01017/12 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O Tribunal de Justiça EU, no proc. C-183/13 – esclareceu que, se houver elementos que permitam concluir que as operações que conferem direito à dedução de imposto representam uma parte mais que proporcional dos custos comuns originados pelos bens e serviços de utilização mista – como aconteceria se a utilização desses bens e serviços de utilização mista fosse sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos de locação financeira (actividade que não confere direito à dedução do Imposto sobre o valor acrescentado) a significar que «esses custos comuns» se reportavam essencialmente às operações bancárias isentas, - é possível calcular o pro rata da forma excluindo do numerador e do denominador a parte das rendas que corresponde à amortização financeira.

II- Por força da interpretação dada pelo TJUE em processo de reenvio prejudicial, que as partes não podiam ter em conta dadas nos articulados que apresentaram, muito antes da sua prolação, importa, pois, que sobre a matéria de facto se formule um juízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviços de utilização mista é ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.

III- Como de forma unânime tem afirmado o Supremo Tribunal de Justiça e o Supremo Tribunal Administrativo, os juízos de facto ou juízos sobre factos, incluindo os juízos de valor sobre matéria de facto, e a própria interpretação dos factos e das ilações que as instâncias deles retiram, formulados a partir de critérios da experiência, são, ainda, a matéria de facto, o que impede que possam ser formulados ou reapreciadas pelo tribunal de revista, por neste caso, não existir qualquer erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa que violem uma disposição expressa da lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, em conformidade com o disposto nos arts. 662.º, n.º 4, 674.º, n.º 3, e 682.º, do Código de Processo Civil, aqui aplicável por força do disposto no artº 2º, e) e 281º do Código de Procedimento e Processo Tributário.

Recurso Jurisdicional

Decisão recorrida – Tribunal Tributário de Lisboa

. de 21 de Maio de 2012

Julgou totalmente procedente a impugnação e, em consequência, condenou a Fazenda Pública no pedido.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A Representante da Fazenda Pública, veio interpor o presente recurso da sentença supra mencionada, proferida no processo de impugnação nº 2061/08.5BELRS instaurado pelo BANCO A…., SA, contra os actos de liquidação adicional de IVA n° 08014788, no montante de 189.671,32€ e contra a liquidação de juros compensatórios com o n° 08014789, no montante de 21.825,19€, respeitantes ao período de Dezembro de 2004, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

A. Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou procedente a impugnação à margem referenciada com as consequências aí sufragadas, a qual considerou que nas operações de locação financeira e ALD financeira o IVA incide sobre o valor da contrapartida recebida ou a receber do locatário, ou seja, a renda, pelo que no cálculo da percentagem ou pro rata aplicável quando estão em causa simultaneamente operações que conferem e operação que não conferem direito à dedução, as operações mistas, e o valor total das operações que deve constar do numerador e do denominador da fracção que constitui aquela percentagem, e não apenas o valor da parcela juro de que é composta a renda recebida ou a receber do locatário.

B. Neste âmbito, o thema decidendum, assenta em saber se o procedimento preconizado pela AT, nos termos do art.º 23º do CIVA, não violou as normas comunitárias e as normas internas ao considerar que para o apuramento da percentagem de dedução segundo o método do pro rata não concorre a parcela de capital constante das rendas pagas pelos clientes da impugnante no que respeita ao desenvolvimento da sua actividade de locação financeira e, se a interpretação dada pela AT fere a legislação comunitária, designadamente a Sexta Directiva e a Directiva IVA.

C. A Fazenda Pública considera, tal como foi provado, que a impugnante no seu exercício de actividade tem operações que conferem direito à dedução e outras que não conferem esse direito, sendo considerado um sujeito passivo misto ou promíscuo, na designação italiana. Assim, e no caso dos autos, o Tribunal a quo considerou que os custos comuns não poderiam ser deduzidos pelo método de afectação real pelo que deveriam ser integrados no denominador da fracção para o cálculo do pro rata, uma vez que o art.º 16º n.º 1 al. h) do CIVA consagra como valor tributável o valor das rendas na locação financeira, olvidando que esse montante já havia sido deduzido no método de afectação real.

D. A actividade exercida na banca, no caso em apreço, consiste no financiamento de crédito, pagando ao fornecedor do bem aquando da aquisição do veículo automóvel, (IVA suportado é dedutível), celebrando um contrato de locação financeira com o seu cliente, pelo que existem duas operações distintas, uma não confere direito à dedução e outra confere direito à dedução. Assim, a concessão de crédito não é a única actividade da banca, logo para poder concorrer em condições de igualdade com as demais empresas relativamente a essas outras actividades não isentas que também leva a cabo, deve poder exonerar-se do IVA suportado por causa dessas mesmas actividades. Só assim se consegue que seja verdadeiramente neutral o IVA suportado para produzir ou vender bens sujeitos mas não isentos.

E. O balcão bancário por meio do qual se procede à concessão de empréstimos e à recepção de depósitos tem custos de IVA, custos que não podem ser deduzidos, logo as receitas desta actividade vão para o denominador.

F. Saldanha Sanches e João Gama questionam-se, face à problemática, “ (…) teremos também actividade económica no sentido que o IVA dá a esta expressão quando temos receitas que são de mera fruição e que, por isso, não contêm IVA? Note-se, não contêm IVA, porque não resultam de uma actividade, sendo antes o resultado de um investimento

G. “ (...) se tais receitas forem incluídas no divisor (denominador), vão baixar a taxa do pro rata e prejudicar a empresa, pois a percentagem do IVA que poderá ser deduzido será menor; o sistema de isenção parcial tem um custo para o sujeito passivo que foi isento: porque está isento, deve suportar IVA, sem possibilidade de dedução - é essa a lógica do sistema.

H. “Mas que fazer, então, perante receitas que não têm IVA, como os rendimentos de participações financeiras, os juros de obrigações ou empréstimos, ou os dividendos de acções de sociedades “Nestes casos, não há uma actividade, se a sociedade X ou o banco Y obtêm receitas que têm como fonte títulos antes adquiridos e que produzem rendimentos, não temos aqui quaisquer custos de IVA que devam ser suportados. Se um banco recebe dividendos, este direito resulta do seu direito de propriedade das acções: é uma pura receita de capital recebida por lhe ser devida e que o dispensa de qualquer actividade subsequente à aquisição de títulos. É, em termos fiscais uma receita líquida de quaisquer custos e como tal é tratada, por exemplo, no Código do IRS, que não admite deduções específicas aos rendimentos de capital.” - vide Saldanha Sanches e João Gama, Pro Rata revisitado: Actividade económica, Actividade Acessória e dedução do IVA na Jurisprudência do TJCE, CTF, n.º 417 Janeiro - Junho 2006, pág. 106/107.

I. No caso da banca e, para os autores supra mencionados, o legislador do IVA isentou a actividade de prestação de serviços, ou seja, deu aos bancos (e, directamente, a todos aqueles que recorrem a crédito) a vantagem de fornecer um serviço por um preço mais baixo do que aquele que cobrariam aos seus clientes se a actividade fosse tributada.

J. Mas, como as isenções são distorções ao sistema do IVA, a isenção limita-se ao valor acrescentado por essa actividade. Quando uma empresa compra bens ou adquire serviços no exterior do perímetro formado pela empresa, suporta IVA, mas não tem aqui o direito à dedução se essas despesas estiverem em conexão com o produto ou serviço isento que vai colocar no mercado.

