Processo n.º 198/25.5BALSB (Recurso para Uniformização de Jurisprudência)
Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1. RELATÓRIO
“A. .., Unipessoal, Lda.”, devidamente identificada nos autos, inconformada com a decisão proferida em 25-09-2025 nos autos de processo arbitral - Proc. nº 131/2025-T - que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral tendo em vista a anulação da liquidação de IRC n.º ...57, relativa a 2018 e da liquidação de IRC n.º ...55, relativa a 2019 e ainda a condenação da Requerida no pagamento de juros indemnizatórios, veio interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência ao abrigo do disposto nos artigos 25.º nºs 2 e 3 e 26.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que aprova o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária («RJAT»), e em observância do estatuído no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos («CPTA»), aplicável ex vi do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, com base em oposição de acórdãos, apontando como decisão fundamento, o Acórdão do TCA Sul, Proc. n.º 442/17.2BEBJA, de 13/05/2021.
Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…)
A. O presente recurso para uniformização de jurisprudência vem interposto da decisão arbitral do CAAD de 25 de setembro de 2025, proferida no âmbito do processo n.º 1131/2025-T, que julgou não ser de aplicar os limites estabelecidos pelo instituto jurídico da caducidade às liquidações de IRC sub judice e tem por fundamento o acórdão do TCA Sul de 13 de maio de 2021, proferido no âmbito do processo n.º 442/17.2BEBJA, que decidiu em sentido contrário em circunstâncias análogas.
B. Estão preenchidos todos os pressupostos de admissibilidade deste recurso para uniformização de jurisprudência: tanto os requisitos de ordem adjetiva, já que (i) a decisão arbitral recorrida pronunciou-se sobre o quanto à legalidade das liquidações de IRC aqui em crise e pôs termo à causa e (ii) o acórdão fundamento já transitou em julgado;
C. Quanto os requisitos de natureza substantiva, uma vez que (i) não existe jurisprudência consolidada do STA que esteja a ser seguida pela decisão arbitral recorrida e (ii) as decisões recorrida e fundamento estão em contradição quanto à mesma questão fundamental de Direito.
D. Elaborando um pouco mais quanto ao cumprimento deste último requisito, deve dizer-se que estão em causa, numa e noutra decisões, as mesmas circunstâncias de facto: são analisadas liquidações de imposto emitidas em face da anulação total de liquidações de imposto anteriores que foram integralmente anuladas por via de decisão judicial/arbitral transitada em julgado,
E. Em ambos os casos sendo aferida a aplicabilidade ao caso concreto das regras impostas pela caducidade do direito à liquidação dos impostos que se abate sobre a AT: regras essas constantes do artigo 45.º da LGT, que não sofreu qualquer alteração entre a data da prolação do acórdão fundamento e a entrada do presente recurso para uniformização de jurisprudência.
F. Circunstâncias às quais acresce o facto de haver uma genuína divergência na interpretação e aplicação daquela norma: ao passo que no acórdão fundamento as liquidações são entendidas como inovatórias e, por esse motivo, a sua emissão é sujeita aos limites temporais impostos pela caducidade do direito à liquidação; as liquidações sub judice foram entendidas pela maioria do coletivo que proferiu a decisão arbitral recorrida como decorrentes da decisão arbitral que anulou as liquidações iniciais, determinando que os serviços da AT estariam sujeitos ao prazo legalmente previsto para a execução espontânea do julgado.
G. No entanto, como bem entendeu o voto de vencido da decisão arbitral recorrida, bem como o acórdão fundamento, uma vez integralmente anuladas as liquidações originais (de IRS), as mesmas deixaram de existir na ordem jurídica,
H. Pelo que as novas liquidações (de IRC) não as vieram corrigir, antes se impondo à Recorrente de modo inovatório - porque subjetiva e substantivamente inovatórias -, devendo por isso estar sujeitas ao prazo de caducidade de 4 anos previsto no artigo 45.º da Lei Geral Tributária: sentido no qual se requer a este douto Tribunal ad quem que possa uniformizar jurisprudência.
I. Ora, respeitando estas liquidações de IRC aos exercícios de 2018 e de 2019, as mesmas deveriam ter sido validamente notificadas à Recorrente até 27 de março de 2023 e 24 de março de 2024, respetivamente;
J. Tendo a Recorrente sido notificada somente nos dias 3 e 7 de outubro de 2024, respetivamente, e estando, por isso, largamente ultrapassado o prazo de caducidade que se impunha aos serviços da AT, deverão as liquidações de IRC sub judice ser anuladas, por vício de violação de lei, com todas as consequências legais, incluindo o reembolso do valor de imposto indevidamente pago acrescido de juros indemnizatórios, tudo quanto é de elementar justiça.
