. o Relatório de Inspeção Tributária (RIT), concretamente, pág.8, a fls. 173 do PAT apenso. Em 11.12.2009 foi elaborado o Relatório de Inspeção, cujo teor, bem como respetivos documentos, aqui se dá por integralmente reproduzido, do qual resulta, além do mais, o seguinte: “[…] III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL III.1. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO. […] III.1.1.1. INTRODUÇÃO No seguimento dos testes de amostragem efectuados ao exercício de 2005, a fim de verificar quer a formalidade fiscal dos documentos emitidos, quer os documentos de suporte objecto das deduções mais relevantes em sede de IVA inscritas nas declarações periódicas enviadas ao SIVA, e seu confronto com os registos contabilísticos, verificou-se que dos documentos que fazem parte da amostra, o contribuinte deduziu IVA dos fornecimentos e serviços prestados na construção da moradia na Quinta … . […] III.1.1.2. CONSTRUÇÃO DA MORADIA DE HABITAÇÃO NA QUINTA …. . […] É a construção da moradia na Quinta …. , de 2002 a 2004, que justifica o crédito de imposto, que detém à data de 31.12.2004, no montante de 371.228,48€. Em 31.05.2005, faz o registo contabilístico, através do documento n.º ……5 do diário de fornecedores, e transfere o valor da construção de Imobilizações em Curso da Quinta …. , para a conta de Imobilizações Corpóreas, Edifícios e O. Construções, pelo montante de 2.038.972,31€. Em 22.02.2005, entregou comprovativo da declaração para inscrição de prédio urbano na matriz, declaração Mod 1 para efeitos de Imposto Municipal sobre Imóveis, como prédio novo, cuja afectação é destinada a habitação, cuja cópia consta em anexo ao relatório, fls.29. É o que veio a constar na caderneta predial urbana emitida, como sendo um prédio afecto a habitação. Na declaração periódica enviada ao SIVA relativa ao 1o trimestre de 2006, o contribuinte inscreve o montante de 184.501,67 €, cujos movimentos contabilísticos correspondem a movimentar a débito da conta …..5-IVA apuramento o valor de 184.501,67, por contrapartida da conta ….1- IVA a regularizar (embora o saldo desta conta revelasse apenas 130.535,35€). Posteriormente, em 31 de Maio de 2007, regulariza a favor do Estado o montante de 53.966,32€, que resulta da diferença entre: 184.501,67€ - 130.535,35€. Solicitado a justificar esta situação, o contribuinte refere que: “Por lapso a dedução do IVA em 2006 referente a documentos de 2005 que chegaram após o envio da declaração de 04T05 foi efectuada por 184.501,67€, quando deveria ter sido por 130.535,35€. O excesso de 53.966,32 foi regularizado a favor do Estado na declaração referente a Maio de 2007. No período compreendido entre Janeiro 2006 e Maio de 2007, a empresa esteve sempre numa situação de crédito de IVA de valor superior. Em anexo ao relatório - fls. 284 a 285. JUROS COMPENSATÓRIOS - Verifica-se que o contribuinte em Janeiro de 2006, utilizou uma verba de 53.966,32€, sem qualquer documento de suporte, tendo procedido à sua regularização a favor do Estado, em Maio de 2007, pelo que são devidos juros compensatórios, por força do artigo 96º do CIVA e 35º da LGT . […] III.1.1.3.5.1. IATE E… . […] v) Adquiriu o Iate em 30.11.2005, pela factura de venda da F… Lda., no valor de 518.754,69€, anexo ao relatório – fls. 283, e concomitantemente, em 7 de Dezembro de 2005, tomou posição contratual daquela, no contrato de locação financeira que a F… tinha com o banco locador no montante de 434.630,70€, anexo ao relatório – fls. 286 a 292. […] x) A operação de venda do iate E… de acordo com a análise documental, prefigura uma operação de carácter ocasional, e acessória. No entanto, o objecto social da empresa contempla as actividades de “... Importação e exportação de automóveis, barcos e aeronaves, bem como compra, venda e aluguer desses bens,.., ” A questão que se coloca, é se preenchida a formalidade do objecto societário, “ per si, permite integrá-lo automaticamente no n.º 2 do artigo 21º do CIVA? […] Elemento nuclear caracterizador, sob o ponto de vista fiscal de objecto de actividade, é que os actos relacionados com essas actividades, sejam exercidos com carácter de habitualidade, i.e., o contribuinte, com carácter de habitualidade, exerce as actividades de compra e venda de iates? O carácter de habitualidade do exercício de actividade, tem um limite temporal definido em termos do Código do IVA, na medida em que o não exercício (deixar de praticar actos relacionados com actividades determinantes da tributação) por um período de dois anos consecutivos, permite que a Administração Fiscal, nos termos do nº 1 do artigo 34º do CIVA, cesse oficiosamente a actividade: […] Deste modo, verifica-se que a venda do iate, é a única que ocorre no período compreendido entre 2000 e 2008, i.e., vendeu um único iate no exercício da sua actividade nos últimos nove anos. Em tese, se a actividade do contribuinte, nos últimos seis anos de actividade (2000- 2005), tivesse sido unicamente a venda de iates, a Administração Fiscal, ter-lhe-ia cessado oficiosamente a sua actividade, nos termos do n.º 34º do CIVA, por não ter praticado qualquer acto relacionado com a actividade determinante da tributação. Conclui-se que a operação de compra do iate E…, de acordo com a factualidade descrita no ponto anterior, prefigura uma operação de carácter ocasional e acessória, em relação aos volumes de negócios declarados no quinquénio de 2000 a 2005. Devido à sua excepcionalidade e revestir de carácter acessório em relação à actividade efectivamente exercida, a operação de venda do iate, não reúne as condições previstas para integrar a fracção na determinação do pró rata, sendo um valor a excluir nos termos do n.º 5 do artigo 23º do CIVA: […] III.1.1.3.7. FACTOS TRIBUTÁRIOS RELEVANTES OCORRIDOS EM 2005, COM CONSEQUÊNCIAS EM 2006 III.1.1.3.7.1. IATE E… . A factura n.º ….3, emitida em 30.11.2005, pela F… Lda, discriminava os seguintes bens: […] O contribuinte embora tenha utilizado a conta ….1-IVA a Regularizar, deduziu o IVA mencionado na factura n.º ….3 da F… Lda., no valor de 122.792,76€, relativo à aquisição do iate E… e da viatura marca jaguar ….., i.e., deduziu um valor superior, motivo porque está sujeito ao pagamento de juros compensatórios, conforme descrito no ponto 117 a 122 do relatório. Analisemos sob o ponto de vista fiscal, da legalidade das deduções efectuadas. O iate e a viatura de marca jaguar, são bens previstos no artigo 21º do CIVA, como bens excluídos do direito à dedução: Exclui-se, todavia, do direito à dedução o imposto contido nas seguintes despesas: Despesas relativas à aquisição, fabrico ou importação, à locação, à utilização, à reparação de viaturas de turismo, de barcos de recreio, helicópteros, aviões, motos e motociclos. É considerado viatura de turismo qualquer veículo automóvel, com inclusão do reboque, que, pelo seu tipo de construção e equipamento, não seja destinado unicamente ao transporte de mercadorias,...,.” […] Conclui-se que a operação de compra do iate E…, de acordo com a factualidade descrita no ponto anterior, prefigura uma operação de carácter ocasional e acessória, excluindo-a do n.