Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (Recorrente) notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual foi julgada totalmente procedente a impugnação judicial contra as liquidações de IVA referentes aos períodos de janeiro a fevereiro de 2011, acrescidas de juros compensatórios, no valor global de € 1.574.889,60, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«A. Vêm impugnadas liquidações adicionais de IVA relativa aos períodos de tributação de fevereiro, março e abril de 2011, e respetivos juros compensatórios, lançadas na sequência de correções aritméticas à matéria tributável em IVA promovidas em resultado de procedimento inspetivo externo, que perfazem o valor a pagar de € 1.574.889,60.
B. A impugnação funda-se, essencialmente, na alegação pela impugnante que, no exercício das suas atribuições, realizou o que designa por obras de reposição e de reconstrução e por obras de inserção ou de compatibilização urbana que não revestem uma natureza essencialmente distinta das obras de construção da infraestrutura básica do sistema de metro ligeiro do Porto e têm uma ligação direta com a atividade da impugnante que é tributada em IVA,
C. e de que é irrelevante para o reconhecimento do direito à dedução do IVA suportado na realização das referidas obras o modo de financiamento dessas obras, mediante a contribuição com ativos por parte das autarquias detentoras do capital social da impugnante para que esta realizasse o seu objeto social, pois não importa quem financia as obras, mas quem as faz e para quê as faz.
D. A douta sentença recorrida julgou procedente a impugnação porque “analisando as obras e projetos constantes das faturas colocadas em causa pela Administração Tributária, e ponderado o depoimento das testemunhas inquiridas, surge claro e cristalino que as mesmas se integram no seu objeto social, encontram-se previstas nos pertinentes preceitos estatutários e nas Bases da Concessão, e mais do que necessárias têm de ser qualificadas como imprescindíveis à concretização da atividade da impugnante posto que a grande maioria resultam do estrito cumprimento da lei”.
E. e que “o modo de financiamento daquelas obras não altera a sua qualificação como obras necessárias à atividade da impugnante, claramente inseridas no seu objeto social sendo certo que os normativos transcritos supra, relativos à dedutibilidade do IVA, não fazem depender a dedutibilidade do IVA do seu modo de financiamento, e basta-se com o facto de se tratar de imposto pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos, a deduzir no imposto liquidado pela transmissão de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas”.
F. Salvo o devido respeito, e sem prejuízo de melhor opinião, a Fazenda Pública não se conforma com o decidido existindo erro sobre os pressupostos de facto e de direito da decisão, já que a douta sentença selecionou de modo insuficiente e valorou erroneamente a factualidade evidenciada da prova produzida no processo, da qual cumpria fazer a adequada qualificação jurídica, em termos que afetam irremediavelmente a validade substancial da sentença.
G. A Fazenda Pública dá aqui por reproduzida a factualidade que, no desenvolvimento destas alegações, entende que deve ser dada como provada, de conformidade com os poderes que são concedidos ao Tribunal ad quem pelo art. 662º, nº 1, do CPC, aplicável por via da al. e) do art. 2º do CPPT, por se encontrarem comprovados nos autos e se reputar essenciais à boa decisão da causa.
H. Com base nessa factualidade, a Fazenda Pública entende que, conforme o princípio que presidiu às correções aritméticas promovidas à matéria tributável em IVA dos períodos de tributação a que respeitam as liquidações impugnadas, o modo de financiamento das obras de requalificação determina a existência ou não do direito à dedução do IVA pago a montante inerente os encargos suportados com essas obras.
I. A jurisprudência comunitária tem repetidamente afirmado que, para que seja reconhecido ao sujeito passivo o direito à dedução do IVA pago a montante, é necessário que o montante dos encargos a que corresponde o IVA a deduzir tenha diretamente onerado o custo dos diversos elementos constitutivos do preço das operações a jusante sujeitas a imposto, de acordo com o princípio fundamental do sistema do IVA consagrado nos art.s 2º da Primeira e Sexta Diretivas e no art. 1º, nº2, 2º parág.º da Diretiva 2006/112/CE.
J. No acórdão SKF, proferido no proc. C-29/98, o TJUE, significativamente, observa (nº 60) que há sempre que examinar se a relação direta e imediata com uma ou várias operações a jusante que conferem direito à dedução ou com as despesas gerais ligadas ao conjunto da atividade económica do sujeito passivo traduz-se na incorporação do preço das prestações a montante, respetivamente, nos preços das operações particulares a jusante ou nos preços dos bens ou serviços fornecidos pelo sujeito passivo no âmbito das suas atividades económicas.
K. Ora, enquanto que os serviços de inspeção tributária, em face do modo de financiamento das obras a que respeitam os encargos cujo correspondente IVA pretende deduzir e do seu registo contabilístico, pôs em causa, fundadamente, o direito a essa dedução, entre outros motivos, porque o custo das obras de requalificação urbana não era financiado pela impugnante, mas era, designadamente, responsabilidade dos municípios seus acionistas,
L. a impugnante, por seu turno, nunca provou no processo sub judice que os encargos daquelas obras cujo correspondente IVA pretende deduzir são, ou por terem uma relação direta e imediata com as operações a jusante, ou como despesas gerais da sua atividade económica, elementos constitutivos do preço destas operações.
M. O relatório de inspeção tributária salienta que, segundo a base XIII da concessão, as obras de requalificação urbana são asseguradas pelos municípios da área metropolitana do Porto acionistas da impugnante através de prestações acessórias de capital,
N. modo de financiamento que a alteração da redação da base XIII e do art. 10º dos estatutos pelo DL 192/2008, de 01.10, não alterou, porquanto a própria impugnante regista obras de requalificação urbana e de inserção urbana em conjunto e usa ambas as expressões em sinonímia, como se constata da mera leitura da PI.
O. Esta indiferenciação, evidenciada não só no registo mas na própria natureza das obras, implica que a impugnante pode eventualmente imputar a maior parte dos seus encargos ao financiamento a que os municípios da área metropolitana do Porto seus acionistas estão obrigados,
P. ou seja, a impugnante tem a faculdade de submeter os encargos com essas obras, e o correspondente IVA, ao financiamento obtido ou a obter desses acionistas, corrigindo os efeitos da livre operação da impugnante no mercado dos transportes, e sem que fique constituída na obrigação de reembolso, retirando-lhes a qualificação de custos da sua atividade económica.
Q. A forma como o preço dos serviços prestados pela impugnante aos seus clientes é formado, segundo a base XIV, em que o valor das tarifas a cobrar aos clientes do sistema de metro ligeiro é fixado atendendo ao índice de preços dos vários serviços de transporte coletivo praticados na área metropolitana do Porto, dependendo de prévia homologação pelo Instituto da Mobilidade e dos Transportes Terrestre, IP, põe em evidência que o preço cobrado não é, a priori, formado pelos encargos a montante com relação direta e imediata com uma ou várias operações a jusante que conferem direito à dedução, nem pelas despesas gerais ligadas ao conjunto da atividade.
R. Era exigível à impugnante que, nos termos do art. 44º do CIVA, mantivesse a contabilidade organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto e a permitir o seu controle,
S. no caso, diante dos diferentes modos de financiamento dos encargos e de ligação dos inputs com a atividade da impugnante, o registo segregado dos encargos com obras de requalificação urbana e obras de inserção urbana ou, como agora vem denominar, com obras de reposição/reconstrução e obras de inserção/compatibilização.
T. Assim sendo, reconhecer o direito à dedução do IVA relativo a encargos das obras de requalificação urbana ou de inserção urbana que não fazem parte dos elementos constitutivos do preço, que não são repassados aos destinatários das operações a jusante e não contribuem para a formação da base tributável do IVA liquidado pela impugnante,
U. seria pôr em causa o mecanismo do direito à dedução e, desse modo, o princípio da neutralidade do IVA, porque permitir-se-ia a quem não atuou como sujeito passivo, mas como consumidor final (na medida em que não repercutiu os correspondentes encargos a destinatários da sua atividade económica, a jusante), que se desonerasse da carga fiscal acumulada no circuito económico antecedente.
Termos em que, e nos melhores de direito que V. Exas. Doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com o que se fará inteira Justiça.»
1.2. A Recorrida “A.., S.A.”, notificada da apresentação do presente recurso, apresentou contra-alegações, que concluiu do seguinte modo:
«I- Ao contrário do que sustenta a Recorrente AT, a contabilidade da Impugnante está organizada por forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto”; verificando-se que os respectivos balancetes, juntos aos autos com o processo administrativo, desagregavam o investimento relativo a inserção urbana em contas autónomas do imobilizado em curso (44).
II- O que aconteceu, como refere a douta sentença, foi que a AT não fez o seu trabalho, limitando-se “preguiçosamente” a listar obras para recusar dedução de IVA, sem atender à sua natureza.
III- Tanto assim foi, que várias das facturas cujo IVA foi considerado não dedutível nem sequer faziam qualquer alusão a “inserção urbana” ou a “requalificação urbana”, tratando-se de facturas relativas instalação de sistemas de segurança, ou de construção do canal (alterando a via balastrada para via betonada); isto é, trabalhos directamente relacionados com a infra-estrutura básica, nada tendo a ver com “requalificação urbana”.
IV- De todo o modo, ficou amplamente demonstrado nos autos que as chamadas obras de “requalificação” urbana se confundem, na sua própria essência, com as obras de “inserção” urbana, sendo fácil de entender que, para inserir um sistema de metro ligeiro numa superfície urbana, é necessário destruir primeiro e reconstruir depois, procedendo desse modo a uma requalificação.
V- Mas provou-se ainda que as obras de “requalificação urbana” não revestem uma natureza essencialmente distinta das obras de construção da infra-estrutura básica do metro, não sendo possível estabelecer uma distinção estanque entre umas e outras, pois todas são necessárias, de uma forma mais ou menos directa, para a boa e eficiente operacionalidade do sistema de metro ligeiro, cabendo claramente na “construção das infra-estruturas necessárias à concretização do empreendimento”, que a Impugnante tem de assegurar no cumprimento da Lei.
VI- Por isso, a indagação que a AT teria que fazer – para averiguar da necessidade das obras para efeitos do art. 20.º/1/a) do CIVA – deveria centrar-se na natureza substancial das obras e não na sua classificação contabilística. Mas não o fez.
VII- A tese avançada pela AT, de que o modo de financiamento das obras de requalificação condiciona o direito à dedução do IVA com elas suportado, é destituída de fundamento, pois o CIVA não faz depender o direito à dedução do IVA suportado do modo como as aquisições sejam financiadas. Aliás, do ponto de vista contabilístico, a aquisição de um activo é sempre registada do mesmo modo, seja qual for o modo de financiamento utilizado.
IX- Ao contrário do que a AT sugere, todas as obras em discussão nestes autos foram pagas pela própria Impugnante, sobretudo com recurso ao crédito e a financiamento dos fundos europeus, para além dos seus capitais próprios – e não pelos municípios.
X- Independentemente disso, como bem refere a douta sentença recorrida, “o modo de financiamento daquelas obras não altera a sua qualificação como obras necessárias à actividade da Impugnante, claramente inseridas no seu objecto social”.
XI- O sentido da jurisprudência do TJUE (nomeadamente nos acórdãos Midland Bank, Kretztechnik, SKF e Wolfram Becker) é deixar claro que, para que o IVA seja dedutível, não é necessário que exista uma relação directa e imediata entre inputs e outputs.
XII- O significado destas decisões não é, pois, o de limitar o direito à dedução do IVA suportado, mas precisamente o contrário, ou seja, salvaguardar esse direito, que é essencial para a lógica de funcionamento deste imposto.
XIII- Por isso, tal como já foi declarado pelo STA (ac. de 3.07.2013; Proc. 01148/11), existe “um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo directo e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, um nexo directo e imediato com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo”.
XIV- Pois bem, as receitas obtidas pela Impugnante com o preço dos serviços que presta destinam-se a suportar os encargos – todos os encargos! – que teve de suportar para estar hoje em condições de prestar esses serviços, sendo completamente falaciosa a afirmação da AT de que os encargos da Impugnante com as obras de requalificação e inserção urbanas não foram “repassados aos clientes”.
XV- Da factualidade provada – e que não está impugnada pela AT —resulta que as obras a que respeita o IVA em apreço nos autos têm uma relação directa e imediata com as operações de exploração do sistema de metro ligeiro, pois sem elas o metro não poderia funcionar, pelo menos em condições adequadas de segurança, operacionalidade e atractividade comercial.
XVI- Contudo, mesmo que tal “relação directa e imediata” não existisse – o que só em benefício de análise se admite – nem assim poderia concluir-se pela não dedutibilidade do IVA das obras de inserção urbana e de requalificação.
XVII- É que, na falta da dita “relação directa e imediata com uma ou várias operações a jusante”, a citada jurisprudência do TJUE reconhece o direito à dedução quando “as despesas efectuadas para a aquisição de bens ou serviços a montante fazem parte das despesas gerais ligadas ao conjunto da actividade económica do sujeito passivo”.
XVIII- Esta relação foi inequivocamente comprovada, não só através do depoimento das testemunhas inquiridas (como refere a douta sentença), como pelo descritivo das facturas juntas aos autos e pelo dossier fotográfico das obras em curso (evidenciando a extensão e profundidade de algumas obras, como a da Avenida ..., da Linha da ... e da Linha de ...).
XIX- Isto significa que a Impugnante satisfez, de forma “clara e cristalina”, o seu ónus de provar os factos constitutivos do seu direito à dedução do IVA.
XX- Quem não satisfez esse ónus foi a AT que, como sublinhou a decisão recorrida, se limitou a fazer uma análise documental, tendo recusado a dedução do IVA liquidado nas facturas por estar “sugestionada pela menção “obras de requalificação urbana” constante daqueles documentos, sem atender ao conteúdo dessas obras e sem curar de rebater as justificações apresentadas pela Impugnante”.
Não merece, pois, censura a douta decisão recorrida. Pelo que, julgando-se improcedente o recurso, e mantendo-se a anulação das liquidações impugnadas, com as legais consequências, incluindo o direito a juros indemnizatórios, far-se-á
JUSTIÇA.»
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 372 SITAF, no sentido da improcedência do recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes: se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto (insuficiência da fixação de factos), errada valoração da matéria de facto e erro de julgamento de direito.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1. A impugnante, “A.., S.A.”, Contribuinte Fiscal no ..., é uma sociedade anónima de capitais públicos, desenvolve a actividade de transportes terrestres e urbanos (CAE 49310) desde 1/4/1994, e enquadra-se no regime normal de periodicidade mensal em sede de IVA.
2. A Impugnante foi submetida a inspecção credenciada pela ...70 (Janeiro 2011 – IVA), que decorreu entre 4/4/2011 e 12/4/2010, tendo sido detectadas na contabilidade da Impugnante as facturas identificadas no documento de fls. 34 do processo apenso, emitidas entre 21/1/2011 e 31/1/2011, nas datas e montantes aí mencionados que se dão por reproduzidos, tendo originado pedidos de reembolso de IVA.
3. A Impugnante foi submetida a inspecção credenciada pela ...81 (Fevereiro de 2011 – IVA), que decorreu entre 29/4/2011 e 20/5/2011, tendo sido detectadas na contabilidade da Impugnante as facturas identificadas no documento de fls. 45 do processo apenso, emitidas entre 10/2/2011 e 28/2/2011, nas datas e montantes aí mencionados que se dão por reproduzidos, tendo originado pedidos de reembolso de IVA.
4. A Impugnante foi submetida a inspecção credenciada pela ...12 (Março 2011 – IVA) que decorreu entre 15/6/2011 e 30/6/2011, tendo sido detectadas na contabilidade da Impugnante as facturas identificadas no documento de fls. 56, emitidas entre 10/3/2011 e 31/3/2011, nas datas e montantes aí mencionados que se dão por reproduzidos, tendo originado pedidos de reembolso de IVA.
5. A Impugnante foi submetida a inspecção credenciada pela ...25 (Abril 2011 —IVA) que decorreu entre 14/7/2011 e 27/7/2011, tendo sido detectadas na contabilidade da Impugnante as facturas identificadas no documento de fls. 67 verso, emitidas entre 5/4/2011 e 30/4/2011, nas datas e montantes aí mencionados que se dão por reproduzidos, tendo originado pedidos de reembolso de IVA.