K. A Sexta Directiva criou dois regimes orientados pelo princípio do destino económico das despesas suportadas pela empresa. — vide Birkenfeld, das grosse Umsatzsteuer-Handbuch, vol. I, Köln, p. 185.

L. Existem duas hipóteses de actuação, para determinar os limites de dedução, a empresa pode proceder a uma separação ex ante ou a uma separação ex post entre actividades sujeitas ao regime geral e actividades isentas de IVA.

M. Na separação ex ante, utiliza-se o regime da afectação real, nos casos em que a separação e distinção é possível, a contabilidade da empresa vai distinguir entre as despesas conexas com as actividades onde há tributação em IVA e as despesas que têm uma conexão com produções isentas.

N. Imputa-se aos produtos tributados as despesas que com eles estão relacionados, criando-se uma zona dentro da empresa onde se pode proceder à dedução integral do IVA que foi suportado.

O. Na separação ex post, o sistema é diferente, vai ser efectuado um pro rata, ou seja, um cálculo de proporcionalidade, entre as diversas receitas da empresa. Como não podemos separar com rigor a área isenta da área tributada (o balcão do banco onde se concedem empréstimos é também o local onde se vendem faqueiros), vamos recorrer à presunção de que a relação entre ambas vai corresponder à proporção das receitas geradas por cada uma das actividades. - vide Mateus, J Silvério, Regime e natureza do direito a dedução no imposto sobre o valor acrescentado, Fisco 12/13, 1989, pág. 34/35

P. Como salienta Saldanha Sanches, o IVA suportado pela entidade isenta na sua actividade económica deve ser equivalente à receita gerada por essa mesma actividade. - vide Saldanha Sanches e João Gama, Pro Rata revisitado: Actividade económica, Actividade Acessória e dedução do IVA na Jurisprudência do TJCE, CTF, n.º 417 Janeiro - Junho 2006, pág. 111.

Q. Entre nós, e na esteira do artº 19.° da Sexta Directiva e do art.º 23.° n.º 1 do CIVA, o fim da norma é claro, encontrar um modo de afastar da dedução os custos de IVA respeitantes a actividades isentas, de forma a limitar o alcance da dedução e a adequá-la ao modo de funcionamento do sistema do IVA.

R. Já vimos que no caso em apreço, as operações de leasing e de ALD, os rendimentos provenientes dos contratos supra são rendimentos de mera fruição financeira, pelo que devem ou não ser colocados no denominador da fracção?

S. A jurisprudência, no Caso Polysar, C-60/90, de 20/06/1991, encontrou uma primeira solução com base na interpretação do conceito de actividade económica em termos de IVA, tendo considerado que a detenção de participações financeiras sem intervenção na gestão de outras empresas não constitui actividade económica, não existindo, por isso direito a qualquer dedução.

T. A actividade económica está definida no art.º 4.° n.º 2 da Sexta Directiva, ou seja, são todas as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas.

U. No Caso Sofitam, C-333/91, de 22/06/1993 e sobre o direito à dedução de uma holding mista que tinha quantificado o seu reembolso do IVA suportado sem levar em conta os dividendos que tinha recebido, o TJUE decidiu que a percepção de dividendos não entra no campo de aplicação do IVA e que, por isso os dividendos são estranhos ao sistema do direito à dedução.

V. Teresa Lemos referiu que “Ambos os acórdãos assentam no princípio de que uma holding não exerce actividade económica e não é por conseguinte sujeito passivo de IVA, pelo simples facto de deter participações financeiras em outras empresas, desde que não interfira na gestão destas últimas. - vide Lemos, Maria Teresa, IVA: direito à dedução dos holdings - a jurisprudência comunitária, Fisco 61, 1994, pág. 50

W. Por sua vez, o conceito de actividade económica é um conceito que procura distinguir, de um ângulo material ou substancial, entre actividades que em princípio exigem inputs sujeitos a IVA e actividades que os não exigem, podendo complementar a relação jurídica.

X. Se a relação jurídica tem um sinalagma prestação /dívida, temos uma situação; se a relação jurídica tem um sinalagma direito / dívida, sem novos deveres de prestação, a situação é outra.

Y. No Ac. de 14/07/1998, Caso First National Banck of Chicago, proc. C-172/96, quando o Tribunal tratou a questão da prestação de serviços isenta de IVA, temos uma receita que deve entrar para o denominador da fórmula do pro rata, já que a prestação de serviços é uma prestação onerosa, tendo o Tribunal decidido que “uma prestação de serviços só é efectuada a título oneroso, na acepção do artigo 2°, ponto 1, da Sexta Directiva, e só é assim tributável, se existir entre o prestador e o beneficiário uma relação jurídica durante a qual são transaccionadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestado o contravalor efectivo do serviço fornecido ao beneficiário.”

Z. O conceito de prestação onerosa pode ser usado para completar o conceito de actividade económica: os rendimentos de acções não são uma receita sujeita a IVA, porque não são uma contrapartida por um serviço prestado, mas um rendimento de capital - e não é possível colocar rendimentos de capital de mera fruição no denominador da fórmula do pro rata - uma vez que estamos perante rendimentos que são o produto de uma actividade passada, ou seja, rendimentos fundados.

AA. A existência de uma fonte de onde brota um rendimento que pode ser consumido ou utilizado para os seus próprios fins é uma das características de um rendimento de capital. Tal rendimento será periódico se a fonte for conservada, não exigindo actividade para ser adquirido ou prestação onerosa como condição jurídica de obtenção.

BB. No caso em apreço, pretende-se saber se o valor da amortização financeira, das rendas, da locação financeira se incluem ou não no cálculo do pro rata.

CC. À questão formulada, a Fazenda dirá que não porque:

a) Para as operações resultantes de um contrato de locação financeira, o valor tributável consiste no valor da renda recebida ou a receber do locatário;

b) Seguindo o método da afectação real, deverão ser identificados os bens que são imputados às operações dos contratos de locação financeira e o imposto suportado na aquisição dos respectivos bens será totalmente dedutível;

c) Quanto ao critério a utilizar na repartição dos custos comuns, na impossibilidade de adopção de um critério mais objectivo, poderá ser utilizada a proporcionalidade existente entre os dois tipos de operações (com e sem direito a dedução) para determinar ou estimar a afectação dos inputs aos dois tipos de operações;

d) No entanto, no cálculo da referida proporção deverá considerar-se apenas o valor que excede o valor dos custos específicos utilizados nas operações tributadas, já que, através da aplicação do método de afectação real aqueles custos são directamente imputados e o respectivo IVA é integralmente dedutível:

e) A não ser assim, permitia-se um aumento artificial da percentagem de repartição dos custos comuns, que conduziria a um direito à dedução ilegítimo, ficando prejudicada a neutralidade que se pretende na mecânica do IVA.

DD. Nestes termos, pode-se concluir que no cálculo da percentagem de dedução apenas poderá ser considerado o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de leasing ou de ALD, desde que a utilização do método de afectação real não se mostre exequível.

EE. Atendendo a que se trata do cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista cuja afectação não se mostrou viável, teremos de concordar com a interpretação dada, no sentido de ser determinada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs aos dois tipos de operações.

FF. Porém, ter-se-á de ressalvar a questão que não estamos no âmbito de aplicação do art.º 23.° n.º 4 do CIVA, mas sim no apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata especifico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afectação real.

GG. Assim, a solução não poderia ser outra senão a de apenas incluir no cálculo da percentagem de dedução o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos às actividades em causa já que, em relação a esses custos, a afectação real não se mostrava viável.

