01032/09 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A questão da impugnabilidade do acto tributário que constitui o objecto da impugnação judicial é de conhecimento oficioso do tribunal, em qualquer altura da instância.

II- Por força do princípio da impugnação unitária, plasmado no artigo 54.º do CPPT, só é possível, em princípio, impugnar o acto final do procedimento tributário, dado que só esse acto atinge ou lesa, imediatamente, a esfera jurídica do contribuinte, sendo que no contencioso tributário o critério da impugnabilidade dos actos é o da sua lesividade objectiva, imediata, actual e não meramente potencial.

III- Os actos interlocutórios do procedimento não são, em princípio, imediatamente lesivos, razão por que a sua ilegalidade só pode ser suscitada aquando da eventual impugnação deduzida contra o acto final lesivo, a menos que se trate de actos interlocutórios cujo escrutínio judicial imediato e autónomo se encontre expressamente previsto na lei (são os chamados “actos destacáveis”, que na falta de imediata impugnação se fixam na ordem jurídica, ficando precludido o direito ou a faculdade processual de posteriormente discutir a sua legalidade) ou de actos que, embora inseridos no procedimento tributário e anteriores à decisão final, sejam imediatamente lesivos, abrindo-se então a possibilidade da sua impugnação imediata, sem prejuízo de a sua ilegalidade poder, ainda, ser suscitada na impugnação que venha a ser deduzida contra o acto final.

IV- O acto praticado pela Direcção Geral de Impostos que determina a correcção da declaração de IRS submetida via internet, substituindo o anexo B pelo anexo C, representa a prática de um acto imediatamente lesivo, por conter, ainda que de forma implícita, a decisão de mudar o regime de tributação declarado e de dar sem efeito, nos termos da Portaria n.º 159/2003, de 18.12, a declaração apresentada, e por tal provocar efeitos jurídicos negativos imediatos na esfera jurídica do contribuinte.

V- O período mínimo de permanência no regime simplificado de tributação é de três anos, prorrogável por iguais períodos, excepto se o sujeito passivo comunicar a alteração do regime pelo qual se encontra abrangido (n.º 5 do artigo 28.º do CIRS).

VI- E em face do n.º 6 do artigo 28.º do CIRS, a aplicação desse regime só cessa se algum dos limites a que se refere o n.º 2 tiver sido ultrapassado em dois períodos de tributação consecutivos ou num único exercício em montante superior a 25% desses limites, caso em que a tributação pelo regime de contabilidade organizada se fará, então, a partir do período de tributação seguinte ao da verificação de qualquer desses factos.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A FAZENDA PÚBLICA recorreu para o Tribunal Central Administrativo Sul da sentença proferida pelo T.A.F. de ... que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por A... contra o acto da Direcção Geral de Impostos que lhe determinou que procedesse à correcção da declaração de IRS (modelo 3) submetida via internet, substituindo o anexo B (correspondente ao regime simplificado de tributação) pelo anexo C (correspondente ao regime de contabilidade organizada).

Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

a) . A douta sentença enferma de erro de julgamento quanto à valoração que deu aos factos e ao direito, quando entendeu que se deveria aplicar, ao caso sub judice, a norma do nº 6 do art. 28º do CIRS, em vez da aplicação do nº 2 desse mesmo artigo;

b) . O período de permanência no regime simplificado é de TRÊS ANOS. Esse período será automaticamente prorrogado por iguais períodos caso “... não tenham ultrapassado na sua actividade, no período de tributação imediatamente anterior, qualquer dos seguintes limites: a) Volume de vendas: € 149.739,37; b) Valor ilíquido dos restantes rendimentos desta categoria: € 99.759,00”;

c) . Assim, um contribuinte que se encontre abrangido pelo Regime Simplificado de Tributação, no final dos três anos, a renovação automática do Regime depende do pressuposto de que no último período de tributação não tenha ultrapassado qualquer dos limites acima referidos;

d) . O nº 6 do art. 28º do CIRS reporta-se às situações que podem ocorrer dentro do decurso do triénio que fazem cessar a aplicação do Regime Simplificado, logo a partir do período de tributação seguinte ao da verificação de qualquer dessas situações. Diferente é a redacção do nº 2 do art. 28º do CIRS que estabelece que a renovação automática no regime simplificado só se verifica se no período de tributação anterior não se tiver ultrapassado nenhum dos dois limites aí estabelecidos;

