07306/02 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) - A falta de indicação da entidade que praticou o acto a que aludem os artigos 64.°, n.° 2, do C.P.T. e 68°, n.° l, alínea b), do C.P. A. não integra o vício de falta de fundamentação do acto notificado mas a preterição de formalidades legais no próprio acto de notificação;

II) - No âmbito do C.P.T., a falta de indicação, na notificação, da entidade que praticou o acto impugnado não contende com a sua validade mas com a sua eficácia, não produzindo o acto notificado os efeitos a que tende enquanto a notificação não for validamente efectuada, quais sejam o inicio do prazo para pagamento voluntário e para impugnar;

III) - Na impugnação judicial são apreciados vícios que afectem a validade ou existência do acto de liquidação, não podendo ser seus fundamentos os vícios que lhe são posteriores e que apenas afectem a sua eficácia, havendo em tal caso erro na forma do processo gerador da sua nulidade - artigos 120.° do C.P.T. e 199.° do C.P.C.;

IV) - Degrada-se em formalidade não essencial, não geradora de invalidade do acto de notificação, a omissão da entidade que praticou o acto se, em vez de requerer tal informação nos termos do artigo 22° do C.P.T. ou opor-se à cobrança coerciva da importância liquidada com esse fundamento, o sujeito passivo opta por impugnar, visto que tal acto preclude o direito a outra impugnação com fundamento na incompetência da entidade que praticou o acto;

V) - Não integra, de qualquer modo, o vício de incompetência em razão da hierarquia o acto de fixação da matéria tributável e liquidação de I.V.A. efectuado pelo Ex.mo Chefe do Serviço de Finanças na sequência de apuramento correctivo feito pêlos Serviços de Inspecção Tributária constante das notas de apuramento Mod. 382, visto que o faz neste caso no âmbito de uma competência própria - artigo 82°, n.° 2, do C.I.V.A.;

VI) - Não padece de falta de fundamentação quanto ao critério de amostragem o acto de onde conte que «os valores das margens obtidas por amostragem tiveram por base os elementos apresentados pelo contribuinte mediante notificação (alguns blocos de facturas de venda e alguns biocos de notas de entrada, referentes a compras a produtores)», visto que integra com suficiente clareza o itinerário cognoscitivo do seu autor e permite uma contestação directa e eficaz, e visto que o valor cientifico do entendimento expresso não releva do ponto de vista (formal) da fundamentação mas do ponto de vista (substancial) da valia técnica de tais fundamentos;

VII) - Nos termos do disposto no artigo 121.° do C.P.T. então em vigor, e uma vez demonstrado que os elementos declarados pelo contribuinte não correspondem à realidade tributária e justificada a impossibilidade de os aferir senão pelo recurso a presunções, cabia a este a alegação e prova de factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do facto tributário - artigo 121 ° do Código de Processo Tributário.

VIII)- Não satisfaz tal demonstração a da inexistência de uma das transacções, visto que não põe me causa a conclusão a que ali se chegou das omissões de outras compras, à mesma e a outras empresas, nem que a margem de erro que o Sr. P. F. T. a si próprio concedeu no relatório e que o impugnante não pôs especificamente em causa (diminuição de 7% nas MBC; custos estimados em 12,5% das vendas de mercadorias corrigidas), absorveria o eventual excesso na margem apurada resultante do valor daquela específica transacção;

IX) - Não satisfaz tal demonstração a apresentação pelo contribuinte de novas percentagens de MBC a partir de outros documentos se do mesmo passo não demonstra que tais documentos são mais representativos do que os considerados pela A.F. e que as correcções pôr esta efectuadas (diminuição de 7% nas MBC; custos estimados em 12,5% das vendas de mercadorias corrigidas) não expurgam de exageros os valores obtidos, e se nem mesmo os valores que o impugnante apresenta são coincidentes com os resultantes da sua escrita, nem põem em causa os demais fundamentos em que assenta a tributação e que constituem por si, também eles, indicadores sólidos de que a escrita do impugnante não merece qualquer credibilidade;

X) - Não satisfaz tal demonstração a referência a desperdícios no cereal sem lograr demonstrar qualquer valor para esses desperdícios e sem pôr em causa, do mesmo passo, a afirmação do Sr. Presidente da Comissão de Revisão de que tais desperdícios possam, no cômputo geral, estar salvaguardados pôr uma excessiva margem de desperdícios nas castanhas;

XI) - Não satisfaz tal demonstração a alegação de que aprox. 60% do volume de vendas consubstancia transmissões intracomunitárias ou exportações, efectuadas pelo contribuinte e, por isso, isentas de I.V.A. sem pôr em causa o incumprimento das obrigações declarativas e de documentação de que dependem os pressupostos de isenção, designadamente e quanto às exportações, os documentos a que alude o artigo 28.°, n.° 8, do C.I.V.A. e, quanto às transmissões intracomunitárias, os elementos exigidos no artigo 28.°, n.° 5, do R.I.T.I., a saber, os prefixos que permitam identificar os Estados membros que atribuíram os números de IVA de cada um dos sujeitos passivos intervenientes na operação.