HH. Se a solução fosse outra, a impugnante obteria uma vantagem injustificada ao deduzir indevidamente uma parte do IVA que já fora deduzido quando da afectação real, feita previamente.

II. A solução preconizada é a que mais se aproxima da neutralidade e a que melhor se ajusta à redacção do art.º 23º do CIVA, que como se constatou não fere o artº 174º da Directiva IVA.

JJ. A corroborar a posição assumida pela Fazenda, está o Parecer de 06/06/2008, elaborado pelo Gabinete do Director Geral sobre a questão controvertida, extraindo-se o seguinte:

a) “A prática conjunta de operações de concessão de crédito e de locação financeira tributada (mobiliária sempre e actualmente a imobiliária em caso de renuncia à isenção do artigo 9º nº 30, significará que, quando houver bens e serviços adquiridos (inputs) que sejam conjuntamente utilizados em ambas, se haja de recorrer às disposições do artigo 23° do CIVA para apuramento da parcela do imposto suportado a qualificar como passível de direito a dedução;

b) Os métodos previstos são dois - afectação real e a percentagem de dedução ou pro rata, este com a natureza de percentagem geral ou genérica, apelando aos montantes das transmissões de bens e prestações de serviços, montantes esses que, porque se está perante operações sujeitas ao imposto, serão os que resultam das disposições estabelecidas como base ou valor tributável pelo artigo 16º do CIVA. Admissível como método supletivo, a utilização do método do pro rata pode ser afastada pela Administração Fiscal, exigindo a utilização do método da afectação real, quando entenda estarem reunidas e verificadas as condições previstas no n.º 3 do artigo 23.°;

c) Na situação em apreço, a mistura de “montantes anuais, imposto excluído” de prestações de serviços, que apenas reflectem a componente juros das operações de normal concessão de crédito, com “montantes anuais, imposto excluído” de prestações de serviços que reflectem a soma do capital financiado e dos juros, em relação a operações que sendo ainda de financiamento assumem a veste jurídica de locação financeira, retira à utilização do pro rata geral idoneidade para o apuramento a que é chamado, sendo a falta de coerência das variáveis nele utilizadas, susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados, o mesmo é dizer, susceptível de conduzir a “distorções significativas na tributação”.

d) Termos em que se reputa aconselhável impor, doravante, nestas situações a obrigatoriedade de uso do método da afectação real para apurar o IVA dedutível relativamente a bens e serviços adquiridos e de utilização conjunta nos dois tipos de operações ou actividades;

e) Neste contexto, devem os sujeitos passivos operar “com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços e operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito”, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Imposto lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação”, cabendo-lhes, então, escolher os critérios objectivos que se mostrem mais adequados aos fins visados pela disciplina e pela fundamentação que lhe subjaz.”;

f) No caso de não se mostrar viável um índice objectivo específico, poderá, recorrer-se para o efeito a uma percentagem ou coeficiente, desde que ela faça apelo, nos seus dois membros — numerador e denominador — a variáveis que se mostrem coerentes entre si, homogeneizadas para o efeito, e com a mesma natureza, ressalvadas as devidas adaptações, obviamente. Teríamos assim o uso de uma percentagem (tal como aquela outra percentagem que é a percentagem genérica de dedução ou pro rata geral), mas aqui não geral mas sim especifico à realidade a que vai ser aplicada. E não entendido como método de apuramento de direito a dedução mas sim e apenas como coeficiente de imputação dentro do método de afectação real;

g) Como quer que seja, sempre com exigência de que os sujeitos passivos possuam elementos capazes de demonstrar, sempre que a DCCI o solicite, o bem fundado dos critérios, coeficientes ou indicies utilizados e com a faculdade da administração fiscal, desde que adequadamente o justifique, poder discordar e impor as correspondentes e necessárias rectificações.”

KK. Em face do entendimento mencionado no ponto anterior, o mesmo não fere nenhuma legislação nem nenhuma norma europeia nem nenhuma norma interna, pois o rácio, a percentagem, o coeficiente apresentado é com base num “pro rata não geral mas especifico à realidade a que vai ser aplicado”, daí que seja de extrair a amortização financeira para se apurar com base nos juros, sendo este o lucro que actividade financeira do banco obtém nos contratos de ALD ou leasing.

LL. Ainda um outro aspecto não de sob menos importância, é que atendendo a que os contratos de locação financeira são distintos entre si, pois os de ALD configuram-se como contratos de locação venda, uma vez que o locatário adquire a propriedade do bem na última prestação paga, em que existe uma transferência da propriedade; enquanto que no contrato de locação financeira o locador-proprietário não tem a intenção de usar o bem, de correr os riscos próprios do proprietário, nomeadamente o risco económico de não rentabilidade de coisa e do seu perecimento. O locador proprietário quer que o bem seja usado, com a assunção integral do risco, pelo utente.

MM. Na verdade, o locatário/utente, não pretende obter o simples uso de um bem disponível no mercado de locação. Realiza verdadeiramente um investimento, traduzido em parte ou na totalidade do valor do bem, correndo o risco equivalente do seu perecimento ou da sua não rentabilidade.

NN. Pelo exposto, podemos concluir que enquanto no ALD existe uma transferência de propriedade e não de uso, no contrato de locação financeira existe o uso pelo locatário do bem, consubstanciando para o locador um investimento, no qual se traduz entre locador e locatário no pagamento de uma dívida, daí não ser considerado uma actividade económica, sendo de afastar a sua inclusão no denominador de IVA, relevando tão só para o denominador o IVA contido nos juros.

OO. Por outro lado, na cedência de crédito o que entra no cálculo do pro rata é o juro e não o capital, pelo que na amortização financeira só se poderá considerar o juro e não a amortização do capital.

PP. Assim sendo, o Tribunal a quo estribou na sua douta sentença um pressuposto erróneo de qualificação da norma jurídica, pois como se tem demonstrado unicamente os juros poderão fazer parte do denominador da fracção, pois só estes são a relação entre prestação e beneficio e não a amortização.

QQ. Sendo a questão controvertida suscitada polémica para a banca e não tendo sido a questão tratada directamente pelo Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, suscita-se a questão prejudicial no sentido de se saber se para o cálculo do pro rata, no caso do leasing e do ALD, uma vez que na aquisição o IVA suportado foi liquidado e deduzido, ou seja, através do contrato de financiamento, se para o cálculo do pro rata, no contrato de locação financeira, em que o cliente paga a renda, sendo esta composta pela amortização financeira, juros e outros encargos, se a renda paga deve ou não entrar, na sua acepção plena para o denominador do pro rata ou se, ao invés, deve ser considerado unicamente os juros, pois estes, efectivamente, são a remuneração, o lucro que a actividade da banca obtém pelo contrato de locação.

RR. A questão suscitada prende-se com a neutralidade do IVA, com o princípio da igualdade, é que se a actividade bancária poderá deduzir o IVA suportado pela afectação real nas amortizações financeiras e por sua vez, de novo, pelo contrato de locação financeira através das rendas, está efectivamente a deduzir duas vezes o mesmo imposto para o mesmo bem, ou seja, existe uma duplicação de imposto, o que prejudica a Fazenda Pública, pois obtém uma percentagem de pro rata superior à devida. Ao passo que, se só puder deduzir o IVA contido nos juros, já não existe a duplicação de imposto nem a Fazenda será prejudicada, mantendo-se a neutralidade do imposto do IVA.