e) . Face à factualidade exposta, bem andou a Administração Tributária quando enquadrou automaticamente a impugnante no Regime da Contabilidade Organizada, uma vez que, perante o início dum novo triénio (2007-2009) era necessário a verificação do preenchimento ou não dos requisitos para o enquadramento no Regime Simplificado de Tributação, e tal não se verificou efectivamente, porque no período de tributação anterior, em 2006, o seu rendimento tributável foi de € 104.249,47 (Anexo B da Mod. 3 de IRS), portanto um valor superior ao limite previsto no art. 28° nº 2 al. b) do CIRS (€ 99.759,58), pelo que não poderia permanecer naquele Regime, ainda que possa não agradar à impugnante a sua passagem para o Regime da Contabilidade Organizada;

f) . Trata-se, efectivamente, de um imperativo legal que não se encontra na disposição nem da Administração Tributária nem da Impugnante;

g) . Assim sendo, a douta sentença aplicou erradamente, ao caso sub judice, a norma legal do nº 6 do art. 28º do CIRS quando deveria ter aplicado o nº 2 al. b) do art. 28º do CIRS.

Pelo exposto e pelo muito que V. Ex.ªs doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a sentença recorrida, só assim se fará JUSTIÇA.

1.2. A Recorrida apresentou contra-alegações, que rematou com as seguintes conclusões:

A. O presente recurso, por versar matéria exclusivamente de direito, deveria ter sido interposto na Secção do Contencioso do Supremo Tribunal de Justiça.

B. A infracção das regras em razão da hierarquia, gera a incompetência absoluta do Tribunal e a consequente absolvição da recorrida, nos termos do disposto nos arts. 101º, 105º e 288º todos do CPC.

Mas, ainda que tal não se entenda, acresce que

C. A recorrida encontra-se enquadrada no regime simplificado de tributação desde 1/01/2001, tendo mantido os pressupostos legais desse regime nos triénios de 1/01/2001 a 31/12/2003 e de 1/01/2004 a 31/12/ 2006.

D. Só no ano de 2006 é que apresentou um rendimento superior a 99.759,58 €, já que nesse ano de 2006, teve um rendimento de 104.249,47 €.

E. Nos termos do disposto no n.º 6 do art. 28 do CIRS, o regime simplificado só cessa quando o contribuinte ultrapassar um rendimento anual de 99.759,58 € em dois períodos de tributação consecutivos ou quando ultrapassar, num único exercício, o montante de 124.699,47 € (25% de 99.759,58 €).

F. A recorrida não ultrapassou nenhum dos limites previstos no referido nº 6, nem requereu a mudança de regime.

G. Daí que a Administração Tributária não tem suporte legal para afirmar que há um imperativo legal de mudança do regime simplificado para a contabilidade organizada, uma vez que, no último ano de um período tributário (2006), o contribuinte teve apenas um rendimento de 104.249,47 €.

H. Na fixação do regime tributário a um contribuinte com actividade há vários anos, como é o caso da recorrida, tem que ser observado não só o nº 2 do art. 28º, mas também o seu nº 6. Isto é, há que verificar se o contribuinte ultrapassou, ou não, os limites previstos no nº 6 do art. 28º do CIRS. Isto é, tem que verificar se foram ultrapassados em 2 períodos tributários o montante de 99.759,58 € (o que não sucedeu) ou se, num único exercício, ultrapassou 124.699,47 € (o que também não sucedeu).

I. Pelo que, a Administração Tributária não tem razão, nem base legal para determinar à recorrida a alteração do regime simplificado para o regime da contabilidade organizada, sendo, consequentemente, esse despacho nulo, por contrário à lei, violando o nº 6 do art. 28º do CIRS.

J. E, sendo o despacho ilegal, a Douta sentença proferida pela Mª. Juiz a quo só podia ser a de anular o despacho proferido pela Administração Tributária.

1.3. Por acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul a fls. 121/130, foi declarada a incompetência, em razão da hierarquia, desse tribunal para o conhecimento do recurso, e declarada a competência da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

1.4. Neste Supremo Tribunal, o Exm.º Procurador-Geral Adjunto emitiu o seguinte parecer:

«1. O sujeito passivo deduziu impugnação judicial contra o acto da administração tributária que solicitou a correcção da declaração IRS (modelo 3) mediante a entrega do anexo C (correspondente ao regime de contabilidade organizada) em substituição do anexo B (correspondente ao regime simplificado de tributação).