6. Dá-se por reproduzida a factura nº 2011/8, que se encontra a fls. 47 dos autos, emitida pela sociedade comercial “B..., S.A.”, referente à execução das obras para eliminação da passagem de nível sita na Rua ..., ..., construção de arruamentos alternativos para restabelecimento das condições de circulação viária e pedonal afectadas pela implementação do Sistema de Metro (acessos à passagem superior 12ª – ...) e parque de estacionamento da Estação ..., no montante de € 23.895,94, acrescido de IVA, datada de 21/1/2011.
7. Dá-se por reproduzida a factura nº ...29, que se encontra a fls. 48 dos autos, emitida pela sociedade comercial “C..., Lda.”, referente à instalação de um banco no interior do abrigo do Cais 1 da Estação ..., na ..., para os clientes da metro aguardarem os veículos de transporte, na sequência de reclamações efectuadas pelos seus clientes, no montante de € 2.200,00, acrescido de IVA, datada de 18/1/2011.
8. Dão-se por reproduzidas as facturas nº ...10 e ...30, que se encontram a fls. 49/50 dos autos, emitidas pela sociedade comercial “M... S.A.”, referentes à construção de vias para circulação de pessoas e viaturas destinadas a salvaguardar a operacionalidade da Estação Zona ..., na ..., no montante global de € 56.878,63, acrescido de € 13.082,08 de IVA, datadas de 20/1/2011 e 31/3/2011.
9. Dão-se por reproduzidas as facturas nº 2011....2/2011, 2011....1/2011 e 2011...9/2011, que se encontram a fls. 51/53 dos autos, emitidas pela sociedade comercial “G...., Lda.”, referentes à prestação de serviços de fiscalização, acompanhamento e coordenação de Segurança e Saúde em obra da 2ª fase de inserção urbana de ..., no montante global de € 65.341,68, acrescido de € 15.028,59 de IVA, datadas de 27/1/2011, 23/2/2011 e 25/3/2011.
10. Dão-se por reproduzidas as facturas nº ...90, ...50 e ...60, que se encontram a fls. 54/56 dos autos, emitidas pela sociedade comercial “F..., Lda.”, referentes à reconfiguração, reabilitação e manutenção das instalações eléctricas dos parques de estacionamento e acessos às Estações da Linha B – ..., no montante global de 21.170,75, acrescido de € 6.249,27 de IVA, datadas de 31/1/2011, 11/4/2011 e 29/4/2011.
11. Dão-se por reproduzidas as facturas nº ...08, ...33 e ...44, que se encontram a fls. 57/59 dos autos, emitidas pela sociedade comercial “F..., S.A.”, referentes à prestação de serviços de fiscalização, acompanhamento e coordenação de Segurança e Saúde em obra de reabilitação da Via ..., no montante global de € 51.329,30, acrescido de € 11.805,75 de IVA, datadas de 31/1/2011, 11/2/2011 e 28/2/2011.
12. Dão-se por reproduzidas as facturas nº ...09 e ...34, que se encontram a fls. 60/61 dos autos, emitidas pela sociedade comercial “F..., S.A.”, referentes à prestação de serviços de fiscalização, acompanhamento e coordenação de Segurança e Saúde em obra de reabilitação do Edifício ... no ..., no montante global de € 32.583,57, acrescido de € 7.494,22 de IVA, datadas de 31/1/2011 e 11/2/2011.
13. Dão-se por reproduzidas as facturas nº ...07 e ...32, que se encontram a fls. 62/63 dos autos, emitidas pela sociedade comercial “F..., S.A.”, referentes à prestação de serviços de fiscalização, acompanhamento e coordenação de Segurança e Saúde na obras de inserção urbana de ... – 3ª fase, no montante global de € 48.141,00, acrescido de € 11.072,43 de IVA, datadas de 31/1/2011 e 11/2/2011.
14. Dão-se por reproduzidas as facturas nº 0/1...31/11, 0/1...63/11, 0/1...66/11, 0/1...79/11, 0/1...18/11, 0/1...30/11, 0/1...29/11, 0/1...138/11 e 0/1...89/11 e notas de crédito 0/1......6/11 0/1......09/11, que se encontram a fls. 64/74 dos autos, emitidas pela sociedade comercial “R..., S.A.”, referentes à construção da terceira fase da inserção urbana no troço ... ... – construção de parques de estacionamento para aparcamento de viaturas de clientes das Estações de ..., ... e ..., no montante global de € 1.036.402,86, acrescido de € 244.377,49 de IVA, com datas compreendidas entre 31/1/2011 e 30/4/2011.
15. Dão-se por reproduzidas as facturas nº 0/1....32/11, 0/1....64/11, 0/1....65/11, 0/1....78/11, 0/1....28/11, e notas de crédito 0/1.....7/11 0/1.....8/11, que se encontram a fls. 75/81 dos autos, emitidas pela sociedade comercial “R..., S.A.”, referentes à reabilitação do Edifício ... – revestimento e acabamentos exteriores do edifício onde se localiza a Estação ..., no montante global de € 172.246,38, acrescido de € 41.346,84 de IVA, com datas compreendidas entre 31/1/2011 e 30/4/2011.
16. Dão-se por reproduzidas as facturas nº ...39, ...15, ...94, ...24, ...62 e ...63, que se encontram a fls. 82/89 dos autos, emitidas pela sociedade comercial “D..., S.A.”, referentes à 2ª fase da inserção urbana em ... – eliminação de passagens de nível em ... e melhoria das condições de operacionalidade das Estações ..., ..., ... e ..., no montante global de € 2.796.204,15, acrescido de € 643.126,97 de IVA, com datas compreendidas entre 31/1/2011 e 30/4/2011.
17. Dá-se por reproduzida a factura nº 0/1....28/11, que se encontra a fls. 90 dos autos, emitida pela sociedade comercial “R..., S.A.”, referente à empreitada de impermeabilização e revestimento da Lage de Cobertura do Parque de Estacionamento da Zona da Estação ..., para impedir infiltrações da responsabilidade do “A.., S.A.”, no montante de € 2.416,65, acrescido de € 555,83 de IVA, datada de 31/1/2011.
18. Dão-se por reproduzidas as facturas nº 1..5/61, 1.....51/11, 1......52/11, 1..5/56, 1.....47/11, 1..5/62, 1......53/11, 1..5/71, 1....00/11, 1..6/70, 1....99, 1..5/69, 1....98/11, 1../64, 1.....93/11, 1..5/72, 1..5/73, 1.....07/11, 1.....06/11 e 1..5/78, e notas de crédito 1..5/5069, 1..5070, 1....23/11 e 1....22/11, que se encontram a fls. 91/114 dos autos, emitidas pela sociedade comercial “O..., S.A.”, referentes à construção do prolongamento da Linha Amarela a ..., incluindo interface na Estação ... no montante global de € 482.056,51, acrescido de € 110.873,01 de IVA, com datas compreendidas entre 10/2/2011 e 8/4/2011.
19. Dá-se por reproduzida a factura nº ...18, que se encontra a fls. 115 dos autos, emitida pela sociedade comercial “E...., S.A.”, referente à elaboração dos projectos de arruamentos, drenagem e rede de incêndios e desvio de redes, na Rotunda ... – Troço .../Zona Industrial (Linha ...), no montante de € 1.830,42, acrescido de € 421,00 de IVA, datada de 21/2/2011.
20. Dá-se por reproduzida a factura nº ...19, que se encontra a fls. 116 dos autos, emitida pela sociedade comercial “E...., S.A.”, referente ao projecto da rede de drenagem de águas pluviais na zona envolvente da rotunda de ..., no montante de € 4.500,00, acrescido de € 1.035,00 de IVA, datada de 21/2/2011.
21. Dão-se por reproduzidas as facturas nº ...20, ...30, ...40 e ...10, que se encontram a fls. 117/120 dos autos, emitidas pela sociedade comercial “M...., S.A.”, referentes à empreitada de remodelação e melhoramento da Via ..., na ... (execução de trabalhos para a construção e reposição de vias de circulação de pessoas e viaturas para assegurar a inserção do sistema de metro na envolvente dessa zona na ...), no montante global de € 927.994,82, acrescido de € 213.438,80 de IVA, datadas de 28/2/2011, 31/3/2011, 29/4/2011 e 31/1/2011.
22. Dá-se por reproduzida a factura nº ...44, que se encontra a fls. 121 dos autos, emitida pela sociedade comercial “E...., S.A.”, referente aos projectos de estruturas e arquitectura associadas à disponibilização de parcelas expropriadas no âmbito das obras da 3ª fase e inserção urbana no Troço .../..., no montante de € 11.750,00, acrescido de € 2.702,50 de IVA, datada de 23/3/2011.
23. Dá-se por reproduzida a factura nº ...86, que se encontra a fls. 122 dos autos, emitida pela sociedade comercial “O..., S.A.”, referente aos trabalhos de eliminação das passagens de nível de ... e Viela ..., no montante de € 700,06, acrescido de € 161,00 de IVA, datada de 31/3/2011.
24. Dá-se por reproduzida a factura nº ...18, que se encontra a fls. 123 dos autos, emitida por "JA", referente aos trabalhos de execução do Passeio Nascente das Ruas ... e ... (salvaguarda do acesso a uma garagem de um edifício afectado pelas obras do Sistema do Metro, no montante de € 16.380,00, acrescido de € 3.767,40 de IVA, datada de 23/3/2011.
25. Dá-se por reproduzida a factura nº ...19, que se encontra a fls. 124 dos autos, emitida por "JA", referente aos trabalhos de colocação de marcos para delimitação das parcelas expropriadas ao longo da Estação ..., no montante de € 4.500,00, acrescido de € 1.035,00 de IVA, datada de 23/3/2011.
26. Dá-se por reproduzida a factura nº ...94, que se encontra a fls. 125 dos autos, emitida pela sociedade comercial “W....., Unipessoal, Lda.”, referente à actualização do estudo prévio da Linha de ... com a integração solução Hospital ..., revisão dos Pks, actualização da inserção urbana em ... e novo Interface no ... (projectos de arquitectura, urbanismo e todas as especialidades de engenharia civil e ferroviária), no montante de € 109.885,00, acrescido de € 25.273,55 de IVA, datada de 29/3/2011.
27. Dão-se por reproduzidas as facturas nº ...12, ...22, ...29, ...40, ...44, ...47 e ...51, que se encontram a fls. 126/132, emitidas pelo Agrupamento Complementar de Empresas “G....”, referentes aos trabalhos de construção da linha de ... – Troço Estádio ... – ..., celebrado em 24/11/2008, no montante global de € 719.852,86, acrescido de € 165.566,16 de IVA, que ostentam datas compreendidas entre 28/3/2011 e 29/4/2011.
28. Dá-se por reproduzida a factura nº...0, que se encontra a fls. 133 dos autos, emitida pela sociedade comercial “V...- Arquitecto Unipessoal, Lda.”, referente ao projecto de interface de Transportes Individuais e Inserção Urbana na Estação ..., integrante das linhas B e C do sistema de Metro e futura linha de ..., no montante de € 43.605,00, acrescido de € 10.029,15 de IVA, datada de 6/4/2011.
29. Dão-se por reproduzidas as facturas nº ...18 e ...17, emitidas pela sociedade comercial, “H...., Lda.”, referente aos trabalhos de acompanhamento arqueológico da Linha P (em ..., Troço/Lote 07.26 a 07.30) em cumprimento do artigo 28º do Decreto-Lei nº 69/2000, de 3/5, no montante global de € 11.035,00, acrescido de € 2.538,00 de IVA, datadas de 13/4/2011.
30. Dá-se por reproduzida a factura nº ...42, emitida pela sociedade comercial, “V...., Lda.”, referente implantação de vedação do terreno do antigo campo de futebol do ... e ..., adquirido pela “A.., S.A.” para construção da Estação de Metro ..., no montante de € 10.648,00, acrescido de € 2.449,09 de IVA, datada de 21/4/2011.
31. Dão-se por reproduzidas as facturas nº ...74 e ...73, emitidas pela sociedade comercial, “S...., S.A.”, referente aos trabalhos de plantação de árvores nos parques de estacionamento da “A.., S.A.” destinados a aparcamento de clientes do Metro nas Estações ..., ..., ..., ... e ..., de 3/5, no montante global de € 11.035,00, acrescido de € 2.538,00 de IVA, datadas de 13/4/2011.
32. A Impugnante requereu o reembolso de € 1.279.094,58 de IVA, referente ao período 11.01, tendo sido deferido o reembolso do montante de € 981.405,96, e corrigido o montante de € 297.688,62 com fundamento na não dedutibilidade do IVA liquidado nas facturas identificadas em 2 da factualidade assente.
.... A Impugnante requereu o reembolso de € 318.360,94 de IVA, referente ao período 11.02, tendo sido deferido o reembolso do montante de € 0,00, e corrigido o montante de € 339.879,63 com fundamento na não dedutibilidade do IVA liquidado nas facturas identificadas em 3 da factualidade assente.
34. A Impugnante requereu o reembolso de € 1.482.869,86 de IVA, referente ao período 11.03, tendo sido deferido o reembolso do montante de € 992.724,56, e corrigido o montante de € 490.145,30 com fundamento na não dedutibilidade do IVA liquidado nas facturas identificadas em 4 da factualidade assente.
35. A Impugnante requereu o reembolso de € 866.064,45 de IVA, referente ao período 11.04, tendo sido deferido o reembolso do montante de € 432.382,76, e corrigido o montante de € 433.681,69 com fundamento na não dedutibilidade do IVA liquidado nas facturas identificadas em 4 da factualidade assente.
36. Na sequência da notificação dos Relatórios de Inspecção que se encontram a fls. 25/67 do processo apenso, a Administração Tributária emitiu as liquidações adicionais de IVA nº ...55, referente a Janeiro de 2011, no montante de € 297.688,62; nº ......56 de juros compensatórios relativos a Janeiro de 2011, no montante de € 4.730,39; nº ......57, referente a Fevereiro de 2011, no montante de € 339.879,63; nº .....58 de juros compensatórios, relativos a Fevereiro de 2011, no montante de 2.421,06; nº ......59, referente a Março de 2011, no montante de 490.145,30; nº ......60 de juros compensatórios, relativos a Março de 2011, no montante de € 3.491,45; que admitiam pagamento voluntário até 31/10/2011, e as liquidações nº ...97, referente a Abril de 2011, no montante de € 433.681,69; nº 11138198 de juros compensatórios relativos a Abril de 2011, no montante de € 2.851,61, que admitiam pagamento voluntário até 31/11/2011.
37. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 147/153, comprovativa do pagamento de € 1.614.886,36, acrescido de juros indemnizatórios, referente às liquidações identificadas em 36.
38. A presente impugnação foi apresentada em 2/12/2011.
FACTOS NÃO PROVADOS
Nada mais se provou com interesse para o conhecimento do mérito.
A convicção do tribunal assentou na análise crítica da prova documental junta aos autos e ao processo administrativo apenso, designadamente de fls. ... a 40 (liquidações), fls. 47 a 132 (facturas relativas aos projectos e empreitadas colocados em causa), fls. 147 a 153 (pagamento efectuado), e fls. 25 a 67 do processo apenso (relatórios de inspecção), e outra de conhecimento oficioso do Tribunal, dispensando a respectiva alegação, nos termos do artigo 412º Código de Processo Civil, bem como na análise crítica do depoimento das testemunhas arroladas que depuseram de forma credível e convincente, no âmbito do Processo nº 1630/09.0BEPRT, Processo nº 2761/09.2BEPRT, Processo nº 840/10.2BEPRT e Processo nº 6/11.4BEPRT.
Dos depoimentos prestados no Processo nº 6/11.4BEPRT resultou o seguinte:
A testemunha AA, arquitecto, funcionário da Impugnante desde 2001, declarou que as obras da linha de ... implicaram projectos de várias especialidades, desde arquitectura, inserção urbana e paisagística, traçado ferroviário, engenharia civil (túnel), electromecânica (força motriz da catenária, iluminação). Foi confrontado com algumas das facturas constantes dos autos relativas à construção da linha de ... e esclareceu que as mesmas decorreram apenas por necessidade de construção do canal do metro.
Aludiu aos estudos de mobilidade que determinaram a realização das obras na Avenida ... (linha amarela a ... – interface Estação ...), e as inerentes reposições de acessos e infra-estruturas existentes, e a execução do Mercado de ... equivalente ao edificio que tiveram de destruir por forma a permitir o aproveitamento da linha férrea já existente.