SS. Pelo exposto, somos de opinião que o douto Tribunal “ad quo” esteou a sua fundamentação na errónea apreciação das razões de direito, em clara e manifesta violação da interpretação das normas constantes do CIVA e das normas quer da Sexta Directiva quer da Directiva IVA, nos art°s 16° e 23° do CIVA, 13 B e 19° da Sexta Directiva e art.º 174º da Directiva IVA, o que levou a que o princípio da neutralidade, na vertente de princípio da igualdade fosse violado, pois ao considerar-se a renda da prestação como entrando para o cálculo da fracção do denominador do pro rata, está-se a duplicar a dedução do IVA uma vez que o mesmo já tinha sido deduzido integralmente aquando do método afectação real.

Requereu que seja dado provimento ao recurso, deve ser revogada a decisão recorrida e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, com as devidas consequências legais.

O recorrido, Banco A…….., S.A., considerando que deve ser integralmente mantida a sentença recorrida, apresentou contra-alegações que culminam com as seguintes conclusões:

Concluindo, nas operações de locação financeira e ALD financeiro, o IVA incide sobre o valor da contrapartida recebida ou a receber do locatário, ou seja sobre a renda. Assim, no cálculo da percentagem de dedução ou pro rata aplicável quando estão em causa simultaneamente operações que conferem e operações que não conferem direito a deduzir (operações mistas) é o valor total das operações que deve constar do numerador e ao denominador da fracção que constitui aquela percentagem, e não apenas o valor da parcela juro de que é composta a renda recebida ou a receber do locatário”.

Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido da formulação de pedido de reenvio prejudicial para o tribunal e Justiça da EU.

Em 16-01-2013, em acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo foi formulada ao Tribunal de Justiça da União Europeia, a título prejudicial, a seguinte questão:

“Num contrato de locação financeira, em que o cliente paga a renda, sendo esta composta pela amortização financeira, juros e outros encargos, essa renda paga deve ou não entrar, na sua acepção plena, para o denominador do pro rata, ou, ao invés, devem ser considerados unicamente os juros, pois estes, são a remuneração, o lucro que a atividade da banca obtém pelo contrato de locação?”.

Por acórdão proferido em 10 de Julho de 2014 veio o Tribunal de Justiça da União Europeia a decidir o seguinte:

«O artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.»

Junto o acórdão do Tribunal de Justiça, veio a Representante da Fazenda Pública referir que:

«Face a tal decisão, não se poderá manter na ordem jurídica a douta sentença recorrida.

Nestes termos, e nos demais de direito, o presente recurso merece provimento, devendo, em consequência ser revogada a douta sentença recorrida e substituída por decisão que considere legais as correcções efectuadas, julgando improcedente a impugnação e mantendo na ordem jurídica as liquidações postas em crise».

Por seu turno, o recorrido veio referir o seguinte:

«Ora, conforme aliás logo salientado por parte do ora requerente, nas suas alegações de recorrido, a questão dos autos tem que ser decidida com base unicamente na legislação em vigor, em Portugal, no ano de 2004.

Está em causa no presente recurso a interpretação do disposto no 4° do artigo 23, com a redacção vigente à data, ou seja com a redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei 362/99 de 16 de Setembro, do Código do IVA, havendo que tomar em atenção e consideração evidentemente o disposto no n°. 3 do referido artigo 23°, SENDO CERTO QUE À DATA A QUE OS AUTOS SE REPORTAM A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA NÃO HAVIA USADO DA FACULDADE QUE LHE É CONFERIDA PELO DITO N°. 3, DO CITADO ARTIGO 23° DO CÓDIGO DO IVA, FACULDADE QUE AGORA FOI, EFECTIVAMENTE ALIÁS, CONFIRMADA E CONSAGRADA PELO DITO ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DA UNIÃO EUROPEIA.

Na verdade só em 30 de Janeiro de 2009 foi publicitado, por via electrónica, no “site” da Direcção Geral das Contribuições e Impostos, www.dgci.min.-finanças.pt, o Oficio Circular 30108 a sancionar o Despacho do então Director Geral dos Impostos, que determina, relativamente ao direito à dedução, por parte das instituições de crédito, das instituições financeiras que desenvolvem simultaneamente a actividade de Leasing e/ou ALD, a adopção de novos procedimentos consagrados em tal Despacho.

Ora, conforme aliás logo referido nas alegações de fls. ..., por parte do então recorrido, ora requerente, o disposto no referido Oficio Circular, nos respectivo pontos 8° e 9°, deve, no entender do ora requerente, não ser de aplicar à hipótese dos autos atento o princípio da não retroactividade da lei fiscal, constitucionalmente consagrado no artigo 103° do no. 3 da Constituição da República Portuguesa e, até, no próprio artigo 128° do Código de Procedimento Administrativo que impede a atribuição retroactiva aos actos administrativos, excepto quando a retroactividade seja favorável aos interessados ou quando a lei expressamente o permite.

Assim, no entender do recorrido, ora requerente, o que decidido foi pelo Tribunal de Justiça da União Europeia, face ao citado princípio da não retroactividade da Lei Fiscal, constitucionalmente consagrado em Portugal, não impede que o recurso seja julgado totalmente improcedente e não provado, atento até que a arguição da inconstitucionalidade referida foi atempadamente invocada, como requerido foi nas ditas alegações de fls...»

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

A) Em cumprimento da ordem de serviço nº OI200600408 de 14/09/2006, os Serviços da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária iniciaram em 17/01/2007, à Impugnante, acção de inspecção de âmbito geral ao exercício de 2004 (cfr. fls. 60 dos autos).

B) Em 27/12/2007 foi elaborado o relatório final da acção de inspecção do qual resultaram correcções de natureza meramente aritmética em sede de IVA no montante de 189.671,32€ (cfr. doc de fls. 51 a 81 dos autos).

C) Do relatório mencionado na alínea antecedente consta o seguinte:

“(…)

I.3. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO

I.3. 1. Regularizações do Pro rata Definitivo para o exercício de 2004 (art.º. 23º n.º 4 e Art.º 24 nº 1) - €189,671,32

A. Regularização do Pró-rata

No cálculo da percentagem de dedução (pro rata), efectuado nos termos do Artº 23° do CIVA, apenas poderá ser considerado o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de leasing, tendo o SP considerado, indevidamente, a componente “Amortização Financeira”.

Deste modo, procedemos à correcção do pro rata geral de 39% para 7%, resultando assim uma correcção a favor do Estado no montante de €107.823,95 (Campo 41 — Reg a favor do Estado), com referência à aplicação ao IVA dedutível relativo aos Bens e Serviços Comuns adquiridos ao longo do ano.

O total a corrigir é de €185.014,38 [€77.190,43 (Campo40-DP-Dez.°2004) + €107.823,95], nos termos dos n°54 e 6 do Artº 23º do CIVA.

B. Regularizações de IVA — Bens não imóveis do activo imobilizado

Atendendo à correcção no pro-rata definitivo, que passou de 39% para 7%, procedemos à alteração da regularização feita pelo SP, a seu favor, referente às deduções efectuadas a bens não imóveis do activo imobilizado.

Resulta uma correcção, a favor do Estado, nos termos do Artº 24º nºs 1 e 3 do CIVA de €4.656,94.

I.3. 2. Regularizações de IVA – Bens não imóveis do activo imobilizado (Artº 24º nºs 1 e 3 do CIVA) - €.4.656,94.