Esta solicitação não representa a prática de qualquer acto tributário lesivo (designadamente de determinação da matéria colectável, de liquidação do imposto ou de fixação de valor patrimonial), susceptível de impugnação contenciosa, por isso não constando do elenco de meios processuais utilizáveis no processo judicial tributário (art. 97° n° 1 CPPT)

Na sequência da eventual recusa de correcção mediante entrega do anexo C, a declaração é considerada sem efeito [Portaria n° 159/2003, 18 Fevereiro; art. 7° al. d)]

Oportunamente, procedendo a administração tributária à liquidação do imposto com base nos elementos de que disponha (art. 76° n° 1 al. c) CIRS), poderá o sujeito passivo exercer as faculdades legais que lhe são conferidas: pedido de revisão da matéria tributável, reclamação graciosa ou impugnação judicial.

2. Apesar de não suscitada no decurso do processo (nem sequer nas alegações de recurso) a apreciação dos pressupostos de admissibilidade da impugnação judicial é do conhecimento oficioso do tribunal.

CONCLUSÃO

O recurso merece provimento (embora com diversa fundamentação).

A sentença impugnada deve ser revogada e substituída por acórdão que não conheça da impugnação judicial deduzida por inimpugnabilidade do acto praticado pela administração tributária.»

1.5. Notificadas as partes para se pronunciarem, querendo, sobre a questão suscitada pelo Ministério Público, veio a Recorrida defender que o despacho que determinou a mudança para o regime da contabilidade organizada é ilegal e, como tal, susceptível de impugnação judicial nos termos da alínea h) do artigo 97.º, conjugado com o artigo 99.º, ambos do CPPT, enunciando a seguinte argumentação:

«Em primeiro lugar, o objecto do presente recurso visa sobretudo saber se a Administração Tributária fez, ou não, uma correcta interpretação do art. 28.° do CIRS.

E, sendo incorrecta a interpretação da Administração Tributária, a exigência que esta fez à recorrida para entrega do modelo C, querendo obrigá-la à mudança do regime simplificado para o da contabilidade organizada, é ilegal, por contrariar o texto do n° 6 do citado art. 28.°.

Consequentemente, se o exigido pela administração é ilegal, por contrário à lei, o despacho que determinou a não aceitação da declaração de rendimentos da recorrida deve ser anulado e, aceite a declaração da recorrida.

Em segundo lugar, a decisão da AT em considerar que a recorrida passou para o regime da contabilidade organizada, exigindo-lhe o anexo C, lesa a recorrida.

Com efeito, a interpretação incorrecta que a AT faz do n° 6 do art. 28.° do CIRS, impediu a recorrida de fazer em tempo útil a sua declaração de rendimentos. E, se infelizmente na nossa sociedade, há alguns que não gostam de cumprir com as suas obrigações, os que querem cumprir, não podem ser impedidos de o fazer.

No caso em apreço, para ter sido aceite em tempo útil a declaração da recorrida, esta teria que ter preenchido o anexo C, mudando para o regime da contabilidade organizada (mudança com que não concorda), conforme decisão que lhe foi comunicada pela AT, decisão esta que é ilegal, por contrária ao n° 6 do art. 28.° CIRS.

Daí que, a errada interpretação de uma disposição legal por parte da administração tributária impediu a recorrida de cumprir em tempo útil com a sua obrigação fiscal e, com isso, é evidente que a recorrida ficou lesada.

E, tendo precisado, para efeitos bancários, de uma certidão da declaração de IRS do ano em causa, a recorrida viu-se impedida de a obter, ficando, por esse facto, lesada.

Por outro lado, a recorrida tem direito a ser-lhe reconhecido que, por aplicação do disposto n° 6 do art. 28.° do CIRS, está no regime simplificado e não no regime da contabilidade organizada que a administração tributária lhe quer impor.

Nos termos da alínea h) do art. 97.° do CPPT, assiste ao cidadão o direito de instaurar acção para o reconhecimento de um direito e, nos termos do disposto no art. 99° do CPPT, constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade.

Ora, na presente acção, a recorrida pretende ver reconhecido que, por aplicação do n° 6 do art. 28.° do CIRS, tem direito a permanecer no regime simplificado, pelo que a declaração de IRS que apresentou em 26/05/2008 deveria ter sido aceite pela administração tributária.

A AT, ao impor, para aceitação da declaração de IRS, que a recorrida apresente o anexo C, comete uma ilegalidade, por violação da citada alínea 6 do referido art. 28.° do CIRS.

Assim sendo, nos termos da alínea h) do art. 97.°, conjugado com o art. 99.° do CPPT, o despacho que determinou a mudança da recorrida para o regime da contabilidade organizada é ilegal e, como tal, susceptível de impugnação judicial.».