No âmbito dos processos acima mencionados aludiu à necessidade do desvio das redes dos edifícios e saneamentos, em duplicado, para cada um dos lados do canal do metro na Avenida ..., e reposição das infra-estruturas existentes, “fachada a fachada”, com respeito pela cota de entrada dos edifícios, em conformidade com a legislação em vigor; arruamentos com vista a desviar o trânsito; diminuição dos pontos de atravessamento do canal de metro, sempre sem viragens à esquerda por razões de segurança, e ligações rodoviárias (VL8 e VL9); equipamentos de segurança e ventilação em caso de incêndio; decorrentes de exigências ambientais e paisagísticas e medidas de preservação de edificios (v.g. Avenida ... – Estátuas dos ..., Clube ..., colocação de manta resiliente); e antecipação de obras para expansão de linhas.
Sublinhou que as “obras de inserção urbana” inserem-se no sistema de Metro do Porto e constituem “o palco onde o metro vai operar”, sendo indispensáveis para este actuar com segurança e operacionalidade, como considerado pelos próprios técnicos do Metro.
A testemunha BB, engenheiro civil, Director de Departamento de Infra-estruturas da Impugnante, aludiu às obras de prolongamento da linha verde e empreitada de execução da Passagem Superior PS40 (Linha ...), que constitui uma antecipação do projecto da linha, motivada por necessidades da Impugnante; o arranjo do jardim da Estação do ..., pertencente ao Metro do Porto; fiscalização da empreitada de construção do Passeio e repavimentação da EN 13 decorrente da supressão da passagem de nível na Rua ... que obrigou à construção do arruamento alternativo e a um acesso pedonal em condições de segurança; Urbanização/construção (Contrato "NR"); fiscalização arruamentos envolvente Viaduto ...; obras drenagem melhoria Linha P; empreitada repavimentação de Galerias na Avenida ... necessária face à alteração das cotas da via pública; obras de inserção urbana ..., Interface e acessos à PS 12A (iluminação de passagens de nível); remontagem do Parque de Estacionamento da ... depois da saída da tuneladora; ligação das águas pluviais do terraço do edifício..., expropriado pela Impugnante, que por isso teve de fazer a reposição das redes; remoção de entulhos e tratamento paisagístico no terreno da ...; instalação de sistemas de inibição de invasão do canal do metro; instalação de barras limitadoras de altura na Estação ... e no Centro da ..., para evitar o choque de camiões com a catenária e para sinalizar o canal do Metro; acesso provisório ao Cemitério ..., enquanto durou a construção do canal do Metro; alteração da via balastrada para via betonada no canal do metro; trabalhos de arqueologia obrigatório por lei; reconstrução de muro existente na Rua ... na sequência de expropriação parcial; obras na Rua do ... (EN 104 – Estação de ...) que decorreu das obras do metro; melhoramento da drenagem na Estação ... e ...; reposição de balastro no carril na PI 12 (Linha Verde); projecto de engenharia da empreitada de construção de passeio e repavimentação da EN 13, em
No âmbito dos processos acima mencionados realçou a necessidade técnica de realização de obras no Metro para reposição de condições previamente existentes, captação de clientes mediante criação de condições para estes aparcarem os veículos em segurança, articulação dos cruzamentos de automóveis com o metro sempre na perpendicular.
Dos depoimentos prestados no Processo nº 1630/09.0BEPRT e Processo nº 2761/09.2BEPRT resultou o seguinte:
A testemunha CC, Director do Gabinete Jurídico do “A.., S.A.”, deu conta da evolução do quadro legal referente à constituição do Metro do Porto, tendo referido que as “obras de inserção urbana” resultaram de imposição do Governo, a financiar pelos Municípios mediante entrega de imóveis, direitos e custo de licenças e demais encargos, convertidos em prestações acessórias, que se concluiu serem necessárias ao sistema de Metro do Porto dados os necessários ajustamentos às infra-estruturas da cidade para as retirar do local onde foi construído o Canal do Metro, em conformidade com as normas vigentes e a evolução urbanística, nomeadamente de segurança – rotundas, semaforização sincronizada, obrigação de plantação de árvores, e reposições “fachada a fachada”.
Esclareceu que os Parques de Estacionamento, propriedade da Impugnante, estão associados ao consumo da viagem e fazem parte da estrutura do Metro.
Aludiu a algumas obras em especial, designadamente na Rotunda ..., onde se construiu um estaleiro, com a inerente necessidade de desviar o trânsito por zonas do jardim que foram obrigados a asfaltar, a fazer a ligação pedonal à Casa da ... e à linha de ..., e outras intervenções por antecipação e com previsão na expansão da linha de metro.
Referiu que em 2008 o Estado tentou definir o conceito de “inserção urbana”, na Base 13, como sendo as obras necessárias para garantir a operacionalidade e segurança do sistema, e a reposição de condições existentes que incluiu montagem de ar condicionado para reposição das condições de um prédio a que fecharam janelas, sistemas de bombagem de águas pluviais, caixas de visita e saneamento.
Mencionou as obras de instalação de um posto eléctrico para transformação de energia eléctrica, câmaras de vídeo em rotundas para monitorização do trânsito, alargamento dos passeios da ponte D. Luís e reforço da estrutura do tabuleiro, duplicação da linha de .../... por razões de segurança, processos de expropriação respeitantes ao canal do Metro e espaços adjacentes, construção do muro da estação ..., e expansão da linha de metro, construção das VL8 e VL9 (vias rápidas para escoamento do trânsito que atravessam a Avenida ...), o repavimento da Travessa ..., à frente da ..., que foram obrigados a repor, obras de reposição em ..., na Estação ..., na ..., execução de acessos à Estação ... – zona densamente povoada pelo que foi necessário construir alguns passeios para assegurar as condições de segurança mínima; reposição do solo frente à Câmara ..., nas condições em que se encontrava, depois de construído o canal do metro; projecto global para construção da linha de ... e acesso às estações da linha do Metro; projecto de reposição de rodovias e iluminação do ...; reposição de infra-estruturas, rodovias e passeios da Avenida .... Aludiu à zona de ..., local em que ocorreram avultados estragos em edifícios por causa da execução das obras do Metro, a iluminação pública na Rua ..., as obras nas entradas e interfaces no Concelho ... e ..., a necessidade de construção de passagens superiores e inferiores, postes de catenárias na Avenida ... em ..., obras em ..., Avenida ..., a reposição na Estação ..., local onde existiam infra-estruturas muito degradadas que obrigaram a repor tudo, a Interface no Parque da ..., acessos e construção do parque, o Viaduto ..., que obrigou à minimização do impacto de construção e reparação da área afectada, a reposição de infra-estruturas na zona do ... e ..., dado que as obras obrigaram ao corte de logradouros de casas.
Mencionou a plantação de diversas espécies arbóreas ao longo do canal, em vez da colocação de grades para evitar o atravessamento em determinadas zonas, a construção de acessos às estações de ..., ... e ..., a reposição de infra-estruturas em ..., construção de novo arruamento à Estação ..., necessário pela eliminação de passagem de nível, supressão da passagem de nível de ..., obras na Rua ..., local onde a circulação de veículos ficou cortada e obrigou à construção dessa alternativa, acesso à Escola ... para não ficar “emparedada” pelo Metro do Porto.
Deu conta da necessidade de elaboração do projecto de arquitectura e inserção da zona entre ... e ..., obras na Estação ..., com reposição de passeios e jardim, obras no troço .../..., e em ... (tratamento efluentes da ETAR), remontagem do Parque de Estacionamento da ... —em consequência das obras no túnel, construção do novo arruamento da Estação do Polo Universitário, e arruamento à Estação ... – em
A testemunha DD, engenheiro electrotécnico, funcionário da Impugnante desde 2001, responsável pela gestão da parte técnica do “A.., S.A.”, depôs sobre a necessidade técnica de realização das obras de acessibilidade às estações (escadas rolantes), telecomunicações, catenárias, video-vigilância, sinalização.
Aludiu às infra-estruturas de alimentação do metro em ..., desvio de rede aérea de iluminação pública na estação de ... e ..., acesso ao Parque de Estacionamento da ..., construção da rede de águas pluviais de ..., perfilhamento da linha de ... na EN 13, iluminação da Ponte D. Luís que tem a ver com a zona de segurança e protecção do canal do metro, desvio de rede de iluminação na Casa da ..., trabalhos de adaptação do Parque Metro para possibilitar a sua utilização na altura do Euro, construção do acesso da Rua ... para a Casa da ... para trazer os clientes para o Metro, projecto de arquitectura de ... para compatibilizar a linha com a envolvente, projecto adjacente à linha de ... e ...., projecto electromecânico obrigatório por razões de segurança para evitar tensões em partes metálicas próximas e desvio de redes, fiscalização e realização de obras complementares (postes mal colocados, reposição de entrada de garagem), acessos ao
Enunciou diversos projectos e obras de que deixaram os negativos tal como na Estação Casa da ..., na Avenida ..., com ligação à projectada linha da ... e à segunda linha para ..., a linha de ..., ligação ao Aeroporto, iluminação da via pública da Rua ... (por razões de segurança), projecto de catenária da Avenida ..., acessibilidades na linha da ... com supressão de passagem de nível, remoção de resíduos da obra ferroviária, reparação de equipamentos de iluminação do parque de estacionamento da Estação de
A testemunha EE, funcionário da Impugnante desde 2001, referiu-se à necessidade de execução das obras de alargamento do tabuleiro da ponte D. Luís e reabilitação da sua estrutura, acessibilidades à Estação ..., ... – ... (passagens inferiores e superiores e terminal do ... para apoio aos veículos do metro).
A testemunha FF, Engenheiro Civil, funcionário da Impugnante desde 2001, declarou que o muro construído na Estação do Aeroporto ... delimita a Estação de Metro, faz parte do sistema de metro, e só foi construído posteriormente dado que a “ANA” estava a reformular o seu parque de estacionamento.
A testemunha GG, ..., funcionário da Impugnante desde 2002, declarou que as obras de repavimentação da Travessa ... decorreram da necessidade de desmontar o parque de estacionamento da ... para saída da tuneladora, que obrigou à posterior remontagem.
Aludiu à necessidade de reforço de um edifício na Rua ... que não iria aguentar os assentamentos decorrentes da realização das obras do metro, sendo mais vantajoso o reforço do edifício do que a sua demolição, com o inerente pagamento de indemnizações, que seria mais oneroso para a Impugnante.
A testemunha HH, Engenheiro Civil, funcionário da Impugnante desde Maio de 2005, aludiu à necessidade de realização da reposição das infra-estruturas existentes nas Estações de ... e do II, dada a construção “cut and cover” efectuada nos dois locais que destruiu quase tudo o que havia à superfície.
A testemunha II, Engenheiro Electromecânico, funcionário da Impugnante responsável pelo sistema de sinalização desde 2003, declarou que a instalação de câmaras de vídeo em rotundas rodoviárias era essencial ao funcionamento do metro por razões de segurança para prevenir acidentes decorrentes da entrada de veículos automóveis no canal do metro.
A testemunha BB, engenheiro civil, Director de Departamento de Infra-estruturas da Impugnante, realçou a necessidade técnica de realização de obras no Metro para reposição de condições previamente existentes, captação de clientes mediante criação de condições para estes aparcarem os veículos em segurança, articulação dos cruzamentos de automóveis com o metro sempre na perpendicular. Aludiu especificamente às obras de bombagem na Estação ..., reposição da iluminação pública na Rua ... até à ..., iluminação do Centro de Saúde ... na sequência de expropriação parcial de terrenos do Centro, duplicação da linha da ..., Projecto de acessibilidades à Casa da ... e ..., semaforização do Campo ..., Rua ..., Espaço Comercial da Metro nas Lojas Andante ou Lojas concessionadas dentro da Estação, Avenida ..., zona ribeirinha de ..., Viaduto da
A testemunha JJ, Inspector Tributário, participou na acção inspectiva que deu causa às liquidações impugnadas, e declarou que as correcções efectuadas, em discussão nos presentes autos, resultaram da desconsideração dos pedidos de reembolso de IVA das obras qualificadas pela Impugnante como obras de requalificação urbana, tendo em conta que não foram financiadas pelos Municípios e deviam ter sido executadas pelos Municípios como imposto pela Base 13 do Decreto-Lei nº 261/2001 de 26/9. Referiu que se limitaram a analisar a relação dessas operações e a confrontá-las com os documentos da contabilidade da Impugnante, e pelo descritivo da factura entenderam que o IVA não era dedutível uma vez que não estavam em causa operações essenciais à actividade da Impugnante.
Foi confrontado com documentos relativos a algumas obras aqui em causa tendo esclarecido que se limitou a analisar os documentos da contabilidade da Impugnante e enquadrar o seu descritivo no conceito de obras de requalificação urbana, sem ter verificado as obras em concreto.
A testemunha KK, Inspector Tributário, participou na acção inspectiva que deu causa às liquidações impugnadas, e declarou que as obras colocadas em causa não permitem a dedução do IVA, face ao disposto no artigo 20º do CIVA, por inexistir causa efeito entre o custo suportado a montante e a actividade da Impugnante (no objecto social).
Referiu que as obras em questão estavam contabilizadas no activo imobilizado da Impugnante, e pela análise dos documentos da sua contabilidade verificaram que estavam identificadas como obras de reinserção urbana. Esclareceu que não analisaram a substância das obras, e basearam-se apenas no descritivo dos documentos posto que não tinham competência técnica para se pronunciar sobre a sua necessidade.
Admitiu que as obras de reposição, designadamente da Avenida ..., podiam aceitar-se como necessárias, mas que optaram por excluir a dedução do IVA em todas as facturas que mencionavam “obra de inserção urbana”, qualificação atribuída pela Impugnante.
A testemunha LL, engenheiro civil, funcionário da Impugnante desde 2000, acompanhou a construção das linhas da ... e ... e respectivos parques de estacionamento, que considera integrarem a estação e são essenciais para captar clientes que aí se deslocam de automóvel. Deu conta da necessidade de criar um arruamento na Rua ..., na ..., para compensar a ocupação da rua central pelo canal do metro, as obras complementares para redução do impacto ambiental com a construção do Viaduto da ..., e adaptações para escoamento das águas pluviais e pavimentos, parques de estacionamento nas estações de ..., da criação do serviço expresso .../... que obrigou a vedações que permitem operar a velocidade superior, prolongamento da linha de metro para Sul, ligação de rede de águas do Parque de ... para o ..., reparação de pavimentos nas zonas afectadas pela linha da ..., construção de sarjetas e caixas de visita em ..., estabilização de taludes no ..., arruamentos provisórios para cruzamentos seguros da linha da ..., reposição de redes de outras entidades que foram afectadas pelas obras do metro.
A testemunha MM, engenheiro civil, funcionário da Impugnante desde 2001, enunciou as obras de reposição que se tornaram necessárias face à implantação do canal do metro em ..., dado que foram destruídas pela construção do metro, obras de hidráulica relativas a águas pluviais, reformulação da rodovia e passeios, alimentação eléctrica e catenária; obras de reposição das Estações de ..., ... e ..., eliminação de passagens de nível e construção de um pontão; construção de caixas de visita da Extensão Norte; arranjo urbanístico da zona do Campo ..., ... e 2a fase do metro na Avenida ...; inserção urbana em ... e ... – rodovia, passeios e iluminação pública; Estação Casa da ... que obrigou a desvios de trânsito; arruamento/variante Rua ... junto da Estação ... para eliminação de passagem de nível; acesso Escola Superior ...; arruamento para melhoramento de acessibilidades na Estação ... necessárias pelo encerramento de uma passagem de nível; acessibilidades à Estação ... em terreno expropriado pelo Metro; colocação de espécies arbóreas e brita numa faixa anti-galgante para desincentivar o atravessamento da via do metro; acesso florestal à Estação ... em ...; arruamento Estação ... e ... para eliminar passagens de nível.»