Atendendo à correcção no pro-rata definitivo, que passou de 39% para 7%, procedemos à alteração da regularização feita pelo SP, a seu favor, referente às deduções efectuadas a bens não imóveis do activo imobilizado.

Resulta uma correcção, a favor do Estado, nos termos do Artº 24º nºs 1 e 3 do CIVA de €4.656,94.

O sujeito passivo procedeu à contestação da totalidade da correcção em sede de IVA.

Não se atendeu ao pretendido, pelo que a correcção inicial é mantida.

(…)

III.2. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO

III.2. 1 Regularizações - Pro rata Definitivo ao exercício de 2004 (Artº 23.° n.º 4) - 189.671,32

Procedimento adoptado pelo contribuinte

O SP, procedeu a regularizações de IVA, no Campo 40, da Declaração de Substituição da declaração Periódica de IVA, referente ao mês de Dezembro de 2004, no montante de €77.190,43, referente a alteração da taxa do pro rata (Cfr. Anexo nº 10, folha 1).

No decurso do exercício em análise, o Banco adoptou o seguinte regime para efeitos de IVA Dedutível:

• A percentagem provisória de dedução de IVA efectuada relativamente à sua actividade bancária foi de 28% (Cfr. Anexo nº 10, folha 1);

• Praticou a afectação real, para efeitos de dedução de IVA, relativamente à sua actividade de leasing;

No final do exercício de 2004 o Banco A.……, SA, efectuou o apuramento do pro rata definitivo relativo à sua actividade bancária, chegando à percentagem definitiva de dedução de IVA, de 39% (Cfr. Anexo n°10, folhas 1 e 5).

De salientar que existem sempre despesas comuns e que há impossibilidade prática de determinar a que actividade dizem respeito. Nestes casos o imposto apurado deverá ser deduzido segundo o método da percentagem de dedução ou pro rata.

As operações resultantes de um contrato de locação financeira representam um tipo de operação, de entre vários, praticados pela empresa. Para este tipo de operação determina a alínea h) do nº 2 do Artº 16° do CIVA que o valor tributável é o valor da renda recebida ou a receber do locatário.

A renda, no âmbito dos contratos de locação financeira, decompõe-se em amortização financeira e juros ou outros encargos. Esta componente - amortização financeira - corresponde à divisão do valor do bem (capital) pelo período do contrato e segundo a regra de dedução da afectação real o imposto suportado na aquisição dos respectivos bens é totalmente dedutível.

A componente — juros e outros encargos — que também compõe a renda, corresponde ao valor acrescentado pela entidade financeira e é registada nas respectivas contas de proveitos.

Podemos utilizar a proporcionalidade existente entre os dois tipos de operações (com e sem direito a dedução) para determinar ou estimar a afectação dos inputs aos dois tipos de operações.

No entanto, no cálculo da referida proporção apenas deverá entrar o valor que excede o valor dos custos utilizados nas operações tributadas, já que através da aplicação do método de afectação real os custos específicos são directamente imputados e o respectivo IVA é integralmente dedutível.

Com efeito, será apenas aquele valor que se encontra em conexão com os custos comuns utilizados indistintamente nas operações tributadas e não tributadas.

Assim, no cálculo da percentagem de dedução (pro rata), apenas poderá ser considerado o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de leasing.

B. Regularização do pro rata

A empresa, no cálculo da referida proporção, considerou no numerador e no denominador da fracção a amortização financeira, no montante de €30.668.132,85, componente da renda no âmbito dos contratos de locação financeira (Cfr. Anexo nº 10, folhas 2 a 5).

A prática utilizada pela empresa de incluir no cálculo do pro rata as componentes “amortização financeira” conduziu a uma percentagem de dedução muito superior aquela que corresponde ao real peso das operações com direito à dedução no conjunto das operações praticadas e provocou distorções significativas no apuramento do imposto dedutível, relativo aos denominados custos comuns.

É o que se verifica na análise dos elementos de suporte aos cálculos do pro rata geral, em que o Banco considera como operações tributadas da actividade leasing o montante da amortização financeira no total €30.668.132,85 (Cfr. Anexo nº 10,folhas 2 e 5).

Ora para efeitos do cálculo da percentagem da dedução (pro rata), nos termos do nº 4 do Artº 23º do CIVA, e tal como atrás já foi referido, apenas se poderá considerar o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos a actividade de leasing, tendo que se retirar o valor da amortização financeira.

Com efeito, a empresa apurou um pro rata geral de 39%. O resultado da fracção, depois de expurgada a amortização financeira, passa a ser de 7% (pro rata) (Cfr. Anexo nº 10, folhas 2 a 5).

Deste modo, procedemos à correcção do pro rata geral de 39% para 7%, resultando assim uma correcção ao valor regularizado pelo SP a seu favor de €77.190,43 (Campo 40, da DP de Dez. 2004) para €107.823,95 (Campo 41 — Regularização a favor do Estado), com referência à aplicação ao IVA Dedutível relativo aos bens e serviços Comuns adquiridos ao longo do ano.

O total a corrigir é de €185.014,38 (€.77.190,43 + €.107.823,95) (Cfr. Anexo n°10, folha 1).

III.2. 1.2. Regularizações de IVA - Bens não imóveis do activo imobilizado (Artº 24.° nºs 1 e 3 do CIVA) - €4.656,94.

O SP, procedeu a regularizações de IVA, no Campo 40, no montante de €3.735,95 relativo aos bens adquiridos nos exercícios de 2001 e 2002 (€.1.709,78 + €.2.026,17 respectivamente). Atendendo à correcção por nós efectuada ao pró-rata definitivo, o qual passou de 39% para 7%, procedemos à alteração, nos termos dos nºs 1 e 3 do Artº 24° do CIVA, da regularização efectuada pelo SP, a seu favor, referente às deduções efectuadas a bens não imóveis do activo imobilizado.

Tendo sido considerado um pró-rata definitivo para o exercício de 2001 de 9%, verifica-se que a diferença para o pró-rata definitivo do exercício em análise é inferior a cinco pontos percentuais, pelo que não haverá lugar a qualquer regularização, anulando-se a regularização efectuada no valor de €.1.709,78 (Cfr. Anexo nº 10, folha 6).

Relativamente ao exercício de 2002, o pro-rata definitivo considerado no exercício, foi de 17%, pelo que resulta, assim, uma correcção ao valor regularizado pelo SP a seu favor de €2.026,17 (Cfr. Anexo nº 10, folha 7), para €920,99 (Cfr. Anexo nº 10, folha 8) a favor do Estado.

A correcção total, nos termos do Artº 24º nºs l e 3 do CIVA, é de €4.656,94.

(…)

IX. DIREITO DE AUDIÇÃO

(…)

IX.2. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO

IX.2. 1. Regularizações — Pro rata Definitivo ao exercício de 2003 (Artº 23º, nº 4) - €189.671,32

Regularizações do Pro-rata e Correcção ao IVA deduzido relativamente a Imobilizado

O Sujeito Passivo, em Direito de Audição afirma não concordar com a posição da DSIT, na medida em que não encontra fundamento legal para a segregação da componente da “amortização financeira” e para a sua exclusão do cálculo do pro rata, face ao disposto nos art°s 16° e 23° do Código do IVA.

(…)

Para as operações resultantes de um contrato de locação financeira, estipula a alínea h) do nº 2 do artº 16° do CIVA, que o valor tributável é o valor da renda recebida ou a receber do locatário.