V. DO PEDIDO
Nestes termos, e nos mais de direito que V. Ex.as por certo suprirão, deverá o presente recurso ser admitido, por preenchidos que estão todos os pressupostos de admissibilidade definidos por lei, devendo por isso ser proferida decisão de mérito quanto à questão fundamental de Direito controvertida nos presentes autos, uniformizando-se jurisprudência no sentido de que é de aplicar o instituto da caducidade do direito à liquidação, tal como previsto no artigo 45.º da LGT, às liquidações de imposto emitidas pelos serviços da AT em substituição de liquidações de imposto anteriores que tenham sido anuladas por decisão judicial/arbitral transitada em julgado - anulando a decisão arbitral recorrida e substituindo-a em conformidade com a jurisprudência uniformizada (cf. artigo 152.º, n.º 6, do CPTA), determinando a final a anulação das liquidações de IRC sub judice e o reembolso à ora Recorrente do imposto por si indevidamente pago acrescido de juros indemnizatórios, tudo com as demais consequências legais.”
O recurso foi admitido por despacho de 06-11-2025.
Foi cumprido o disposto no artigo 25º nº 5 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.
A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:
“(…)
a) A questão fundamental de direito submetida a recurso respeita ao instituto da caducidade do direito à liquidação consignado no art. 45º da LGT e às causas suspensivas do mesmo previstas no nº 2 do art. 46º da LGT, tal como a Recorrente a delimita nas suas Alegações
b) Entende-se, todavia, que no caso em apreço não existe a necessária identidade quanto à matéria de facto em discussão nos acórdãos em confronto em moldes que permitam concluir que a solução jurídica para as situações em análise deva ser necessariamente a mesma, nem a questão de direito analisada nos acórdãos em confronto remete para o mesmo quadro jurídico.
c) Justamente, o acórdão fundamento pronuncia-se sobre a legalidade de uma liquidação de IRS emitida pela AT no cumprimento de uma sentença que anulou as correcções efectuadas pela AT em sede de mais-valias (rendimento da categoria G) e agregado familiar declarados pelo sujeito passivo,
d) Tendo concluído que relativamente à situação em apreço já havia decorrido o prazo geral de caducidade consignado no art. 45º da LGT por não se verificar a causa suspensiva do direito à liquidação prevista na alínea d) do nº 2 do art. 46º da LGT,
e) Sendo que a análise desta questão se centrou na caracterização da liquidação impugnada como liquidação inovatória ou liquidação meramente correctiva.
f) Porém, no que respeita ao acórdão recorrido, o mesmo pronuncia-se sobre a legalidade de uma liquidação de IRC emitida pela AT no âmbito do cumprimento do julgado de uma decisão arbitral que anulou uma liquidação de IRS com fundamento no facto de os rendimentos em apreço não estarem sujeitos ao regime de transparência fiscal mas antes a IRC,
g) Centrando a sua análise na matéria de direito referente ao dever de execução espontânea pela AT do julgado, no caso arbitral, atento o disposto no art. 24º do RJAT e o art. 175º nº 1 do CPTA.
h) Resulta, assim, evidente, que a matéria de facto subjacente aos acórdãos em confronto é substancialmente distinta,
i) A que acresce a circunstância, também ela evidente, de que as questões de direito abordadas nos acórdãos em confronto são substancialmente distintas.
j) Na verdade, as soluções adoptadas pelos acórdãos em confronto assentaram na análise de institutos jurídicos distintos e distintos quadros normativos, não se podendo, por conseguinte, concluir que existe uma oposição entre eles quanto à mesma questão fundamental de direito para efeitos de admissibilidade do presente recurso.
k) Assim sendo, deve o recurso ser rejeitado por não estarem reunidos os respectivos pressupostos de admissibilidade.
l) Não obstante, sem conceder e à cautela, quanto à questão de mérito, a AT adere na íntegra ao acórdão sob recurso, para cujo teor remete passando a fazer parte integrante das presentes contra-alegações.
m) Tal como conclui o acórdão recorrido, sintetizado no respectivo sumário:
1- A execução de uma decisão arbitral que concluiu pela não sujeição de uma sociedade ao regime da transparência fiscal implica, relativamente ao rendimento assim obtido, a anulação das liquidações de IRS e a emissão das correspondentes liquidações de IRC.