2.1.2. Aditamento oficioso
Pela pertinência para a decisão da causa e atendendo ao disposto no artigo 662.º, n.º 1 do CPC, nomeadamente em complemento e densificação do item 4. Do probatório, procede-se ao aditamento da seguinte matéria:
39. Consta do Relatório de Inspecção Tributária constante do Processo Administrativo de fls. 38 a 41 (págs. 3 a 10 do RIT) a seguinte fundamentação:
«
III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL
No decurso de procedimento inspectivo externo anterior, foram detectadas situações, com possíveis repercussões fiscais, em sede de IVA, cuja relevância e impacto na actividade do sujeito passivo é tal, que dos mesmo foram prestadas informações, no sentido de que a sua colocação à consideração superior, permitisse posteriormente agir em conformidade.
Os factos apurados relacionavam-se com as designadas obras de requalificação urbana, as quais colocam dúvidas quanto à possibilidade do sujeito passivo deduzir o IVA suportado com as mesmas, nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 20º do CIVA. Este artigo condiciona a dedução do imposto a operações necessárias para que o sujeito passivo realize operações – prestação de serviços – sujeitas a imposto e dele não isentas, ou/e por outro lado da necessidade em sujeitar essas operações à subsequente liquidação de IVA, nos termos da alínea b) do n.º 2 do art. 4º do CIVA.
Perante o procedimento que vinha sendo adoptado, pelo sujeito passivo, foi colocado à Direcção de Serviços do IVA (DSIVA), para efeitos de IVA, que apreciassem todos os factos que concorreram e que suportaram aquele procedimento.
A informação elaborada superiormente pela Direcção de Serviços do IVA – Divisão de Concepção, é de parecer desfavorável aos actos praticados pelo sujeito passivo, pelo que se, torna necessário proceder às devidas correcções de natureza meramente aritméticas.
1. IVA indevidamente deduzido – “obras de requalificação urbana”
1.1. Factos apurados
Enquadramento no projecto de concessão
O conceito de “obras de requalificação urbana” não se encontrava previsto no Decreto-Lei n.º 394-A/98 de 15 de Dezembro, apenas tendo sido Introduzido com as alterações produzidas pelo Decreto-Lei n.º 261/2001 de 26 de Setembro.
Este conceito apenas foi consagrado na base da concessão, com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 261/2001 de 26 de Setembro, que no seu art. 2º relativo ás alterações ás bases de concessão, estipula para o n.º 2 da base XXII a seguinte redacção:
“n. º 2 – O financiamento das actividades respeitantes à construção dos acessos ao sistema de interfaces e das obras de requalificação urbana será assegurado pelos municípios da Área Metropolitana do Porto, podendo o Estado, todavia, na sua qualidade de accionista da concessionária, e segundo o seu critério face ao caso concreto, assegurar o financiamento de qualquer destas actividades pela via da realização de prestações acessórias de capital, em dinheiro ou em espécie, Independentemente de chamada ou do consentimento dos outros accionistas.”.
Assim como no seu art. 3º relativo ás alterações Introduzidas no art. 3º do acordo parassocial, que apresenta a seguinte redacção:
“n. º 3 – A AMP assegura perante os restantes sócios da “A.., S.A.”, atendendo ao disposto no art. 11.º, que os municípios abrangidos pelo sistema realizarão prestações acessórias de capital, constituídas pelos bens e valores correspondentes aos direitos referidos na alíneas c) do n.º 1 e também pelos imóveis necessários à construção dos acessos ao sistema, dos interfaces e das obras de requalificação urbana decorrentes nos termos e condições seguintes:
a) O valor das prestações acessórias de capital de cada município corresponderá aos valores dos imóveis e direitos a que se referem as alíneas ci) e cii) do n.º 1 e aos valores dos imóveis necessários à construção dos acessos ao sistema, dos Interfaces e das obras de requalificação urbana, a que se refere o corpo deste n.º 3, que cada um tenha transferido para a MP;
b)
c)
n. º 4 – O Estado poderá, todavia, e em substituição da obrigação dos municípios referida no n.º 3, realizar segundo o seu critério prestações acessórias de capital, em dinheiro ou em espécie, independentemente de chamada ou do consentimento dos outros accionistas, para cobertura dos custos de construção dos acessos, dos interfaces e das obras de requalificação urbana.”.
Finalmente no seu art. 4º relativo ás alterações introduzidas no art. 10º dos estatutos, que apresenta a seguinte redacção:
“Os accionistas realizarão prestações acessórias de capital, em dinheiro ou em espécie, nos termos seguintes:
a) Os municípios abrangidos pelo sistema realizarão prestações acessórias de capital, por entradas em espécie, constituídas pelos bens e valores correspondentes aos direitos referidos na alínea c) do n.º 1 do art. 3º do acordo parassocial e também pelos imóveis necessários à construção dos acessos ao sistema, dos Interfaces e das obras de requallflcação urbana nas seguintes condições...”.
Importa desde logo registar que este conceito foi enquadrado na base XIII da concessão, que se Integra na Secção III – Regime financeiro, e que regula o financiamento das actividades da concessionária, não tendo sido efectuada qualquer alteração, quer nas bases da concessão, quer nos estatutos da empresa, dos artigos que definem o objecto da concessão (base 1 da concessão e art. 3º dos estatutos) e as actividades acessórias (base II da concessão e art. 4º dos estatutos).
A base XIII da concessão, regula as fontes de financiamento das diversas actividades contempladas no contrato de concessão, que nos termos do Decreto-Lei n.º 261/2001 de 26 de Setembro, são as seguintes:
» o seu n.º 1 prevê que as actividades de concepção e realização do projecto, de realização das obras de construção, de fornecimento e montagem do material circulante, dos demais equipamentos que constituem o sistema de metro, dos custos inerentes à condução dos processos expropriativos, Incluindo o pagamento das respectivas indemnizações, dos custos decorrentes da aquisição por via do direito privado dos bens imóveis e direitos a adquirir a particulares, bem como de eventuais indemnizações a concessões de transporte rodoviário afectados pelo sistema do metro, serão asseguradas através das dotações do orçamento do Estado, de fundos de origem comunitária e de garantias a empréstimos contraídos pela concessionária.
» o seu n.º 2 prevê que as actividades respeitantes à construção dos acessos ao sistema e das Interfaces com outros sistemas de transporte e das obras de requalificao urbana, serão asseguradas pelos municípios da área metropolitana do Porto, através da realização de prestações acessórias de capital.
Finalmente registe-se o disposto no n.º 8 do art. 3º do acordo parassocial, que relativamente ás prestações acessórias de capital e qualquer que seja a natureza da sua entrada ou o seu regime, prevê que as mesmas sejam sempre realizadas a título gratuito.
Esta disposição Indicia que as mesmas não terão a natureza de contraprestação, porquanto os activos que foram sendo contabilizados pela “A.., S.A.”, associados ás obras de requalificação urbana, não serão transferidos para os municípios beneficiários com a realização das prestações acessórias de capital.
Considerações do Tribunal de Contas
Relativamente a este elemento da acção – obras de requalificação urbana – da “A.., S.A.”, pronunciou-se o Tribunal de Contas (Relatório de Auditoria n.º .../06 da 20 Secção), no âmbito do qual proferiu as seguintes considerações:
» As obras de requalificação urbana realizadas pela “A.., S.A.”, foram realizadas, sem que os seus custos tivessem sido contabilizados por contrapartida das respectivas prestações acessórias a efectuar pelos municípios beneficiários e como tal qualificou-as de ilegais.
» Impossibilidade da “A.., S.A.” realizar as obras de requalificação urbana, por conta própria, em virtude de ser condição necessária para tal, que aquelas constassem ou do objecto da concessão, ou do fim social da empresa, ou do seu objecto acessório, situação que se não verifica.
» Não estando estas obras a ser financiadas pelos respectivos beneficiários (municípios), face à inexistência das respectivas prestações acessórias de capital, coloca-se ainda a ingerência que tais acções consubstanciam em matérias da exclusiva competência dos municípios beneficiários. Estas obras apenas por acto legislativo e em determinadas condições – não cumpridas – poderiam ser levadas a cabo por entidades terceiras. O art. 10º dos estatutos, expressamente refere que as prestações acessórias de capital serão realizadas em momento anterior ao Inicio dos trabalhos a que a utilização directa respeita.
» As obras de requalificação urbana são complementares e que se não confundem com as intervenções infra-estruturais necessárias à construção do sistema do metro, como o demonstra a sua não Inclusão no projecto inicial. A sua ilegalidade deriva contudo, não da execução das mesmas peia “A.., S.A.”, mas antes pela falta de pagamento das mesmas por parte dos municípios beneficiários, inerente ao incumprimento da condição prévia de realização das prestações acessórias de capital.
» O Decreto-Lei n.º 261/2001 de 26 de Setembro não reformulou o objecto social da empresa, com a introdução de tais obras no seu âmbito, tendo apenas previsto a possibilidade desta as realizar em determinadas condições. Estas obras não contrariam o objecto social da “A.., S.A.”, desde que destas resulte uma contrapartida para a empresa. A Inexistência de contrapartidas consubstancia a realização de operações gratuitas, que são naturalmente contrárias aos fins da sociedade (lucro).
Enquadramento fiscal em IVA
Relativamente ás obras de requalificação urbana, importa relevar os seguintes factos.
» As obras de requalificação urbana corresponderão ás intervenções efectuadas, de natureza complementar ás infra-estruturas base do sistema do metro, em áreas e espaços públicos (vias rodoviárias, passeios, jardins) cujos direitos associados são propriedade dos municípios.
» As prestações acessórias de capital a realizar por cada um dos municípios abrangidos pelo sistema do metro, embora possam traduzir uma contraprestação do serviço prestado pela “A.., S.A.”, que se materializa na realização das obras de requalificação urbana, de que cada um dos municípios vai beneficiar, verifica-se, no entanto, que as mesmas permanecem no activo Intangível em curso da “A.., S.A.”, como sua propriedade, não contribuindo no entanto para a realização das operações tributáveis, consagradas no âmbito do seu objecto social.
» O facto da “A.., S.A.”, ter procedido às obras de requalificação urbana, mediante autorização tácita dos municípios beneficiários – nunca estas intervenções foram objecto de aprovação por acto legislativo (Assembleia Municipal) –, poderia consubstanciar a prestação de serviços gratuita, se as mesmas não se mantivessem no activo da “A.., S.A.”, como sua propriedade, como se verifica estarem. Ou seja, conforme disposto na alínea a) do parágrafo 49 da Estrutura Conceptual do Sistema de Normalização Contabilística, “Activo é um recurso controlado pela entidade como resultado de acontecimentos passados e do qual se esperam que fluam para a entidade benefícios económicos futuros”. Dado que as obras de requalificação urbana continuam a ser registadas contabilisticamente como activo da empresa “A.., S.A.” (conta 454 – Activo Intangível em Curso), não podem as mesmas consubstanciar uma prestação de serviços gratuita.
» Se as obras de requalificação urbana fossem directamente asseguradas / realizadas por cada um dos municípios, que delas beneficiam, nunca estes poderiam deduzir o IVA associado às mesmas, nos termos do n.º 1 do art. 20º do CIVA, tendo em consideração que o n.º 2 do art. 2º do CIVA, refere que “O Estado e demais pessoas colectivas de direito público não são, no entanto, sujeito passivo do imposto quando realizem operações no exercício dos seus poderes de autoridade, ...”.
» Cada um dos municípios, beneficiários do sistema de metro (..., ..., ..., ..., ..., ... e ...), e consequentemente beneficiários das obras de requalificação urbana, constitui-se como titular do capital da “A.., S.A.”, por via da sua participação com sete acções (uma acção cada município), que corresponde a 0,0005% do capital.
Prestações acessórias de capital
Até à presente data, apenas foi contabilizada uma prestação acessória de capital, ainda não realizada, pelo município ..., mediante a contabilização a crédito da conta 531 – Prestações acessórias de capital: ..., por contrapartida a débito da conta 26418 – Subscritores de capital: ..., pelo valor de 179.033,43 euros.
Segundo esclarecimentos prestados pela “A.., S.A.”, ainda não foi aprovada em Assembleia Geral a realização desta prestação acessória, a qual depende de deliberação favorável daquele órgão (n.º 6 do art. 3º do acordo parassocial e alínea d) do art. 10º dos estatutos) e o valor da mesma corresponderá aos direitos de cobranças de taxas, emolumentos e licenças que seriam devidos, nos termos dos regulamentos do município ..., embora ainda não tenha sido emitido qualquer documento definitivo por parte deste município, o que leva a que a prestação acessória de capital ainda não tenha sido realizada, mantendo-se o valor da mesma na conta 26418.
Face ao descrito, esta prestação acessória de capital será realizada em espécie (taxas, emolumentos e licenças), compreendendo a cedência (tácita) de áreas pertencentes ao domínio público, que foram e que Irão ser sujeitas ás referidas obras de requalfficação urbana sem que a “A.., S.A.” proceda ao pagamento das taxas, emolumentos e licenças que seriam normalmente devidas pela ocupação daqueles espaços.
1.2. Conclusão
As disposições relacionadas com os requisitos do direito à dedução, estão previstas, a nível comunitário, nos artigos 17º a 20º da Sexta Directiva (actualmente artigos 167º a 192º da Directiva 2006/12/CE do Concelho de 28 de Novembro, e a nível nacional nos artigos 19º a 25º do CIVA.
O n.º 1 do art. 19º do CIVA, define o âmbito do direito à dedução – direito creditório de natureza pessoal –, que em termos gerais corresponde à totalidade do imposto suportado nas operações tributáveis realizadas a montante da sua actividade.
O art. 20º do CIVA, acrescenta porém que só pode ser deduzido o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços por si adquiridos e que sejam utilizados para efeitos das próprias operações tributáveis, ou de certas operações que ainda que isentas de imposto se encontram expressamente elencadas nas subalíneas i) a iv) da alínea b) do seu n.º 1.
A interpretação conjugada destas duas normas, permite afirmar que em termos legislativos, se estabelece de facto uma causalidade entre operações “a montante” e as operações “a jusante” realizadas pelo sujeito passivo e que só pode ser deduzido imposto suportado para a realização das operações nas quais liquida imposto ou nas que sem liquidação de imposto, estão expressamente exceptuadas na alínea b) do n.º 1 do art. 20º do CIVA, e por remissão, no n.º 2 do art. 19º do RITI.
Face ao exposto, em sede de IVA, concluiu-se que as designadas obras de requalificação urbana e considerando o seu destino económico, não possibilitam ao sujeito passivo, deduzir o IVA suportado com as mesmas, nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 20º do CIVA.
Estas operações estão associadas a obras realizadas em bens do domínio público, que são (bens) propriedade dos municípios e, não se destinam à produção de bens e serviços tributados, pelo que não cumprem os requisitos da referida norma. A não ser assim, permitir-se-ia que bens ou serviços não destinados a operações tributáveis ficassem desonerados de qualquer imposto ficando prejudicada a característica de neutralidade do IVA.
A Jurisprudência do Tribunal de Justiça das Comunidades permite, concluir que a dedução do Imposto suportado “a montante”, está directamente relacionado com as operações que sejam tributadas “a jusante”, e que sendo caso disso, a entrega de bens de investimento durante o período de ajustamento pode dar lugar ao ajustamento da dedução nas condições previstas no n.º 3 do art. 20º da Sexta Directiva (actualmente § 1º do art. 188º da Directiva 2006/12/CE de 28 de Novembro). Esta norma encontra-se transposta para o ordenamento jurídico interno, no art. 24º do CIVA.
O desrespeito pelo exposto, permitiria defraudar o mecanismo de funcionamento do imposto, bastando para Isso que se adquirisse o bem destinado a uma actividade tributada, com a consequente dedução, sendo de seguida afecto a uma actividade não tributada, que não confere direito à dedução,
Pelo exposto conclui-se que o imposto suportado com os encargos associados ás obras de requalificação urbana, executadas em bens de domínio público, efectuadas pela “A.., S.A.”, não confere direito à dedução de acordo com o estabelecido no art. 20º do CIVA.»
2.2. De direito
O Tribunal a quo julgou procedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de IVA, referentes aos períodos de janeiro a fevereiro de 2011, acrescida de juros compensatório, no montante total de € 1.574.889,60, determinando, a restituição do indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios. Para tanto, considerou, em síntese, que o IVA dedutível, inscrito na contabilidade, decorre de despesas que estão directamente conexionadas com a actividade da Impugnante, necessárias à sua actividade de prestadora de serviço de transporte público gerador de imposto e não isento e, como tal o IVA liquidado nessas facturas é dedutível, pelo que as correções em apreço não se mostram justificadas.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Ab initio, importa referir que não tendo a Recorrente dirigido impugnação quanto ao decidido sobre os juros indemnizatório determinados pelo Tribunal a quo, a manter-se a decisão no mais, os mesmos encontram-se firmados na ordem jurídica, constituindo caso julgado, fora do objecto do presente recurso.