No que se refere às rendas a pagar no âmbito dos contratos de locação financeira, desde logo se poderá decompor a renda do seguinte modo:

Amortização financeira

Juros e outros encargos

Seguindo a regra de dedução indicada em 1 e 2, deverão ser identificados os bens que são imputados às operações dos contratos de locação financeira e o imposto suportado na aquisição dos respectivos bens será inteiramente dedutível.

No entanto, é de referir que a referida actividade utiliza bens e serviços que são indiscriminadamente usados nessas operações e em outras operações isentas (custos comuns). No que respeita ao critério de imputação na repartição desses custos, e na impossibilidade de adopção de um critério mais objectivo, poderá ser utilizada a proporcionalidade existente entre os dois tipos de operações (com e sem direito à dedução) para determinar ou estimar a afectação dos inputs aos dois tipos de operações.

No entanto, no cálculo da referida proporção deverá entrar apenas o valor que excede o valor dos custos utilizados nas operações tributadas, já que através da aplicação do método de afectação real os custos específicos são directamente imputados e o respectivo IVA é integralmente deduzido.

Com efeito, será apenas aquele valor que se encontra em conexão com os custos comuns utilizados indistintamente nas operações tributadas e não tributadas.

A não ser assim, permitia-se um aumento artificial da percentagem de repartição dos custos comuns, que conduziria a um direito à dedução ilegítimo, ficando prejudicada a neutralidade fiscal que se pretende com a mecânica do IVA.

De acordo com o referido, no cálculo da percentagem de dedução (pro rata), nos termos do artº 23° do CIVA, só poderão ser considerados o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de leasing.

O Banco A…………, SA, efectua a afectação real relativamente à maioria dos inputs necessários à prossecução da referida actividade, nomeadamente aquisição dos bens que vão ser objecto de locação (à excepção de imóveis em que não tenha renunciado à isenção), procedendo, assim, à dedução integral do IVA suportado nos mesmos, os quais vão constituir a componente de amortização financeira na renda liquidada aos seus clientes.

De acordo com o referido anteriormente, e dado que a amortização financeira, corresponde a inputs que foram objecto de dedução de IVA integral, através da afectação real, não deve a mesma ser tida em consideração para cálculo dos custos comuns a imputar à actividade sujeita a IVA, mas tão só a componente de juros e outras prestações de serviços.

Assim, é de manter a correcção inicialmente considerada ao pro rata utilizado (passou de 39% para 7%) (...), não dando seguimento ao pretendido pelo Banco A………, SA”.

D) Através do ofício nº 00096 de 10/01/2008, foi dado conhecimento à Impugnante das correcções efectuadas no âmbito da acção de inspecção mencionada em A) e remetido o relatório da acção de inspecção mencionado em B) (cfr. fls. 50 dos autos).

E) Em 07/02/2008 foram emitidas à Impugnante a liquidação adicional de IVA com o nº 08014788, no montante de 189.671,32€ e a liquidação de juros compensatórios com o nº 08014789, no montante de 21.825,19€, respeitantes ao período de Dezembro de 2004 (cfr. fls. 26 e 27 dos autos).

F) Em 06/05/2008 a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações identificadas na alínea antecedente, instaurada no Serviço de Finanças de Lisboa 6 sob o nº 3123200804000765 (cfr. fls. 28 a 49 dos autos e processo de reclamação graciosa em apenso aos presentes autos, que se dá por integralmente reproduzido).

G) Em 18/11/2008 foi elaborada informação no âmbito da reclamação graciosa identificada em F), da mesma constando o seguinte “... Nestes termos, propõe-se o indeferimento do pedido, em conformidade com o proposto na informação nº 219-AJT/2008, de 29 de Outubro de 2008, que se junta cópia” (cfr. fls. 126 do processo de reclamação graciosa apenso).

H) A presente impugnação foi apresentada em 10/12/2008 (cfr. fls. 3 dos autos).

I) Através do ofício nº 99090 de 22/12/2008 foi comunicado à Impugnante, para efeitos do exercício do direito de audição prévia, o projecto de decisão da reclamação graciosa identificada na alínea antecedente (cfr. fls. 127 do processo de reclamação graciosa apenso).

J) A Impugnante, na sequência do ofício supra mencionado, informou no processo de reclamação graciosa que “…por não ter recaído qualquer despacho no prazo que a lei fixa para a mesma se presumir indeferida para efeitos contenciosos, apresentou já aos 10 de Dezembro de 2008, no 6° Serviço de Finanças de Lisboa, a petição da competente impugnação judicial contra tal liquidação adicional” (cfr. fls. 129 do processo de reclamação graciosa apenso).

Questões objecto de recurso:

1- No cálculo da percentagem de dedução (pro rata), efectuado nos termos do Artº 23° do CIVA, apenas poderá ser considerado o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de leasing, excluindo-se a componente “Amortização Financeira"

Como resulta da matéria provada onde se transcreve o relatório da fiscalização que serve de fundamento aos actos de liquidação adicional de Imposto sobre o valor acrescentado aqui em causa, a Administração Tributária considerou que:

«No cálculo da percentagem de dedução (pro rata), efectuado nos termos do Artº 23° do CIVA, apenas poderá ser considerado o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de leasing, tendo o SP considerado, indevidamente, a componente “Amortização Financeira”».

Este é o pressuposto teórico das correcções efectuadas.

Ora, importa definir se estarmos perante a utilização desses bens e serviços de utilização mista, que seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira», na expressão adoptada pelo Tribunal de Justiça, no processo de reenvio prejudicial, circunstância indicada por aquele tribunal como de averiguação a cargo do tribunal nacional.

Da decisão proferida pelo Tribunal de Justiça no reenvio prejudicial suscitado nestes autos concluiu-se ser possível, por conforme com o artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado que um Estado Membro, em circunstâncias como as do processo principal, que a Administração Tributária obrigue um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros. Mas tal possibilidade, só poderá ter lugar quando a utilização desses bens e serviços de utilização mista seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.

Sobre a matéria de facto provada não foi formulado qualquer juízo que permita concluir se este ajustamento específico do cálculo do pro rata se fica a dever à constatação de que a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, ou não. Com efeito, a Administração Tributária conseguiu obter uma percentagem do pro rata inferior àquela que obtivera o banco impugnante, donde conseguirá que a dedução de Imposto sobre o valor acrescentado seja, na mesma proporção inferior àquela que o impugnante entende devida, mas fica por demonstrar que assim se atinge o objectivo da neutralidade do imposto permitindo que o sujeito passivo deduza todos, e só, os montantes de imposto suportado a que tem direito.

A circunstância de o Tribunal de Justiça ter considerado que a Administração Tributária poderia criar um sistema específico para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista não significa que, perante a legislação nacional tal sistema específico seja admitido, sem qualquer condicionante, como não o é, de resto, face à legislação comunitária.

Como acima referimos resulta, de modo inequívoco, do acórdão do Tribunal de Justiça que tal situação será excepcional, quando a utilização desses bens e serviços de utilização mista seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.

A este propósito deveremos ainda considerar outras decisões proferidas pelo Tribunal de Justiça sobre o método de cálculo do pro rata: «O artigo 17. °, n. ° 5, terceiro parágrafo, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, (...), deve ser interpretado no sentido de que permite que os Estados-Membros, para efeitos do cálculo do pro rata de dedução do imposto sobre o valor acrescentado devido a montante por uma determinada operação, como a construção de um imóvel de uso misto, privilegiem um critério de repartição diferente do critério baseado no volume de negócios que consta do artigo 19.°, n.° 1, dessa directiva, desde que o método seguido garanta uma determinação mais precisa do pro rata de dedução – proc. C-511/10, BLC Baumarkt GmbH & Co. KG.