2- Mesmo quando esgotado o prazo o prazo geral previsto no artigo 45.º da LGT. o ato tributário ainda pode ser validamente praticado dentro do prazo para a execução espontânea do julgado, nos termos do art. 24.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e artº 175º n.º 1. do CPTA.
Nos termos supra expostos, e nos demais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve o presente recurso para uniformização de jurisprudência ser rejeitado por não estarem reunidos requisitos para a sua admissibilidade.
Caso assim não se entenda, deverá o recurso ser julgado improcedente com as devidas e legais consequências.”
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de não ser conhecido o mérito do recurso, porque confrontado o decidido na decisão arbitral recorrida e no acórdão fundamento do Tribunal Central Administrativo do Sul, de tal confronto resulta que, estando em causa diferentes quadros factuais, as mesmas respeitam a diferentes questões fundamentais de direito.
Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.
2. FUNDAMENTOS
2.1. DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão arbitral recorrida o seguinte:
“…
a) A Requerente tem por objeto exclusivo o exercício das funções de Administrador Judicial confiadas à sua sócia única - AA.
b) A sócia única da Reclamante foi alvo de uma inspeção tributária, relativa aos exercícios de 2015 e de 2016, tendo os SIT concluído que os rendimentos profissionais por ela obtidos através da ora Requerente estariam sujeitos ao regime da transparência fiscal e, consequentemente, seriam tributáveis em IRS.
c) Em consequência, nos exercícios seguintes, nomeadamente nos ora em causa, 2018 e 2019, a sócia da ora Requerente passou a declarar tais rendimentos no Anexo D da declaração Modelo 3 do IRS.
d) Em processo arbitrai que correu termos junto deste Centro de Arbitragem Administrativa sob o n.s 896/2023-T, a Requerente peticionou a anulação das liquidações de IRS relativas aos exercícios de 2028 e 2019 por entender não estarem tais rendimentos sujeitos ao regime da transparência fiscal, ou seja, que deveriam ter sido tributados em IRC.
e) A sócia única da Requerente obteve ganho de causa em tal processo.
f) Na sequência de tal decisão arbitrai, a AT emitiu as liquidações de IRC ora impugnadas, as quais foram notificadas à Requerente em 3 e 7 de outubro de 2024.
g) A Requerente procedeu ao pagamento dos montantes de imposto e juros assim liquidados.
Estes factos constam da documentação junta aos autos, nomeadamente do RIT, não tendo sido objeto de qualquer controvérsia entre as partes.
II- Factos não provados
Não existem com relevância para a decisão da causa.
Por sua vez, o Acórdão fundamento - Acórdão do TCA Sul, Proc. n.º 442/17.2BEBJA, de 13/05/2021 -, relevou a seguinte matéria de facto:
“(…)
a) Em 31.01.2011, a Autoridade Tributária e Aduaneira (ATA) emitiu a liquidação de IRS n.º ......., com o teor que consta do documento 1 junto com a petição inicial, que aqui se dá por integralmente reproduzido, respeitante aos rendimentos do ano de 2009 do Impugnante A...., da qual resultou um imposto a pagar no valor de € 93 691,04; Cfr doc 1 junto com a petição inicial
b) Em 09.03.2011, o ora Impugnante A...., reclamou graciosamente daquela liquidação; cfr doc 2 junto com a petição inicial
c) Em 16.06.2011, essa reclamação graciosa foi parcialmente deferida pelo Director de Finanças de Beja; cfr doc 2 junto com a petição inicial
d) Em 05.09.2011, a ATA emitiu a liquidação de IRS n.º ......., com o teor que consta do documento 3 junto com a petição inicial, que aqui se dá por integralmente reproduzido, respeitante aos rendimentos do ano de 2009 do Impugnante A...., da qual resultou um imposto a pagar no valor de € 59 556,12; Cfr doc 3 junto com a petição inicial
e) Em 23.09.2011, o Impugnante A...., impugnou judicialmente essa liquidação junto do tribunal administrativo e fiscal de Beja, pedindo a sua anulação, o que deu origem ao processo de impugnação judicial n.º 334/11.9BEBJA; Cfr doc 4 junto com a petição inicial, conjugado com a consulta ao próprio sitaf, ao abrigo do art.º 412.º n.º 2 do CPC
f) Em 09.04.2019, foi proferida sentença nesse processo de impugnação judicial, julgando procedente o pedido formulado pelo Autor; Cfr doc 4 junto com a petição inicial, conjugado com a consulta ao próprio sitaf, ao abrigo do art.º 412.º n.º 2 do CPC
g) Em 22.03.2016, a ATA emitiu a liquidação de IRS n.º ......., com o teor que consta do documento 10 junto com a petição inicial, e que aqui se dá por integralmente reproduzido, respeitante aos rendimentos do ano de 2009 dos Impugnantes A...... e A...., na qual foi apurado um imposto a pagar no valor de € 13 995,26; Cfr doc 10 junto com a petição inicial
h) Em 24.05.2016, deu entrada no serviço de finanças de Ourique reclamação graciosa dos ora Impugnantes contra aquela liquidação de IRS, na qual foi pedida a sua anulação; Cfr doc 12 junto com a petição inicial
i) Em 03.01.2017, deu entrada no serviço de finanças de Ourique, recurso hierárquico daquela decisão de indeferimento da reclamação graciosa; Cfr doc 14 junto com a petição inicial
j) Em 08.08.2017, aquele recurso hierárquico foi indeferido pela chefe da Divisão Central da Direcção de Serviços do IRS; Cfr doc 15 junto com a petição inicial
Motivação
A convicção do Tribunal sobre toda a matéria de facto resultou da análise crítica aos documentos juntos aos autos pelos Impugnantes, conjugados com os que constam do processo administrativo, tal como se fez referência em cada uma das alíneas da matéria de facto provada.”.