Assim, face ao supra aludido, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece de erro de julgamento de facto, errónea valoração dos facto e subsequente aplicação do direito, competindo, para o efeito, analisar se, in casu, o Tribunal a quo fez errada aplicação do direito, maxime do regime legal do direito à dedução do IVA dos sujeitos passivos, estatuído no artigo 20. º, n.º 1 al. a) do CIVA.
2.2.1. Da impugnação da matéria de facto
Prevendo acerca da modificabilidade da decisão de facto, consagra o artigo 662º do CPC os poderes vinculados deste Tribunal ad quem, estatuindo que:
“1- A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.
2- A Relação deve ainda, mesmo oficiosamente:
a) Ordenar a renovação da produção da prova quando houver dúvidas sérias sobre a credibilidade do depoente ou sobre o sentido do seu depoimento;
b) Ordenar em caso de dúvida fundada sobre a prova realizada, a produção de novos meios de prova;
c) Anular a decisão proferida na 1.ª instância, quando, não constando do processo todos os elementos que, nos termos do número anterior, permitam a alteração da decisão proferida sobre a matéria de facto, repute deficiente, obscura ou contraditória a decisão sobre pontos determinados da matéria de facto, ou quando considere indispensável a ampliação desta;
d) Determinar que, não estando devidamente fundamentada a decisão proferida sobre algum facto essencial para o julgamento da causa, o tribunal de 1.ª instância a fundamente, tendo em conta os depoimentos gravados ou registados”.
Para que tal conhecimento se consuma, deve previamente o recorrente, que impugne a decisão relativa à matéria de facto, cumprir o ónus a seu cargo plasmado no artigo 640º do mesmo diploma, o qual dispõe que:
“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2. No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3- O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º”.
Vem a Recorrente alegar que a douta sentença selecionou de modo insuficiente a factualidade evidenciada da prova produzida, pelo que em complemento da factualidade assente, por se encontrarem comprovados nos autos e se reputar essenciais à boa decisão da causa ao abrigo do artigo 662º do CPC, devem ser dados como provados os factos seguintes (vide corpo das alegações pontos 7. a 10 e conclusão G):
«38.1. A base tributável em IVA das facturas a que se referem os ponto 5. a 38. da factualidade supra descrita foi indistintamente inscrita em contas de investimentos em activos tangíveis fixos em curso (453) da impugnante, independentemente da sua caracterização como relativas a obras de infraestrutura básica, de requalificação urbana ou de inserção urbana, e o correspondente IVA considerado dedutível inscrito nas respectivas contas de IVA dedutível (2432) – cfr. lançamentos manuscritos nos documentos mencionados nos pontos 5. A 38. Da factualidade supra descrita e pág.s 11/16 dos Relatórios de Inspecção Tributárias relativos a cada período e ponto 10. da PI;
38.2. As obras a que se referem os pontos 5. a 38. Da factualidade supra descrita foram tratadas e registadas pela impugnante sem distinguir se de obras de requalificação urbana ou se de obras de inserção urbana se tratavam, e com indiferença em relação à redacção dada à base XIII das bases da concessão e ao art. 10º dos estatutos pelo DL 192/2008, o1.10, após a qual continuou a usar ambas as expressões em sinonímia – cfr. pág.s 11/16 dos Relatórios de Inspecção Tributárias relativos a cada período e pontos 39., 41. e 57. da PI;
38.3. O financiamento das obras a que se referem os pontos 5. a 38. Da factualidade supra descrita, indiferenciadamente tratadas pela impugnante como obras de requalificação, inserção ou compatibilização urbanas, estava atribuída, por força da Base XIII das bases da concessão do art. 10º dos estatutos, mesmo após a redacção dada pelo DL 192/2008, de 01.10, aos municípios da área metropolitana do Porto associado na impugnante – cfr. base XIII das bases da concessão, na redacção dada pelo DL 192/2008, 01.10.;
38.4. O valor das tarifas a cobrar aos clientes do sistema de metro ligeiro é fixado atendendo ao índice de preços dos vários serviços de transporte colectivo praticado na área metropolitana do Porto, dependendo de prévia homologação pelo Instituto da Mobilidade e dos Transportes Terrestres, IP – base XIV das bases da concessão e art. 10º dos estatutos, na redacção dada pelo DL 192/2008, de 01.10.»
No caso sub judice, a Recorrente (ATA) deu cumprimento ao preceituado no supra referido artigo 640º, nº. 2, alínea a) e b), do CPC, indicando os “factos” que pretende ver aditados e indicando os respectivos meios probatórios (menção expressa no fim de casa texto que pretende ver aditado), pelo que nada obsta a que o presente Tribunal proceda à reapreciação da matéria factual fixada, realizando a devida ponderação e reapreciação da indicada prova (RIT e PI), bem como análise substancial e pertinência dos aditamentos peticionado à luz dos factos que integram a decisão sob recurso e as questões resolvidas objecto do recurso sindicadas.
Antecipe-se que carece de razão a Recorrente ao avocar erro de julgamento da matéria de facto fixada por insuficiência, pois consideramos que parte do pretendido sob o ponto 38.1 e 38.2 se mostra sanado por via do aditamento oficioso operado (excerto parcial do RIT) e, no demais estamos notoriamente perante factos conclusivos ou de direito e que como tal, os mesmos, não podem ser reconduzidos ao probatório.
Vejamos:
Como é pacífico, além das afirmações de direito, também as conclusões (ou juízos conclusivos) não são factos: trata-se de matéria equiparável a matéria de direito, pelo que também se trata de alegações que são insusceptíveis de constar na decisão que venha a ser proferida sobre a matéria de facto em discussão numa determinada acção.
“Os factos conclusivos são aqueles que encerram um juízo ou conclusão, contendo, desde logo em si mesmos a decisão da própria causa ou, visto de outro modo, se tais factos forem considerados provados ou não provados, toda a acção seria resolvida (em termos de procedência ou improcedência), com base nessa única resposta”.
Por outro lado, “quando se fala em matéria de direito, estamos a referirmo-nos aos conceitos estritamente jurídicos que não têm qualquer sentido corrente… tem sido entendido que podem ser consideradas matéria de facto expressões que são utilizadas simultaneamente em sentido corrente e jurídico, a não ser que face à natureza da acção, seja precisamente esse o objecto da disputa ou controvérsia entre as partes e dele dependa a resolução das questões jurídicas que no processo de discutem, constituindo nessa medida o objecto da própria decisão final da causa” [Helena Cabrita, in “A fundamentação de facto e de direito da decisão cível”, págs. 106, 110 e 111].
É certo que hoje não existe já nenhum normativo correspondente ao vetusto artigo 646º, n.º 4 do CPC que determinava terem-se por não escritas as respostas do tribunal colectivo sobre questões de direito, a que se aplicava, por analogia, à matéria conclusiva.
Com efeito, como se retirava interpretativamente daquele preceito (“têm-se por não escritas as respostas do tribunal colectivo sobre questões de direito e bem assim as dadas sobre factos que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes”) o direito aplicar-se-á a um conjunto de factos (confessados, aceites, documentados ou resultado das respostas à base instrutória) que não tenham a natureza de questões de direito e que sejam realidades demonstráveis e não juízos valorativos.
Tal preceito foi eliminado com o novo Código de Processo Civil.
No entanto, o princípio subjacente ao preceito não desapareceu, continuando hoje a vincar-se que, na fundamentação (de facto) da sentença, só os factos interessam.
Veja-se, nesse sentido, o artigo 607º, nº 4 do CPC que continua a referir que “Na fundamentação da sentença o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que foram admitidos por acordo, provados por documento ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou pelas regras de experiência”.
Ou seja, antes como agora, a fundamentação (de facto) da decisão (sentença ou acórdão) só pode ser integrada por factos.
“Pode afirmar-se, em sentido muito simplificador, que uma conclusão implica um juízo sobre factos e estes, quando em si mesmos considerados, revelam uma realidade, compreensível e detectável sem necessidade de qualquer acréscimo dedutivo” – cf. acórdão da Relação do Porto de 07.10.2013, proferido nos autos 488/08.1TBVPA.
No mesmo sentido, refere o acórdão da Relação de Guimarães de 11.10.2018, proferido no âmbito do processo n.º 616/16.3T8VNF-D: “De resto, ainda que o actual CPC não inclua uma disposição legal com o conteúdo do artº 646º n.º 4 do pretérito CPC (o qual considerava não escritas as respostas sobre matéria de direito), é todavia nossa convicção que tal não permite concluir que pode agora o juiz incluir no elenco dos factos provados meros conceitos de direito e/ou conclusões normativas, e as quais, a priori e antecipada e comodamente, acabem por condicionar e traçar desde logo o desfecho da acção ou incidente, resolvendo de imediato o “thema decidendum”.
Ou seja, continua para nós a ser válido o entendimento de que o que importa é que a decisão de direito venha a ser resolvida no momento adequado, e tendo ela por base e objecto a realidade concreta apurada - factos concretos - e revelada nos autos por via da instrução, sendo então e de seguida - após aquela fixada - os subjacentes factos concretos objecto de valoração jurídica”.
No apelo ao defendido por Castanheira Neves [in Matéria de Facto-Matéria de Direito», RLJ, Ano 129, pp.162-165], “existe, contudo, um continuum entre matéria de facto e matéria de direito e não uma oposição absoluta entre ambos os conceitos, pois na concreta aplicação do direito acaba por verificar-se uma correlatividade entre ambos os elementos”, mais acrescenta que urge partir “da unidade do caso jurídico decidendo e dos problemas jurídicos por si colocados, devendo distinguir-se dois tipos de questões: uma que se refere aos dados pressupostos pelo problema concreto – questão de facto – e outra que tem a ver com o fundamento e o critério do juízo e com o próprio e concreto juízo decisório – questão de direito. Na matéria de facto concorrem não apenas dados empíricos, mas todos os pressupostos objectivos do problema colocado, por exemplo, elementos sócio-culturais e até jurídicos” [idem, pág. 166 e 167].
Prossegue o distinto mestre, que “a tradição do nosso pensamento jurídico, no seguimento de Alberto dos Reis, considera que a actividade do juiz se circunscreve ao apuramento dos factos materiais, devendo evitar que no questionário entrem noções, fórmulas, categorias ou conceitos jurídicos, inserindo, apenas, nos quesitos e na matéria de facto assente, factos materiais e concretos”, afirmando que “tudo o que sejam juízos de valor, induções, conclusões, raciocínios, valorações de factos, é actividade estranha e superior à simples actividade instrutória” [idem, pág.212] ;
Para Teixeira de Sousa [in Estudos sobre o Processo Civil, 2.ª edição, Lex, Lisboa, 1997, p. 312], “a selecção da matéria de facto não pode conter qualquer apreciação de direito, isto é, qualquer valoração segundo a interpretação ou aplicação da lei ou qualquer juízo, indução ou conclusão jurídica”.
Defendendo Abrantes Geraldes [in Temas da Reforma de Processo Civil, vol. II, 2.ª edição, 1999, p. 147] deverem “ser erradicadas da condensação as alegações com conteúdo técnico-jurídico de cariz normativo ou conclusivo, a não ser que, porventura, tenham simultaneamente uma significação corrente e da qual não dependa a resolução das questões jurídicas que no processo se discutem”.
Por fim, citando Lebre de Freitas [in Código de Processo Civil Anotado, Volume 2.º, 2.ª edição, Coimbra Editora, Coimbra, 2008, pp. 637-638], e convocando o entendimento doutrinário e jurisprudencial, “as respostas do julgador de facto sobre matéria qualificada como de direito consideram-se não escritas e que se equiparam às conclusões de direito, por analogia, as conclusões de facto, isto é, os juízos de valor, em si não jurídicos, emitidos a partir dos factos provados”.
Ora, temos por líquido que a matéria de facto só deve integrar factos concretos e não formulações genéricas, de direito ou conclusivas, mormente quando, como iremos ver o caso, preencham, só por si, a hipótese legal, dispensando qualquer subsunção jurídica ou, dito de outro modo, traduzam uma afirmação ou uma valoração de facto que se insira na análise das questões jurídicas que definem o objecto da acção, comportando uma resposta ou componente de resposta àquelas questões.
Aqui chegados, importa, pois, reverter para o caso concreto e verificar se o aditamento que nos é proposto é constituído por matéria conclusiva ou que possa ser considerada como sendo matéria de direito, o que a ocorrer impede a sua recondução ao probatório.
E, desde logo, quanto aos itens identificados pela Recorrente como 38.3 e 38.4, só pode ser de que estamos manifestamente perante “não factos”, se assim lhe podemos apelar, pois que a sua composição assenta em matéria de direito, e para tal asserção, basta atentarmos ao meio de prova identificado pela Recorrente para lograr a sua pretensão “... base XIII das bases da concessão, na redacção dada pelo DL 192/2008, 01.10.”.
Tais “factos”, como tais, são insusceptíveis de serem reconduzidos ao probatório, in casu, pois que as conclusões ali expressas de “O financiamento das obras.... estava atribuída, por força ... art. 10º dos estatutos, mesmo após a redacção dada pelo DL 192/2008, de 01.10, aos municípios” e “O valor das tarifas a cobrar aos clientes ... é fixado.... art.10º....”, decorrem directamente das bases da concessão, na redacção dada pelo DL 192/2008, 01.10., e a sua inserção contém em si questões jurídicas que definem a posição da Recorrente em sede de recurso.
Pelo que, resta tão só o conteúdo dos pontos identificados pela Recorrente sob o item 38.1 e 38.2, sendo que ambos se reconduzem ao tratamento contabilístico dado pela Recorrida às facturas em questão, nomeadamente do seu tratamento indiferenciado como obras de requalificação, inserção ou compatibilização urbanas, nos termos em que foi relevado em sede de RIT, perante o aditamento oficioso por nós operado, para melhor compreensão da posição da ATA, dá-se por prejudicado o aditamento dos mesmos.
Assim sendo, dá-se por prejudicado o aditamento do peticionado sob os itens 38.1 e 38.2 e, no mais, 38.3 e 38.4 improcedente o aditamento por extravasar o conceito de facto, o que se decide e consigna, dando-se por estabilizada a matéria de facto.
2.2.2. Do erro de julgamento de direito
A “A.., S.A.” (Impugnante, ora Recorrida) foi objecto de uma acção inspectiva em resultado da qual a ATA perante facturas emitidas relativas a diversas operações considerou não ser dedutível o IVA suportado por aquela, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA, uma vez que tais operações estão associadas a obras realizadas em bens do domínio público que não se destinam à produção de bens e serviços tributados.
Na sequência das liquidações emitidas, contra tal entendimento da ATA, a Recorrida apresentou a presente impugnação invocando estarem em causa “operações necessárias para que o sujeito passivo realize operações – prestação de serviços – sujeitas a imposto e dele não isentas”.
Em relação ao objecto dos autos, foi a seguinte a decisão proferida pela 1.ª Instância, que aqui transcrevemos nos seus segmentos decisórios:
«(...) uma vez que a Administração Tributária não colocou em causa que toda a documentação relativa às obras colocadas em causa foi emitida em nome da Impugnante, encontra-se na sua posse, observou a forma legal, e não ocorre a exclusão estatuída no artigo 21º do CIVA, importa verificar se as obras colocadas em causa podem qualificar-se como necessárias à actividade desenvolvida pela Impugnante, actividade relacionada com a prestação de serviço público de transporte, sujeita a imposto e não isenta.
(...) Por outro lado, como referido supra, a Impugnante justificou a realização daquelas obras, e dos inerentes projectos, com a obrigação de reposição da situação anterior à construção do canal do metro, uma vez que a construção do canal do metro obrigou ao “esventramento de solos e destruição de equipamentos urbanos”, que teve de reconstruir com a qualidade ambiental e dignidade arquitectónica compatíveis com a infra-estrutura do metro e ligado à sua envolvente urbana (obras de inserção ou de compatibilização urbana), a fim de garantir a adequada acessibilidade e segurança aos seus utilizadores e aos outros meios de transporte, e adequar as funcionalidades urbanas à superfície, aéreas e subterrâneas (saneamento básico, redes de energia eléctrica, gás e telecomunicações), como de resto decorre do diploma legal acima referido.