1.6. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir as questões colocadas.

* * *

2. Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:

1. A impugnante encontra-se enquadrada no regime simplificado de tributação desde 01-01-2001 (fls. 42, dos autos);

2. No triénio de 01-01-2001 a 31-12-2003 mantiveram-se os pressupostos legais de tributação no regime simplificado de tributação (fls. 44 a 47 dos autos);

3. No triénio que começou em 01-01-2004 e terminou em 01-01-2006, só no ano de 2006 apresentou um rendimento de € 104.249,47 (fls. 48 a 50 dos autos);

4. Em 26-05-2008 a impugnante enviou via internet a sua declaração de rendimentos tendo preenchido o anexo B do mod. 3 de IRS, declarando um rendimento de € 95.433,24 (fls. 15 dos autos);

5. Em 04-06-2008 a Direcção Geral de Impostos notificou a impugnante para entregar o anexo C mod. 3 do IRS, para o ano de 2008, que se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais e que se reproduz (fls. 9 e 16, dos autos):

«MODELO 3 DE I.R.S.

Comprovativo de entrega via internet

Data da Emissão: 2008-05-30

ASSUNTO: Erros centrais na declaração Mod. 3 de IRS. Exercício de 2007

Para a declaração mod. 3 de IRS, submetida via internet, foi verificada a existência dos seguintes erros, após validação central:

B55 TITULAR DO RENDIMENTO DEVERIA TER ENTREGUE ANEXO C

Solicita-se a V. Exa. que proceda à correcção, para o que deverá entrar de novo na “Entrega de Declarações Via internet”, dispondo de um prazo de 30 dias (Portaria n° 159/2003 de 18 de Fevereiro, 7.° alínea d)), contado a partir da data de emissão do presente documento.

Decorrido este prazo, poderá entregar a sua declaração de rendimentos em qualquer serviço de Finanças ou voltar a entregá-la via internet, caso em que consideraremos a data dessa entrega como a data de recepção, com todas as consequências legais.».

6. A impugnante deu entrada com a impugnação em 02-09-2008 (fls. 4 dos autos).

* * *

3. As questões a decidir no presente recurso jurisdicional – considerando o teor das conclusões da alegação da Recorrente e a posição adoptada pelo Ministério Público – consistem em saber se que acto impugnado nos presentes autos representa ou não um acto tributário susceptível de impugnação contenciosa autónoma (questão prévia suscitada pelo Ministério Público) e, no caso afirmativo, se a sentença recorrida incorreu em erro ao julgar que esse acto era ilegal por violação do n.º 6 do artigo 28.º do Código do IRS, por virtude de a norma legal aplicável ser, antes, a prevista no n.º 2 alínea b) desse artigo 28.º.

3.1. Da questão prévia.

O Exm.º Magistrado do Ministério põe em causa que o acto sindicado nos presentes autos seja susceptível de impugnação judicial, invocando a falta de lesividade desse acto. Argumenta que embora a recusa de correcção leve a que a declaração do sujeito passivo seja considerada sem efeito (art.º 7.°, alínea d), da Portaria n.º 159/2003, 18.02), o certo é que só quando a administração tributária proceder à liquidação do imposto com base nos elementos de que disponha (art.º 76.°, n° 1, alínea c) do CIRS) é que o sujeito passivo poderá exercer as faculdades de defesa que a lei lhe confere, apresentando, designadamente, impugnação judicial contra esse acto tributário lesivo.

Embora se trate de uma questão nova, que não foi objecto de apreciação na sentença recorrida, tal não obsta a que, agora, dela se conheça, pois que a impugnabilidade do acto constitui um pressuposto processual que, não tendo sido apreciado anteriormente e, portanto, não havendo nenhuma decisão judicial sobre a questão transitada em julgado, pode ser sempre conhecido até à decisão final. Como se decidiu no acórdão de 30/07/1997 do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, no recurso n.º 30441, «a questão da natureza do acto contenciosamente impugnado, no tocante à sua recorribilidade em juízo, é do conhecimento oficioso do tribunal, em qualquer altura da instância».

Pelo que, antes de mais, há que apreciar e decidir tal questão.

Estabelece o artigo 54.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) que «1- Salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida.».

Tal preceito consagra o denominado princípio da impugnação unitária, segundo o qual só é possível, em princípio, impugnar o acto final do procedimento, e não já os actos interlocutórios ou procedimentais, dado que só aquele acto final atinge ou lesa, imediatamente, a esfera jurídica do contribuinte, fixando a posição da administração tributária perante este e definido os seus direitos e obrigações. E dele resulta, ainda, que no contencioso tributário, ao contrário do que acontece actualmente no contencioso administrativo, o critério da impugnabilidade dos actos é o da sua lesividade imediata, ou seja, é a lesividade objectiva, imediata, actual e não meramente potencial.