* *
Por ter sido detectado um lapso material na alínea f) do probatório, confirmado pela consulta ao SITAF, procede-se à sua correcção nos termos do art. 662º, nº 1 do CPC aplicável ex vi do art. 281º do CPPT passando a ter a seguinte redacção:
f) Em 09.04.2014, foi proferida sentença nesse processo de impugnação judicial, julgando procedente o pedido formulado pelo Autor; Cfr doc 4 junto com a petição inicial, conjugado com a consulta ao próprio sitaf, ao abrigo do art.º 412.º n.º 2 do CPC”
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2.2. DE DIREITO
2.2.1. - Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos
O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência, interposto ao abrigo do disposto nos artigos 25.º nºs 2 e 3 e 26.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que aprova o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária («RJAT»), e em observância do estatuído no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos («CPTA»), aplicável ex vi do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, respeita à decisão arbitral proferida no Proc. nº 131/2025-T - que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido por “A..., Unipessoal, Lda.” tendo em vista a anulação da liquidação de IRC n.º ...57, relativa a 2018 e da liquidação de IRC n.º ...55, relativa a 2019 e ainda a condenação da Requerida no pagamento de juros indemnizatórios, com base em oposição de acórdãos, apontando como decisão fundamento, o Acórdão do TCA Sul, Proc. n.º 442/17.2BEBJA, de 13/05/2021.
Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, na redacção aplicável, «[a]decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».
Como já foi enunciado, o presente recurso tem fundamento na oposição de julgados, impondo-se aferir previamente da verificação dos pressupostos substantivos de que depende o conhecimento do seu mérito. Que são, esquematicamente, os seguintes:
[1.º] que a decisão recorrida tenha apreciado o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária - doravante identificado pela sigla “RJAT”);
[2.º] que exista oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do mesmo diploma);
[3.º] que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [artigo 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável a coberto do n.º 3 do artigo 25.º daquele outro diploma].
[4.º] que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado (artigo 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos).
Avançando, diga-se ainda como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.
Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:
- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;
- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;
- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;
- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.
Analisando:
O primeiro e decisivo problema que se impõe aqui tratar - e que preclude o tratamento dos demais, como se verá - é, portanto, o de saber se os dois acórdão em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico.
E, já adiantamos, que a resposta só pode ser negativa.
Nas suas alegações, a Recorrente refere que estão em causa, numa e noutra decisões, as mesmas circunstâncias de facto: são analisadas liquidações de imposto emitidas em face da anulação total de liquidações de imposto anteriores que foram integralmente anuladas por via de decisão judicial/arbitral transitada em julgado e em ambos os casos sendo aferida a aplicabilidade ao caso concreto das regras impostas pela caducidade do direito à liquidação dos impostos que se abate sobre a AT: regras essas constantes do artigo 45.º da LGT, que não sofreu qualquer alteração entre a data da prolação do acórdão fundamento e a entrada do presente recurso para uniformização de jurisprudência, circunstâncias às quais acresce o facto de haver uma genuína divergência na interpretação e aplicação daquela norma: ao passo que no acórdão fundamento as liquidações são entendidas como inovatórias e, por esse motivo, a sua emissão é sujeita aos limites temporais impostos pela caducidade do direito à liquidação; as liquidações sub judice foram entendidas pela maioria do coletivo que proferiu a decisão arbitral recorrida como decorrentes da decisão arbitral que anulou as liquidações iniciais, determinando que os serviços da AT estariam sujeitos ao prazo legalmente previsto para a execução espontânea do julgado.