XII) - Havendo o sr. Juiz recorrido fundamentado que a Administração alegou e demonstrou os factos que demonstram que a contabilidade do contribuinte não reflecte a sua verdadeira situação tributária e que, por isso, se encontrava devidamente fundamentada e provada a necessidade de tributação do contribuinte com recurso aos métodos indiciários, ficou implícito que a AF agiu de forma vinculada actuando justificadamente com os métodos indiciários, não colhendo objectivamente razões de que o haja feito de forma parcial e discriminatória, «maxime» desproporcionada.

Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:

I. - RELATÓRIO

1. 1 ALCINO ...., devidamente identificado nos autos, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de l.ª Instância de Bragança que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IVA relativo aos exercícios dos anos de 1994 a 1996.

l. 2 Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo:

a- . Baseando-se a tributação em IVA no apuramento do volume de negócios, que por sua vez tem directa e integral decorrência do apuramento da matéria colectável a qual resulta viciada, como referimos, não pode deixar de acarretar, porque dela dependente, a ilegalidade do acto de liquidação do IVA.

b- . 0 art. 82° n°2 do CIVA concede uma competência própria para liquidação do imposto, não para apuramento da matéria ou lucro tributável - este apurado, neste caso, segundo as regras do IRS ou IRC - que fornecerão os elementos em que se baseia a referida liquidação. Não pode dispensar, por isso, os requisitos de legalidade de apuramento da matéria tributável que a baseia aos quais se referem o art. 51° e ss do CIRC, aqui, por referência do art. 38° n° 5 do CIRS, (anterior versão) e 81° do CPT.

c- . Entendemos assim, como se pediu na pi, que os actos de fixação de lucro tributável e/ou volume de negócios pela aplicação de métodos indiciários para os anos de 1994, 95 e 96, terão que ser considerados ilegais, porque não praticados pela, na altura. Directora Distrital de Finanças, por força dos art.s 38° do CIRS, 52° do CIRC, (anteriores versões) e 81° do CPT, acarretando, porque deles derivadas, a ilegalidade das liquidações efectuadas pelo Chefe de Finanças competente, ao abrigo do art. 82° n° 2 do CIVA.

d- . 0 art. 120° do CPT admitia, sabemos, como fundamento de impugnação, qualquer ilegalidade, abrangendo as que se referiam à fixação ou avaliação da matéria colectável, a qual se repercutia na liquidação sendo neste acto que nesse regime do CPT deveria ser atacada.....como foi. Por outro lado,

e- . Não obstante a bem fundamentada decisão, o Exmo Sr Dr Juiz do processo, interpretou mal o constante do ponto 3.1.1 do Relatório da Inspecção, que refere que a amostragem teve por base alguns blocos de facturas..., base não no sentido de documentos a analisar, mas base para dela serem escolhidos ou retirados elementos (documentos) para efectivar a respectiva amostragem;

f- . Não foi, portanto, como entendeu o ilustre magistrado, analisado e levado em conta o "universo dos documentos", ou seja os blocos de factura de venda, mas algumas facturas aleatoriamente, ou não, não sabemos, retiradas desses blocos, como se mostrou;

g- . Ora verificando que não foi "coberto o universo dos documentos" ressalta a necessidade de saber qual foi o critério que presidiu á escolha por amostragem. Não foi dito, nem foi possível apurar, qual o método que levou a que fossem levadas em conta aquelas facturas e não outras;

Faltou a fundamentação subjacente á selecção de documentos.. que, assim, senão pôde contrariar, pois não integrava com clareza o itinerário cognoscitivo do seu autor não permitindo, claro, uma contestação directa e eficaz.

h- . Todo o "modus tributandi" concernente à falta de método ou critério que levou ao resultado da amostragem, incluindo deduções, harmonizações correcções perpetradas, foi questionado nos arts 38° e ss da pi;

Não se concorda, nessa mediada, com a conclusão a que chega o Exmo juiz - a págs 23 e 24 da sentença - que o mesmo impugnante não anunciou qualquer impossibilidade de apreender o seu conteúdo ou a sua razão de ser, não tendo, por isso, impugnado o vício da falta de fundamentação, na que concerne á dedução de 7 pontos percentuais para correcção das vendas apuradas.

i- . A fundamentação tem que ser expressa e inequívoca, com indicação dos fundamentos de facto e de direito da decisão. Quanto mais não seja, referindo-se expressamente a concordância com os fundamentos de pareceres informações ou propostas que apresentem tal fundamentação - art. 125° do CPA.

j- . Poderá dizer-se que um acto só estará fundamentado sempre que perante o itinerário cognoscitivo e valorativo constante do mesmo, um destinatário normal possa ficar a saber porque se decidiu em determinado sentido

l- . ...O contribuinte terá que apreender as razões que levaram a AF a optar pela determinação da matéria colectável, elementos e critérios que seguiu na sua determinação - razões e critérios que devem transparecer no acto notificado

m- .0 que, notoriamente, como se disse, se não verificou no acto impugnado.

n- . Na falta da fundamentação legalmente exigida, a decisão enferma de ilegalidade, susceptível de gerar a anulação do acto tributário que a suporta, - art. 77° l e 2 da LGT, 125° do CPA, 120° do CPT, (actualmente 99° do CPPT).

