00950/09.9BEVIS - Tribunal Central Administrativo Norte

I- A nulidade por omissão de pronúncia existe quando existe uma omissão dos deveres de cognição do tribunal, o que sucederá quando o juiz não tenha resolvido todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras.

II- Face às regras do ónus da prova (art.º 324.º do Código Civil e 74.º da LGT) compete à administração tributária, querendo utilizar o mecanismo do métodos indiretos, demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por esse método, demonstrando, de forma clara e inequívoca que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido.

III- Após que recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam em conferência na Seção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

O Recorrente, N..., melhor identificado nos autos, veio deduzir impugnação relativamente às liquidações adicionais de IVA referentes aos anos de 2005 e 2006.

O Mm. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu por sentença proferida em 10.03.2011, decidiu julgar a impugnação improcedente, e em consequência manteve as liquidações.

O Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)Em conclusão:

1. – Deve na prova produzida ser dado como provado que:

1. 1 Não existem omissões de facturação, em 2005 e 2006, pois quanto às obras de Nz… e O…, as mesmas ocorreram em 2003 e 2004 e foram pagas nesses anos.

1. 2 Quanto à obra do L…, nada foi feito e quanto à obra do A… apenas parte foi feita, mas devidamente facturada.

2. – Deve, ser considerada a sentença como nula, por excesso de pronúncia, quando exige ao recorrente, a confirmação de que os valores recebidos foram tributados nos anos pretéritos a 2005 e 2006, nas obras da Nz… e O…, artº 125º do CPPT.

3. – Deve ser considerada a sentença como nula, por não pronúncia, quanto aos pressupostos para a avaliação indireta, Art.º 87º, n.º 1, b) e 88º da LGT.

4. – Deve ser considerada a sentença como nula, por não pronúncia, quanto ao critério, errónea quantificação e manifesto excesso de capacidade contributiva, Art.º 90º da LGT.

5. – Deve a sentença ser revista, por erro de julgamento, quanto à fundamentação, com todas as consequências, porquanto o não exercício do direto de audiência não o transforma numa falta de dever de colaboração, cfr. Art.º 60º da LGT e 60º do RCPIT e 58º, da LGT e 48º do CPPT.

6. – Não obstante, deve reconhecer-se que a AT não se desonerou do encargo que sobre si recaía de demonstrar que nos exercícios económicos de 2005 e 2006, o recorrente omitiu à faturação ou documentos equivalentes valores e que existiu impossibilidade da sua determinação por montante exato, conforme Art.º 87º, n.º 1, b) e 88º da LGT.

7. – Por outro lado, quanto ao critério adotado, existe erro, no mesmo, porquanto em termos de IVA foi demonstrado, que os montantes das obras da Nz… e O…o foram concluídas e recebidas em 2003 e 2004 e portanto de acordo com o Art.º 7º, n.º, 1, c) e n.º 4, era nesse ano que deviam ser tributados e não em 2005, cfr. Art.º 85º, n.º 3 da LGT pelo que existe errónea quantificação e manifesto excesso de capacidade contributiva, cfr. Art.º 90º da LGT.

8. – Por outro lado ainda e no mesmo sentido, existe erro, porquanto foi demonstrado que nas obras do L… e do A… nada mais foi recebido, que o constante dos documentos sociais, pelo que existe errónea quantificação cfr. Art.º 90º da LGT.

9. – Existe vício de fundamentação, ao equiparar-se, sem mais, e com aplicação do mesmo indicador, à obra de uma casa, à de um muro, sem iter racional e lógico que convença o recorrente, Art.º 41º e 46º do CIMI e Art.º 77º da LGT.

Nestes termos,

Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que julgue procedente a impugnação judicial, com efeitos na anulação das liquidações adicionais de IVA e respectivos Juros Compensatórios impugnadas com todas as consequências legais, para que assim se faça JUSTIÇA.(…)”

O Exmo. Procurador- Geral Adjunto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso mantendo a sentença recorrida.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se há:

(i) Erro de julgamento da matéria de facto, pois deve ser julgada provada a inexistência de omissão de facturação em 2005 e 2006;

(ii) Excesso de pronúncia sobre a ilegalidade de exigência de prova ao Recorrente, de que os valores recebidos foram tributados nos anos de 2005 e 2006, nas obras da Nz… e O….