Ora, como bem entendeu o voto de vencido da decisão arbitral recorrida, bem como o acórdão fundamento, uma vez integralmente anuladas as liquidações originais (de IRS), as mesmas deixaram de existir na ordem jurídica, pelo que as novas liquidações (de IRC) não as vieram corrigir, antes se impondo à Recorrente de modo inovatório - porque subjectiva e substantivamente inovatórias -, devendo por isso estar sujeitas ao prazo de caducidade de 4 anos previsto no artigo 45.º da Lei Geral Tributária: sentido no qual se requer a este douto Tribunal ad quem que possa uniformizar jurisprudência.
Pois bem, a decisão arbitral recorrida contende com liquidações de IRC emitidas na sequência de uma decisão arbitral que anulou liquidações de IRS, relativas ao mesmo rendimento e aos mesmos períodos temporais, por considerar que a sociedade de profissionais através da qual tais rendimentos foram obtidos não estava sujeita ao regime da transparência fiscal interna, defendendo a ali Requerente que o prazo de caducidade previsto no art. 45º nº 1, da LGT, que considera aplicável, já estava expirado quando foi notificada das liquidações, apontando a AT que estava em causa não esse prazo, mas sim o prazo de que dispõe para execução voluntária do julgado arbitral (na qual a emissão das liquidações de IRC se inseriria), que entende ter sido respeitado.
Neste domínio, a decisão arbitral recorrida desatendeu o pedido de pronúncia arbitral, considerando que:
“…
Esgotado o prazo o prazo geral previsto no artigo 45.º da LGT, o ato tributário ainda pode ser validamente praticado dentro do prazo para a execução espontânea do julgado, nos termos do art. 24.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e artº 175º n.º 1 do CPTA, que é precisamente o que sucede nos presentes autos.
O art. 24.º do RJAT estabelece que “A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a administração tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, alternativa ou cumulativamente, consoante o caso:
Praticar o acto tributário legalmente devido em substituição do acto objecto da decisão arbitral; Restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito;
Rever os actos tributários que se encontrem numa relação de prejudicialidade ou de dependência com os actos tributários objecto da decisão arbitral, designadamente por se inscreverem no âmbito da mesma relação jurídica de imposto, ainda que correspondentes a obrigações periódicas distintas, alterando-os ou substituindo-os, total ou parcialmente;
Liquidar as prestações tributárias em conformidade com a decisão arbitral ou abster-se de as liquidar”.
Por sua vez, o art. 173.º, n.º 1 do CPTA estabelece o princípio geral sobre execução de julgados anulatórios de atos administrativos, preceituando que “sem prejuízo do eventual poder de praticar novo ato administrativo, no respeito pelo limites ditados pela autoridade do caso julgado, a anulação de um ato administrativo constitui a Administração no dever de reconstituir a situação que existiria se o ato anulado não tivesse sido praticado, bem como de dar cumprimento aos deveres que não tenha cumprido com fundamento no ato entretanto anulado, por referência à situação jurídica e de facto existente no momento em que deveria ter atuado”.
O princípio da execução efetiva pode impor à Administração, além da prática de atos com eficácia retroativa, para suprir os efeitos imediatos do ato anulado, o dever de anular, reformar ou substituir atos consequentes e alterar situações de facto entretanto constituídas, cuja manutenção seja incompatível com a execução da sentença (art. 173.º n.º 2 CPTA).
A Administração fica, assim, constituída no dever de “(…) dar corpo à modificação operada pela sentença, praticando os atos jurídicos e realizando as operações materiais necessários para colocar a situação, tanto no plano do Direito, como no plano dos factos, em conformidade com a modificação introduzida (…)” (Cfr. Mário Aroso de Almeida, Anulação de atos administrativos, pags. 39 e segs).
Como claramente resulta do art.º 173.º, n.º 1, os deveres em que a Administração pode ficar constituída por efeito da anulação de um ato administrativo podem situar-se em três planos: Reconstituição da situação que existiria se o ato ilegal não tivesse sido praticado, mediante a execução do efeito repristinatório da anulação; Cumprimento tardio dos deveres que a Administração não cumpriu durante a vigência do ato ilegal, porque este ato disso a dispensava; Eventual substituição do ato ilegal, sem reincidir nas ilegalidades anteriormente cometidas (in Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, de Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Ed. Almedina, pag. 1282).