Ainda,

o- . O ponto 4.4.1. do Relatório da Inspecção Tributária, reparte a evolução das vendas por mercados, (interno ou externo), verificando-se que as exportações e T.I.B, correspondem a cerca de 60% do total. O contribuinte não demonstrou tal discriminação, porque era dada como premissa no relatório, também não o contestou porque o entendeu correcto......aceitando-o.

E, se os outros elementos constantes do relatório, serviram como ponto de partida para estabelecer o volume de negócios, evidentemente por idêntica razão, servirão, aqueles dados para considerar como indicativo percentual do valor das vendas para exportação e/ou transmissões intra - comunitárias

p- . Ora, ao estabelecer-se o volume de negócios por presunções, renuncia-se, naturalmente, à exigência da certeza de verificação de um acto, aceitando formas menos seguras de reconstituir o facto tributário, o que afasta, inelutavelmente, é óbvio, a mínima alusão ou consideração a realidades concretas a efectivas transacções. Estamos a falar de tributação por presunções portanto, por definição, não concretizadas ou concretizáveis, pois são meras suposições.

q- . Não pode exigir-se, por isso, que algo em abstracto, cumpra as regras do concretizável, ou se faça a previsão do seu cumprimento ou não cumprimento, pois não podem controlar-se as circunstâncias de um acto que se não verifica mas se presume ter-se verificado;

r- . Não pode, outrossim, o impugnante provar que cumpriu ou cumpriria os requisitos, de um acto que afirma não ter existido. Se a AF entendeu e por isso corrigiu a tributação, que o contribuinte efectuou vendas sem "passar facturas", como pode este provar os requisitos inerentes às mesmas, para emergirem as isenções.

s- . E, mesmo que se verifique nas facturas passadas que tais requisitos formais não foram cumpridos, não pode daí aferir-se que não seriam cumpridos noutras, ou que tais operações não tiveram materialidade fáctica;

t- . O que importava aqui apurar e estabelecer - o que foi feito - era a normal actividade da empresa, a realidade económica devendo a apuramento indiciário, tanto quanto possível, aproximar-se dessa realidade.

u- . A constatação de omissões do contribuinte nas suas obrigações tributárias, pode justificar que à AF, sejam concedidos poderes para suprir os seus efeitos patrimoniais negativos relativamente à Fazenda Pública, calculando o imposto que normalmente seria cobrado face às respectivas normas de incidência, (incluindo isenções) e de determinação da matérias colectável,

mas,

v- . não pode servir de pretexto, para que sejam liquidados aos contribuintes impostos em quantidades superiores, às que presumivelmente resultariam da normal aplicação daquelas - normas, o que redundaria num enriquecimento injusto da FP, à custa dos contribuintes.

x- . A interpretação e aplicação das normas no sentido que sustentassem e permitissem a tributação, ainda que presumida, de operações, em que resulte um enriquecimento por arrecadação excessiva nos termos referidos, será materialmente inconstitucional, por ofender o princípio constitucional da proporcionalidade, corolário do principio de Estado de Direito democrático, com afloramentos expressos no n°2 dos art°s 18° e 266° da CRP.

Foram mal aplicadas, por isso, as normas:

Por evocação/interpretação:

-Art.s 82° n° 2; 28° n°s 5 e 8 do CIVA;

-Art. 121°doCPT;

-Art.28°, 5 do RITI;

-Art. 38° n°5 do CIRS , (antiga versão);

-Art.s 51°, 52° e 53° do CIRC(antiga versão);

Por omissão:

-Art.s 81°e l20° do CPT;

-Art.s l8°2 e 266° 2 da CRP.

Deve, em tal conformidade, proceder o presente recurso, revogando-se, nessa conformidade, a sentença recorrida, seguindo-se os trâmites processuais concernentes e consequentes.

Não houve contra – alegações.

O EPGA, em douto parecer, pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento.