Na verdade, enquanto a partir da entrada em vigor do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e da opção legislativa materializada no n.º 1 do seu artigo 51.º, a lesividade imediata do acto administrativo deixou de constituir atributo da sua impugnabilidade, pois que deixou de se exigir que o acto tenha sido praticado no termo de uma sequência procedimental, passando essa impugnabilidade a depender apenas da externalidade do acto, ou seja, da susceptibilidade de produzir efeitos jurídicos que se projectem para fora do procedimento onde o acto se insere (lesividade potencial) Cf. o Prof. Mário Aroso de Almeida, in “O Novo Regime do Processo nos Tribunais Administrativos”, 2ª Ed., págs. 135/136 e Mário Aroso de Almeida e Fernandes Cadilhe, in “Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Comentado”, 2ª Ed., notas 1, 2 e 3 ao artigo 51º, págs. 306 a 313., já no âmbito do contencioso tributário a impugnabilidade do acto continua a depender da sua lesividade imediata e actual, da produção de efeitos negativos imediatos na esfera jurídica do contribuinte, pela violação dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos.

E porque é a esta luz que deve ser visto o princípio da impugnação unitária, inviabilizador da impugnabilidade dos actos procedimentais, compreende-se que ele só deve ceder naqueles casos em que o legislador consagrou norma expressa em sentido contrário ou naqueles casos em que se verifica a lesividade imediata do acto e em que, por isso, se torna imprescindível assegurar a tutela judicial efectiva em relação a esse tipo de acto, sendo que o conceito engloba apenas as situações de lesão imediata e actual, estando excluídas da garantia os actos cuja lesividade seja apenas potencial.

Deste modo, e concluindo, os actos interlocutórios do procedimento tributário, sendo meramente instrumentais ou preparatórios da decisão final, ainda que ilegais, não são, em princípio, lesivos dos interesses do contribuinte, pois a sua situação tributária não fica com eles definida ou resolvida Na verdade, sendo o procedimento de liquidação tributária constituído por uma série de actos preparatórios e instrumentais, interligados e dirigidos à concretização de um resultado jurídico final, ou seja, à liquidação do montante do imposto que o contribuinte tem de entregar nos cofres do Estado, compreende-se que só o acto final (liquidação em sentido estrito) seja susceptível de afectar, de forma objectiva e imediata, a esfera jurídica do contribuinte, sendo esse, por conseguinte, o acto lesivo e contenciosamente impugnável.

. Razão por que a sua ilegalidade só pode ser suscitada aquando da eventual impugnação deduzida contra o acto final lesivo. A menos que se trate de actos interlocutórios cujo escrutínio judicial imediato e autónomo se encontre expressamente previsto na lei (são os chamados “actos destacáveis”, que, na falta de imediata impugnação, se fixam ou consolidam na ordem jurídica, ficando precludido o direito ou a faculdade processual de posteriormente discutir a sua legalidade e afastada a possibilidade de impugnar, com base nessa ilegalidade, a liquidação que desse acto partiu) ou dos actos que, embora inseridos no procedimento tributário e anteriores à decisão final, sejam imediatamente lesivos, abrindo-se então a possibilidade da sua impugnação imediata, sem prejuízo de a sua ilegalidade poder, ainda, ser suscitada na impugnação que venha a ser deduzida contra o acto final, pois que do artigo 54.º do CPPT não decorre a preclusão desse direito para os actos não destacáveis e tal dimanar, similarmente, da regra contida no n.º 3 do artigo 51.º do CPTA, de aplicação supletiva ao contencioso tributário.

No caso vertente, a Impugnante deduziu impugnação judicial contra o acto praticado pela Direcção Geral de Impostos que lhe determinou que procedesse à correcção da declaração de IRS (modelo 3) submetida via internet, substituindo o anexo B (correspondente ao regime simplificado de tributação) pelo anexo C (correspondente ao regime de contabilidade organizada).

Não se tratando de um acto previsto na lei como um acto destacável, a sua impugnabilidade contenciosa directa e autónoma dependerá da sua qualificação como acto imediatamente lesivo.