De acordo com a Doutrina e Jurisprudência, o mais adequado entendimento do regime de execução de julgados será o de que, durante o período de execução espontânea, a Administração na sequência de anulação do ato, tem o referido “poder de praticar novo ato administrativo, no respeito pelos limites ditados pela autoridade do caso julgado” (art.173.º, nº 1 do CPTA), não tendo outras limitações que não sejam as derivadas da autoridade da decisão anulatória e as previstas no procedimento de execução de julgados.
Durante este período de execução espontânea de julgados, a Administração Tributária não está a exercer o seu poder autónomo de praticar atos tributários, no âmbito do procedimento tributário próprio para essa prática, estando, antes, por força do disposto no art. 100.º da LGT e 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT, a exercer um poder/dever de executar o julgado criado pela decisão anulatória, poder esse a exercer no âmbito do procedimento especial de execução espontânea de julgados, regido, em primeira linha, pelas suas regras próprias, visando a “reconstituição da legalidade do ato ou situação objeto do litígio” imposta por aquele artigo 100º, em que se inclui o restabelecimento da “situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado” (Cfr. acórdão TCA Norte, proc. n.º 00779- A/03, 15-03-2019).
Pela mesma razão de o poder/dever de executar decisões anulatórias ser autónomo em relação ao poder/dever geral de liquidar tributos, a Administração Tributária não está condicionada pelas limitações temporais que a lei estabelece para exercício deste último poder/dever, mas sim pelos limites temporais próprios da execução de julgados.
Isto significa que ocorrendo a anulação de ato de liquidação, a Autoridade Tributária não está impedida de praticar novo ato de liquidação referente ao mesmo facto tributário, antes impondo-se a reconstituição da situação que existiria se o ato ilegal não tivesse sido praticado, mediante a execução do efeito repristinatório da anulação, desde que cumpra as normas respeitantes à execução de decisões anulatórias, ou seja, dentro do prazo para a execução da sentença e no respeito pela autoridade do caso julgado (Cfr. acórdão STA, proc. n.º 0188/14.3BEAVR, de 12-12-2020).
Assim, conclui-se pelo exposto que a Autoridade Tributária tem o poder/dever de praticar, dentro do prazo de execução espontânea, um novo ato de liquidação expurgado do vício que foi fundamento da anulação, independentemente do decurso ou não do prazo de caducidade que valia para o exercício do primitivo poder autónomo de praticar o ato de liquidação, isto nos termos do artº 24º n.º al. d) do RJAT e do artº 175º n.º 1 do CPTA, contado nos termos do artigo 87º al c) do Código de Procedimento Administrativo (CPA).
O prazo de execução espontânea de decisões arbitrais, que não se limitam ao dever de pagamento de uma quantia em dinheiro, é de 90 dias, como resulta do preceituado no art.175º n.ºs 1 e 3 do CPTA, aplicável por força do art.146º n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). 28. Trata-se de um prazo procedimental, como esclarece atualmente o n.º 1 do artigo 175.º do CPTA, que se conta desde o “termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação”, momento a partir do qual a Administração Tributária está vinculada pela decisão arbitral, como resulta do n.º 1 do artigo 24.º do RJAT.
II. 3Apreciando
Subscreve-se o constante do excerto da resposta da Requerida atrás transcrito, que damos aqui, expressamente, como reproduzido enquanto parte integrante da fundamentação desta decisão arbitral.
Em suma:
- a argumentação da Requerente parte de um equívoco: o de que as liquidações impugnadas teriam que ser praticadas centro do prazo geral do art. 45º da LGT, prazo esse (aceita-se) que estaria esgotado no momento da respetiva notificação.
- como resulta do acima reproduzido, está em casa um outro prazo, a da execução voluntária pela AT de uma decisão arbitral, prazo esse que parece ter sido respeitado (questão não alegada pela Requerente, de que o tribunal nunca poderia conhecer oficiosamente).
- não se podem suscitar dúvidas que a execução do decidido no processo arbitral n.º 896/2023-T implicava a anulação das liquidações de IRS impugnadas e pagamento de juros indemnizatórios, o que terá sido feito.
- mas implicava também a liquidação de IRC relativamente aos anos em causa (as liquidações de imposto ora impugnadas) tal qual, de resto, a pretensão da sócia única da Requerente formulada nesse processo. O que esteve em causa nunca foi a (in)existência da obrigação de imposto, mas sim qual o imposto (IRS ou IRC) através da qual se deveria consumar.