2. -FUNDAMENTAÇÃO

2.1. - DOS FACTOS

O Tribunal « a quo» deu como assentes as seguintes realidades e ocorrências:

Factos provados:

3.1.1. Com início em 10.02.98 e em cumprimento da ordem de serviço n° 8197, código PAFT 322.08, emitida por despacho da Ex.ma Directora Distrital de Finanças de Bragança datado de 28.01.98, a Divisão de Inspecção Tributária da D.D.F. de Bragança procedeu a uma acção de fiscalização à escrita do impugnante na sequência da qual foi elaborado o relatório do exame à escrita de que se junta cópia a fls. 103 a 141 e que aqui se dá pôr inteiramente reproduzido para todos os legais efeitos, e de onde, além do mais, consta o seguinte:

«(...) 4.5.) INVENTÁRIOS DAS EXISTÊNCIAS FINAIS

4.5.1. ) (...) Foram determinadas as margem de comercialização brutas sobre o C.M.V.M.C. por produto, com base nos inventários finais dos anos de 1993, 1994, 1995 e 1996 (anexos 2, 3,4 e 5), tendo-se obtido os seguintes valores,

Castanhas

Cereais

Adubos

Batatas

1994

1,21%

negativa

negativa

negativa

1995

20,51%

7,81%

negativa

negativa

1996

5,28%

41,59%

negativa

9,49%

o que originou a apresentação, pelos responsáveis da contabilidade de OUTROS inventários Suais de existências para os anos de 1994, 1995 e 1996 (anexos 6,7e 8): (...)

Estes valores e tipo de produtos reflectem-se da seguinte forma na margem de comercialização bruta sobre o C.M. V.M.C, por produto, conforme ponto 5.2.) desta informação:

Castanhas

Cereais

Adubos

Batatas

1994

10,26%

negativa

negativa

1995

12,40%

4,81%

negativa

9,72%

1996

5,28%

17,47%

19,15

6,88°/»

4.5.2. ) O sujeito passivo não possui qualquer registo das existências adquiridas, que deram entrada em stock, nem das que deram saída pôr serem fendidas.

4.5.3. ) Questionado o contribuinte sobre a apresentação dos DOIS inventários de existências finais para os anos de 1994, 1995 e 1996, declarou não ter qualquer explicação para o facto, remetendo a responsabilidade do mesmo para os escriturários, estes pôr sinal, imputam essa mesma responsabilidade ao contribuinte.

4.5.4. ) Como se vai observar no ponto 5.1.) desta informação, o valor da existência final do ano de 1994 (17.3 26.031$00) não coincide com a existência inicial do ano de 1995 (13.316.031$00), o que se traduz numa diferença de 4.010.000$00.

A diferença anterior foi registada na contabilidade, de acordo com a nota de lançamento interna n.º 1449, que se junta à presente informação (anexo 11), a débito da conta 6932 -"Cf .Extraordinários - Perdas em existências", por crédito na conta 32 - "Mercadorias", devido a uma quebra em existências (20.000 Kg de castanhas a 200$00/Kg, o que, face à quebra verificada nas existências iniciais do ano de 1995, parece muito estranho.

4.5.5. ) Nalguns dos inventários apresentados, para cada produto, a multiplicação das quantidades pelo preço unitário não coincide com o valor total

5. ANÁLISE ECONÓMICA-FINANCEIRA

5.1. ) ANÁLISESUMÁSIA DA MARGEMBRUTA DECOMERCIALIZAÇÃO

Para uma análise comparativa da margem bruta de comercialização dos últimos três anos (1994, 1995 e 1996), foi elaborado o seguinte quadro - resumo, com base nos valores declarados pelo contribuinte:

(Valores em Escudos)

Rubricas \Anos199419951996

Veadas de Mercadorias (1)462.643.661501.037.492515.864.520

Prestação de Serviços0113.1200

+ Exist. Inicial 58.278.50313J16.03118.326.030

+ Compras382.837.934465.440.942531.117.948

- Exist. Final17J26.03118.326.03078.558.000

C. M.V.M.C. (2)423.790.406460.430.943470.885.978

MB(3)=(1)-(2)38.853.25540.606.54944.978.542

MB s/ CMVMC (3) / {2)9,16%8,81%9,55%

TOTAL PROVEITOS (4)462.643.661501.149.639520.390.294

TOTAL CUSTOS (5)456.332.100498.080.453521.199.787

RESULTADO LÍQUIDO ANTES DE IMPOSTOS6.311.5613.069.186(809.493)

CORRECÇÕES FISCAIS (*)00(3.617.079)

LUCRO TRIBUTÁVEL PREJUÍZO FISCAL6.311.5613.069.186(4.426.572)

(*) Correcções fiscais declaradas peio contribuinte no quadro 14 do Anexo C, da modelo n.° 2 de IRS

Do mapa elaborada ressaltam:

- a divergência entre o valor da existência finai do ano de 1994 (17.326.031$00) e o valor da existência inicial do ano de 1995 (13316.031$00);

-Grandes Oscilações no valor das existências finais, das quais se destacam a diminuição dos stocks de 58.278.503$00 em 1993 para 17.326.031$00 em 1994, o que se traduziu numa redução de 70%, e o aumento dos stocks de 18.326.030$00 em 1995 para 78.558.000$00 em 1996, o que se traduz num aumento de 329%;

- (...)