º 2 do artigo 21º do CIVA. A VIATURA DA MARCA JAGUAR …. . A compra da viatura da marca Jaguar com a matrícula ….. , é uma aquisição em que se exclui o direito à dedução, por integrar os pressupostos de exclusão previstos no n.° 1 do artigo 21° do CIVA: […] Deste modo, o IVA deduzido no montante de 13.854,27€, não pode ser aceite fiscalmente a sua dedutibilidade, por integrar os bens que são objecto de exclusão do direito à dedução previstos no n.°1 do artigo n.° 21° do CIVA. […] III.1.2.4. CASA …. - AV. ….. Em 13 de Dezembro de 2005, através de escritura de compra e venda e mútuo com hipoteca, no notário de Cascais, pelo preço de 773.136,00€, adquire um prédio urbano, destinado exclusivamente a habitação, localizado na Estrada …. - Casa …., designado por lote …, situado na freguesia da Parede, descrito na Primeira Conservatória do Registo Predial de Cascais sob a ficha n.º …, inscrito na matriz sob o artigo … urbano, em anexo ao relatório - fls. 308 a 314. O contrato de mútuo estabelece que, a G… SA. assume a divida de 1.275.000,00€, destinando-se 675.000,00€ para a aquisição do prédio urbano acima identificado, e 600.000,00€ para obras de remodelação. Em 13.12.2005, por esta aquisição, através do documento …………………., pagou imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, no valor de 46.288,16€, em anexo ao relatório - fls.315. Em Julho de 2006, inicia as obras de reconstrução da referida moradia, deduzindo o IVA, mencionado nas facturas do empreiteiro fornecedor, em anexo c/c do empreiteiro, em anexo ao relatório - fls. 316. […] A aquisição da moradia Casa …. - Av. …. , “destinado exclusivamente a habitação”, é uma operação sujeita a imposto municipal sobre transmissão onerosa de imóveis, motivo porque pagou o respectivo imposto municipal, em anexo ao relatório - fls. 315. Em termos de enquadramento do CIVA é uma operação isenta nos termos do actual n.º 30 do artigo 9o, depois da renumeração dada pelo Decreto-Lei.º 102/2008 de 20 de Junho. As operações isentas nos termos do artigo 9o do CIVA, são isenções incompletas, i.e., não liquida nas operações a jusante, mas não pode deduzir o IVA nas operações a montante, pelo que nestas circunstâncias, deverá ser considerado como custo. Em suma, verifica-se que o contribuinte deduziu indevidamente IVA mencionado em facturas, provenientes de fornecimentos de bens e serviços prestados, para a reconstrução da moradia de habitação na Casa ... - Av. …., por serem operações isentas nos termos do actual n.º 30 do artigo 9o do CIVA, (depois da renumeração dada pelo Decreto Lei n.° 102/2008, de 20 de Junho), […]. […] IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO. ANÁLISE DO TRIÉNIO 2005 A 2007. […] O contribuinte para o triénio 2005 a 2007 apresenta prejuízos contabilísticos sistemáticos, em que os dos exercícios de 2006 e 2007, ultrapassarem os 500.000,00€; Apresenta para os exercícios de 2006 e 2007 prejuízos fiscais que ultrapassam, para cada um deles, o montante de 250.000,00€, […] O valor das amortizações do exercício, evidencia-se, em qualquer dos exercícios, como a maior componente dos custos totais. Em 2005, retirando o custo do iate E…, as amortizações representam cerca de 71% dos custos totais, atingindo o montante de 264.843,16€. Em 2006, representam 37% dos custos totais, orçando cerca de meio milhão de euros (459.607,29€); Em 2007, representam 26% dos custos totais, atingindo o montante de 723.697,93€ […] Em que se evidencia como maior componente de custos, que contribui para o montante das amortizações do exercício, as amortizações praticadas sobre o equipamento de transporte e o equipamento básico sendo que, As amortizações praticadas no equipamento de transporte, representam 42%, 58% e 38%, respectivamente em 2005, 2006 e 2007, do custo total das amortizações praticadas para cada um dos exercícios.  As amortizações praticadas sobre o iate D..., adquirido em 2007, contabilizado em equipamento básico, em conjunto, com as amortizações do exercício do equipamento de transporte, representam 70% to total das amortizações praticadas em 2007. […] III.2.2. DA RELEVÂNCIA FISCAL DOS CUSTOS INCORRIDOS NA CONSTRUÇÃO DA HABITAÇÃO NA QUINTA ..., DAS VIATURAS DE LUXO E DO IATE D... […] Os mapas de pessoal de Janeiro a Dezembro, em anexo ao relatório - fls. 347 a 349 no triénio de 2005 a 2007, são os seguintes: […] Com um reduzido quadro de pessoal, e em que o número mais elevado de trabalhadores se refere a empregados de limpeza, é manifestamente desproporcional a existência de um parque automóvel de luxo, constituído por três viaturas em 2005 com um valor total de aquisição de 392.472,69€, e em 2006 constituído por seis viaturas com um valor total de aquisição de mais de um milhão de euros, a serem utilizadas, no limite, por um motorista, um gerente e dois administradores. […] Quadro consolidado da facturação no triénio 2005-2007 da habitação na Quinta ... e do iate D...:  Do aluguer da habitação na Quinta ... ao accionista maioritário da G… SA., H…, detentor de 88,24% do capital social, que estabelece um contrato de comodato da moradia na Quinta ..., com ele próprio, H…, assinando o mesmo, por ambos os outorgantes”;  O aluguer de 3 dias ao longo de todo o ano do iate D... […] A contribuição dos proveitos gerados com as rendas auferidas e com o aluguer do iate, para o total dos proveitos obtidos, é factualmente irrelevante, conforme se verifica no quadro supra. […] A análise destes quadros indicia, que há uma transferência dos proveitos gerados dentro do grupo no total do triénio - 1.075.610,05€ - que representa um terço dos proveitos totais obtidos no mesmo período, para os custos suportados com as amortizações no triénio - 1.104.908,92€ - com a substancial diferença, que os custos das amortizações, representam 76% dos custos totais das amortizações do exercício, que correspondem a 17%, 37% e 26% dos custos totais incorridos no triénio. São os custos das amortizações, os responsáveis pelos prejuízos contabilísticos de mais de meio milhão em 2006 e 2007, e prejuízos fiscais de mais de 250.000,00€, para o mesmo período. Em resumo, a análise ao triénio 2005 a 2007, quanto à relevância fiscal dos custos incorridos na construção da habitação na quinta ..., das viaturas de luxo e do iate D... revela que:  O somatório do volume de negócios da G… SA., no triénio gerado fora do grupo, ascendeu a 2.221.405,86€;  O montante despendido i) Na aquisição da habitação na Quinta ... de 2.370.076,18€, ii) Com as viaturas de luxo 1.027.702,89€, iii) e com o iate D... no montante de 2.700.000,00€, ascende a um total de 6.097.779,00€;  As amortizações praticadas sobre a moradia, carros de luxo e o iate, atingiram o montante de 1.104.908,92€; A contribuição para a formação dos proveitos no triénio fora do grupo que estes bens representam (moradia+carros de luxo+iate) é de cerca de 3,2%; Verifica-se que os fluxos financeiros gerados pela actividade da empresa no período de 2000 a 2005, é manifestamente desproporcionado, ao total dispendido na construção