Consequentemente, só pode concluir-se que as obras em causa estão directamente conexionadas com a actividade da Impugnante, são necessárias à sua actividade de prestadora de serviço de transporte público geradora de imposto e não isenta, e como tal o IVA liquidado nessas facturas é dedutível.
(...) “In casu” as obras e projectos referentes às facturas colocadas em causa surgem directamente ligadas à actividade da Impugnante, e decorrem exclusivamente do exercício da sua actividade económica, sendo manifesto que são imprescindíveis para esta desenvolver a sua actividade de transporte de passageiros numa “eficiente exploração do sistema do metro” e não são estanques da infra-estrutura básica do metro, como acentuado pelo Ministério Público, pelo que não está excluída a dedução do IVA como pretendido pela Administração Tributária.
A Administração Tributária argumentou com o enquadramento das obras de requalificação como estando associadas a “prestações acessórias de capital”, contabilizadas por contrapartida de prestações acessórias.
Porém, o modo de financiamento daquelas obras não altera a sua qualificação como obras necessárias à actividade da Impugnante, claramente inseridas no seu objecto social, sendo certo que os normativos transcritos supra, relativos à dedutibilidade do IVA, não fazem depender a dedutibilidade do IVA do seu modo de financiamento e basta-se com o facto de se tratar de imposto pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos, a deduzir no imposto liquidado pela transmissão de bens e prestação de serviços sujeitas a imposto e dele não isentos.
(...) Consequentemente, as liquidações adicionais ora impugnadas, e os inerentes juros compensatórios, violam os pertinentes preceitos legais transcritos supra, e como tal não podem manter-se, sendo de determinar a sua anulação com a inerente obrigação de restituição da quantia paga, no montante de € 1.614.886,36, acrescida de juros indemnizatórios.» (fim de transcrição)
A Recorrente insurge-se contra o assim decidido, esgrimindo que a douta sentença valorou erroneamente a factualidade evidenciada da prova produzida no processo, da qual cumpria fazer a adequada qualificação jurídica, em termos que afectam irremediavelmente a validade substancial da sentença. Para tanto, argumenta que “... conforme o princípio que presidiu às correções aritméticas promovidas à matéria tributável em IVA dos períodos de tributação a que respeitam as liquidações impugnadas, o modo de financiamento das obras de requalificação determina a existência ou não do direito à dedução do IVA pago a montante inerente os encargos suportados com essas obras” sendo que “(A) jurisprudência comunitária tem repetidamente afirmado que, para que seja reconhecido ao sujeito passivo o direito à dedução do IVA pago a montante, é necessário que o montante dos encargos a que corresponde o IVA a deduzir tenha diretamente onerado o custo dos diversos elementos constitutivos do preço das operações a jusante sujeitas a imposto, de acordo com o princípio fundamental do sistema do IVA consagrado nos art.s 2º da Primeira e Sexta Diretivas e no art. 1º, nº2, 2º parág.º da Diretiva 2006/112/CE”, mais defende que “... em face do modo de financiamento das obras a que respeitam os encargos cujo correspondente IVA pretende deduzir e do seu registo contabilístico, pôs em causa, fundadamente, o direito a essa dedução, entre outros motivos, porque o custo das obras de requalificação urbana não era financiado pela impugnante, mas era, designadamente, responsabilidade dos municípios seus acionistas, a impugnante, por seu turno, nunca provou no processo sub judice que os encargos daquelas obras cujo correspondente IVA pretende deduzir são, ou por terem uma relação direta e imediata com as operações a jusante, ou como despesas gerais da sua atividade económica, elementos constitutivos do preço destas operações” e cumpre atentar que “... segundo a base XIII da concessão, as obras de requalificação urbana são asseguradas pelos municípios da área metropolitana do Porto acionistas da impugnante através de prestações acessórias de capital” concluindo que “... a impugnante tem a faculdade de submeter os encargos com essas obras, e o correspondente IVA, ao financiamento obtido ou a obter desses acionistas, corrigindo os efeitos da livre operação da impugnante no mercado dos transportes, e sem que fique constituída na obrigação de reembolso, retirando-lhes a qualificação de custos da sua atividade económica” a que acresce que “o preço dos serviços prestados pela impugnante aos seus clientes é formado, segundo a base XIV, em que o valor das tarifas a cobrar aos clientes do sistema de metro ligeiro é fixado atendendo ao índice de preços dos vários serviços de transporte coletivo praticados na área metropolitana do Porto, dependendo de prévia homologação pelo Instituto da Mobilidade e dos Transportes Terrestre, IP, põe em evidência que o preço cobrado não é, a priori, formado pelos encargos a montante com relação direta e imediata com uma ou várias operações a jusante que conferem direito à dedução, nem pelas despesas gerais ligadas ao conjunto da atividade.”
Em suma, se bem percecionamos as alegações e conclusões da Recorrente, resolvida a insuficiência de selecção da matéria de facto sanada, podemos sintetizar o erro de julgamento em três segmentos, a saber, (i) da negação da influência do modo de financiamento das obras sobre o direito à dedução do IVA, (ii) reconhecer o direito à dedução do IVA relativo a encargos das obras de requalificação urbana ou de inserção urbana que não fazem parte dos elementos constitutivos do preço, que não são repassados aos destinatários das operações a jusante e não contribuem para a formação da base tributável do IVA liquidado pela impugnante, o que coloca em causa o princípio da neutralidade inerente aquele imposto e (iii) da falta de prova pela impugnante de que os encargos daquelas obras têm uma relação directa e imediata com as operações a jusante ou que são despesas gerais da sua actividade económica, pois não se repercutem no preço dos serviços que presta.
Vejamos.
De acordo com o relatório de inspeção tributária que esteve na base das liquidações impugnadas “... em sede de IVA, concluiu-se que as designadas obras de requalificação urbana e considerando o seu destino económico, não possibilitam ao sujeito passivo deduzir o IVA suportado com as mesmas, nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 20º do CIVA. Estas operações estão associadas a obras realizadas em bens do domínio público, que são (bens) propriedade dos municípios e, não se destinam à produção de bens e serviços tributados, pelo que não cumprem os requisitos da referida norma. A não ser assim, permitir-se-ia que bens ou serviços não destinados a operações tributáveis ficassem desonerados de qualquer imposto ficando prejudicada a característica de neutralidade do IVA.
(...)
Pelo exposto, conclui-se que o imposto suportado com os encargos associados às obras de requalificação urbana, executadas em bens do domínio público, efectuadas pela “A.., S.A.”, não confere direito à dedução de acordo com o estabelecido no art. 20º do CIVA.”.
Cumpre, antes do mais, um breve enquadramento legal, enunciando as normas legais aplicáveis, doutrinais, e com mais impacto à jurisprudência do TJUE.
O Código do IVA resulta da transposição, para a ordem jurídica interna, de diversas Directivas Comunitárias relativas à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devendo a interpretação da lei interna ser, neste domínio, convergente com os princípios e regras postulados na respectiva disciplina comunitária (cf., entre outras, a Directiva 2005/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, então em vigor).
Sendo que a Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, dispõe, no n.º 2 do seu artigo 1.º, o seguinte: “O princípio do sistema comum do IVA consiste em aplicar aos bens e serviços um imposto geral sobre o consumo exactamente proporcional ao preço dos bens e serviços, seja qual for o número de operações ocorridas no processo de produção e de distribuição anterior ao estádio de tributação. Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.”
Estamos perante um imposto plurifásico que onera as operações que se realizam ao longo da cadeia económica apenas na medida do valor que cada operador acrescenta aos bens e serviços, pelo que cada operador tem a faculdade de deduzir ao imposto que liquida nas suas vendas o imposto incorrido nas suas compras, entregando ao Estado apenas a diferença, quando o saldo seja positivo. Assim, o mecanismo do crédito de imposto e o encadeamento da liquidação-dedução visam assegurar a neutralidade típica do IVA, prevenindo o efeito cumulativo e garantindo que o imposto é suportado em definitivo pelo consumidor final. No essencial, a Directiva reconhece aos sujeitos passivos o direito de deduzir ao imposto liquidado num estado-membro o imposto que nesse mesmo estado tenham incorrido na aquisição de bens ou serviços, desde que estes se destinem à realização de operações tributadas ou de operações com isenção completa (neste sentido cfr. Sérgio Vasques, in “O Imposto Sobre o Valor Acrescentado”, Coimbra, Almedina, 2015, pág. 333 e ss.).
Dispõe o artigo 1º, nº 1, do Código do IVA que estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado as transmissões de bens e as prestações de serviços, efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, as operações intracomunitárias e as importações de bens.
E, prescreve o artigo 19º, nº 1, do mesmo diploma, que “Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzem, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram:
a) O imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos; (...)”.
E, com especial destaque in casu dispõe o art. 20.º, nº1 do CIVA, na redacção aplicável à data dos factos, que “Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes:
a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas; (...)”
Cumpre salientar que o direito à dedução do imposto consubstancia uma das principais características deste tributo, como resulta do principio fundamental inerente ao IVA constante do art.º 2.º da Primeira Directiva (67/227/CEE), que estabelece que “Em cada transacção, o imposto sobre o valor acrescentado, calculado sobre o preço do bem ou do serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto sobre o valor acrescentado que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.”
O regime das deduções visa libertar inteiramente o empresário do ónus do IVA, devido ou pago, no âmbito de todas as suas actividades económicas.
Assim o sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado garante a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas actividades, na condição de as referidas actividades estarem, elas próprias, sujeitas ao IVA (v., neste sentido, acórdãos de 26.05.2005, Kretztechnik, C 465/03, de 22.02.2001, processo C-408/98, de 14 de Fevereiro de 1985, Rompelman, 268/83, Recueil, p. 655, n.º 19; de 15 de Janeiro de 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Colect., p. I-1, n.º 15, e de 21 de Março de 2000, Gabalfrisa e o., C-110/98 a C-147/98, Colect., p. I-1577, n.º 44, assim como de 8 de Junho de 2000, Midlank Bank, C-98/98, Colect., p. I-4177, n.º 19).
No que respeita ao direito de dedução a Jurisprudência do TJCE vem afirmando que “o direito à dedução previsto nos artigos 17. º e 20.º da Sexta Directiva faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. (…) Para que o IVA seja dedutível, as operações efectuadas a montante devem ter uma relação directa e imediata com as operações a jusante com direito a dedução. Assim, o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução.” –cf. Acórdão Kretztechnik (2005) – C.465/03 e Acórdão do TJUE, 2º secção de 08.06.2000, processo C-98/98.
Advém deste princípio, bem como da regra nos termos da qual para dar direito à dedução os bens ou serviços adquiridos devem ter uma relação directa e imediata com as operações tributadas, que o direito à dedução do IVA, que onerou estes bens ou serviços, pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição devem ter feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas.
Portanto, as referidas despesas devem fazer parte dos custos dessas operações a jusante que utilizam os bens e serviços adquiridos.
Para efeito de dedução do imposto suportado a montante os bens e serviços adquiridos terão que estar directamente relacionados com o exercício da actividade tributária do sujeito passivo (cfr. neste sentido, Clotilde Celorico de Basto, in “Introdução ao IVA”, pág. 159 e Valente Torrão, in “CIVA anotado”, pág.126).
E disso, nos dá nota o já referenciado Acórdão Kretztechnik, do TJCE no qual se considerou que o artigo 17.º, n.ºs 1 e 2, da Sexta Directiva confere “o direito à dedução da totalidade do IVA que onerou as despesas efectuadas por um sujeito passivo em relação às diferentes prestações que adquiriu no âmbito de uma emissão de acções, na medida em que a totalidade das operações efectuadas por esse sujeito passivo no âmbito da sua actividade económica seja constituído por operações tributadas”.
Este Acórdão revela a importância do direito à dedução no sistema do IVA e como o TJUE interpreta essa importância, levando ao extremo a ideia de que a neutralidade do sistema exige que se liberte o empresário do ónus do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas actividades. O Tribunal, nesta e noutras decisões, mostra‐se hostil a limitações ao direito a deduzir o IVA a montante, que muitas vezes os Estados são tentados a introduzir, como bem sublinham José Xavier de Basto e Maria Odete Oliveira in “O direito à dedução do IVA nas sociedades holding”, em Fiscalidade n.º 6, página 8.
Posição essa que sai reforçada, com os Acórdão do TJUE de 06.09.2012, proferido no processo n.º C-496/11 e o de 29.10.2009, AB SKF, proferido no processo n.º C-29/08, em que citando jurisprudência anterior do TJCE adoptada nos acórdãos Kretztechnik, n.º 36, Investrand, n.º24, vem admitindo também «um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo directo e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, um nexo directo e imediato com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo».
Recorrendo aos assertivos ensinamentos Mariana Gouveia de Oliveira (in “A dedutibilidade de IVA e a aquisição de participações sociais por sociedades operacionais”, em Fiscalidade, 46, pag.107.), que de modo analítico alude à coerência da jurisprudência do TJUE firma que a mesma assenta em algumas ideias fundamentais:
«A primeira será que, o direito à dedução “faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. Este direito exerce-se imediatamente em relação à totalidade dos impostos que incidiram sobre as operações efectuadas a montante (v., designadamente, acórdãos de 6 de Julho de 1995, BP Soupergaz, C-62/93, C’olect., p. 1-1883, n.º 18, e de 2] de Março de 2000, Gabaifrisa e o., C’-]10/98 a C-147/98, Colect., p. 1-15 77, n.º 43).”
A segunda ideia reporta-se à ligação necessária entre o IVA suportado e a realização de operações tributáveis: “Para que o IVA seja dedutível, as operações efectuadas a montante devem ter uma relação directa e imediata com as operações a jusante com direito a dedução. Assim, o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução (v. acórdãos já referidos Midland Bank, n. 030, e Abbey National, n.º 28, assim como de 27 de Setembro de 2001, Cibo Participations, C-16/00, Colect.. 1-6663, n.º 31).”
Estamos assim aptos a afirmar, em conformidade com a jurisprudência do TJUE, que «as despesas gerais da actividade dos sujeitos passivos, enquanto elementos constitutivos do preço dos produtos, se encontram numa relação directa e imediata com o conjunto da actividade do sujeito passivo, sendo por isso, dedutível o IVA nelas suportado».
Complementarmente, acresce uma breve referência à mais recente jurisprudência do TJUE, a qual mantém a linha do até aqui dissertado, de que «Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o direito à dedução do IVA, conforme previsto nos artigos 167.º e seguintes da Diretiva IVA, constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. Este direito é imediatamente exercido em relação à totalidade dos impostos que oneraram as operações efetuadas a montante» (Acórdão do TJUE de 5 de julho de 2018, Marle Participations, C 320/17, n.º 24).
E de que, «O regime das deduções visa desonerar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, consequentemente, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem elas próprias, em princípio, sujeitas ao IVA» (acórdão citado n.º 35). «Todavia, resulta do artigo 168.º, alínea a), da Diretiva IVA que, para poder beneficiar do direito à dedução, é necessário, por um lado, que o interessado seja um «sujeito passivo», na aceção desta diretiva, e, por outro, que os bens ou os serviços invocados para fundamentar esse direito sejam utilizados a jusante pelo sujeito passivo para os fins das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens sejam entregues ou esses serviços sejam prestados por outro sujeito passivo» (Acórdão (citado) n.º 26 e Acórdão de 19 de outubro de 2017, Paper Consult, C 101/16, n.º 39).
Por sua vez, no âmbito do caso Portugal /Telecom Portugal, Processo n.º C-496/11, considerou também o TJUE que “36 Para o IVA ser dedutível, as operações efetuadas a montante devem apresentar um nexo direto e imediato com operações a jusante com direito a dedução. Assim, o direito a dedução do IVA que incide sobre a aquisição de bens ou de serviços a montante pressupõe que as despesas efetuadas com a sua aquisição façam parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução ((v. acórdão Cibo Participations, já referido, n. o 31; acórdãos de 26 de maio de 2005, Kretztechnik, C-465/03, Colet., p. I-4357, n. o 35, de 8 de fevereiro de 2007, Investrand, C-435/05, Colet., p. I-1315, n. o 23; e acórdãos, já referidos, Securenta, n. o 27, e SKF, n. o 57))”.