Ora, numa primeira leitura, tal acto não representa a prática de um acto imediatamente lesivo, por não parecer ser susceptível de provocar, por si, efeitos jurídicos negativos imediatos na esfera jurídica da Impugnante. A entrega da declaração de rendimentos referente a um determinado ano constitui o acto propulsor do procedimento tributário tendente à determinação da colecta e à liquidação do imposto, isto é, constitui o acto impulsionador e preparatório desse procedimento tributário, pelo que as suas vicissitudes, mormente aquelas que se traduzem em apelos formulados pela administração fiscal no sentido da correcção da declaração e respectivos anexos, não afectam, em princípio, de forma imediata, a esfera jurídica do contribuinte, a qual só será atingida com o acto final de liquidação do imposto realizado pela administração fiscal.

Pelo que, à primeira vista, seríamos tentados a dar razão ao Ministério Público, no sentido de que a Impugnante teria de esperar pelo acto final de liquidação que viesse a ser efectuado pela administração fiscal com base nos elementos de que ela disponha e de acordo com o regime de tributação que julgue adequado, em conformidade com o disposto artigo 76.°, n° 1, alínea c) do Código do IRS, pois só esse acto de liquidação, no qual se cristalizam os vícios ocorridos durante o procedimento, teria efeitos negativos sobre a sua esfera jurídica.

Todavia, há que recordar que a Portaria n.º 159/2003, de 18 de Fevereiro, que aprovou os modelos de impressos para cumprimento da obrigação declarativa prevista no n.º 1 do artigo 57.º do CIRS e que estabelece as regras para a sua transmissão electrónica, determina, relativamente aos sujeitos passivos que optem pela transmissão electrónica, que «A declaração considera-se apresentada na data em que é submetida, sob condição de correcção de eventuais erros no prazo de 30 dias. Se, findo este prazo, não forem corrigidos os erros detectados, a declaração é considerada sem efeito» - cfr. artigo 7.º, alínea d).

O que significa que se o contribuinte não procede à correcção solicitada pela administração fiscal relativamente a uma declaração de IRS submetida via internet, designadamente porque não concorda com ela, essa declaração fica automaticamente sem efeito após o decurso do prazo legal de 30 dias concedido para a correcção. E foi essa a cominação transmitida à Impugnante, pois que a notificação que lhe foi enviada pela DGI continha a informação de que ela dispunha de «um prazo de 30 dias (Portaria n° 159/2003 de 18 de Fevereiro, 7.°, alínea d)), contado a partir da data de emissão do presente documento. Decorrido este prazo, poderá entregar a sua declaração de rendimentos em qualquer serviço de Finanças ou voltar a entregá-la via internet, caso em que consideraremos a data dessa entrega como a data de recepção, com todas as consequências legais».

Donde decorre que o acto aqui em questão, que determina a correcção da declaração, contém, ainda que de forma implícita, a manifestação de vontade da administração fiscal de dar sem efeito a declaração de rendimentos apresentada pelo contribuinte caso ela não seja corrigida, no pressuposto de que a declaração apresentada está errada quanto ao regime de tributação indicado. Ou seja, contém, de forma implícita, a decisão da administração fiscal de mudar o regime de tributação declarado e de dar sem efeito a declaração, na medida em que esta operará ope legis, produzindo efeitos jurídicos na esfera jurídica do contribuinte logo que decorrido o aludido prazo para a correcção, sem necessidade de qualquer outro acto decisório nesse sentido.

Ora, essa perda de efeitos da declaração apresentada, afastando-a como elemento base propulsor do procedimento de liquidação do imposto sobre o seu rendimento, gera diversos efeitos e consequências jurídicas imediatas e negativas para o contribuinte, como seja a de o desapossar do seu direito à apresentação da declaração fiscal, vedando-lhe o direito de prestar à administração fiscal os seus dados e informações de natureza contabilística e fiscal e de ver atendidos esses elementos na liquidação do imposto, isto é, retira-lhe o direito de cooperar no apuramento do seu rendimento líquido efectivo, quando o nosso sistema fiscal coloca na esfera de actuação dos contribuintes a iniciativa no procedimento de apuramento, fixação e pagamento dos impostos, estando a administração fiscal vinculada a liquidar os tributos com base na declaração, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, a posteriori, ao controlo dos factos declarados e às consequentes correcções das declarações.

E priva-o, também, do direito de se servir da sua declaração de rendimentos em todas as situações em é necessária a exibição desse documento como meio de prova dos rendimentos auferidos (como acontece, designadamente, para efeitos de concessão de apoio judiciário, para efeitos de fixação de indemnização por acidente de viação, para efeitos de candidatura para apoio social, para efeitos de crédito bancário, etc.).