(iii) Omissão de pronúncia, quanto aos pressupostos para a avaliação indireta, (art.º 87.º, n.º 1, b) e 88.º da LGT) e errónea quantificação e manifesto excesso de capacidade contributiva, (art.º 90.º da LGT).

(iv) Erro de julgamento de direito, uma vez que a AT não se desonerou do encargo que sobre si recaía de demonstrar que nos exercícios económicos de 2005 e 2006, o Recorrente omitiu à faturação ou documentos equivalentes valores e que existiu impossibilidade da sua determinação por montante exato, conforme art.º 87.º, n.º 1, b) e 88.º da LGT.

(v) Erro de julgamento de direito relativamente ao vício de forma , derivado da omissão de não exercício do direito de audiência, pois está não se transforma numa falta de dever de colaboração, (aArt.º 60.º da LGT e 60.º do RCPIT e 58.º, da LGT e 48.º do CPPT).

(vi) Erro de julgamento de direito consubstanciado em incorreta subsunção jurídica, por corrigida a matéria de facto, no sentido que no exercício de 2005 e 2006, o Recorrente omitiu à faturação ou documentos equivalentes valores e inexiste facto jurídico

3. JULGAMENTO DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…)II I FACTOS PROVADOS

Compulsados os autos, com relevância para a decisão a proferir, dão-se como provados os seguintes factos:

A) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.° OI2008 00225 procedeu-se à acção de inspecção de N... com vista ao controlo do IVA e do IRS nos anos de 2005 e 2006, verificando-se que o mesmo desenvolveu nos referidos anos a actividade de “subempreitadas de construção civil”, CAE 041200, encontrando-se enquadrado, em IVA, regime normal trimestral, e em IRS, contabilidade organizada por opção, cfr. fls. 1 a 4 do Relatório de Inspecção, folhas 23 e segs. do Processo Administrativo, que aqui se dão por reproduzidas, o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos. Estes factos não foram questionados pelo Impugnante;

B) Apurou-se que “Trata-se de uma empresa de trabalho temporário….

Este contribuinte contrata pessoal diverso que utiliza em obras em Portugal e no estrangeiro, sobretudo em França, onde mantém diversas obras.

Relativamente a estes empregados fornece transporte (quer em carrinhas da firma, quer em transporte público) e parte do alojamento, sendo-lhe também abonada uma ajuda de custo reduzida, para compensação dos restantes custos de alimentação e estadia.

…

Mantém entre 10 e 20 empregados nas obras no estrangeiro. Dedicam-se principalmente à construção de cofragens e estruturas de ferro para pilares.

Para obras em Portugal ocupa geralmente entre 10 a 15 empregados, que se dedicam a subempreitadas para outras empresas e algumas obras particulares.

Quando ganha concursos para obras públicas (por ex. arranjo de valetas na EN2), subcontrata, pois não está vocacionado para este tipo de obras.

Em Portugal os grandes clientes são T…, SA, M…., SA, A… Empreitadas, SA e M….

Na análise a que se procedeu, foram conferidos os anexos O e P e confrontados os dados das declarações periódicas de IVA, IRS e da declaração anual, bem como as retenções na fonte, com os dados contabilísticos.

Após a recolha dos primeiros elementos, orientou-se a análise para a área principal de risco, os obras particulares, já que a facturação para as grandes empresas oferece um risco reduzido de não facturação. O débito a estes contribuintes está sujeito a autos de medição, são feitos geralmente em cheque, sendo que o meio de pagamento necessita de documento válido que justifique a sua saída.

Já os serviços prestados a entidades (serviços a particulares), que não necessitam de factura ou venda a dinheiro dos serviços que contratam, configuram um elevado grau de risco de não emissão de documento por parte da firma prestadora.“, vide fls. 3 e 4 do já aludido relatório de inspecção. Também o vindo de referir, no essencial não foi objecto de dissenso entre as Partes;

C) Para o efeito: “foi solicitado junto da Câmara Municipal de Tarouca e de Lamego, informação sobre as licenças de construção levantadas em nome do contribuinte, que possui alvará da classe 1, válido de 07/08/2001 até 3 1/01/2009, abrangendo portanto os anos em análise.