da habitação na Quinta ..., na aquisição das seis viaturas de luxo, e do iate D..., para o mesmo período, no montante de 2.370.076,18€, bem como é irrelevante a contribuição destes bens para a formação dos proveitos gerados fora do grupo;  Bem como é o montante das amortizações praticadas sobre estes bens, que projecta quer os resultados contabilísticos, (mais de meio milhão em 2006 e 2007) quer os resultados fiscais para valores significativamente negativos; Esta desproporcionalidade entre os fluxos financeiros gerados na actividade da empresa, bem como o irrelevante contributo destes bens para a obtenção dos proveitos obtidos fora do grupo, que sob o ponto de vista fiscal, nos termos do artigo 23º do CIRC, coloca a questão da relevância fiscal do custo. […] Do ponto de vista factual, indicia a não verificação da indispensabilidade do custo incorrido e a sua ligação com os proveitos obtidos. Nem pode relevar sob o ponto de vista fiscal, a existência em 2006, de um contrato de arrendamento de H…, enquanto administrador com participação dominante na G… SA., consigo próprio, enquanto contribuinte H…, em que paga a si mesmo, a renda de 2.500,00€, porque não indicia a existência significativa de um nexo causal entre os custos suportados com a construção da habitação Quinta ..., as amortizações praticadas sobre o bem, e a obtenção de proveitos, mesmo que futuros, provenientes do arrendamento; Nem o aluguer de três dias do iate durante um ano, revela indiciar, sob o ponto de vista fiscal, uma actividade normal da empresa sua proprietária, o que as faz excluir nos termos do n.º 1 da alínea e) do artigo 33º do CIRC. Se tomarmos em consideração o montante das rendas que a empresa auferirá a partir de 2006 (2,006,12€), para o montante investido (2.370.076,18€), com o custo fiscal anual da amortização do edifício (40.779,45€). Ou o montante da prestação de serviços do aluguer do iate (27.000,00€) cujo custo orçou 2.700.000,00€, comparando o custo fiscal da amortização obtido de 209.722,01€; O reduzido quadro de pessoal, constituído fundamentalmente por funcionários de limpeza. Não é justificável à luz de qualquer critério de racionalidade económica, de acordo com a actividade da empresa, suportar custos de tão elevado montante, como inevitáveis para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora. Porque a factualidade não permite avaliar, quanto à relevância fiscal, da necessidade e adequação a até à produção dum resultado, (o montante das rendas em função custo/proveito é irrelevante, bem como o aluguer do iate), os custos de amortização suportados na construção da habitação na Quinta ..., e do iate e viaturas de luxo, coloca fiscalmente em crise, se a causação é ou não empresarial. Assim, e face ao exposto, conclui-se que os custos de amortizações no triénio 2005- 2007 suportados i) na construção da habitação na Quinta ..., ii) das viaturas de luxo cujo iii) Bem como o iate D..., e todos os custos a estes bens associados, nos termos do artigo 23 do CIRC, não são indispensáveis e consequentemente não fiscalmente dedutíveis, porque não contribuem para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, sendo acrescidos ao lucro tributável. Note-se que os efeitos da não dedutibilidade dos custos suportados na construção da habitação na Quinta ..., porque se revestem de custos suspensivos que foram ao imobilizado, objecto de depreciação, aplicam-se ao exercício de 2005 e seguintes. Aliás, é manifestamente assumido pelo H…, em várias publicações, da posse e uso particular do iate, bem como do planeamento da sua habitação. Anexam-se ao relatório fls. 541 a 560, fotocópias das várias entrevistas publicadas. […] PROPOSTAS Em síntese, propomos à consideração superior as seguintes correcções: […]” – cf. o RIT, a fls. 173 e sgts do PAT apenso. A impugnante é proprietária de diversos imóveis de luxo que, no âmbito do seu objeto social, poderão ser vendidos ou locados – cf. doc. 3, ponto “III.2.5.1” do RIT, em concreto, o descrito na pág. 83, e prova testemunhal. A impugnante adquire automóveis de valor superior a € 40.000,00 (ditos “de luxo”) que, no âmbito dos serviços que presta, disponibiliza para uso dos clientes da clínica de estética, “Clínica B…” – prova testemunhal. No que respeita à atividade náutica, a impugnante adquiriu, nomeadamente, a embarcação de recreio denominada D... , que usou para promoção das diversas áreas de negócio que compõem o seu objeto social e aluga, designadamente para realização de anúncios comerciais – prova testemunhal. A impugnante está habilitada ao exercício da atividade marítimo-turística desde 20.06.2007, sendo titular da Licença de Operador Marítimo-Turístico n.º …./IPTM, I.P., com Termo de Vistoria emitido pelo Instituto Portuário e dos Transportes Marítimos (IPTM) em 22.07.2009 – cf. doc. 5 junto à p.i. Em 13.12.2005 a ora impugnante adquiriu um prédio urbano, destinado a habitação, localizado na Estrada …., denominado Casa ..., lote …., na freguesia da Parede, descrito na 1.ª Conservatória do Registo Predial e Cascais, inscrito na matriz urbana sob o artigo ….. – facto não controvertido e cf. o RIT, em concreto, ponto “III.1.2.4.”, a pp.50. Com data de 18.01.2006 foi redigido e assinado um documento intitulado de COMODATO , em que figuram como partes a aqui impugnante, como primeira contraente, e o seu administrador H… como segundo contraente, que teve por objeto o “prédio urbano composto de moradia de 3 pisos, implantada no Lote … este com a área de 2185m2, da Quinta ..., ………” propriedade da impugnante, do qual foi feito constar, além do mais, que: “a Primeira Contratante assegurará a contratação do fornecimento de energia, água, telecomunicações e serviços de lazer, bem como os serviços de limpeza, domésticos e de jardinagem, os quais constituirão uma prestação de serviços a cargo do comodatário”; que o “comodato do imóvel terá o seu início no dia 1 de Fevereiro de 2006 e vigorará por tempo indeterminado”, e que “[o]s contratantes poderão fazer cessar o comodato a todo o tempo, porém quando da iniciativa da Primeira Contratante esta deverá observar na expedição da comunicação que lhe irá por termo, um prazo de 60 (sessenta) dias da data em que pretenda a produção dos efeitos dessa cessação” – cf. doc. 7 junto à p.i. Com data de 18.01.2006 foi redigido e assinado um documento intitulado de CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS , em que figuram como partes a aqui impugnante, como primeira contraente, e o seu administrador H… como segundo contraente, de cujo teor resulta, além do mais, o seguinte: no pressuposto dos seguintes considerandos: que a Primeira Contratante e o Segundo Contratante celebraram entre si, nesta data, um contrato de comodato do prédio urbano composto de moradia de 3 pisos, implantada no Lote …. este com a área de 2185m2, da Quinta ..., lugar de …, confrontando a Norte com Lote …., Sul com muro limite da Quinta, Nascente arruamento e Poente muro limite da Quinta, descrito na 2a Conservatória do Registo Predial de Cascais sob a ficha nº …., da freguesia de