- embora a Requerente expressamente não o invoque (alude à questão no contexto de uma eventual suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no art. 45º da LGT), sempre se dirá que, no caso, só formalmente se poderá sustentar que a execução da decisão proferida no referido processo afeta um terceiro, a ora Requerente.
Estamos no domínio da transparência fiscal interna, uma técnica, legislativamente consagrada para certos casos, que conduz à “desconsideração” de uma sociedade (de profissionais) enquanto sujeito passivo da obrigação de pagamento de imposto e à tributação do rendimento obtido pela sociedade na esfera dos sócios.
O sistema da transparência fiscal interna assenta, pois, na prevalência, para efeitos da imputação da obrigação de pagamento, da pessoa do(s) ócio (s) sobre a sociedade (na desconsideração, ainda que apenas para efeitos da obrigação de pagamento do imposto, da ficção jurídica de que uma sociedade é pessoa diferente dos sócios).
Neste contexto, carece de qualquer substância o argumento (meramente formal, contraditório com oprincípio da justiça na tributação, o qual impõe também o dever de pagar os impostos legalmente devidos) de que a sociedade ora Requerente não foi parte no processo arbitral anterior. Esse processo, tal como o presente, foi desencadeado pela mesma pessoa, a sócia única da Requerente, a qual, por razões processuais (que não cabe aqui discutir) surgiu, no primeiro processo, agindo em nome pessoal e surge, no presente processo, atuando sob a veste societária.
Mas em ambos os processos, substantivamente, a “interessada”, a “parte”, é a sócia única da Requerente.
Dito de uma forma intencionalmente simplista, se a Requerente foi destinatária das liquidações ora impugnadas foi porque a sua sócia única (que também forma a “vontade” dela, sociedade Requerente), assim o quis. Não pode, pois, invocar, substancialmente, um estatuto de “terceiro” relativamente ao processo anterior, não pode alegar ter sido confrontadas com liquidações inesperadas de IRC., não pode alegar violações de seus eventuais direitos de defesa. Como é regra no Direito Fiscal, há que atender à substância e não à forma. Mais, a invocação do “véu societário” neste contexto surge mesmo como abusiva. …”.
Por seu lado, o Acórdão Fundamento analisou a legalidade de uma liquidação de IRS emitida pela AT, no cumprimento de uma sentença que anulou as correcções efetuadas pela AT em sede de mais-valias (rendimento da categoria G) do agregado familiar, declarado pelo sujeito passivo, sendo que a análise desta questão se centrou, essencialmente, na caracterização da liquidação impugnada como liquidação meramente correctiva.
Neste âmbito, ponderou que:
“… constatamos que o acto de liquidação sindicado incorpora uma nova liquidação, autónoma e diferente da anterior liquidação.
Na verdade, a liquidação objecto da presente impugnação assenta em elementos diferentes, designadamente o agregado familiar, abrangendo agora ambos os recorridos, sendo ainda diferentes os elementos referentes à determinação da matéria colectável das mais-valias, incluindo os valores de reinvestimento de parte do valor de realização dos imóveis alienados (como reconhece a Recorrente nas conclusões D), E) e F) das alegações de recurso).
Vejamos agora a questão da aplicação do normativo constante na alínea d) do n.º 2 do artigo 46.º da LGT, nos termos da qual, o decurso do prazo de caducidade suspende-se, caso o direito à liquidação resultar de reclamação ou impugnação, a partir da sua apresentação até à decisão.
Segundo Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa in LGT Anotada, esta norma “...parece ter de reportar-se aos casos em que é apresentada uma dessas formas de impugnação e, na sequência de anulação administrativa ou judicial há possibilidade de praticar um novo acto de liquidação sem incompatibilidade com o decidido.
Na verdade, em rigor, o direito de liquidação nunca resulta de uma anulação de uma reclamação graciosa ou de uma impugnação judicial, pois são meios de anulação de actos tributários e não declarativos de direitos, designadamente para a administração tributária, que neles ocupa o lado passivo. Por outro lado, a reclamação graciosa e a impugnação judicial são meios de impugnação de actos de liquidação, pelo que aquela alínea d) se reporta a situações em que o direito de liquidação já foi exercido e houve impugnação administrativa ou judicial.