6. ) CORRECÇÕES POR MÉTODOS INDICIÁRIOS

6.1. ) JUSTIFICAÇÃO DA APLICAÇÃO DOS MÉTODOS INDICIÁRIOS

Vão ser utilizados métodos indiciários por factos previstos na alínea d) do n.° 1 do artigo 38.º do C.I.R.S. de acordo com o artigo 52.º do C.I.R.C, por remissão do n.º 5 do artigo 38.º do C.I.R.S., em virtude de a contabilidade não reflectir a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido pela firma nos anos de 1994, 1995 e 1996, e dada a impossibilidade de qualificar directa e exactamente o resultado obtido, nos termos do n.° 2 do artigo 38º do C.I.R.S.

Os motivos para aplicação dos métodos indiciários ALÉM DOS MENCIONADOS nos pontos 3.), 4.4.) e 5.) da presente informação, são expostos de seguida:

A) Indícios fundados e comprovados de que as vendas de mercadorias registadas na contabilidade ficam muito aquém dos valores efectivamente obtidos, em virtude das margens de lucro bruto por produto serem NEGATIVAS ou demasiado BAIXAS, tendo em conta as amostragens efectuadas à margem bruta de comercialização dos cereais (anexo 13), das castanhas (anexo 14) e dos adubos (anexo 15). Os valores das margens obtidas por amostragem tiveram por base os elementos apresentados pelo contribuinte mediante notificação (alguns blocos de facturas de venda e alguns blocos de notas de entrada, referentes a compras a produtores), contudo, não nos foi possível apurar qualquer margem de comercialização relativamente às batatas. Os valores obtidos das margens brutas de comercialização são os seguintes:

- CEREAIS 27%

- CASTANHAS 20, 59%

-ADUBOS 23,5%

B) Relativamente ao ano de 1994, e em função das irregularidades descritas no ponto 5.2.2.) da informação, a margem bruta de veadas é EXAGERADAMENTE NEGATIVA, o que, em termos absolutos, se traduz numa margem bruta negativa de 53.612.851100;

C) De acordo com a análise efectuada no ponto 5.2.) desta informação, a existência de margens de comercialização NEGATIVAS por produtos;

D) Os valores das existências finais são fictícios como se pode observar na análise à margem bruta de comercialização por produto no ponto 5.2.) da informação e devido à sua oscilação de uns anos para os outros e à apresentação de dois inventários para os anos de 1994, 1995 e 1996;

Não ha outras nulidades, excepções ou questões prévias sue obstem ao conhecimento de mérito e de que cumpra conhecer. Na visualização ed algumas facturas de venda, detectaram-se vendas de "Milho", no entanto, não detectamos qualquer factura de aquisição de "Milho", pelo que a contabilidade não releva a totalidade das operações efectuadas. As facturas encontradas são relacionadas de seguida:

N. º FacturaDataQuantidadePreço Total s/[VA

1283

1- 01-95

31. 560 Kg

1.151. 940$00

1286

15- 01-95

20. 800 Kg

764. 400$00

1280

3- 01-95

21. 420 Kg

749. 700$00

TOTAIS

73. 780 Kg

2.666. 040$00

F) Impossibilidade de comprovar a maior parte das operações, nomeadamente VENDAS (qual o destino - Mercado Interno ou Externo,, qual o valor, qual o UVA, quem é o CLIENTE) e das COMPRAS, nos anos de 1994 e 1995, por falta de arquivo e apresentação desses documentos.

Com vista a comprovar as vendas para o mercado externo (Transmissões de Bens Isentas de FVA - Exportações e Transmissões Intracomunitárias de Bens), vai notificar-se o sujeito passivo para num prazo razoável apresentar os elementos:

- Declarações da Direcção Geral das Alfândegas;

- Anexos Recapitulatívos;

- e facturas de venda correspondentes.

Foram consultados os rácios nacionais para a actividade exercida (CAE 51211), verificando-se grandes oscilações de uns anos para os outros, nomeadamente ao nível da margem bruta si vendas e da rentabilidade fiscal das vendas:

-MBVM em 1994 8,14%;

-MBVM em 1995 19,34%;

-VWISCAL em 1994 9,23%;

-VRFISCAL em 1995 -137,25%;

Face às oscilações verificadas de um ano para o outro, os rodos disponíveis no sistema informático "MGJT", não foram utilizados.

