0369/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Não ocorre vício de falta de fundamentação do ato tributário na fixação da matéria tributável se a liquidação teve por base valores declarados pelo contribuinte em declaração de substituição.

II- De acordo com o artº 5º, nº 1 do DL nº 442-A/88, de 30 de novembro: “ Os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei nº 46 373, de 9 de junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afetos ao exercício de uma atividade agrícola ou da afetação destes a uma atividade comercial ou industrial, exercida pelo respetivo proprietário, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efetuada depois da entrada em vigor deste Código”.

III- De acordo com o artº 43º, nº 2 do CIRS, em vigor à data dos factos: “1. Para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS, considera-se valor de aquisição, no caso de bens ou direitos adquiridos a título gratuito aquele que haja sido considerado para efeitos de liquidação do imposto sobre sucessões e doações”.

IV- Ainda de acordo com o artº 3º, parágrafo 1º do CISISSD “Só se considera transmissão, para efeitos deste imposto, a transferência real e efetiva dos bens; e, assim, não se verificará a transmissão nas disposições sob condição suspensiva, sem se realizar a condição, nas doações por morte e nas doações entre casados, enquanto não falecer o doador ou, no último caso, o donatário não alienar os bens, e nas sucessões ou doações de propriedade separada do usufruto, sem este acabar ou sem a propriedade ser alienada”.

V- Deste modo, apesar de adquirida parte da nua propriedade do imóvel anteriormente à entrada em vigor do CIRS, há lugar a tributação de mais valias (no caso da venda do bem na vigência do CIRS) se o usufruto se extinguiu após esta entrada em vigor, tendo-se consolidado a propriedade plena em 1997.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- A…………, F………… e outros, com os demais sinais dos autos, vêm recorrer da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou improcedente a impugnação por eles deduzida contra a liquidação adicional de IRS, na categoria G (mais valias) e respetivos juros compensatórios referente ao ano de 1998, apresentando para o efeito, alegações nas quais conclui:

Iª). - A Administração Fiscal limitou-se a emitir, no caso sub judice, notas de liquidação em sede de mais valias sem referenciar qualquer tipo de fundamento, não se observando assim os requisitos que a legislação imperativamente prevê quanto ao dever de fundamentação dos atos tributários, violando por isso quer a nossa Constituição da República (artigo 268.º, n.º 3), quer as regras consagradas nos artigos 77.º e 125.º da L.G.T. e C.P.A., respetivamente;

IIª). - A nua propriedade foi adquirida pelos recorrentes em 01/01/1989, ou seja, antes da entrada em vigor do Código de I.R.S. e, naquela data, os ganhos não eram sujeitos ao imposto de mais valias, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos cuja aquisição tenha sido efetuada antes daquela data, também não estão sujeitos a I.R.S.;

IIIª). - De facto, dispõe o art.º 5.º do DL n.º 442-A/88, de 30/11, que aprovou o Código do IRS: «1- Os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo DL n.º 46.673, de 9/6/65, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afetos ao exercício de uma atividade agrícola ou da afetação destes a uma atividade comercial ou industrial, exercida pelo respetivo proprietário, só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efetuada depois da entrada em vigor deste Código»;

IVª). - Nos autos em análise verifica-se que os recorrentes receberam os bens imóveis a título gratuito, por escritura de doação de 10/06/1984;

Vª). - Os ganhos não sujeitos a imposto de mais-valias, e decorrentes da alienação de bens ou de direitos que tenham sido adquiridos até 31/12/1988, não se encontram sujeitos a I.R.S., tal como deverá assim reconhecer-se no caso dos recorrentes que receberam os imóveis por doação de 1984;

VIª). - Ou seja, os ganhos obtidos pelos recorrentes não foram adquiridos antes da entrada em vigor do C.I.R.S., logo os ganhos não sujeitos a imposto de mais-valias e decorrentes de alienação de bens ou direitos que tenham sido adquiridos depois da entrada em vigor do Código do IRS, apenas se encontrariam sujeitos a este imposto se fossem enquadráveis nas alíneas a) a d) do n.º 1 do artigo 10.º do mesmo Código, o que não é o caso;

VIIª). - Estando em, causa a venda de imóvel cuja propriedade foi adquirida por doação, com reserva de usufruto, em data anterior à entrada em vigor do Código do I.R.S., não obstante a consolidação do usufruto se ter verificado após esta data, os ganhos com a respetiva venda não são pois passíveis de tributação em I.R.S., por força do n.º 1. do artigo 5.º do Decreto-Lei 442-A, de 30 de novembro;