Por isso, aquela expressão parece só poder reportar-se aos casos em que há um direito de liquidação renovado na sequência de uma reclamação graciosa ou impugnação judicial”. E esse direito de liquidação deve entender-se como reportado “...aos casos em que é apresentada uma dessas formas de impugnação e, na sequência de anulação administrativa ou judicial, há possibilidade de praticar um novo acto de liquidação sem incompatibilidade com o decidido”
De acordo com este entendimento, se a decisão judicial determinar a anulação do acto tributário, a lei reconhece a possibilidade de praticar novo acto de liquidação que não seja incompatível com o decidido.
Ora é essa a situação dos presentes autos em que a nova liquidação decorreu da decisão de impugnação judicial não havendo incompatibilidade com o decidido, e assim sendo, ocorreu a suspensão do prazo de caducidade nos termos da alínea d) do nº 2 do art. 46º da LGT, entre 23.09.2011 (data da apresentação da impugnação judicial- cfr. alínea e) do probatório) e 09.04.2014 (data da prolação da decisão cfr. alínea f) do probatório).
Considerando que a liquidação foi efectuada em 22.03.2006 (cfr. alínea g) do probatório) e pese embora não exista prova da data concreta da notificação da liquidação, pode assumir-se que os recorridos tiveram conhecimento dessa liquidação em data anterior a 24.05.2016 (data da entrega da reclamação graciosa mencionada na alínea h) do probatório).
Atendendo que o prazo de caducidade do IRS de 2009 se iniciou em 01.01.2010 e tendo esse prazo sido suspenso desde 23.09.2011 a 09.04.2014, quando os recorridos tomaram conhecimento da liquidação (assumindo-se no limite a data de 24.05.2016 - de apresentação da reclamação graciosa), ainda não tinha decorrido o prazo de 4 anos da caducidade do direito à liquidação.
Desta forma se conclui que o presente recurso merece provimento dado que o direito à liquidação do IRS do ano de 2009 não estava caducado, sendo de anular a sentença recorrida. …”.
Com este pano de fundo, sem prejuízo da alusão à figura da caducidade do direito à liquidação contemplado no artigo 45º da LGT, resulta manifesto que as decisões em confronto não são similares, sendo que estamos perante decisões divergentes que se justificam pela disparidade das circunstâncias de facto subjacentes às mesmas, desde logo, quanto aos sujeitos passivos envolvidos e à matéria colectável subjacente a ambas as liquidações.
Com efeito, a decisão arbitral recorrida despreza a questão central que a ora Recorrente pretende ver apreciada nos autos, quando aponta que existe um equívoco por parte da mesma quando refere que as liquidações impugnadas teriam que ser praticadas dentro do prazo geral do art. 45º da LGT, dando de barato que tal prazo já estaria esgotado, realçando que está em causa um outro prazo, o da execução voluntária pela AT de uma decisão arbitral, prazo esse que tem por cumprido, o que retira qualquer virtualidade ao exposto pela ora Recorrente nesta sede.
Ao invés, o Acórdão Fundamento entendeu que o acto de liquidação sindicado incorpora uma nova liquidação, autónoma e diferente da anterior liquidação, sustentando a aplicação do regime do art. 45º da LGT, sem prejuízo da consideração da matéria da suspensão do prazo de caducidade, concluindo no sentido de que o direito à liquidação não estava caducado em função da factualidade apurada nos autos.
Neste contexto, resulta manifesto que as duas decisões em apreço, embora aludindo à figura da caducidade do direito à liquidação, procederam à abordagem de tal matéria de forma totalmente distinta, sendo manifesto que as soluções encontradas assentam não só na diferente perspectiva de análise descrita, mas ainda na consideração dos diversos elementos vertidos em cada um dos probatórios, o que significa que, mais uma vez, a aqui Recorrente não foi feliz no desenho do presente recurso, no sentido de que as decisões em causa não apreciaram a mesma matéria, nem consideraram uma realidade factual similar no que diz respeito aos elementos relevantes para as respectivas decisões.
Tal equivale a dizer que as duas decisões em apreço moveram-se dentro de um enquadramento jurídico e fáctico diferente justificativo das diferentes decisões, impondo-se a conclusão de que não existe contradição entre as mesmas, relativamente à mesma questão fundamental de direito, pelo que não há motivo para que seja proferida uma decisão deste Supremo Tribunal, em ordem a fixar orientação jurisprudencial.
Assim, como já tinha sido enunciado, tem de ser negativa a resposta à questão de saber se as duas decisões em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, pelo que, não se mostram reunidos os pressupostos legais para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso.
Razão porque se decide não tomar conhecimento do mérito do recurso.
3. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.
Custas pela Recorrente.
Notifique-se. D.N
Comunique ao CAAD.
Lisboa, 29 de Abril de 2026. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.