Junto da C.M. de Lamego obteve-se a informação de que não havia ali levantado qualquer licença, mas na C.M. de Tarouca levantou várias licenças, relativas a 4 indivíduos particulares, cujos períodos de validade abrangeram os anos em análise.

Da informação recolhida junto da C.M.Tarouca, consta o início e fim do período de validade de cada licença, os nomes do requerente e do empreiteiro, o tipo de obra e o valor estimado da mesma.

Para o cliente Nz… a C.M. Tarouca emitiu as seguintes licenças:

N° 65/03, com validade de 29/04/2003 a 29/04/2005, para construção duma habitação familiar N° 20/05, com validade de 14/03/2005 a 14/07/2005, para construção duma habitação familiar Emitiu a licença de habitabilidade em 14/11/2005, sob o n° 114/05, estando portanto nesta data o imóvel acabado.

O valor estimado de construção foi de € 32 521,76.

Visitado o cliente, este confirmou que o valor total entregue ao contribuinte agora auditado foi de € 85 000,00, embora não dispusesse na hora de cópias de cheques ou outros elementos que o comprovassem.

Foi possível obter nos arquivos da firma, cópia do orçamento para este cliente, onde se discriminam os trabalhos efectuados bem como o valor da empreitada (€85 000).

Para este cliente apenas foi emitida a factura n° A61, em 28/02/2005, no valor de € 10 450,00, acrescida de € 1 985,50 de IVA.

Confirmou-se que nos anos anteriores e seguintes não foi emitida para este cliente mais qualquer factura ou venda a dinheiro.

A estimativa de custos efectuada pela C.M. Tarouca segue critérios próprios e uniformes, mas desfasados do custo real. Neste caso cifrou-se em 3 8,26% do valor real.

Para o cliente O… a C.M. Tarouca emitiu as seguintes licenças:

N° 87/03, com validade de 20/06/2003 a 20/06/2005, para construção duma habitação familiar

N° 13/05, com validade de 16/02/2005 a 12/03/2005, para construção duma habitação familiar

N° 3/05, com validade de 19/01/2005 a 18/02/2005, para construção dum muro

O valor estimado de construção foi de € 23 194,20.

A tentativa de contacto com este cliente resultou infrutífera.

Para este cliente apenas foi emitida a factura n.° A60, em 28/02/2005, no valor de € 5 200,00, acrescida de € 988,00 de IVA.

Confirmou-se que nos anos anteriores e seguintes não foi emitida para este cliente mais qualquer factura ou venda a dinheiro.

Para o cliente L…, a C.M. Tarouca emitiu a seguinte licença:

N°4/05, com validade de 19/01/2005 a 19/04/2005, para uso geral

O valor estimado de construção foi de € 3 195,00.

A tentativa de contacto com este cliente resultou infrutífera.

Para este cliente não foi emitida qualquer factura, nem no ano de 2005, nem nos anos anteriores ou seguintes.

Para o cliente A…, a C.M. Tarouca emitiu a seguinte licença:

N° 45/06, com validade de 09/03/2006 a 09/09/2006, para agricultura.

O valor estimado de construção foi de € 8 550,00

A tentativa de contacto com este cliente resultou infrutífera.

Para este cliente apenas foi emitida a factura n.° 231, em 30/04/2006, no valor de € 4 095,00, acrescida de € 859,95 de IVA.

Confirmou-se que nos anos anteriores e seguintes não foi emitida para este cliente mais qualquer factura ou venda a dinheiro.