Alcabideche, para a qual foi atribuído o Alvará de Licença de Utilização nº …, emitido pela Câmara Municipal de Cascais em ….de …. de 2005, de que aquela é dona e legítima possuidora; que continuando o prédio a destinar-se também à realização de eventos; designadamente apresentação dos produtos e serviços comercializados pela Primeira Contratante, formação profissional de pessoal ao seu serviço, para o que dispõe de um auditório para 30 pessoas, tudo sob a direcção e supervisão do Segundo Contratante, o mesmo carece de manutenção diária, designadamente limpeza do interior do edifício e do seu logradouro e bem assim manutenção do jardim e equipamentos (auditório, piscina, jacuzzi, sauna, etc); que essa manutenção aporta para a Primeira Contratante despesas que podem e devem ser partilhadas, tanto mais que ainda de uma forma indirecta o comodatário também beneficiará dessa manutenção, […] PRIMEIRA 1. Enquanto se mantiverem os serviços de manutenção referidos na alínea b) dos considerandos deste contrato, ou de outros que entretanto venham a substituí-los, ou a complementá-los, o Segundo Contratante pagará mensalmente à Primeira Contratante a importância de EUR. 2.500,00 (dois mil e quinhentos euros). […]” – cf. doc. 8 junto à p.i. O imóvel, destinado a habitação, referido nas alíneas que antecedem, correspondente ao Lote … da Quinta ..., dotado de um auditório com capacidade para 30 pessoas, foi utilizado, antes da existência da existência da “Clínica B…” para reuniões com franchisados e outros eventos com as atividades a que se refere o objeto social da sociedade impugnante, designadamente para promoção dos respetivos produtos, como bens imóveis, e serviços – prova testemunhal e declarações de parte. A embarcação/iate “D...”, era utilizada para promover a imagem da impugnante e criar ambiente propício à concretização de negócios na sua área de atuação, e foi objeto dos alugueres refletidos nas faturas emitidas pela impugnante em 19.06.2007 e 23.07.2007, com os n.ºs ….. e …., respetivamente, na segunda ocasião para efeitos de “filmagens de anúncio publicitário” – cf. doc. 9 junto à p.i., declarações de parte e prova testemunhal (depoimentos de I… e J…). Com data de 31.03.2008, foi elaborado o documento intitulado CONTRATO DE ALUGUER DE EMBARCAÇÃO , sendo identificados como contraentes a aqui impugnante, na qualidade de primeira contraente, e a “Clínica do B…”, na qualidade de segunda contraente, resultando do respetivo teor que o mesmo é celebrado considerando, além do mais, que a segunda pretende diligenciar na organização de acções de comunicação e marketing bem como de motivação dos seus colaboradores, de forma a promover e desenvolver a sua imagem e conceito, sobretudo nas áreas ligadas à saúde, beleza e primordialmente à longevidade e que: PRIMEIRA Pelo presente instrumento a Primeira Contratante aluga, durante 3 [três) dias por mês, seguidos ou interpolados, à Segunda Contratante, a embarcação D..., melhor identificada na alínea b) dos considerandos, para esta promover e desenvolver acções de marketing, acções de formação com os seus colaboradores, comissões e grupos de trabalho, cocktails, festas de lançamento de produtos, reuniões de negócios e comunicação com imprensa. § 1.º Este contrato de aluguer inclui: uso da embarcação; combustível; amarrações, electricidade e água; apólices de seguros; tripulação, constituída por comandante [navegador com carta de patrão de alto-mar), cozinheiro de bordo e marinheiro; serviço de catering e bar aberto; serviço de limpeza. – cf. doc. 10 junto à p.i. O imóvel destinado a habitação correspondente ao Lote …, sito na Quinta ..., em …., foi vendido pela impugnante em 16.11.2009, pelo preço de € 2.400.000,00 – cf. doc. 3 junto à p.i. A “Clínica B…” foi criada em 2008 – prova testemunhal (depoimento de J…). O prédio referido na alínea H), supra, foi adquirido com o propósito de nele ser instalada uma clínica de nutrição (a “Clínica B…”), para o que foi objeto de obras de remodelação para o adequar a essa finalidade, tendo também a ora impugnante diligenciado no sentido de obter os licenciamentos relativos à alteração da utilização do imóvel – prova testemunhal (depoimento de J…). Com data de 12.08.2009 foi celebrado entre a ora impugnante e a “Clínica B…, Lda.”, respetivamnete na qualidade de primeira e segunda contraente, um documento intitulado CONTRATO DE CESSÃO DE EXPLORAÇÃO DE ESTABELECIMENTO , cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual resulta, além do mais, o seguinte: no pressuposto dos seguintes considerandos: que a Primeira Contratante é dona e legítima possuidora da é dona e legítima possuidora do prédio urbano na Avenida ….., situado na freguesia da Parede, concelho de Cascais, designado por lote …, descrito na Conservatória do Registo Predial de Cascais sob a ficha n….. […..], daquela freguesia, inscrito na matriz sob o artigo …, com o Alvará de Licença de Utilização para Habitação n9 …, emitido pela Câmara Municipal de Cascais em …de … de 1967 e com a Licença de Utilização n.º …., emitida em …/…/2009 pela Câmara Municipal de Cascais; que a Primeira Contratante é titular dos direitos sob a Marca, Insígnia e Nome de Estabelecimento "Clínica B…" e outros direitos no âmbito da propriedade industriai e intelectual, registados a seu favor no I.N.P.L; que no identificado prédio encontra-se instalado o estabelecimento denominado "Clínica B…", especialmente concebido para o desenvolvimento de actividades no âmbito dos cuidados de saúde, ligados ao bem estar e longevidade, e com o mobiliário e equipamento constantes da relação que constitui o ANEXO 1; que a Segunda Contratante verificou que, com o mobiliário e equipamento referidos na antecedente alínea c), ali pode desenvolver a sua actividade comercial; que em caso algum a Segunda Contratante poderá trespassar esse estabelecimento, nem por qualquer forma ceder, seja a que título for, ainda que provisoriamente, a exploração do mesmo, sem prévio consentimento da Primeira Contratante, uma vez que ambas reconhecem e aceitam que o presente contrato é eminentemente pessoal ou intuito personae; […] PRIMEIRA Pelo presente contrato a Primeira Contratante dá de exploração à Segunda Contratante o estabelecimento instalado no prédio melhor identificado na alínea a) dos considerandos, com o mobiliário e equipamento constantes da relação que constitui o ANEXO I, em absoluto estado de novo. A Cessionária declara que o estabelecimento cuja exploração é objecto da presente cessão encontra-se em estado de absolutamente novo estando completamente apto para ali se iniciar imediatamente a actividade comercial por si prosseguida. SEGUNDA O estabelecimento cuja exploração ora é cedida não possui quaisquer trabalhadores, ou colaboradores, sendo da exclusiva responsabilidade da Cessionária a contratação do pessoal que visa afectar a essa unidade económica. Constitui igualmente encargo da Cessionária a contratação do fornecimento de energia eléctrica, água, telefone e demais meios de comunicação, ou em alternativa manter-se-ão os actuais contratos, facturando