Além de que o facto de ficar sem efeito a declaração pode, mesmo, acarretar a instauração de procedimento contra-ordenacional contra o contribuinte, com todos os efeitos nefastos daí decorrentes (pese embora o direito de defesa que aí lhe tem de ser assegurado, de comprovar a oportuna entrega da declaração e o circunstancialismo em que ela foi dada sem efeito).

Ora, neste contexto, não podemos deixar de concluir que o acto impugnado constitui uma determinação actualmente lesiva, na medida em que afecta, de forma actual e imediata, os direitos ou interesses legalmente protegidos da Impugnante, e que, por isso, reclama a possibilidade de impugnação autónoma e imediata, subtraída ao regime regra de impugnação unitária.

Termos em que não pode deixar de improceder a questão suscitada pelo Ministério Público.

3.2. Do objecto do recurso.

Como vimos, a questão que a Recorrente coloca é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro ao julgar que o acto impugnado era ilegal por violação do n.º 6 do artigo 28.º do Código do IRS, em virtude de a norma legal aplicável ser, antes, a prevista no n.º 2 desse preceito legal. O que implica saber se a administração fiscal tem ou não suporte legal para determinar a correcção do regime de tributação declarado pelo sujeito passivo e ordenar a substituição do anexo B (correspondente ao regime simplificado) pelo anexo C (correspondente ao regime de contabilidade organizada).

Tal como resulta da factualidade fixada na sentença recorrida, a Impugnante encontrava-se enquadrada no regime simplificado de tributação desde 1/01/2001, sendo que, como é reconhecido pela Fazenda Pública nos presentes autos, ela nunca exerceu a opção pelo regime de contabilidade organizada. No triénio que naquela altura se iniciou (1/01/2001) e que findou em 31/12/2003, mantiveram-se os pressupostos legais de tributação no regime simplificado (ponto 2.º do probatório) e no triénio seguinte, iniciado em 1/01/2004 e findo em 31/12/2006, só no ano de 2006 é que foi apresentado um rendimento de € 104.249,47 (ponto 3.º do probatório).

Na perspectiva da Fazenda Pública, este rendimento de € 104.249,47 auferido no exercício de 2006, porque superior a um dos valores previstos no n.º 2 do artigo 28.º do CIRS, determinou o enquadramento automático da Impugnante no regime de contabilidade organizada, «uma vez que, perante o início dum novo triénio (2007-2009) era necessário a verificação do preenchimento ou não dos requisitos para o enquadramento no Regime Simplificado de Tributação, e tal não se verificou efectivamente, porque no período de tributação anterior, em 2006, o seu rendimento tributável foi de € 104.249,47, portanto um valor superior ao limite previsto no art. 28° nº 2 al. b) do CIRS (€ 99.759,58)». E é neste pressuposto que defende a legalidade da actuação da DGI, de determinar a substituição do anexo B pelo anexo C.

A sentença recorrida anulou, porém, esse acto, dando razão à Impugnante com base no entendimento de que a aplicação do regime simplificado só cessava se ela tivesse manifestado essa vontade, o que não aconteceu, ou se tivessem ocorrido os requisitos previstos no n.º 6 do artigo 28.º, segundo o qual «Cessa a aplicação do regime simplificado quando algum dos limites a que se refere o n.º 2 for ultrapassado em dois períodos de tributação consecutivos ou se o for num único exercício em montante superior a 25% desse limite, caso em que a tributação pelo regime de contabilidade organizada se faz a partir do período de tributação seguinte ao da verificação de qualquer desses factos». O que também não aconteceu, dado que os limites referidos no n° 2 não foram ultrapassados durante dois períodos consecutivos nem foi ultrapassado esse limite num só exercício em montante superior a 25%.

É contra essa decisão que se insurge a Fazenda Pública, ora Recorrente, defendendo a tese de que a prorrogação automática do período de três anos de permanência no regime simplificado, prevista no n.º 5 do artigo 28.º do CIRS, está dependente da verificação dos requisitos descritos no n.º 2 e não dos requisitos previstos no n.º 6. Requisitos que não ocorreram, dado que a Impugnante excedeu o limite previsto na alínea b) do n.º 2 ao declarar, no exercício de 2006, rendimentos superiores a € 99.759,58.

Todavia, não lhe assiste razão, pelas razões que passamos a expor.

O artigo 28.º do CIRS, na redacção aplicável (conferida pelo Decreto Lei n.º 211/2005, de 7.12), determina o seguinte:

Artigo 28.º

Formas de determinação dos rendimentos empresariais e profissionais

1- A determinação dos rendimentos empresariais e profissionais, salvo no caso da imputação prevista no artigo 20.º, faz-se:

a) Com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado;

b) Com base na contabilidade.