Dos factos expostos resulta evidente a omissão de emissão de factura ou documento equivalente pelos serviços efectivamente prestados, não sendo possível comprovar ou determinar através dos elementos de contabilidade, a quantificação exacta da matéria tributável (art° 88°, da Lei Geral Tributária (LGT)), pelo que se propõe a avaliação indirecta, nos termos ao art.° 87°, al. b), da LGT.”, cfr. fls. 5 a 7 do já aludido relatório;

D) Face às diligências e conclusão expressas na anterior alínea a Inspecção consignou, relativamente a “CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS”, o seguinte:

“De acordo com os factos e fundamentos constantes do capítulo anterior, propomos a determinação da matéria tributável por métodos indirectos, com enquadramento legal nos art°s. 52° e 54°, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), por remissão do art° 32°, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) e art°s 87°, al. b) e art° 88°, n° 1, ai. a), ambos da LGT. Nos termos do art° 90°, da LGT, nomeadamente do seu n° 1, ais. d) e i), adoptaremos como melhor critério para determinar o valor real dos serviços prestados, o valor estimado de custo que serviu de base à emissão das respectivas licenças camarárias, devidamente corrigido pelo coeficiente apurado na obra a que se referem as licenças 65/03 e 20/05 (construção duma habitação familiar para Nz… em que foi possível confirmar o valor real desta empreitada, quer por declaração do cliente quer pelo contrato de prestação de serviços (orçamento), fornecido pela firma.

O valor estimado de custo, para efeitos de licença camarária, correspondeu a (32 521,76 / 85 000) 38.26%, do valor real. Devemos considerar que a estimativa de custo é o preço final ao consumidor, inclui portanto IVA, tal como o valor do orçamento. De resto, na hipótese inversa, o valor deste coeficiente seria o mesmo.

Os valores omissos serão calculados à data do termo das respectivas licenças.

Conforme o critério adoptado, calculemos os valores de prestações de serviços omitidas:

• Para Nz…

o Valor da estimativa camarária €32 521,76

o Valor real da transacção, confirmado €71 428,57

o Coeficiente valor real/valor estimado de custo 38,26%

o Valor facturado (factura A6 1) €10 450,00

o Valor real omitido aos proveitos de IRS (em 14/07/2005) €60 978,57

o Valor real de IVA — imp. não liquidado, taxa 21% (em 14/07/2005) €12 805,50

• Para O…

o Valor da estimativa camarária €23 194,16

o Valor estimado da transacção, conforme coeficiente (3 8,26%) €50 942,20

o Valor facturado (factura A60) €5 200,00

o Valor presumivelmente omitido aos proveitos de IRS (em 12/03/2005) €45 742,16

o Valor presumido de IVA — imp. não liquidado, tx 19% (em 12/03/2005) €8 691,01

• Para L…

o Valor da estimativa camarária €3 195,00

o Valor estimado da transacção, conforme coeficiente (38,26%) €7 017,28

o Valor facturado €0,00

o Valor presumivelmente omitido aos proveitos de IRS (em 19/04/2005) €7 017,28

o Valor presumido de IVA — imp. não liquidado, tx 19% (em 19/04/2005) €1 333,28

• Para A…

o Valor da estimativa camarária €8 550,00

o Valor estimado da transacção, conforme coeficiente (3 8,26%) €18 468,25

o Valor facturado €4 095,00

o Valor presumivelmente omitido aos proveitos de IRS (em 09/09/2006) €14 373,25

o Valor presumido de IVA — imp. não liquidado, tx 19% (em 09/09/2006) €3 018,38.”, vide fls. 7 e 8 do relatório;

E) O Impugnante foi notificado através do ofício nº 013901, de 2008/10/08, para querendo exercer o direito de audição, nos termos do artigo 60º da Lei Geral Tributária sobre o projecto de Relatório de Inspecção parcialmente transcrito em B), C) e D), mas nada disse ou requereu, cfr. doc. de fls. 38 e fls. 11 do Relatório, que constitui fls. 35, ambas da Processo Administrativo;

F) por isso, o relatório e suas conclusões foram superiormente confirmadas e alicerçaram as liquidações adicionais nestes autos impugnadas, sendo comunicado ao Impugnante em 3-12-2008, vide fls. 20 a 24 e 36 a 38 do Processo Administrativo;