a Cedente à Cessionária. QUARTA Pela cessão da exploração do estabelecimento a Cessionária pagará à Cedente, mensalmente e durante o período de vigência do contrato, a quantia de EUR. 30.000,00 (trinta mil euros), acrescida de IVA à taxa em vigor, sendo que esta importância será anualmente actualizada, em Janeiro, com base na taxa de Inflação do ano anterior verificada pelo INE. Igualmente em função da cessão referida no ponto antecedente, será paga pela aqui Cessionária à aqui Cedente, para além da importância fixa, uma importância variável mensal de 25% (vinte e cinco por cento) do resultado da facturação líquida (isentas de IVA) do estabelecimento denominado “Clínica B…”, realizada no mês anterior . […] SEXTA 1. O presente contrato de cessão de exploração terá o seu início a 1 (um) de Setembro de 2009 […]”. – cf. doc. 2 junto com a p.i. Atos impugnados: Na sequência das conclusões da ação de inspeção referida em C), foram emitidas as seguinte liquidações adicionais de IVA referentes aos exercícios de 2005, 2006 e 2007, no valor total de € 841.257,05: A presente impugnação foi apresentada em 21.07.2010 – cf. fls. 147 dos autos. Factos não provados: Que o veículo automóvel, da marca Jaguar , de que a impugnante era proprietária nos exercícios de 2005, 2006 e 2007, tenha sido utilizado, nos exercícios em apreço, para uso de cortesia por parte dos clientes, sobretudo angolanos, da “Clínica B…”. Que a embarcação designada “E…”, adquirida pela impugnante antes da embarcação “D...”, era também utilizada para promover a imagem da impugnante e criar ambiente propício à concretização de negócios na sua área de atuação. Motivação da decisão de facto: Os factos dados como provados resultam dos documentos constantes dos autos e do PAT apenso, os quais não foram impugnados pelas partes e não há indícios que ponham em causa a sua genuinidade, bem como da prova testemunhal produzida no âmbito dos processos de impugnação judicial referente ao IRC e IVA de 2008, cuja prova foi aqui aproveitada, conforme acima relatado, tudo conforme referido em cada uma das alíneas. Em relação às declarações de parte e prova testemunhal, relevaram para formação da convicção do tribunal, no que respeita ao facto dado como provado em K), além das primeiras, o depoimento da testemunha J…, que de forma objetiva e consistente explicou ao tribunal que a casa de habitação sita na Quinta ..., em …., era utilizada essencialmente para eventos relacionados com a atividade da sociedade, para promoção dos respetivos negócios, prestando-se a isso pelo facto de ser dotada de um anfiteatro com capacidade para 30 pessoas, afirmações inteiramente concordantes com o alegado na p.i. e com o teor das declarações de parte do Administrador da impugnante, que afirmou que a casa estava completamente virada para a atividade empresarial , ali se realizando vários eventos semanais para apresentação de produtos e serviços relacionados com a mesma. Quanto ao uso dado aos veículos automóveis de luxo, quer das declarações de parte quer do testemunho prestado por J…, resultou que os mesmos eram utilizados para “oferta” de um pacote completo de serviços a clientes da “Clínica B…”, sobretudo aos oriundos de Angola, com vista a captar clientes a empresas concorrentes, sendo utilizados para ir buscar os clientes ao aeroporto e conduzi-los ao hotel ou mesmo para colocar à disposição dos mesmos para uso durante a sua estada, investimento com retorno nos serviços por estes contratados na “Clínica B…”. No entanto, resultou também do depoimento da testemunha J… que a “Clínica B…” surge apenas no ano de 2008, razão pela qual o tribunal não deu como provado que os mesmos tenham sido utilizados nos exercícios em apreço nos autos, para os referidos efeitos. Note-se aliás, que o documento que a impugnante junta aos autos, com o n.º 11, para prova do que alega, refere-se a uma publicação de dezembro de 2009, sendo certo que no caso dos autos estão em discussão os períodos de 2005 a 2007. Acresce que, no que se refere ao iate “E…”, ao contrário dos factos provados em relação ao “D...”, para além da breve afirmação da testemunha I…, que referiu que a impugnante teve outras embarcações anteriores ao “D...”, que adquiria para rentabilizar, nomeadamente para alugar, nada mais resulta dos autos que permita concluir que a referida embarcação contribuiu, efetivamente, para a realização de proveitos, o que indiciaria a sua efetiva afetação à atividade societária. 2. Fundamentação de Direito Cumpre apreciar o erro de julgamento de direito imputado à sentença quanto à dedução do IVA suportado nas obras realizadas na Casa ... e os erros de julgamento de facto e de direito invocados pela Fazenda Pública quanto à dedução do IVA relativo à construção da moradia da Quinta .... Do recurso da 1.ª Recorrente A 1.ª Recorrente sustenta que o Tribunal fez depender indevidamente a dedução do IVA suportado nas obras da Casa ... da renúncia à isenção relativa à transmissão do imóvel, confundindo o enquadramento dessa aquisição com o das operações realizadas através da sua exploração, e acrescenta que não foi apreciado o argumento respeitante à qualidade dos anteriores proprietários como sujeitos passivos de IVA. No segmento do relatório de inspeção reproduzido no probatório, os serviços de inspeção relacionaram a recusa da dedução com a aquisição de um imóvel identificado no título aquisitivo como destinado exclusivamente a habitação, pela qual fora pago IMT, considerando que a correspondente isenção de IVA obstava à recuperação do imposto suportado nas obras (cf. ponto C , da fundamentação de facto) . Na sentença foi acolhido esse entendimento, acrescentando-se que, mesmo tendo ocorrido a afetação do imóvel a operações tributadas, o direito à dedução dependia da prévia obtenção de um certificado de renúncia à isenção, o que não sucedera. A Recorrente contrapõe que a aquisição do imóvel, os fornecimentos e serviços relativos à sua remodelação e a subsequente cessão da exploração do estabelecimento nele instalado constituem operações distintas, sendo o enquadramento das suas próprias operações, e não o da transmissão anteriormente efetuada pelos proprietários do prédio, que releva para apreciar a dedutibilidade do imposto controvertido. Embora a sentença tenha apreciado expressamente o argumento relativo à qualidade dos transmitentes como sujeitos passivos de IVA, contrariamente ao que a Recorrente afirma, assiste-lhe razão quanto ao erro de enquadramento jurídico das operações, pelas razões que se seguem Nos termos dos artigos 19.º, n.º 1, alínea a), e 20.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, observadas as demais condições legais, o sujeito passivo pode deduzir o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos quando essas aquisições sejam utilizadas na realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas. O elemento determinante é, assim, a relação entre as aquisições oneradas com IVA e as operações do sujeito passivo que pretende exercer a dedução, não bastando considerar isoladamente a natureza do bem sobre o qual recaem os trabalhos. Este critério corresponde ao previsto no artigo 17.