Em conclusão, parece-me estarem reunidos os pressupostos para aplicação dos métodos indiciários, já que a contabilidade não regista a totalidade das operações e movimentos efectuados na actividade empresarial, nos anos de 1994, 1995 e 1996, nem o resultado efectivamente obtido pelo sujeito passivo. (...)»;

3.1.2. Foi preenchida em 16.03.98 a nota de apuramento Mod. 382 relativa ao período de 01.01.94 a 31.12.94, anotando-se no campo 15 –APURAMENTO DO MONTANTE DA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL – Nº 1 DO ARTº 84º (RECURSO A PRESUNÇÕES OU ESTIMATIVAS) a quantia total de Esc. 7.088.908$00 (fls.138 a 138v.);

3.1.3. Foi preenchida em 16.03.98 a nota de apuramento Mod. 382 relativa ao período de 01.01.95 a 31.12.95, anotando-se no campo 15 – APURAMENTO DO MONTANTE DA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL – Nº 1 DO ARTº 64º (RECURSO A PRESUNÇÕES OU ESTIMATIVAS) a quantia total de Esc. 1.927.377$00 (fls.139 a 139v.);

3.1.4. Foi preenchida em 16.03.98 a nota de apuramento Mod. 382 relativa ao período de 01.01.96 a 31.12.96, anotando-se no campo 15 – APURAMENTO DO MONTANTE DA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL – Nº 1 DO ARTº 84º (RECURSO A PRESUNÇÕES OU ESTIMATIVAS) a quantia Total de Esc. l.427.784$00(fls. l40 a l40v.);

3.1.5. Com fundamento nos factos a que aludem os n.° anteriores, foi por despacho do Ex.mo C.R.F. do Concelho de Bragança datado de 06.04.98 fixado o I.V.A. em falta relativamente ao ano de 1994 em Esc. 7.088.908$00, relativamente ao ano de 1995 em Esc. 1.927.377$00 e relativamente ao ano de 1996 em Esc. 1.427.704$00 (fls. 141,153 e fls. 164);

3.1.6. Foi então remetida ao impugnante carta registada com aviso de recepção, datada de 06.04.98 e recebida a 08 do mesmo mês, notificando-o do despacho a que alude o n.° anterior e para, querendo, reclamar para a Comissão de Revisão (doc. s de fls. 142/142v., 154/154v., l65/165v.);

3. l .7. O impugnante reclamou para a Comissão de Revisão nos termos que constam de fls. 143 a 147,155 a 159 e 166 a 171, e cujo teor aqui se da por reproduzido para todos os legais efeitos, tendo a reclamação dado entrada no Serviço de Finanças em 06.05.98 (cfr. inf. de fls. 184);

3.1.8. A Comissão de Revisão reuniu em 26 de Junho de 1998, cfr. actas n.° s 44/98, 45/98 e 46/98, não tendo sido possível o acordo e tendo ambos os vogais vertido em acta os respectivos laudos cfr. fls. 148 a 149,160/160v. e 172 a 172v.;

3.1.9. O Sr. Presidente da Comissão de Revisão proferiu então o seguinte despacho:

«Decido manter o valor do imposto fixado com base nos fundamentos constastes do relatório da visita da inspecção e do laudo do vogal da Fazenda Pública a que acrescem os seguintes:

- os valores das percentagens de comercialização das mercadorias vendidas apuradas no relatório da inspecção, por amostragem, ponderados com diminuição de sete pontos, consideram-se, ainda que pôr defeito, reflectir os factos, do que resulta imposto, no mínimo, de valor igual ao fixado;

- o documento de amostragem que o reclamante, na qualidade de vogal de ele próprio, juntou ao seu laudo onde se indicam percentagens de comercialização de mercadorias vendidas, conclui por margens totalmente diferentes, que se afiguram não credíveis já que no que respeita à castanha, confrontadas estas margens com as que a contabilidade revela, após as rectificações técnicas, são muitíssimo inferiores, o que não faz sentido, sendo certo que, no pressuposto de todas as transacções terem sida registadas como o reclamante e vogal invoca, aqueles valores tenderiam a aproximar-se, ou as diferenças seriam mínimas;

- as quebras normais e outras eventualmente verificadas e reclamadas, foram tidas em conta no resultado da inspecção, face à consideração de um abatimento de 35% sobre o custo das castanhas vendidas;

- Reconhece-se contudo que poderá ter havido quebras nas outras mercadorias vendidas, todavia tais situações afiguram-se salvaguardadas com a referida percentagem de 35% aplicada ainda que só nas castanhas, a qual é reconhecidamente exageradas para este produto, conforme opinião manifestada na reunião da comissão por todos os elementos incluindo o reclamante na qualidade de vogal dele próprio, considerando-se tal valor como folga suficiente para abarcar todas as quebras;

- todas as transacções consideradas à margem da contabilidade relevam para efeito de imposto em falta, porquanto não podem aproveitar de qualquer isenção, nomeadamente a título de exportações ou transmissões intracomunitárias de bens, considerando-se simples transmissões de bens realizadas no mercado nacional por não concluir pela saída do território nacional das mesmas.