G) No dia 23 de Dezembro de 2008 o Impugnante apresentou pedido de revisão o qual terminou por decisão proferida em 16-01-2009, onde se mantiveram os valores fixados em sede de inspecção, cfr. docs. de fls. 40 a 42 do Processo Administrativo;

H) As liquidações em causa nestes autos, liquidações adicionais de IVA referentes aos anos de 2005 e 2006, todas elas tinham, como data limite de pagamento, 30 de Abril de 2009, cfr. docs. de fls. 18 a 25 destes autos;

I) A PI que deu origem aos presentes autos foi apresentada em 26 de Maio de 2009, vide carimbo aposto na primeira página daquela PI, folha 2 destes autos;

J) Só em sede de Impugnação judicial é que o Impugnante, para fundamentar estarem viciados e errados os pressupostos em que a Administração Fiscal actuou para proceder às liquidações nestes autos questionadas juntou os documentos donde resulta que de uma conta solidária de que é titular Nz… foram emitidos três cheques à ordem de N…, em Setembro, Julho e Junho, todos de 2003, nos montantes de € 15 000,00 cada um, os dois primeiros, e 25 000,00 o último e em Março de 2004, de uma conta conjunta em que é titular O… foi emitido a favor de N... um cheque no montante de € 16 500,00, que constituem docs. de fls. 9 a 35.

II II FACTOS NÃO PROVADOS

Os demais alegados pelo Impugnante. Apesar do esforço probatório realizado entendo que não resultam provados os referidos factos como melhor se explicará de seguida… (…)”

4. JULGAMENTO DE DIREITO

Comecaremos por apreciar os vícios de nulidade de sentença recorrida seguida da verificação dos pressupostos, os quais a verificarem-se podem obstar ao conhecimento dos demais vícios.

4.1. (iii) Omissão de pronúncia, quanto aos pressupostos para a avaliação indireta, (art.º 87.º, n.º 1, b) e 88.º da LGT) e errónea quantificação e manifesto excesso de capacidade contributiva, (art.º 90.º da LGT).

O Recorrente nas conclusões – 3 e 4- no que concerne aos pressupostos da avaliação indireta e da quantificação e excesso de capacidade contributiva, alega que o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo, não se pronunciou acerca do vício invocado na petição inicial incorrendo em omissão de pronúncia.

Nos artigos 125.º do CPPT e art.º 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC (correspondente ao ex-artigo 668.º), prevêem como causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou conheça questões de que não pode tomar conhecimento.

A omissão de pronúncia está relacionada com o dever que é imposto ao juiz pelo artigo 608.º, nº 2 do CPC, (ex- artigo 660.º), em que se prevê que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, salvo se aquelas que forem prejudicada pela solução dada a outra não podendo ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.

A nulidade por omissão de pronúncia existe quando existe uma omissão dos deveres de cognição do tribunal, o que sucederá quando o juiz não tenha resolvido todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras.

É entendimento pacífico e reiterado da jurisprudência que a omissão de pronúncia existe quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões.

Portanto, a nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. (Cfr. acórdãos do STA n.ºs 574/11 de 13.07.2011e 01200/12 de 12.02.2015 e do TCAN nos acórdãos n.ºs 01903/12.5 BEBRG de 26.09.2013, 1481/08.0BEBRG de 10.10.2013 e 02206/10.5BEBRG de 16.10.2014).

O Recorrente alega que na petição inicial invocou expressamente o vício de lei por não verificação dos pressupostos para a avaliação indireta e quantificação e manifesto excesso de capacidade contributiva.

Com efeito nos art.º s 40.º a 58. º da petição inicial refere que a Administração nunca esteve impossibilitada de comprovar e quantificar a matéria coletável, pelo método direto, pelo que não estão reunidos os motivos referidos na alínea b) do art.º 87.º e alínea a) do art.º 88.º para passar a tributação por método indireto, o que constituí vicio de lei, conducente à anulação das liquidações.

Não podemos concordar com a Recorrente, quanto à nulidade de sentença por omissão de pronúncia, embora o Meritíssimo Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu não tenha sido assertivo relativamente aos pressupostos, dedicou-lhe a sua atenção e pronunciou-se sobre a questão.