VIIIª). - É doutrina corrente na Administração Fiscal que “tendo o usufruto sido estabelecido sobre um prédio urbano adquirido antes da entrada em vigor do C.I.R.S., não se encontra o mesmo abrangido pela alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º, em face do regime transitório instituído pelo artigo 5.º do DL 442-A/88”, conforme Despachos da Administração Fiscal de 20 de janeiro, 3 de fevereiro e 13 de março, todos de 1992;

IXª). - Existe assim na douta sentença recorrida clara violação da lei, com base nos pressupostos de direito, face à comprovada discrepância entre o conteúdo das notas de liquidação e as normas jurídicas que lhe são aplicáveis, como supra se demonstrou, tendo por isso sido proferida sentença diversa do que a lei estabelece.

Xª).- Deverá em consequência ser anulada a liquidação e restituído aos recorrentes, acrescido dos respetivos juros de mora, o imposto entretanto pago.

Termos em que, e nos melhores de Direito, deverão Vªs. Ex.ªs conceder provimento ao presente recurso, assim se fazendo a merecida e devida Justiça!.

II. Não houve contra alegações.

III. O Mº Pº emitiu o parecer que consta de fls. 116/118 dos autos no qual se pronuncia pela improcedência do recurso, argumentando que “No caso em análise, embora a nua propriedade tenha sido adquirida em 1984, portanto, antes da entrada em vigor do CIRS, o certo é que só em 1997, com aquisição do usufruto se consolidou a propriedade plena dos imóveis, pelo que a transmissão relevante para efeitos de tributação ocorreu após a plena vigência do CIRS.

Assim não é aplicável ao caso em análise o regime transitório da categoria G estatuído no artigo 5º do DL 442-A/88, que aprovou o CIRS”.

IV. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

V. Com interesse para a decisão, foram dados como provados em 1ª instância os seguintes factos:

A) Através de escritura pública outorgada em 13/06/1984, C………… e mulher D………… doaram, com reserva de usufruto, aos seus quatro filhos, entre os quais os ora impugnantes A………… e E………… os prédios inscritos na matriz da freguesia de …………, concelho de Oliveira do Hospital, sob os artigos rústicos 124, 144, 154, 162 e 165 e urbano nº 338, descrito na Conservatória do Registo Predial de Oliveira do Hospital sob o nº 30.094 - fls. 7 a 10.

B) Nos autos de Carta Precatória n.º 276/95, do Tribunal Judicial de Oliveira do Hospital, em que eram executados os pais dos ora impugnantes, em 08/06/1997, foi elaborado o Auto de Arrematação de fls. 13 a 14, de acordo com o qual o usufruto dos prédios rústicos e urbano supra identificados foi adjudicado aos quatro filhos do casal, entre os quais os ora impugnantes, por exercício do direito de remissão.

C) Por escritura pública de compra e venda outorgada em 01/07/1998, os ora impugnantes, autorizados pelos respetivos cônjuges e restantes irmãos, venderam os prédios rústicos identificados na alínea A) supra, bem como o prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 393, descrito na Conservatória do Registo Predial de Oliveira do Hospital sob o n.º 337- fls. 16 a 22.

D) A coberto dos ofícios de fls. 48 e 59 do p.a., os impugnantes maridos foram notificados para apresentarem declarações de alteração Mod. 3 e respetivos anexos, onde fizessem constar os rendimentos sujeitos a IRS, da categoria G, em virtude de terem omitido nas declarações oportunamente apresentadas os ganhos obtidos com a venda dos prédios U-393 e R -124, 144, 154, 162 e 165.

E) Em 20/09/2002, o impugnante A………… apresentou a declaração de substituição de IRS do ano de 1998, acompanhada do respetivo anexo G, no qual fez constar a alienação onerosa de bens móveis, adquiridos e alienados em 1998, pelos valores globais de realização e aquisição, respetivamente, de 55.865,36€ e 17.562,92€ - fls. 34 a 42 do p.a.

F) Na mesma data, o impugnante E………… apresentou a declaração de substituição Mod 3 de IRS, respeitante ao ano de 1998, de fls. 45 a 47 do p.a., que se dá aqui por reproduzida, em cujo anexo G fez constar a alienação onerosa dos bens imóveis id. em C) supra, declarando tê-los de adquirido e alienado em 1998, sendo os valores globais de realização e aquisição, respetivamente, de 55.865,36€ e 17.562,92€.

G) Consequentemente, em 17/10/2002, foram emitidas em nome dos impugnantes as liquidações nº. 5513904384, de fls. 10 e 42 do p.a., e n.º 5513904078, de fls. 147 do p.a., que se dão por integralmente reproduzidas.