«Mais especificamente, o artigo 17.°, n.° 5, da Sexta Directiva estabelece o regime aplicável ao direito à dedução do IVA, quando respeite a bens ou serviços utilizados pelo sujeito passivo «não só para operações com direito à dedução, previstas nos n.ºs 2 e 3, como para operações sem direito à dedução». Em tal caso, em conformidade com o artigo 17.°, n.° 5, primeiro parágrafo, da Sexta Directiva, a dedução só é permitida em relação à parte do IVA que é proporcional ao montante das primeiras operações tributadas - acórdão Royal Bank of Scotland, e de 27 de Setembro de 2001, Cibo Participations, C 16/00, Colect., p. I 6663, n.° 34.

Como esclarecido pelo Tribunal de Justiça nos ac. de 6 de Julho de 1995, BP Soupergaz, C 62/93, Colect., p. I 1833, n.° 18, e de 21 de Março de 2000, Gabalfrisa e o., C 110/98 a C 147/98, Colect., p. I 1577, n.° 43, (...) «o direito à dedução faz parte integrante do mecanismo do IVA, que não pode, em princípio, ser limitado e que se exerce em relação à totalidade dos impostos que incidiram sobre as operações tributáveis efectuadas a montante (...).

Com efeito, o regime das deduções instituído pela Sexta Directiva visa libertar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no âmbito das suas actividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados das mesmas».

(...) «O regime das deduções visa libertar inteiramente o empresário do ónus do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas actividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas actividades, na condição de as referidas actividades estarem, em princípio, elas próprias sujeitas ao Imposto sobre o valor acrescentado» (v. acórdão de 22 de Fevereiro de 2001, Abbey National, C 408/98, Colect., p. I 1361, n.° 24).

(...) «quando os bens ou os serviços adquiridos por um sujeito passivo são utilizados para efeitos de operações isentas ou não abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA, não pode existir cobrança do imposto a jusante nem dedução do imposto a montante» - acórdão de 14 de Setembro de 2006, Wollny, C 72/05, Colect., p. I 8297, n.° 20.

«O direito à dedução é, por força do artigo 17.°, n.° 5, segundo parágrafo, da Sexta Directiva, calculado segundo um pro rata determinado em conformidade com o artigo 19.° desta mesma directiva.

Porém, o referido artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, consente a derrogação a esta regra, permitindo que os Estados Membros prevejam um dos outros métodos de determinação do direito à dedução enumerados neste parágrafo, a saber, o estabelecimento de um pro rata distinto para cada sector de actividade ou a dedução consoante a afectação de toda ou parte dos bens e serviços a uma dada actividade, ou mesmo que prevejam a exclusão do direito à dedução mediante certas condições.(...)

Além disso, este resultado também decorre da economia das disposições em questão. Enquanto o segundo parágrafo do referido artigo 17.°, n.° 5, da directiva prevê, para o cálculo do montante dedutível, que a aplicação do referido artigo 19.° constitui a regra, o seu terceiro parágrafo, que começa com o termo «todavia», permite que os Estados Membros prevejam derrogações de maior ou menor extensão a esta regra, comportando mesmo a exclusão do direito à dedução.

Por último, isto é igualmente confirmado pela finalidade do artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, alíneas a) a d), da Sexta Directiva, que tem nomeadamente por objectivo, como alegou a Comissão, tendo em conta as características específicas próprias das actividades do sujeito passivo, permitir que os Estados Membros atinjam resultados mais precisos. Consequentemente, estes Estados devem poder aplicar regras de arredondamento mais precisas do que a prevista pelo artigo 19.°, n.° 1, segundo travessão, da Sexta Directiva. Obrigar, por razões de simplificação, os Estados Membros a procederem ao arredondamento de acordo com este último método, quando o mesmo é menos preciso, seria contrário ao objectivo das referidas derrogações.

Daqui resulta que, sempre que um determinado caso concreto esteja sujeito a tal regime derrogatório, fica excluído da regra de cálculo do pro rata de dedução do artigo 19.° da Sexta Directiva. Assim, os Estados Membros não são obrigados a aplicar a regra de arredondamento desta última disposição, quando recorrem aos métodos de cálculo previstos no artigo 17. °, n.° 5, terceiro parágrafo, alíneas a), b), c) ou d), desta mesma directiva, mas podem adoptar regras de arredondamento próprias, no respeito dos princípios em que assenta o sistema comum do Imposto sobre o valor acrescentado» Ac. de 10 de Julho de 2008, Koninklijke Ahold, C 484/06, ainda não publicado na Colectânea, n.° 33.

(...) esta conclusão não é de modo algum posta em causa pelo objectivo da Sexta Directiva, previsto no seu décimo segundo considerando, segundo o qual o cálculo do valor pro rata de dedução deve ser efectuado de modo análogo em todos os Estados Membros. Por um lado, este considerando não exige que o cálculo do pro rata de dedução deva ser efectuado de modo idêntico em todos os Estados Membros. Por outro, ao prever expressamente a possibilidade de os Estados Membros derrogarem o método de cálculo previsto no seu artigo 19.°, n.° 1, através de diferentes métodos, a Sexta Directiva permite que o cálculo do pro rata do direito à dedução seja efectuado de modo diferente nos Estados Membros.

Ao que acresce que o princípio da neutralidade fiscal, enquanto reflexo do princípio da igualdade de tratamento, bem como o princípio da proporcionalidade também não podem exigir a aplicação de um único método de arredondamento para todos estes métodos de cálculo» – acórdão Koninklijke Ahold, já referido, e acórdão Royal Bank of Scotland Group plc, Processo C 488/07, de 18 de Dezembro de 2008.

Se no quadro comunitário é possível que os diversos Estados-Membros utilizem diversos métodos para efeitos do cálculo do pro rata de dedução do imposto sobre o valor acrescentado desde que tenham em conta a finalidade e a sistemática da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977 e os princípios em que assenta o sistema comum do Imposto sobre o valor acrescentado, descendo ao domínio nacional, importa ainda que o método imposto pela Administração Tributária se enquadre dentro das normas do Código de imposto sobre o valor acrescentado vigente à data do ano a que respeita o Imposto sobre o valor acrescentado. Em causa está o ano de 2004, Dezembro, mais propriamente.

A situação há-de ser regulada segundo a lei nacional, naturalmente numa interpretação conforme com o direito comunitário, sendo que o artº 23º do Código de imposto sobre o valor acrescentado em vigor em 2004 tinha a seguinte redacção:

1- Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20.°, a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações é determinada do seguinte modo:

a) Tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afecto à realização de operações não decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.° 1 do artigo 2°, o imposto não dedutível em resultado dessa afectação parcial é determinado nos termos do n.° 2;

b) Sem prejuízo do disposto na alínea anterior, tratando-se de um bem ou serviço afecto à realização de operações decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.° 1 do artigo 2°, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar a dedução.

2- Não obstante o disposto da alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação.

3- A administração fiscal pode obrigar o sujeito passivo a proceder de acordo com o disposto no número anterior:

a) Quando o sujeito passivo exerça actividades económicas distintas;

b) Quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação”.

4- A percentagem de dedução referida no n.º 1 resulta de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do artigo 19. ° e n.º 1 do art. 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora do campo do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento.