Acrescentando que, “37 Porém, admite-se igualmente um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo direto e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, um nexo direto e imediato com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo (…) para conferir o direito a dedução previsto no artigo 17.o, n.o 2, da Sexta Diretiva, os bens ou os serviços devem apresentar um nexo direto e imediato com as operações a jusante com direito a dedução. A este respeito, é indiferente o objetivo último prosseguido pelo sujeito passivo (v. acórdãos de 8 de junho de 2000, Midland Bank, C-98/98, Colet., p. I-4177, n. o 20, e de 22 de fevereiro de 2001, Abbey National, C-408/98, Colet., p. I-1361, n. o 25; e acórdão Cibo Participations, já referido, n. o 28).”.
Muita e mais ampla jurisprudência do TJUE e, da ordem nacional que a aplica, podia aqui ser citada e parcialmente transcrita, mas cremos que o enquadramento efectuado já vai longo, pelo que aqui chegados importa apurar da 1ª questão colocada, se no caso em apreço, existe uma relação directa e imediata entre despesas com as prestações de serviços inerentes às facturas identificadas nos autos cuja dedução não foi aceite pela ATA.
E, a resposta, é afirmativa, já que entendemos que neste ponto não assiste razão à Recorrente quando invoca que a “A.., S.A.” não fez prova dessa relação.
Sobre a mesma, vale a pena recuperar o que ficou dito na sentença sob recurso, pois aí foi seguido um raciocínio claro e profícuo que se acolhe e reitera.
Pode ler-se na decisão sob recurso que:
«A dedução do IVA correspondente às obras e projectos em questão obriga a que esse imposto conste de factura, documento equivalente ou de recibo do pagamento do IVA, processados sob a forma legal, em nome e na posse do sujeito passivo, e o imposto tem que incidir sobre bens adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo com vista à realização das operações referidas no artigo 20º, nº 1 do CIVA, ou seja, operações que conferem o direito à dedução. Por outro lado, ainda que estejam em causa bens ou serviços necessários ou fundamentais para o exercício da actividade, não será admitida a dedução do IVA se os mesmos forem excluídos nos termos do artigo 21º do mesmo diploma.
Deste modo, uma vez que a Administração Tributária não colocou em causa que toda a documentação relativa às obras colocadas em causa foi emitida em nome da Impugnante, encontra-se na sua posse, observou a forma legal, e não ocorre a exclusão estatuída no artigo 21º do CIVA, importa verificar se as obras colocadas em causa podem qualificar-se como necessárias à actividade desenvolvida pela Impugnante, actividade relacionada com a prestação de serviço público de transporte, sujeita a imposto e não isenta.
O sistema de metro ligeiro na área metropolitano do Porto foi instituído pelo Decreto-Lei nº 71/93, de 10 de Março, e a exploração desse sistema foi atribuído á Impugnante, constituída sob a forma de uma sociedade anónima de capitais públicos pelo Decreto-Lei nº 394-A/98, de 15 de Dezembro, que aprovou as bases da concessão de exploração, em regime de serviço público e de exclusividade. O artigo 3º desse diploma refere que “A realização dos trabalhos e prestações relativas à concepção e realização do projecto, à realização das obras de construção, ao fornecimento e montagem do material circulante e dos demais equipamentos que constituem o sistema de metro, assim como à operação do mesmo por um período inicial, será regulada por um contrato a celebrar entre a “A.., S.A.”, e uma entidade escolhida no âmbito de um concurso internacional realizado para o efeito.”.
Nas Bases de Concessão do Sistema de Metro pode ler-se, na Base I, nº 1, “A concessão tem por objecto a exploração de um sistema de metro ligeiro na área metropolitana do Porto”, e a Base II refere que a “concessionária tem como objecto e actividade principal a realização das prestações inerentes à concessão”, e pode ainda “exercer as seguintes actividades autónomas:
a) Exploração comercial, directa ou indirecta, de estabelecimentos comerciais, escritórios, salas de exposições, máquinas de venda de produtos e serviços de publicidade aposta nas instalações ou no material circulante; (...).”
Por outro lado, no artigo 3º dos estatutos da Impugnante consta que “a sociedade tem por objecto a exploração, em regime de concessão atribuída pelo Estado, de um sistema de metro ligeiro na área metropolitana do Porto, nos termos do respectivo instrumento normativo” e “para a prossecução do seu objecto incumbe especialmente à sociedade a realização dos estudos, concepção, planeamento, projectos e construção das infra-estruturas necessárias à concretização do empreendimento, bem como o fornecimento de equipamentos e material circulante”, e para o desenvolvimento do seu objecto acessório pode “constituir empresas ou tomar participações noutras sociedades.”.
Para tal a Impugnante celebrou um contrato para o projecto, construção, financiamento e operação inicial com o Agrupamento Complementar de Empresas designado "NR", cuja minuta foi aprovada por Resolução do Conselho de Ministros nº 142-A/98, de 25 de Novembro, tendo-se procedido a alterações ao projecto inicial, em cumprimento de obrigações legais, no que respeita a segurança, acessibilidades, e para uma melhor inserção urbanística e compatibilização com outros modos de transporte (Decreto-Lei nº 261/2001, de 26 de Setembro).
Destarte. é manifesto que para a concretização do seu objecto social a Impugnante está obrigada a realizar estudos, concepção, planeamento, projectos e construção das infra-estruturas necessárias ao bom funcionamento do sistema de metro, à melhoria da segurança do sistema e das acessibilidades, e a diligenciar pela sua inserção urbanística e compatibilização com outros modos de transporte, obrigações que decorrem directamente dos seus estatutos e das Bases de Concessão da Exploração do Metro e do cumprimento de legislação nacional e comunitária. Efectivamente, a prestação de serviço público de transporte obrigou à expansão da linha de metro, visto que não se trata de uma realidade estática e tem de acompanhar os demais equipamentos urbanos, as necessidades e anseios das populações, e a sua competitividade passa necessariamente pela melhoria das acessibilidades e segurança do sistema, bem como pela coordenação e compatibilização com outros meios de transporte que implica a construção de parques de estacionamento para os seus clientes estacionarem os seus veículos em segurança.
Por outro lado, não pode olvidar-se que o sistema de metro foi inserido em zonas populacionais nas quais se encontravam infra-estruturas urbanísticas já existentes (ruas, passeios, redes de água, gás, saneamento e electricidade) que a construção do metro destruiu ou obrigou a alterações, pelo que a Impugnante foi forçada a reparar os danos causados com as inerentes obras de reposição e reconstrução, necessariamente ligadas à sua actividade de transporte de passageiros. As demais justificam-se por razões de segurança, directamente determinadas pela lei, ou têm em vista garantir a competitividade do transporte de metro e assegurar a sua compatibilização com os demais meios de transporte.
Na verdade, analisando as obras e projectos constantes das facturas colocadas em causa pela Administração Tributária, e ponderado o depoimento das testemunhas inquiridas, surge claro e cristalino que as mesmas se integram no seu objecto social, encontram-se previstas nos pertinentes preceitos estatutários e nas Bases da Concessão, e mais do que necessárias têm de ser qualificadas como imprescindíveis à concretização da actividade da Impugnante posto que a grande maioria resulta do estrito cumprimento da lei, como sucede com os trabalhos de arqueologia de acompanhamento das obras do canal do metro, aludidos em 29 e 30 do probatório, bem com as empreitadas necessárias à eliminação de passagens de nível. As demais obras e os inerentes projectos resultaram directamente da construção do canal do metro com a inerente obrigação de reposição das infra-estruturas afectadas pela eliminação das passagens de nível e viadutos com as consequentes construções de passagens desniveladas e os necessários arruamentos, v.g. obras de inserção urbana ..., obras de inserção urbana de ..., eliminação de passagens de nível em ... e Viela ..., identificadas em 6, 16, 23 do probatório.
Outras empreitadas têm a ver com a construção do próprio sistema de metro ou componentes integrados no sistema que obrigam a manutenção e surgem naturalmente como uma actividade prévia ao transporte de passageiros e imprescindível a essa actividade, sendo evidente a sua necessidade, tal como sucede com o fornecimento de um banco para a Estação ..., decorrente de reclamações de clientes do metro, a empreitada de inserção urbana envolvente ao Viaduto ..., a reconfiguração, reabilitação e manutenção das instalações eléctricas do Parques de Estacionamento e acessos às Estações da Linha P, as obras de inserção urbana de ... (parques de estacionamento), a requalificação do Edifício ... (Estação de Metro ...), a impermeabilização e revestimento de Lage de Cobertura no Aeroporto ..., a construção do prolongamento da Linha Amarela a ..., a remodelação e melhoramento da Via ..., na ..., a inserção urbana do Troço ... – execução passeio nascente, a delimitação das parcelas expropriadas na Linha de ..., a construção da Linha de ..., a vedação do terreno do Campo ... e a manutenção de espaços verdes adjacentes ao canal de Metro (..., ..., ... e ...), identificadas no probatório em 7, 8, 10, 14, 15, 17, 18, 21, 24, 25, 27, 30 e 31.
Assim sendo, as obras em causa justificam-se plenamente por razões de segurança e acréscimo de velocidade de transporte do metro, decorrem do cumprimento de normas de segurança comunitárias e do disposto nos artigos 1º e 3º, nº 1, do Decreto-Lei nº 568/99, de 23/12, e destinam-se a evitar acidentes e a melhorar a segurança, a velocidade de circulação do metro e a inerente competitividade com outros meios de transporte alternativos, a fim de permitir a circulação do metro sem ocorrência de inundaçóes, ou ocorreram apenas para repor as condições urbanísticas que existiam antes da construção do canal de metro, com as inerentes adaptações às infra-estruturas urbanas, com observância das leis e regulamentos vigentes, e nessa medida decorrem da obrigação que recai sobre a Impugnante de indemnização pelos danos causados (reconstituição natural), e estão directamente relacionadas com a sua actividade de transporte de passageiros que necessariamente obrigou a realização dessas obras.
A elaboração dos correspondentes projectos e a fiscalização das empreitadas em causa naturalmente que se torna imprescindível para realizar tais empreendimentos, nem se pode conceber que empreitadas de tal importância sejam realizadas sem a adequada fiscalização, tal como sucede com as identificadas no probatório em 9, 11, 12, 13, 19, 20, 22, 26, 28.
Destarte, é patente a necessidade de realização de todas as obras identificadas no probatório em 6 a 31, todas elas imprescindíveis à operacionalidade e segurança do sistema, que a Impugnante estava obrigada a efectuar com vista ao transporte dos seus passageiros em segurança e comodidade, sem colocar em risco o restante tráfego, não sendo possível desligá-las da infra-estrutura básica do metro, que não pode configurar-se como um mero carril onde circulam os veículos do metro, desligado dos sistemas complementares.
A Administração Tributária, apenas com base no descritivo das facturas, autos de medição, e outra documentação constante da contabilidade da Impugnante, recusou a dedução do IVA liquidado nas facturas em causa, sugestionada pela menção “obras de qualificação urbana” constante daqueles documentos, sem atender ao conteúdo dessas obras e sem curar de rebater as justificações apresentadas pela Impugnante.» (fim de transcrição, destacados nossa autoria).
Atenhamo-nos ao alegado pela Recorrente, de que por errónea apreciação da prova, o tribunal a quo errou no seu julgamento, pois segundo ele “a impugnante, por seu turno, nunca provou no processo sub judice que os encargos daquelas obras cujo correspondente IVA pretende deduzir são, ou por terem uma relação direta e imediata com as operações a jusante, ou como despesas gerais da sua atividade económica, elementos constitutivos do preço destas operações.” (vide conclusão L.)
Falece tal argumento, ciente de que a factualidade apurada não sofreu alterações em sede recursória, não alcançamos nesta sede qualquer errónea apreciação da prova, pois como bem refere a Recorrente nas suas Conclusões I. e J. ao citar jurisprudência comunitária, nomeadamente o Acórdão SKF, proferido no processo C-29/98, do TJUE “... há sempre que examinar se a relação direta e imediata com uma ou várias operações a jusante que conferem direito à dedução ou com as despesas gerais ligadas ao conjunto da atividade económica do sujeito passivo traduz-se na incorporação do preço das prestações a montante, respetivamente, nos preços das operações particulares a jusante ou nos preços dos bens ou serviços fornecidos pelo sujeito passivo no âmbito das suas atividades económicas.”.
Ora, foi precisamente essa incumbência que lhe está adstrita, que o tribunal de 1ª instância levou a cabo de uma forma exaustiva e eficiente, nomeadamente em sede de motivação de facto, que torna as asserções transcritas incólumes.
Assim, aqui, como ali, somos convictos em afirmar que a aquisição de serviços destinados a realização daquelas obras, dos inerentes projectos, reconstrução e requalificação decorrentes da obrigação de reposição da situação anterior à construção do sistema de metro, pois que a construção do sistema de metro obrigou ao “esventramento de solos e destruição de equipamentos urbanos”, que teve de reconstruir: (i) com a qualidade ambiental e dignidade arquitectónica compatíveis com a infra-estrutura do metro e ligado à sua envolvente urbana (obras de inserção ou de compatibilização urbana), (ii) a fim de garantir a adequada acessibilidade e segurança aos seus utilizadores e aos outros meios de transporte, e (iii) adequar as funcionalidades urbanas à superfície, aéreas e subterrâneas (saneamento básico, redes de energia eléctrica, gás e telecomunicações), são necessários – porque pressuposto e condição - à execução das linhas de metro, inserindo-se mesmo no âmbito da actividade económica da impugnante que gera operações tributáveis, traduzidas na exploração do sistema de metro ligeiro.
Consequentemente, todos os trabalhos identificados se relacionam com a execução do sistema de “A.., S.A.”, seja ao nível da concepção e/ou construção, da protecção e segurança da circulação viária e pedonal ou da fiscalização da execução de todos estes trabalhos. Só pode concluir-se que as obras em causa estão directamente conexionadas com a actividade da Impugnante, são necessárias à sua actividade de prestadora de serviço de transporte público geradora de imposto e não isenta.
Ora, como decorre da jurisprudência do TJUE supra citada, deverá ser admitida a dedutibilidade do IVA suportado nos inputs sempre que estes se encontrem numa relação directa e imediata com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo e sejam elementos constitutivos dos preços dos bens que fornece ou dos serviços que presta.
Improcede assim a tese da Administração Tributária, no sentido de que tais operações estão associadas a obras realizadas em bens do domínio público que não se destinam à produção de bens e serviços tributados existindo entre tais custos e o IVA com eles suportados, uma relação directa e imediata com o conjunto daquela sua actividade económica, na acepção da jurisprudência do TJUE por nós mencionada.
Mas, a ATA assenta, como delimitamos supra, o seu inconformismo na relevância de dois vectores, uma quanto ao financiamento de tais obras e a possibilidade que decorre para a Recorrida de lograr o pagamento dos mesmos por parte dos Municípios e, outro que se centra no modo legalmente previsto para fixação dos preços dos serviços que presta o qual por si destrói o princípio da neutralidade inerente ao IVA.
Quanto ao modo de financiamento, na sentença sob recurso discorreu-se que «(o) modo de financiamento daquelas obras não altera a sua qualificação como obras necessárias à actividade da Impugnante, claramente inseridas no seu objecto social, sendo certo que os normativos transcritos supra, relativos à dedutibilidade do IVA, não fazem depender a dedutibilidade do IVA do seu modo de financiamento e basta-se com o facto de se tratar de imposto pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos, a deduzir no imposto liquidado pela transmissão de bens e prestação de serviços sujeitas a imposto e dele não isentos.».
Nada apontar ao assim decidido, destarte os argumentos pertinentes da Recorrente, os mesmos não têm acolhimento à luz da jurisprudência comunitária.
Vejamos.