Fixo a título de agravamento previsto no artigo 90.º- A do CPT a importância de 5 000$00 (cinco mil escudos)» (fls. 150/151, fls. 161/162, fls. 173/174);

3.1.10. Tendo os processos respectivos sido remetidos à Ex.ma D.D.F. de Bragança em 30.06.98, veio a mesma a proferir o seguintes despacho, datado de 1.07.98:

«Nos termos do n.º 4 do artigo 87.º do C.P.T., confirmo a legalidade da decisão do Presidente da Comissão» (fls. 152,162 e 175);

3.1.11. Em 28.07.98, foram emitidas as correspondentes liquidações' (Liquidação n° 98109380 no montante de Esc. 7.088.908$00, liquidações n°s 98109368 a (...)79, no montante de Esc. 4.325.253$00, liquidação n° 98109448 no montante de Esc. 1.927.377$00, liquidações n°s 98109436 a (...)47, no montante de Esc. 788.894$00, liquidação n° 98109475 no montante de Esc.1.427.784$00, liquidações n°s 98109463 a (...)74 no montante de Esc. 326.847$00) respeitantes a I. V. A. dos anos de 1994, 1995 e 1996 e respectivos Juros compensatórios (fls. 176 a 184);

3.1.12. O impugnante foi notificado para pagar o imposto e Juros compensatórios dos três anos, na importância global de 15.885.063$00, em 06.08.06, tendo o prazo para a cobrança voluntária terminado em 30.09.98 (fls. 184);

3. l. 13. A impugnação foi deduzida em 29.12.98;

3.1.14. O impugnante não adquiriu batata à empresa "Suministros" (facto alegado na parte final do artigo 36° da douta P. I. e confirmado pelas testemunhas ouvidas);

3.1.15. Quando o cereal é ensacado há poeiras e cereal partido que é desperdiçado (facto alegado no artigo 38° e confirmado pelas testemunhas ouvidas);

FACTOS NÃO PROVADOS

Todos os restantes, designadamente e com interesse que não foram adquiridos adubos á empresa «Mirai» (facto também alegado no artigo 36° da douta P.I. e relativamente ao qual a prova foi inconclusiva) e bem assim que os desperdícios no cereal ascendam a 15% a 20% (não foi produzida qualquer prova que permitisse quantificar percentualmente os desperdícios).

2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS

Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:

a) - Incompetência por falta de intervenção da Directora Distrital de Finanças (conclusões a) a c)-).

b) - Falta de fundamentação no concernente à revelação do método/critério de amostragem utilizado pela AT (conclusões d) a n)-).

c) - Violação da lei no atinente às margens médias de lucro sobre compras que não se verificaram e sobre desperdícios e transmissões intracomunitárias ou exportações (conclusões o) a v)-).

d) - Inconstitucionalidade da tributação por ofensa do princípio constitucional da proporcionalidade (conclusões v) e x).

Sobre todas estas questões se pronunciou a sentença recorrida, sendo de adoptar integralmente a sua exaustiva e profunda fundamentação, a saber:

“4. l. Falta de intervenção da Ex.ma D.D.F. no procedimento de liquidação (VÍCIO DE INCOMPETÊNCIA)

Nos artigos 23° e 24.° do douto petitório, o impugnante argui a ilegalidade da actuação da AF. nos «actos em causa») por não terem sido praticados pela Ex.ma D.D.F. de Bragança nem esta ter tido qualquer intervenção no processado.

Afigura-se-me que o impugnante, embora sem o dizer expressamente, invoca aqui a incompetência em razão da hierarquia: um órgão administrativo de grau hierárquico inferior praticou um acto cuja actuação, de acordo com as regras aplicáveis, está reservada a outro órgão.

A incompetência em razão da hierarquia é vício gerador da anulação do acto - artigo 135° do C.P.A.

O impugnante não esclarece cabalmente os actos a que imputa tal vício, mas parece que se está a referir ao acto de «fixação do lucro tributável» (artigo 18°) e ao acto de liquidação, a que se reconduzem «as decisões susceptíveis de reclamação ou impugnação» (artigo 21°).

No caso, estamos perante liquidações adicionais de I.V.A. efectuada pelo Ex.mo Chefe da Repartição de Finanças no âmbito de uma competência própria, como decorre instantaneamente do artigo 82.°, n.°2, do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado.

Não é, por isso, aqui aplicável o artigo 66.°, n.° 3, do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, que atribui ao D.D.F. a competência para fixar o rendimento colectável. As liquidações de I.V.A. resultam do apuramento correctivo feito pelos Serviços de Inspecção Tributária constante das notas de apuramento Mod. 382, mas é o Chefe do Serviço de Finanças que, para efeitos deste imposto, procede à fixação do lucro tributável.

De qualquer modo não é verdade que a Ex.ma D.D.F. não tenha tido intervenção no procedimento tributário que culminou no acto de fixação da matéria tributável para efeitos de I. R. S. e confirmado para efeitos de I. V. A. pelo C. R. F. Foi a Ex.ma D. D. F. que emitiu a ordem de serviço à D. I. T. (3.1.1. supra) e foi ela que fixou o rendimento colectável para efeitos de I.R.S. (fls. 272 e seguintes).

E foi ela que confirmou a legalidade da decisão do Ex.mo Presidente da Comissão de Revisão nos termos do artigo 87°, n°4, do C.P.T.