2- Ficam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, no exercício da sua actividade, não tenham ultrapassado no período de tributação imediatamente anterior qualquer dos seguintes limites:

a) Volume de vendas: € 149 739,37;

b) Valor ilíquido dos restantes rendimentos desta categoria: € 99 759,58.

3- Os sujeitos passivos abrangidos pelo regime simplificado podem optar pela determinação dos rendimentos com base na contabilidade.

4- A opção a que se refere o número anterior deve ser formulada pelos sujeitos passivos:

a) Na declaração de início de actividade;

b) Até ao fim do mês de Março do ano em que pretendem alterar a forma de determinação do rendimento, mediante a apresentação de declaração de alterações.

5- O período mínimo de permanência em qualquer dos regimes a que se refere o n.º 1 é de três anos, prorrogável por iguais períodos, excepto se o sujeito passivo comunicar, nos termos da alínea b) do número anterior, a alteração do regime pelo qual se encontra abrangido.

6- Cessa a aplicação do regime simplificado quando algum dos limites a que se refere o n.º 2 for ultrapassado em dois períodos de tributação consecutivos ou se o for num único exercício em montante superior a 25% desse limite, caso em que a tributação pelo regime de contabilidade organizada se faz a partir do período de tributação seguinte ao da verificação de qualquer desses factos.

7- (...)

(...)».

Donde decorre que ficam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, no exercício da sua actividade, não tenham ultrapassado no período de tributação imediatamente anterior qualquer dos limites fixados no n.º 2 (€ 149 739,37 de volume de vendas ou € 99 759,58 de valor ilíquido dos restantes rendimentos) e não tenham optado pela determinação dos rendimentos com base na contabilidade na declaração de início de actividade ou até ao fim do mês de Março do ano em que pretendem alterar a forma de determinação dos rendimentos.

Ora, no caso em apreço, é inquestionável que a Recorrida se encontrava abrangido pelo regime simplificado de tributação no triénio 2001/2003. E por força do n.º 5 do artigo 28.º, o período mínimo de permanência nesse regime é de três anos, prorrogável por iguais períodos, excepto se ela tivesse comunicado, até ao fim do mês de Março, a alteração do regime pelo qual se encontrava abrangido.

Assim sendo, e porque a Recorrida não optou por essa alteração, foi automaticamente prorrogado, por igual período (triénio de 2004/2006), o período de permanência no regime simplificado. E em face da redacção conferida ao n.º 6 do artigo 28.º, é evidente que esse regime só cessava se algum dos limites a que se refere o n.º 2 do artigo 28.º CIRS tivesse sido ultrapassado em dois períodos de tributação (leia-se triénios) consecutivos ou num único exercício em montante superior a 25% desses limites, caso em que a tributação pelo regime de contabilidade organizada se faria, então, a partir do período de tributação seguinte ao da verificação de qualquer desses factos.

Ora, no período de permanência da Recorrida no regime simplificado, não ocorreu nenhuma das situações previstas no n.º 6 do artigo 28.º CIRS, pois, tal como foi salientado na sentença, os limites referidos no n° 2 não foram ultrapassados durante dois períodos consecutivos, nem foram ultrapassados esses limite num só exercício em montante superior a 25% (o que só aconteceria se, num dos exercícios, o total das vendas fosse superior a € 187.174,21 [149.739,37 x 25%)] ou se o total dos outros rendimentos fosse superior a € 124.699,47 [€ 99.759,58 x 25%)]. O que não ocorreu, sequer, no exercício de 2006, já que o rendimento declarado nesse exercício foi de € 104.249,47.

Em suma, encontrando-se a Recorrida enquadrada no regime simplificado no triénio 2001/2003, e não tendo optado pela alteração desse regime no momento em que o poderia ter feito, tal regime foi automaticamente prorrogado por igual período, nos termos do n.º 5 do artigo 28.º do CIRS, mantendo-se tal regime até que ela opte pela determinação do rendimento com base na contabilidade ou até que ele cesse pela verificação de alguma das situações previstas no n.º 6 do mesmo artigo.

Nesta conformidade, a sentença não merece a censura que lhe é dirigida, devendo ser mantida, improcedendo todas as conclusões do recurso.

* * *

4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/8.

Lisboa, 23 de Junho de 2010. - Dulce Neto (relatora) - Pimenta do Vale - Valente Torrão.