Como se refere no acórdão de 16 de setembro de 2020, do TJUE proferido no processo C-528/19, aplicável com as necessárias adaptações ao caso vertente. In casu, uma recusa de deduzir o imposto sobre o valor acrescentado (IVA) pago a montante para efeitos da realização de obras de alargamento de uma estrada que pertence a um município., n.º 39 «(...) o artigo 17.o, n.o 2, alínea a), da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que um sujeito passivo tem o direito de deduzir o IVA pago a montante relativo a obras de alargamento de uma estrada municipal efetuadas em benefício de um município quando essa estrada seja utilizada tanto por esse sujeito passivo no âmbito da sua atividade económica como pelo público, desde que essas obras de alargamento não tenham excedido o que era necessário para permitir que o referido sujeito passivo exerça a sua atividade económica e que o seu custo esteja incluído no preço das operações efetuadas a jusante pelo mesmo sujeito passivo»
No que tange ao alegado nas Conclusões N. a P., apelemos ao Acórdão de 01 de outubro de 2020, proferido no processo C-405/19, no qual uma das questões formuladas era a seguinte: “O facto de o sujeito passivo ter a possibilidade ou o direito de imputar parcialmente a despesa ao terceiro que beneficiou da despesa, mas não o ter feito, afeta a questão da dedutibilidade do IVA sobre estas despesas?”, que se revela pertinente face ao alegado nas conclusões deste recurso da possibilidade da Recorrida submeter os encargos com essas obras, e o correspondente IVA, ao financiamento obtido ou a obter junto dos Municípios.
Aí, se decide, que «A circunstância de o sujeito passivo ter a possibilidade de imputar a esse terceiro uma parte das despesas que efetuou a título dos referidos serviços constitui, é certo, um indício a favor da conclusão de que essa parte das despesas não diz respeito à operação a jusante realizada pelo sujeito passivo, mas à operação realizada por aquele terceiro.
47 Todavia, este elemento não é, por si só, suficiente para determinar o alcance do direito à dedução do IVA de que o sujeito passivo dispõe, na medida em que, conforme resulta da jurisprudência recordada no n.o 41 do presente acórdão, há que tomar em consideração, no âmbito da aplicação do critério da relação direta, todas as circunstâncias em que decorreram as operações em causa, apreciação que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio efetuar.
48 Por conseguinte, há que responder à terceira questão que o artigo 17.o, n.o 2, alínea a), da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que, no caso de um terceiro tirar proveito de despesas efetuadas pelo sujeito passivo, a circunstância de este ter a possibilidade de imputar a esse terceiro uma parte das despesas assim efetuadas constitui um dos elementos, juntamente com todas as outras circunstâncias em que decorreram as operações em causa, que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio tomar em consideração para determinar o alcance do direito à dedução do IVA de que o sujeito passivo dispõe.»
Ou seja, se bem interpretamos o emanado pelo TJUE, compete ao órgão jurisdicional interno apreciar à luz de todas as circunstâncias em que decorreram estas operações para alcançar do direito à dedução do IVA.
Ora, neste particular dos elementos vertidos nos autos o eventual financiamento e recuperação do valor despendido nas operações, incluído o IVA, total ou parcialmente, apenas se mostra colocado no plano das hipóteses, inexistindo dados concretos recolhidos em fase de procedimento inspectivo ou em sede jurisdicional susceptíveis de afirmar que aquele financiamento evocado tenha ocorrido.
Antes pelo contrário, tudo leva a crer que ele (financiamento) não tenha ocorrido, atento o vertido no discurso fundamentador da sentença de que “a eventual “irregularidade” detectada pelo Tribunal de Contas decorrente da falta de pagamento das obras por parte dos Municípios também não afecta a dedutibilidade do IVA, sendo certo que dos depoimentos recolhidos resultou claramente que aquelas obras foram efectuadas pela Impugnante...”.
Mas mesmo que assim não fosse, consideramos mais do que pertinente, chamar à colacção o Acórdão do TJUE de 16.09.2021, Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, EU:C:2021:743, n.ºs 48 a 52, onde se refere:
«48. A este respeito, há que recordar que, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o direito dos sujeitos passivos de deduzirem do IVA de que são devedores o IVA devido ou pago em relação aos bens adquiridos e aos serviços que lhes foram prestados a montante constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação da União. Como o Tribunal de Justiça salientou reiteradamente, esse direito faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado [v., neste sentido, Acórdãos de 15 de setembro de 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, n.os 26 e 37 e jurisprudência referida, e de 18 de março de 2021, A. (Exercício do direito a dedução), C-895/19, EU:C:2021:216, n.o 32].
49. O regime de dedução instituído pela Diretiva IVA visa, com efeito, desonerar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, uma neutralidade perfeita quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente dos respetivos fins ou resultados, desde que essas atividades estejam, em princípio, elas próprias sujeitas a IVA [Acórdãos de 10 de novembro de 2016, Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, n.o 42 e jurisprudência referida, e de 18 de março de 2021, A. (Exercício do direito a dedução), C-895/19, EU:C:2021:216, n.o 33].
50 A esse título, em primeiro lugar, resulta do artigo 168.o da Diretiva IVA que, para poder beneficiar do direito a dedução, é necessário, por um lado, que o interessado seja um «sujeito passivo», na aceção desta diretiva, e, por outro, que os bens ou os serviços invocados para fundamentar esse direito sejam utilizados a jusante pelo sujeito passivo para os fins das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens sejam entregues ou esses serviços sejam prestados por outro sujeito passivo (Acórdãos de 5 de julho de 2018, Marle Participations, C-320/17, EU:C:2018:537, n.o 26 e jurisprudência referida, e de 3 de julho de 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, n.o 23).
51 Em contrapartida, quando bens ou serviços adquiridos por um sujeito passivo estão relacionados com operações isentas ou que não estão abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA, não pode haver cobrança do imposto a jusante nem dedução deste a montante (v., neste sentido, Acórdãos de 14 de setembro de 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, n.o 30, e de 3 de julho de 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, n.o 24).
52 Decorre desta jurisprudência que é a utilização dos bens e dos serviços adquiridos a montante para fins de operações tributáveis que justifica a dedução do IVA pago a montante. Por outras palavras, o modo de financiamento dessas aquisições, seja através de rendimentos provenientes de atividades económicas ou das subvenções recebidas do orçamento de Estado, não é pertinente para a determinação do direito a dedução.».
Sem necessidade de mais considerandos, é manifesta a Improcedência nesta parte do Recurso, o que determinará a final.
Quanto ao preço, o mesmo surge nesta sede recursória como “questão nova” não levada em linha de conta na sentença sob recurso. Perscrutada por nós a contestação da ATA verificamos que a sua defesa se estribou em duas vertentes, a saber, que as obras em causa foram realizadas em bens do domínio público, propriedade dos Municípios, e, portanto, não se destinam à produção de bens e serviços tributados pois revestem uma natureza distinta das obras de construção da infra-estrutura básica do metro, se aquelas obras fossem realizadas pelos Municípios não estariam sujeitas a IVA, dada a isenção de que os mesmos beneficiam, pelo aquele IVA não poderia ser deduzido, e a permitir-se que bens não destinados a operações tributáveis fiquem desonerados de qualquer imposto fica prejudicada a característica da neutralidade do IVA.
Acresce que, que o modum e o quatum dos preços dos serviços que o “A.., S.A.” presta ao consumidor final não foi alvo de objecto da decisão aqui posta em crise, a que acresce que nenhuma nulidade por omissão de pronúncia lhe vem assacada.
Assim sendo, sobre este Tribunal ad quem, não recai a obrigação de pronúncia sobre tal questão que aqui se apresenta como questão nova.
No entanto, em jeito de foice, veiculamos que em recente Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso tributário de 04.11.2020, proferido em sede de oposição de acórdãos, [em que no acórdão recorrido, que contrapunha a "J...,SA." e a ATA, fora determinado que a recorrente não tinha direito a dedução do IVA suportado a montante com as “operações acessórias - acessos indirectos” à Ponte Vasco da Gama, uma vez que não constituem operações realizadas pela "J...,SA." tendo em vista o exercício directo da sua actividade económica consistente na cobrança de portagens pela passagem de veículos na Ponte Vasco da Gama, antes correspondem ao cumprimento de obrigações resultantes do contrato de concessão, não apresentando qualquer nexo de indispensabilidade com a mencionada actividade] se decidiu:
«(a) través da concessão, o Estado português não se limitava a querer um atravessamento de um rio, feito de qualquer maneira, queria antes um projecto integrado, que preservasse o ambiente, que se integrasse na paisagem, que respeitasse, em suma, valores que ao Estado compete defender, impondo, por isso ao concessionário, a realização de um conjunto de obras na zona envolvente da Ponte, para além da construção do tabuleiro da Ponte e dos seus acessos principais, o que significa que, afinal, as tais obras ditas acessórias são tão indispensáveis afinal à realização do projecto como as obras de construção do tabuleiro da ponte e seus acessos principais, por serem encargos obrigatórios, previstos no contrato de concessão, sendo impensável que o custo das referidas obras não será repercutido no preço das prestações de serviços, ou seja, nas portagens cobradas na Ponte, ou seja, se as obras em causa não tivessem sido exigidas à concessionária, seguramente que os custos de construção teriam sido mais baixos e mais baixas seriam as portagens.
Nesta sequência, diga-se que para que se verifique o direito à dedução do IVA não se exige uma correspondência estrita entre inputs e outputs, mas sim que as despesas a montante tenham uma relação directa com as despesas gerais da empresa, sendo que a agora Recorrente tem como objecto social a concessão da concepção, construção, financiamento e operação e manutenção da Ponte Vasco da Gama.
(...) Este é o critério a que o TJUE atende para estabelecer o nexo directo entre as operações efectuadas a montante e as operações a jusante com direito à dedução, tal como emerge do Acórdão Kretztechnik (Proc. C-465/03, de 26 de Maio de 2005, § 35) onde se pode ler: “ ... para que o IVA seja dedutível, as operações efectuadas a montante devem ter uma relação directa e imediata com as operações a jusante com direito a dedução. Assim, o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução”.
No caso em apreciação inexiste actividade isenta de IVA ou fora do campo de aplicação do imposto e verifica-se um nexo directo entre os custos das obras acessórias - acessos indirectos e as operações tributáveis da recorrente, o que significa que a agora Recorrente tem direito à dedução do IVA suportado com as operações acessórias - acessos indirectos.
Aliás, não é por acaso, tal como a agora Recorrente dá nota, que a própria AT decidiu em sentido favorável à "J...,SA." o recurso hierárquico apresentado em 2003, pelo que toca ao seu direito a deduzir o IVA suportado nas despesas que a administração havia antes considerado como não dedutível, louvando-se, entre outras considerações, em um parecer de Centro de Estudos Fiscais e Aduaneiros, proferido em caso em tudo semelhante, concluiu que o imposto suportado com a construção das obras acessórias é dedutível, porque as despesas em causa foram incorridas no âmbito da sua actividade económica, inteiramente sujeita ao imposto, tendo determinado a anulação das liquidações adicionais referentes aos anos de 1996, 1997 e 1998.
No aludido parecer, refere-se, além do mais, que: “…
- A “reversão para o domínio público” de “ramais” de ligação de determinadas infraestruturas à “rede pública” não constitui, em si mesma, por falta de “autonomia económica ou jurídica”, uma operação a jusante da atividade das empresas, suscetível de tributação em IVA, mas antes uma condição gratuita e inseparável das operações que tais empresas se propõem realizar.
- Assim, os respetivos custos de construção dos “ramais”, bom como os demais gastos incorridos nesse âmbito, concorrem para a formação do preço final dos bens e serviços comercializados, não se verificando uma “afectação permanente de bens da empresa, ... a fins alheios à mesma”, nem qualquer outra forma de “transmissão gratuita” suscetível de enquadramento na alínea f) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do IVA;
Por outro lado, sendo esses gastos suportados, indispensáveis à realização das operações tributáveis das empresas, constituem um consumo intermédio que concorre para a formação do preço final dos bens e serviços comercializados, pelo que o IVA suportado com esses gastos é. dedutível, nos termos do artigo 19.º e 20.º do Código do IVA. …
No presente caso, os trabalhos, bem como as expropriações, que estão em causa foram realizados, pela Recorrente, no exercício da sua atividade sujeita a IVA e dele não isenta, que se consubstanciava, exclusivamente, na execução do contrato de concessão da conceção, construção, financiamento, operação e manutenção da Ponte Vasco da Gama, incluindo a gestão e manutenção da Ponte 25 de Abril.
Uma vez que a Recorrente não exercia, nem podia exercer, outra atividade económica, que pudesse ser não sujeita ou isenta de IVA, para além da exploração das Travessias sobre o rio Tejo, é forçoso concluir que os gastos com a construção acessória das referidas obras foram incorridos no âmbito dessa atividade económica.
Por outro lado, não resulta dos factos apurados pelos SIT que se tratou de uma prática abusiva, com vista à recuperação de IVA que, de outro modo, não teria lugar, para que se possa pôr em causa o direito à dedução do IVA. …”.
A partir daqui, resta concluir que a Recorrente tem direito à dedução do IVA suportado a montante com as denominadas “operações acessórias - acessos indirectos” à Ponte Vasco da Gama, uma vez que constituem operações realizadas pela "J...,SA." tendo em vista o exercício directo da sua actividade económica consistente na cobrança de portagens pela passagem de veículos na Ponte Vasco da Gama, ou seja, tais custos têm um nexo directo e imediato com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo.
O Acórdão do TCA Sul que assim o não entendeu não pode, pois, manter-se, sendo de revogar o Acórdão recorrido em função do provimento do presente recurso.»
Em face de tudo o exposto, com suporte na jurisprudência do TJUE referenciada, somos de concluir, em concordância com a sentença sob recurso, no sentido de que o IVA suportado a montante nas operações descritas no probatório, como indispensáveis ao desenvolvimento da actividade de transporte de passageiros numa eficiente exploração do sistema do metro por parte da Recorrida, inseridas naquilo que podemos contextualizar de infra-estruturas que vão para além do básico necessário à circulação do metro mas que se inserem na qualidade e exigências acessórias da circulação do mesmo e de passageiros, pode ser deduzido a jusante no imposto liquidado nas operações económicas resultantes do exercício da actividade económica da recorrida (operações activas).
Improcedem, pois, as alegações de recurso, pelo que a sentença recorrida, que assim entendeu, é de ser mantida na ordem jurídica.
2.2.3. Da dispensa do remanescente
No concernente ao remanescente da taxa de justiça, no Aresto do STA, proferido no processo nº 01953/13, de 07 de maio de 2014, doutrina-se, de forma inequívoca, que: “A norma constante do nº 7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade”.
No caso sub judice, considera-se que o valor de taxa de justiça devida a final, calculado nos termos da tabela I.B., do RCP, é excessivo. Porquanto, ponderadas as circunstâncias do caso vertente à luz dos critérios escolhidos pelo legislador, em especial, o comportamento processual das partes litigantes, sem qualquer reparo negativo a apontar, a complexidade do processo – atendendo a que as questões decidendas, embora respeitantes a matéria específica, não exigiram do julgador especiais e diversos conhecimentos técnicos e jurídicos, antes se mantiveram dentro de parâmetros normais e comuns encontra-se preenchido o circunstancialismo do n.º 7, do artigo 6.º do RCP, decretando-se a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.
2.3. Conclusões
I. No que respeita ao direito de dedução a Jurisprudência do TJUE vem afirmando que «o direito à dedução previsto nos artigos 17.º e 20 da Sexta Directiva faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. (…) Para que o IVA seja dedutível, as operações efectuadas a montante devem ter uma relação directa e imediata com as operações a jusante com direito a dedução. Assim, o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução.»
II. Vem admitindo também um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo directo e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, um nexo directo e imediato com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo.
III. O sujeito passivo tem direito à dedução do IVA suportado a montante com as denominadas “operações acessórias, inerente as obras de requalificação urbana, inserção urbana, uma vez que constituem operações realizadas pela mesma tendo em vista o exercício directo da sua actividade económica consistente no sistema de transporte por Metro, ou seja, tais custos e o IVA com eles suportados têm um nexo directo e imediato com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo.
IV. Não são pertinentes para a determinação do direito a dedução do IVA pelo sujeito passivo as operações em questão terem sido realizadas em domínio público e possam ter sido alvo de financiamento pelos Municípios que dessas operações possam ter beneficiado.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede os € 275.000,00.
Porto, 15 de dezembro de 2022
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Ana Paula Santos
(1.º Adjunta)
Margarida Reis
(2.ª Adjunta)