E também se pronunciou sobre a questão da quantificação e manifesto excesso de capacidade contributiva, quando refere na sentença recorrida que “No que respeita ao critério e consequentes cálculos também eles estão legalmente fundados e pode até dizer-se que a Administração Tributária usou de um esforço de aderência à realidade, colhendo elementos e explicando o porquê do seu actuar. Podemos até dizer que se por um lado o Impugnante se queixa do excesso de quantificação não pode olvidar que a prova produzida nestes autos aponta para situações em que o cálculo beneficiou o Impugnante. (…)”.

Face ao supra referido e por que a sentença recorrida, pronunciou sobre as questões equacionadas não incorreu em omissão de pronúncia pelo que improcede neste segmento o recurso.

4.2. (iv) Erro de julgamento de direito, uma vez que a AT não se desonerou do encargo que sobre si recaía de demonstrar que nos exercícios económicos de 2005 e 2006, o Recorrente omitiu à faturação ou documentos equivalentes valores e que existiu impossibilidade da sua determinação por montante exato, conforme art.º 87.º, n.º 1, b) e 88.º da LGT

Importa verificar se se encontram reunidos os pressupostos da alínea b) do art.º 87.º e alínea a) do art.º 88.º da LGT para que a Administração Fiscal possa passar à tributação por métodos indiretos.

Vejamos:

O n.º 1 do art.º 75.º do Lei Geral Tributária (LGT) determina que “ Presumem-se verdadeiras de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando este tiverem organizada de acordo com a lei comercial e fiscal.”

Determina o n.º 2 do mesmo preceito que tal presunção não se verifica no caso de a contabilidade revelar omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.

Assim, o artigo 75.º da LGT consagra o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei fiscal e comercial.

Esta presunção vincula a administração fiscal à realização da liquidação com base nas declarações dos contribuintes, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, ao controlo dos factos declarados.

No que respeita à avaliação indireta, por força do art.º 85.º da LGT esta é subsidiária da avaliação direta.

Determinado o n.º 2 que “ À avaliação indirecta aplicam-se, sempre que possível e a lei não prescrever em sentido diferente, as regras da avaliação directa.”.

O n.º 2 do art.º 83.º da LGT preceitua que “A avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha.”

Assim todas as correções devem ser efetuadas com base nos elementos contabilísticos, só excecionalmente se poderá recorrer à avaliação indireta que é subsidiária.

Por sua vez, a alínea b) do art.º 87.º da LGT estabelece que a avaliação indireta só se pode efetuar no caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto.

O art.º 88.º da LGT prevê que “A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b(…)

Face às regras do ónus da prova (art.º 324.º do Código Civil e 74.º da LGT) compete à administração tributária, querendo utilizar o mecanismo do métodos indiretos, demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por esse método, demonstrando, de forma clara e inequívoca que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido.

Após que recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

No que concerne ao IVA, por imposição do n.º 1 art.º 84.º do CIVA a liquidação do imposto com base em presunções ou métodos indiretos efetua-se nos casos e condições previstos nos artigos 87.º e 89.º da Lei Geral Tributária, seguindo os termos do artigo 90.º da referida lei.

E é também a jurisprudência do acórdão do TCAN 04801/04 Viseu de 10.10.213 o qual sumaria que “I – No ordenamento jurídico - tributário português vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, pelo que, o recurso aos métodos indirectos assume carácter subsidiário e excepcional.

II- Compete à Administração, querendo utilizar o referido mecanismo, demonstrar que no caso concreto estão verificados os pressupostos legitimadores da tributação por métodos indirectos, isto é, que nesse especifico caso a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, desta forma cumprindo o especial dever de fundamentação que sobre si o legislador fez recair.” bem como dos Acórdãos n.º 00045/03 Coimbra de 13.11.2014 e 00045/03 Coimbra de 13.11.2014.

Sendo certo que competia à Administração Fiscal demonstrar que estavam verificados os pressupostos para o recurso a métodos indiretos importa analisar se foi efetuada a referida prova.