º, n.º 2, alínea a), da Sexta Diretiva, que relaciona a dedução com a utilização dos bens e serviços para os fins das próprias operações tributáveis do sujeito passivo, e encontra continuidade no artigo 168.º, alínea a), da Diretiva 2006/112/CE. A aquisição do imóvel e a aquisição dos serviços de remodelação devem, por conseguinte, ser consideradas autonomamente, sem comunicar automaticamente à segunda operação o enquadramento da primeira. Na numeração vigente nos períodos de tributação em causa, o artigo 9.º, n.º 30, do CIVA estabelecia a isenção da locação de bens imóveis, excluindo expressamente do seu âmbito, na alínea c), a locação de que resultasse a transferência onerosa da exploração de estabelecimento comercial ou industrial, enquanto o n.º 31 respeitava às operações sujeitas a sisa. Após a renumeração efetuada pelo Decreto-Lei n.º 102/2008, de 20 de junho, estas disposições passaram a corresponder aos n.ºs 29 e 30, respetivamente. A isenção aplicável à transmissão imobiliária incide sobre a operação que preenche os respetivos pressupostos, não atribuindo ao imóvel uma condição fiscal permanente que se comunique a todos os bens e serviços posteriormente adquiridos para a sua transformação ou exploração. Por isso, ainda que a aquisição do prédio tenha beneficiado daquela isenção, não resulta daí, sem mais, a exclusão do direito à dedução do IVA suportado em trabalhos que se destinem à realização de operações tributadas pelo adquirente. No caso, o imposto cuja dedução foi corrigida não corresponde a IVA liquidado pelos anteriores proprietários na transmissão da Casa ..., mas ao imposto incidente sobre fornecimentos de bens e prestações de serviços utilizados na sua remodelação, pelo que a aplicação dos artigos 19.º e 20.º do CIVA exigia que se atendesse à finalidade dessas aquisições na atividade da Impugnante, e não apenas ao enquadramento da transmissão imobiliária anterior. Ficou demonstrado que a Impugnante adquiriu a Casa ... com o propósito de nela instalar uma clínica de nutrição, tendo realizado obras para a adequar a essa finalidade e diligenciado pela obtenção dos licenciamentos relativos à alteração da utilização do imóvel. Ficou igualmente provado que, em 2009-08-12, celebrou com a sociedade “Clínica B…, Lda.” um contrato de cessão da exploração do estabelecimento instalado no prédio, dotado de mobiliário e equipamento e apto a permitir o início imediato da atividade, mediante uma contraprestação mensal fixa de EUR 30.000,00, acrescida de IVA, e uma componente variável relacionada com a faturação do estabelecimento, com início contratualmente previsto para 2009-09-01 (cf. pontos H , P e Q , da fundamentação de facto) . A operação documentada não se reconduz, portanto, à mera disponibilização de um imóvel para habitação, nem à simples cedência passiva de um espaço, pois compreende a exploração de um estabelecimento organizado e equipado para o exercício de uma atividade económica. A sua exclusão da isenção da locação imobiliária decorre da natureza das prestações convencionadas, nos termos da alínea c) do n.º 29 do artigo 9.º do CIVA. O direito à dedução nasce, nos termos do artigo 22.º, n.º 1, do CIVA, quando o imposto dedutível se torna exigível, podendo abranger aquisições efetuadas na fase preparatória da atividade, desde que a intenção de realizar operações tributadas seja confirmada por elementos objetivos, sem depender do início da obtenção de receitas (cf. Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia proferido em 1996-02-29, no processo C-110/94, INZO, n.os 15 a 17 e 23) . Embora a celebração da cessão de exploração em 2009 não dispense a verificação dos pressupostos da dedução nos períodos anteriores, a correção aqui apreciada assentou na isenção da aquisição do imóvel, tendo a sentença feito depender a dedução da renúncia a essa isenção, mesmo admitindo a afetação a operações tributadas (cf. ponto C , da fundamentação de facto) . É esse enquadramento que não pode subsistir, pois o imposto controvertido respeita aos bens e serviços de remodelação, e não à transmissão do prédio, não constituindo a isenção desta operação fundamento para recusar a dedução daquele imposto. A renúncia à isenção constitui uma opção pela tributação de uma operação que, na sua ausência, beneficiaria de isenção, não correspondendo a uma condição geral da dedução de todo o IVA relacionado com imóveis. Quando a operação a jusante está, pela sua própria natureza, excluída da isenção da locação, a sua tributação não depende daquela opção nem da emissão do certificado destinado a titular o respetivo exercício, diversamente do que sucede quando o sujeito passivo pretende deduzir imposto suportado para realizar operações imobiliárias que permanecem abrangidas pela isenção. É neste ponto que deve ser distinguida a situação apreciada na jurisprudência utilizada na sentença recorrida. Quando as aquisições se destinam à realização de operações imobiliárias isentas, a dedução do imposto suportado pode depender da válida renúncia à isenção, nos termos do regime especial aplicável, sendo esta a premissa relevante na apreciação de despesas de construção de frações destinadas a operações imobiliárias isentas e relativamente às quais não havia sido obtido, nos momentos das deduções, o necessário certificado de renúncia (cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 2020-05-20, no proc. n.º 0287/08.0BEFUN 01687/13, disponível para consulta em www.dgsi.pt ) . Naquele caso, a exigência de renúncia respeitava às próprias operações imobiliárias isentas do sujeito passivo, enquanto aqui se fez decorrer da isenção da anterior transmissão do imóvel a recusa da dedução do IVA suportado nos serviços de remodelação, pelo que não é transponível o fundamento utilizado para afastar a dedução. Consequentemente, procede o erro de julgamento invocado, devendo a sentença ser revogada na parte em que manteve as correções relativas ao IVA suportado nas obras da Casa ... e a impugnação ser julgada procedente também nesse segmento, com a anulação das liquidações de IVA e das liquidações de juros compensatórios na medida em que correspondam ao imposto resultante dessas correções. Procede, consequentemente, o recurso da 1.ª Recorrente. Do recurso da 2.ª Recorrente A Fazenda Pública pretende que o facto constante do ponto K, relativo à utilização da moradia da Quinta ... para reuniões com franchisados e outros eventos relacionados com a atividade da Impugnante, seja considerado não provado, questionando a coerência temporal dos depoimentos e sustentando que os contratos e as faturas demonstram uma utilização habitacional pelo administrador incompatível com a utilização empresarial reconhecida na sentença. O ponto impugnado e a decisão pretendida encontram-se identificados, mas a censura dirigida ao conteúdo dos depoimentos não observa o ónus previsto no artigo 640.º , n.º 2, alínea a), do CPC , aplicável por força do artigo 2.