5- No cálculo referido no número anterior não serão, no entanto, incluídas as transmissões de bens do activo imobilizado que tenham sido utilizadas na actividade da empresa nem as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um carácter acessório em relação à actividade exercida pelo sujeito passivo.

6- A percentagem de dedução, calculada provisoriamente, com base no montante de operações efectuadas no ano anterior, será corrigido de acordo com os valores referentes ao ano a que se reporta, originando a correspondente regularização das deduções efectuadas, a qual deverá constar da declaração do último período do ano a que respeita.

7- Os sujeitos passivos que iniciem a actividade ou a alterem substancialmente poderão praticar a dedução do imposto com base numa percentagem provisória estimada, a inscrever nas declarações a que se referem os artigos 30.° e 31°.

8- Para determinação da percentagem de dedução, o quociente da fracção será arredondado para a centésima imediatamente superior.

9- Para efeitos do disposto neste artigo, poderá o Ministro das Finanças e do Plano, relativamente a determinadas actividades, considerar como inexistentes as operações que dêem lugar à dedução ou as que não confiram esse direito, sempre que as mesmas constituam uma parte insignificante do total do volume de negócios e não se mostre viável o procedimento previsto nos n.ºs 2 e 3.

Sabemos que a impugnante pratica operações que conferem direito à dedução do Imposto sobre o valor acrescentado e operações que, por isentas, não conferem esse direito. Sendo a impugnante uma entidade bancária que utiliza os seus recursos humanos e materiais para o desenvolvimentos tanto das operações tributadas, como das isentas, em sede de Imposto sobre o valor acrescentado, e que apenas é possível uma afectação real de parte dos bens e serviços relacionados com as actividades que conferem direito à dedução. Resta um conjunto de custos comuns aos dois tipos de actividades impossíveis de discriminar por afectação a um e outro tipo de operações.

O pro rata não é uma dedução de imposto, é uma fórmula de cálculo usada para determinar a percentagem de IVA dedutível nos casos em que o sujeito passivo efectua operações que conferem o direito à dedução do IVA e, simultaneamente, operações que não conferem esse direito. Trata-se de calcular a proporção das operações que conferem o direito à dedução no total de operações efectuadas (as que conferem direito à dedução acrescidas das que não conferem direito à dedução) e proceder à dedução do IVA suportado aplicando essa proporção aos custos comuns, o que permite distinguir dentre esses custos aqueles que podem ser imputados às operações que conferem direito à dedução, e os que devem ser imputados às operações que não conferem direito à dedução.

Para cálculo dessa percentagem utiliza-se o valor das operações, expurgado do IVA, sendo que o valor deste corresponde ao valor a deduzir. Por isso, neste cálculo não se contabiliza qualquer dedução em sede de IVA, contrariamente ao afirmado pela Administração Tributária. Isto é, o Imposto sobre o valor acrescentado dedutível fica, por definição fora do cálculo da percentagem pro rata.

Apurada a referida percentagem, tomam-se os custos comuns a que é aplicada a percentagem procedendo-se à dedução correspondente, pelo que não faz qualquer sentido dizer que a impugnante que já deduziu o Imposto sobre o valor acrescentado relativamente à parte da renda que constitui amortização do capital, volta a deduzir segunda vez esse valor. A dedução a efectuar depois de apurado o pro rata é feita relativamente à parte dos custos comuns que se considerem originados pelas operações isentas e as que conferem direito à dedução mas que se não conseguiram individualizar. Estes custos não se confundem com os exclusivamente atinentes às operações que conferem direito à dedução.

O modo de cálculo da percentagem consta do número 4 do referido preceito, aliás em completa sintonia com o artº 19º da Directiva. Definem-se ali quais os elementos que integram o numerador e quais os que integram o denominador, mas a idêntico resultado se chegaria por um equação simples de 1º grau. Sabido que a totalidade da actividade mensal ou anual da impugnante produz certo valor de custos, fácil é apurar que percentagem desses custos é imputável a operações que conferem direito à dedução de imposto e que percentagem desses custos não é imputável a operações que conferem direito à dedução de imposto, seguindo a formula referida no nº 4 e que tem como pressuposto lógico que não há diferença significativa entre os custos associados a umas e outras operações.

O que se diz no acórdão do Tribunal de Justiça proferido neste processo é que, se houver elementos que permitam concluir que não há proporcionalidade directa, porque as operações que conferem direito à dedução de imposto representam uma parte mais que proporcional desses custos comuns originados pelos bens e serviços de utilização mista – como aconteceria se a utilização desses bens e serviços de utilização mista fosse sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos de locação financeira (actividade que não confere direito à dedução do Imposto sobre o valor acrescentado) o que significaria que «esses custos comuns» se reportavam essencialmente às operações bancárias isentas, é possível calcular o pro rata da forma pretendida pela Administração Tributária.

Na fundamentação dos actos de liquidação impugnados refere-se que o cálculo efectuado pela impugnante conduz a distorções.

Importa, pois, que sobre a matéria de facto se formule um juízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviços de utilização mista é ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.

Impõe-se que sejam reanalisados, à luz do que definiu o Tribunal de Justiça que deveria ser verificado pelo tribunal nacional, os elementos constantes da matéria de facto provada, sobre as duas referidas actividades, para que se possa decidir se a formula de cálculo do pro rata utilizada pela Administração Tributária, em concreto, poderia fundamentar as correcções efectuadas e que conduziram aos actos de liquidação impugnados.

Tendo presente, na expressão de Anselmo de Castro, in, Direito Processual Civil Declaratório, III, 268-269, que "a linha divisória entre facto e direito não tem carácter fixo, dependendo em considerável medida não só da estrutura da norma, como dos termos da causa; o que é facto ou juízo de facto num caso, poderá ser direito ou juízo de direito noutro. Os limites entre um e outro são flutuantes", bem como a circunstância de haver que enquadrar neste processo a interpretação dada pelo Tribunal de Justiça, nele obrigatória, haverá o Tribunal recorrido de formular um juízo sobre os factos provados que exprima a referida averiguação.

Ora, como de forma unânime tem afirmado o Supremo Tribunal de Justiça e o Supremo Tribunal Administrativo, os juízos de facto ou juízos sobre factos, incluindo os juízos de valor sobre matéria de facto, e a própria interpretação dos factos e das ilações que as instâncias deles retiram, formulados a partir de critérios da experiência, são, ainda, a matéria de facto, o que impede que possam ser formulados ou reapreciadas pelo tribunal de revista, por neste caso, não existir qualquer erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa que violem uma disposição expressa da lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, em conformidade com o disposto nos arts. 662.º, n.º 4, 674.º, n.º 3, e 682.º, do Código de Processo Civil, aqui aplicável por força do disposto no artº 2º, e) e 281º do Código de Procedimento e Processo Tributário.

O Tribunal recorrido deverá ouvir ambas as partes sobre a forma de proceder a tal averiguação, convocando-as a nela participarem, por se abrir neste processo uma fase excepcional decorrente da pronúncia do Tribunal de Justiça, já analisada, que haverá de ser dirimida com respeito por todas os princípios que regem o processo como um meio de alcançar a tutela jurisdicional efectiva.

Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, anular a sentença recorrida e determinar a ampliação da matéria de facto, nos moldes supra mencionados.

Sem custas.

Envie cópia ao TJUE.

(Processado e revisto com recurso a meios informáticos (art. 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário).

Lisboa, 4 de Março de 2015. – Ana Paula Lobo (relatora) – Pedro Delgado - Ascensão Lopes.