Resulta da factualidade assente, e constante do Relatório Final, - na alínea B), C) e D) - que a Inspecção fundamentou o recurso aos métodos indiretos, nos art.°s 87.°, al. b) e 88.°, n° 1, al. a), ambos da LGT sem especificar os motivos.

O Relatório não especifica as anomalias ou incorrecões tipificadas na alínea a) do art.º 88.º da LGT, ou seja, se é derivada de inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos; ou irregularidades na sua execução, e que as mesmas não foram supridas, referindo somente que não é possível através dos elementos da contabilidade comprovar a quantificação exata da matéria tributável.

O Relatório de Inspeção refere que a análise incluiu a área de prestações de serviços a particulares, que configuram um elevado risco de não emissão de documento por parte da entidade prestadora.

E que foi solicitado à Câmara Municipal de Tarouca e Lamego informações sobre as licenças de construção levantadas em nome do contribuinte, que possuiu alvará da classe 1.

Tendo recolhido, por informação da Câmara Municipal de Tarouca, que foram levantadas várias licenças relativas a quatro indivíduos, a saber Nz…, O…, L… e A…, bem como o início e fim do período de validade de cada licença, os tipo de obra e valor estimado.

Relativamente a Nz…, e por confirmação desta concluiu que valor da obra foi de realizada pelo valor de € 85 000,00.

Mas que só lhe foi emitida uma fatura em 28.02.2005, no valor de € 10 450,00 acrescida de IVA de € 1 985,50.

Em relação a O…, concluiu que valor estimado da obra foi de € 23 194,20.

Mas que só lhe foi emitida uma fatura em 28.02.2005, no valor de € 5 200,00 acrescida de IVA de € 988,00.

Relativamente a L… concluiu que valor estimado da obra foi de € 3 195,00.

E que em 2005 não foi emitida qualquer fatura a este cliente.

E relação a Ag… concluiu que valor estimado da obra foi de € 8 550,00.

Mas que só lhe foi emitida uma fatura em 30.04.2006, no valor de € 4 095,00 acrescida de IVA de € 859.95.

Perante estas situações - descritas no capítulo 4. Motivos e Exposição dos Factos que Implicam Recurso a Métodos Indiciários - a Inspeção propôs a determinação da matéria tributável, por métodos indiretos, passando de imediato, nos termos do art.º 90.º da LGT à determinação dos critérios para a fixação do valor real dos serviços prestados.

Como supra se disse a avaliação indireta só pode efetuar-se no caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto.

Com efeito, do teor completo do Relatório de Inspeção constata-se que, em momento algum a Administração Fiscal concretizou: quais foram os motivos pelos quais a contabilidade não fornecia os elementos e razões pelas quais não foram supridas pelo Recorrente, ou mesmo se lhe foi dada essa oportunidade e nem explicou que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido.

Aqui chegados teremos de concluir que não estão reunidos os pressupostos do recurso a métodos indirectos

Pelo que se concede provimento ao recurso.

Face ao decido, nos termos do artigo 608.º, nº 2 do CPC, fica prejudicado conhecimento das restantes questões apreciar e equacionadas pelo Recorrente.

E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:

I- A nulidade por omissão de pronúncia existe quando existe uma omissão dos deveres de cognição do tribunal, o que sucederá quando o juiz não tenha resolvido todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras.

II- Face às regras do ónus da prova (art.º 324.º do Código Civil e 74.º da LGT) compete à administração tributária, querendo utilizar o mecanismo do métodos indiretos, demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por esse método, demonstrando, de forma clara e inequívoca que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido.

III- Após que recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em conceder provimento ao recurso revogar a sentença recorrida e em substituição, julgar procedente a impugnação judicial.

Após transito em julgado, remeta-se cópia do acórdão com informação do trânsito, aos processo n.º 949/09.5 BEVIS e 950/09BEVIS.

Custas pela Recorrida, apenas em 1ª Instância, nos termos da tabela I-B – cfr. n.º 2 do artigo 6.º, n.º 2, n.º 2 do art.º 7.º do Regulamento das Custas Processuais.

Porto, 26 de março de 2015

Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira

Ass. Mário Rebelo

Ass. Cristina Travassos Bento