º , alínea e), do CPPT , que exige a indicação exata das passagens da gravação em que se funda a impugnação, sob pena de rejeição do recurso na parte correspondente. Com efeito, na motivação do recurso, a Fazenda Pública refere o que a testemunha e a parte terão declarado, reproduzindo a apreciação feita na sentença e extraindo dela uma alegada incoerência, sem identificar as passagens das gravações cuja reapreciação pretende. A reprodução da apreciação efetuada pelo Tribunal não equivale à identificação do conteúdo probatório que se pretende submeter a reapreciação, pelo que se rejeita a impugnação na parte em que depende do reexame dos depoimentos gravados. Esta consequência não impede, porém, a apreciação da alegada incompatibilidade entre o facto fixado e o conteúdo dos documentos identificados pela Recorrente, nem o exame da coerência entre os factos e as razões enunciadas na motivação escrita, na medida em que esse exame não exija a reapreciação dos depoimentos gravados. Ora, o ponto K não contém a afirmação de que a moradia era exclusivamente utilizada para fins empresariais, nem exclui a sua utilização habitacional pelo administrador, limitando-se a fixar a realização, antes da existência da “Clínica B…”, de reuniões com franchisados e de outros eventos relacionados com as atividades da Impugnante, num imóvel dotado de auditório com capacidade para 30 pessoas. Ainda que se admitisse a utilização habitacional invocada pela Fazenda Pública, dela não resultaria, por si só, qualquer incompatibilidade com a utilização empresarial julgada provada. Acresce que, no contrato de prestação de serviços celebrado em 2006-01-18, as partes consignaram que o prédio continuava também a destinar-se à realização de eventos, à apresentação de produtos e serviços e à formação de pessoal, pelo que o conteúdo desse documento, longe de ser incompatível com a utilização empresarial julgada provada, contempla expressamente essa finalidade (cf. pontos J e K , da fundamentação de facto) . Também a apreciação feita na sentença quanto à utilização das viaturas pelos clientes da clínica não pode ser automaticamente transposta para a utilização da moradia. Naquele segmento, o Tribunal considerou que a criação da clínica em 2008 impedia dar como demonstrado o uso das viaturas, nos períodos de 2005 a 2007, para servir os respetivos clientes, enquanto o facto respeitante à moradia foi expressamente fixado por referência a uma utilização anterior à existência da clínica, não se verificando a contradição lógica que a Recorrente pretende extrair do confronto entre os dois segmentos da motivação. Por último, a referência ao carácter fechado do condomínio e à possibilidade de existirem registos ou autorizações de acesso não demonstra a inexistência dos eventos, pois a Recorrente não identifica um documento que os exclua, limitando-se a sustentar que deveriam ter sido apresentados outros elementos corroborantes. Essa argumentação não permite concluir que os documentos invocados impõem uma decisão contrária à fixada, nem dispensa o cumprimento dos ónus necessários à reapreciação dos depoimentos. Mantém-se, consequentemente, o ponto K, não se verificando a incompatibilidade invocada com os documentos nem a contradição apontada à motivação escrita, sem que esta apreciação envolva o reexame dos depoimentos abrangidos pelo segmento rejeitado. Assente este resultado, importa apreciar o enquadramento jurídico da cedência da moradia. A Administração Tributária considerou que existia um arrendamento ao administrador da Impugnante, atendendo, designadamente, à descrição das faturas emitidas a partir de março de 2006, e, com fundamento na isenção da locação e na ausência de renúncia à mesma, afastou a dedução do IVA suportado na construção. Diversamente, na sentença foi considerado que os montantes faturados respeitavam aos serviços de manutenção previstos no contrato celebrado na mesma data do comodato, não constituindo contraprestação pela cedência do gozo do imóvel (cf. pontos C , I e J , da fundamentação de facto) . Nos termos do artigo 36.º , n.º 4, da LGT , a qualificação atribuída pelas partes ao negócio jurídico não vincula a Administração Tributária, pelo que nem a designação “comodato” exclui necessariamente uma cedência onerosa do gozo do imóvel, nem a menção “arrendamento” nas faturas dispensa a apreciação das obrigações convencionadas e da natureza dos pagamentos. Quanto ao ónus da prova, incumbe à Administração demonstrar os pressupostos da correção que efetuou, incluindo a existência da locação isenta em que a fundamentou, cabendo à Impugnante provar os factos constitutivos do direito à dedução, nos termos do artigo 74.º , n.º 1, da LGT . Para efeitos da isenção de IVA, a locação imobiliária pressupõe, no essencial, que o proprietário ceda ao locatário, contra uma renda e por um período convencionado, o direito de ocupar o imóvel e de excluir outras pessoas do seu gozo, tratando-se de um conceito autónomo do direito da União cuja aplicação depende da verificação dos elementos materiais da operação (cf. Acórdão do TJUE proferido em 2003-05-08, no processo C-269/00, Seeling, n.ºs 46 a 49) . No contrato de “Comodato”, celebrado em 2006-01-18, a Impugnante cedeu ao seu administrador o gozo da moradia, prevendo-se o início da utilização em 2006-02-01, por tempo indeterminado, com possibilidade de cessação por iniciativa de qualquer das partes, e estabeleceu que asseguraria a contratação de fornecimentos e serviços que ficariam a cargo do beneficiário da cedência. No contrato de prestação de serviços, celebrado na mesma data, o pagamento mensal de EUR 2.500,00 foi relacionado com a manutenção do imóvel, incluindo limpeza, jardinagem e conservação dos equipamentos, ficando convencionado que seria devido enquanto se mantivessem os serviços; a repartição dos encargos foi, por sua vez, associada à utilização do prédio para eventos empresariais e ao benefício que, segundo o convencionado, o comodatário também retiraria dessa manutenção (cf. pontos I e J , da fundamentação de facto) . A existência de uma obrigação pecuniária a cargo de quem utiliza o imóvel não basta, nestas circunstâncias, para concluir que o seu objeto é remunerar a cedência do gozo, sendo necessário distinguir a contrapartida dessa cedência da remuneração de serviços concretamente identificados, mesmo quando as duas relações se desenvolvam em conexão. A menção “arrendamento” nas faturas constitui um elemento interpretativo a ponderar, mas deve ser confrontada com o conteúdo das convenções reproduzidas no probatório, das quais resulta que o pagamento mensal foi expressamente relacionado com os serviços de manutenção e devido enquanto estes se mantivessem; por isso, a designação inserida nas faturas, embora posterior à celebração dos contratos, não basta, por si só, para demonstrar que o montante faturado constituía contrapartida pela cedência do gozo do imóvel, em vez da remuneração contratualmente prevista para aqueles serviços (cf. pontos C , I e J , da fundamentação de facto) . A intervenção do administrador em representação da sociedade e em nome