VI. A pretensão dos recorrentes é a de que, tendo adquirido os imóveis a título gratuito por escritura de doação de 10.06.1984 e tendo a transmissão posterior dos mesmos ocorrido em 01.07.1998, os ganhos auferidos com a sua venda não se encontram sujeitos a IRS, por força do disposto no artº 5º do DL nº 442-A/88, de 30 de novembro.

Por outro lado ainda, e conforme alegam na conclusão da alínea A), o ato tributário viola o disposto nos artºs 268º, nº 3 da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA, uma vez que a Administração Fiscal se limitou a emitir notas de liquidação, sem referenciar qualquer outro tipo de fundamento.

A sentença recorrida decidiu em sentido contrário ao entendimento dos recorrentes louvando-se em que “a aquisição dos prédios em causa, para efeitos de imposto sobre as sucessões e doações e de IRS, ocorreu na data de consolidação da nua propriedade com o usufruto, ou seja em 08.06.1997, caso em que os ganhos obtidos com a sua venda estavam sujeitos a imposto sobre o rendimento”.

Quanto ao vício de falta de fundamentação do ato tributário, escreveu-se na mesma sentença que não ocorre o invocado vício formal, pois que as liquidações foram efetuadas na sequência da apresentação de declarações de substituição pelos recorrentes. E referiu-se ainda que, se é certo que os dados relativos aos imóveis foram declarados em conformidade com a notificação recebida da AT, nada obrigava os recorrentes a apresentar esses valores, se deles discordassem.

Neste mesmo sentido se pronunciou o MºPº, como acima se referiu.

Vejamos então qual destas teses, em nosso entendimento, colhe o apoio legal, começando pelo conhecimento do vício de forma.

VII.1. Invocam os recorrentes que foram fixados valores (de aquisição e de alienação) para as liquidações sem que lhes fosse indicado o método de apuramento desses valores.

Por outro lado, as notas de liquidação que lhes foram posteriormente remetidas também não fundamentam em concreto os valores apurados.

Será que esta argumentação procede?

Como é sabido, uma das finalidades da fundamentação é a de dar a conhecer ao administrado as razões da decisão naquele sentido e não noutro de modo a que este possa, se discordar, recorrer aos meios legais ao seu dispor para poder ver alterada a decisão.

No caso concreto resulta dos autos que os recorrentes entenderam perfeitamente as razões das liquidações, até porque vieram invocar a inexistência de fato tributário.

Relativamente aos valores de aquisição e alienação, conforme bem referem a decisão recorrida e o MºPº, foram os mesmos declarados pelos recorrentes, pelo que não podem vir invocar falta de fundamentação.

E, se é certo que esses valores foram os que haviam sido indicados pela AT na notificação de fls. 23, também não é menos certo, como bem refere o MºPº a fls. 116, que “a notificação da AT, consubstancia um mero convite, nos termos legais, de acordo com o princípio da colaboração. Os recorrentes não estavam obrigados a apresentar as declarações de alteração. Se entendiam que a AT não tinha razão, poderiam, nos termos legais sindicar a liquidação que aquela viesse a fazer em função das correções que efetuasse à matéria tributável”.

Deste modo, entende-se não padecer o ato tributário do vício de falta de fundamentação, improcedendo, por isso, a conclusão da alínea A).

VII.2. Relativamente à ilegalidade das liquidações este STA pronunciou-se já em caso idêntico no Acórdão de 18.01.2012 - Processo nº 0201/2011, também por nós relatado.

Nesse acórdão ficou, para além do mais, escrito o seguinte:

“VIII. O artº 5º, nº 1 do DL nº 442-A/88, de 30 de novembro, estabelece o seguinte:

“Artigo 5º

Regime transitório da categoria G

1- Os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei nº 46 373, de 9 de junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afetos ao exercício de uma atividade agrícola ou da afetação destes a uma atividade comercial ou industrial, exercida pelo respetivo proprietário, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efetuada depois da entrada em vigor deste Código”.

Por sua vez, o artº 10º, nº 1 do mesmo diploma, diz o seguinte:

“1- Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:

a) …

b) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis…”

Temos então de apurar se o imóvel a que se refere a alínea E) do probatório supra se pode considerar adquirido antes da entrada em vigor do CIRS, uma vez que nessa data os recorrentes (e outros) eram já titulares de dois terços da propriedade plena e de um terço da nua propriedade (v. alíneas A), B) e C) do probatório).

Ora, desde já diremos que, relativamente a este terço do imóvel, não pode o mesmo considerar-se adquirido antes da entrada em vigor do CIRS, pela simples razão de que a propriedade plena só se consolidou com a extinção do usufruto da falecida B……, cujo óbito ocorreu em 04.03.1990.

Isto mesmo resulta do disposto nos artºs 1443º e 1476º do Código Civil.

No âmbito tributário, estabelecia o artº 43º do CIRS, na versão em vigor em 1990:

“1. Para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS, considera-se valor de aquisição, no caso de bens ou direitos adquiridos a título gratuito aquele que haja sido considerado para efeitos de liquidação do imposto sobre sucessões e doações.

2. Não havendo lugar à liquidação do imposto referido no número anterior, considerar-se-ão os valores que lhe serviram de base, caso fosse devido, determinados de acordo com as regras próprias daquele imposto.”

Neste particular, há que ter em atenção o disposto nos artºs 21º e 3º parágrafo 1º do CIMSISSD, que estabelecem, respetivamente o seguinte:

“Artigo 21º - Quando a propriedade for transmitida separadamente do usufruto, o imposto será liquidado pelo valor que os bens tiverem na altura em que o adquirente efetuar a consolidação da propriedade com o usufruto, tendo em conta:

“Artigo 3º- O imposto sobre as sucessões e doações incide sobre as transmissões a título gratuito de bens mobiliários e imobiliários.

§ 1º - Só se considera transmissão, para efeitos deste imposto, a transferência real e efetiva dos bens; e, assim, não se verificará a transmissão nas disposições sob condição suspensiva, sem se realizar a condição, nas doações por morte e nas doações entre casados, enquanto não falecer o doador ou, no último caso, o donatário não alienar os bens, e nas sucessões ou doações de propriedade separada do usufruto, sem este acabar ou sem a propriedade ser alienada”.

Conforme se escreveu no Acórdão deste Supremo Tribunal, de 06.06.2007- Processo nº 0157/07, por estas normas se conclui que se “pretendeu sintonizar o conceito de transmissão gratuita para efeitos de IRS com o que resulta do CIMSISD, devendo entender-se que se opera uma transmissão a título gratuito quando ocorrer um facto suscetível de servir de base de incidência a imposto sobre as sucessões ou doações, independentemente de o imposto ser, no caso, devido”.

E, assim, e como também se escreveu no Acórdão deste Supremo Tribunal, de 27.11.1991- Processo nº 013637, “para efeitos de imposto sobre as sucessões e doações só é considerada transmissão a transferência real e efetiva dos bens, não se verificando tal transmissão, entre outros casos, nas sucessões de propriedade separada do usufruto sem este acabar ou sem a propriedade ser alienada”.

E, deste modo, a transmissão fiscal pode, assim, coincidir, ou não, com a transmissão civil dos bens, só aquela relevando, porém, para efeitos de tributação.

No caso dos autos, como se referiu, tendo havido aquisição da nua propriedade em 1975, só em 1990, com o falecimento da usufrutuária B…… se consolidou a propriedade plena da impugnante (e outros herdeiros) quanto a um terço do respetivo prédio.

E, ao contrário do alegado pelos recorrentes, chega-se a esta solução, não por interpretação extensiva ou analógica de preceitos, mas antes por aplicação de preceitos para os quais o CIRS remete diretamente (v. o artº 43º acima transcrito). Deste modo, não se mostra violada nenhuma das normas referidas na conclusão da alínea N).

Improcedem, pelo que ficou dito, todas as conclusões das alegações e, em consequência, o recurso”.

A doutrina destes arestos mantém validade no presente recurso.

Na verdade, resulta da alínea A) do probatório que aos recorrentes foi doado o usufruto dos imóveis por escritura pública de 13.06.1984, portanto, antes da entrada em vigor do CIRS.

Porém, só em 08.06.1997, com a adjudicação do usufruto aos recorrentes, se consolidou a propriedade dos imóveis (v. alínea B) do probatório supra).

Deste modo, não se pode concluir que a venda dos bens efetuada em 01.07.1998 se reporta a bens adquiridos antes da entrada em vigor do CIRS, ou, por outras palavras, esta transmissão não se enquadra no regime transitório previsto no artº 5º do DL nº 442-A/88, de 30 de novembro.

Assim sendo, a decisão recorrida não merece censura, improcedendo as restantes conclusões das alegações e, em consequência, o recurso.

VII. Nestes termos e pelo exposto, nega-se provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida.

Custas pelos recorrentes.

Lisboa, 25 de setembro de 2013. - Valente Torrão (relator) – Isabel Marques da Silva – Pedro Delgado.