próprio também não demonstra, por si só, a existência de uma renda, pois não dispensa a identificação das prestações efetivamente convencionadas nem transforma os pagamentos por serviços numa contrapartida pela cedência do gozo. Do mesmo modo, a natureza comercial da sociedade e a prossecução de uma finalidade lucrativa não permitem concluir que todas as vantagens proporcionadas ao administrador tenham necessariamente sido remuneradas através de uma renda, independentemente do conteúdo dos acordos celebrados. Ainda que se admitisse, como sustenta a Fazenda Pública, que a moradia era também utilizada pelo administrador para sua habitação, essa circunstância não seria, por si só, incompatível com a utilização empresarial julgada provada, nem bastaria para qualificar a cedência como locação isenta, uma vez que continuaria a ser necessário demonstrar que os montantes faturados constituíam contrapartida pela cedência do gozo do imóvel, e não remuneração dos serviços de manutenção contratados (cf. pontos I a K , da fundamentação de facto) . Importa ainda apreciar a argumentação da Fazenda Pública relativa à desproporção entre os investimentos realizados e os proveitos obtidos, bem como à sua alegada afetação predominante a fins pessoais. Na sentença, a apreciação da dedução foi parcialmente construída a partir do conceito de indispensabilidade dos custos previsto no artigo 23.º do CIRC, tendo esse requisito sido apresentado como pressuposto primeiro da dedução do IVA. Esse segmento da fundamentação não deve ser acolhido, uma vez que o direito à dedução obedece aos pressupostos próprios deste imposto, designadamente à relação das aquisições com operações que conferem aquele direito, não resultando automaticamente da aceitação de um gasto em IRC nem dependendo de um juízo sobre a rentabilidade do investimento. A reduzida expressão das receitas, o valor elevado do investimento ou a existência de prejuízos podem integrar a apreciação das circunstâncias concretas em que uma atividade é desenvolvida, mas não constituem, isoladamente, um fundamento legal de exclusão da dedução. Inversamente, a integração de um bem no património social e a sua aptidão para gerar ganhos também não bastam para reconhecer esse direito, sendo necessário atender à natureza das operações a que se encontra afeto e não confundir a exigência de comprovação objetiva da atividade com uma exigência de sucesso económico (cf. Acórdão do TJUE proferido em 1996-02-29, no processo C-110/94, INZO, n.ºs 19 a 24) . No caso, a utilização empresarial da moradia não foi extraída apenas do objeto social ou de uma intenção declarada pela Impugnante, pois ficou fixada a realização de reuniões e eventos relacionados com as suas atividades, em conjugação com os elementos contratuais que previam essa utilização. A crítica à racionalidade financeira dos investimentos não afasta esses factos nem demonstra que os montantes faturados constituíam renda, sendo a existência dessa contraprestação pela cedência do gozo um pressuposto necessário do enquadramento defendido pela Fazenda Pública (cf. pontos I a K , da fundamentação de facto) . Também a venda da moradia em 2009-11-16, pelo preço de EUR 2.400.000,00, não demonstra, por si só, a natureza das suas utilizações anteriores, mas não afasta a utilização empresarial julgada provada, pelo que a apreciação do enquadramento da cedência continua a depender das obrigações convencionadas e dos demais factos fixados, e não da simples ocorrência da alienação posterior (cf. pontos I a K e N , da fundamentação de facto) . Deste modo, mantendo-se o facto relativo à utilização empresarial da moradia e não resultando dos elementos invocados pela Fazenda Pública que os montantes faturados constituíssem renda, não procede a censura dirigida à sentença quanto ao afastamento da locação isenta em que foi fundada a correção, nos termos do artigo 9.º, n.º 30, do CIVA, na numeração vigente nos períodos em causa. Improcede, consequentemente, o recurso da 2.ª Recorrente, mantendo-se a anulação das liquidações no segmento relativo à moradia da Quinta ..., com a fundamentação que antecede. Nos termos do artigo 527.º , n.ºs 1 e 2, do CPC , aplicável ex vi artigo 2.º , alínea e), do CPPT , as custas do recurso da 1.ª Recorrente são integralmente suportadas pela Fazenda Pública, por nele ter ficado vencida. As custas do recurso da 2.ª Recorrente são integralmente suportadas por esta, por ter ficado vencida, nos termos das mesmas disposições, dispensando-se, em ambos os recursos, o pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, atendendo à complexidade moderada das questões e à correta conduta processual das partes. Quanto à primeira instância, em função do decaimento resultante da procedência adicional da impugnação, as custas são suportadas pela Impugnante e pela Fazenda Pública na proporção de 40% e de 60%, respetivamente, nos termos do artigo 527.º , n.ºs 1 e 2, do CPC , mantendo-se a dispensa do remanescente aí concedida. Conclusão: Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva : A circunstância de a aquisição de um imóvel não ter sido onerada com IVA não impede, por si só, a dedução do imposto suportado nos bens e serviços posteriormente adquiridos para a sua remodelação, devendo esta ser apreciada em função das operações a que aquelas aquisições se destinam na atividade do sujeito passivo que pretende exercer a dedução. A transferência onerosa da exploração de um estabelecimento comercial, enquanto operação excluída da isenção da locação imobiliária, não depende de renúncia à isenção para ser tributada, não podendo a ausência dessa renúncia justificar a recusa da dedução do IVA das obras mediante a simples transposição do enquadramento fiscal da anterior aquisição do imóvel. A qualificação da cedência do gozo de um imóvel como locação isenta não resulta exclusivamente da designação utilizada nos contratos ou nas faturas, exigindo a apreciação do conteúdo das obrigações assumidas e da natureza da contraprestação, não bastando a utilização habitacional para demonstrar que os montantes convencionados por serviços de manutenção constituem renda. DECISÃO Nestes termos, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso interposto pela 1.ª Recorrente, revogando a sentença na parte em que julgou improcedente a impugnação das correções relativas ao IVA suportado nas obras realizadas no imóvel denominado Casa ... e, julgando a impugnação procedente também nessa parte, anulando as liquidações de IVA e de juros compensatórios na medida correspondente a essas correções, e em negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, mantendo a sentença nos segmentos por esta impugnados. Custas de cada um dos recursos pela Fazenda Pública, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, e custas da primeira instância pela Impugnante e pela Fazenda Pública, na proporção de 40% e de 60%, respetivamente, mantendo-se a dispensa do remanescente aí concedida. Lisboa, 8 de outubro de 2026 - Margarida Reis (relatora) – Teresa Costa Alemão – Sara Diegas Loureiro.