Não descortino, por isso, qualquer ilegalidade com esta origem. A douta impugnação improcede totalmente, nesta parte.

4.2. Falta de revelação do método/critério de amostragem utilizado (falta DE fundamentação)

O impugnante aponta o dedo à falta da indicação do método/critério utilizado na amostragem dizendo que «o mesmo não pode, com rigor, ser arredada e, em concreto, contrariado». Já anteriormente, a propósito dos «critérios utilizados na determinação quantitativa», havia expressamente referido a «especial exigência, no domínio da fundamentação» (artigo 28.°) com «a dupla função de disciplinar a actuação administrativa, obrigando-a a uma auto-justificação que evita um decisionismo subjectivista e permite o controle futuro da decisão» (artigo 31.°).

Está aqui invocado, sem dúvida alguma, o vício de falta de fundamentação, na parte do acto em que se invoca a amostragem.

Considera, se bem interpreto, o impugnante que uma amostragem só poderá considerar-se devidamente fundamentada quanto indica o método estatístico utilizado, designadamente nas facturas seleccionadas (artigos 34. ° e 35.°).

Vejamos então.

A fundamentação de todos os actos praticados em matéria tributária que afectem os direitos e interesses dos contribuintes, e em especial a liquidação oficiosa é uma das garantias consagradas genericamente no artigo 19.° alínea b), do Código de Processo Tributário e que, de resto já existia nos diversos Códigos fiscais. Para a fundamentação da tributação por métodos indiciários prescrevia então o artigo 81.° do C.P.T. que a decisão da tributação por métodos indiciários especificaria os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicaria os critérios utilizados na sua determinação (cfr. actualmente o artigo 77º da Lei Geral Tributária).

Resulta do exposto que na liquidação com recurso a métodos indiciários a administração Fiscal está obrigada a especificar as razões de facto e de direito pelas quais contabilidade do contribuinte não lhe merece crédito, e justificar a impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, indicando o concreto acto tipificado no artigo 38.°, n.° 1, do Código do I.R.S.

Esta impossibilidade da comprovação e quantificação directa da matéria colectável deve, tal como a ocorrência de algum dos factos previstos no citado artigo 38°, n°l, do Código do I.R.S., ser demonstrada pela Administração Fiscal através de elementos objectiváveis . Por isso, e para que o contribuinte possa apreender as razões que levaram a Administração Fiscal a optar pela determinação da matéria colectável por métodos indiciários e os critérios que seguiu na sua quantificação, essas razões e esses critérios devem transparecer do próprio relatório de fiscalização.

Mas não só. Decidido o recurso a métodos presuntivos, a decisão deve indicar também o critério utilizado na determinação da matéria colectável, designadamente por referência a algum dos critérios elencados no artigo 52.° do Código do I.R.C. aplicável ex vi do n.° 5 do artigo 38° do Código do I.R.S. citado.

A fundamentação tem que ser expressa, com indicação dos fundamentos de facto e de direito da decisão. Quanto mais não seja referindo-se expressamente a concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas que apresentem tal fundamentação - artigo 125°, n°l, do Código do Procedimento Administrativo.

«No fundo, poderá dizer-se que um acto administrativo estará fundamentado sempre que perante o itinerário cognoscitivo e valorativo constante daquele acto, um destinatário normal possa ficar a saber porque se decidiu em determinado sentido».(-J.M. SANTOS BOTELHO e outros, in Código do Procedimento Administrativo Anotado e Comentado, pág. 624.)

A fundamentação será inexistente se não se detectam no acto os fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão; obscura se não deixa perceber porque se decidiu da forma como se decidiu; contraditória quando as razões invocadas se contradizem entre si ou justificariam uma decisão diferente; insuficiente quando não chega para explicar porque se decidiu assim e não de outra forma.

Aplicando estes conceitos ao caso dos autos, vemos que no ponto 6. l.) do relatório de fiscalização para que a decisão do Sr. Presidente da Comissão remete expressamente, nesta parte, consta o seguinte:

«Os valores das margens obtidas por amostragem tiveram por base os elementos apresentados pelo contribuinte mediante notificação (alguns blocos de facturas de venda e alguns blocos de notas de entrada, referentes a compras a produtores), contudo, não nos foi possível apurar qualquer margem de comercialização relativamente às batata!» (cfr. 3.1.1. supra).

Vemos, assim, que do relatório consta a fundamentação subjacente à selecção dos documentos para amostragem. Através dele, pode o impugnante aferir a razão porque foram seleccionados os elementos que dela constam e, assim, apreender o itinerário cognoscitivo do funcionário da fiscalização.

Não há, por isso, falta ou insuficiência de fundamentação. Nem há qualquer contradição nas suas premissas. Aliás, o que dali resulta é a desnecessidade de um critério da amostragem pôr ter a mesma coberto o universo dos documentos («facturas de vendas realizadas e notas de entrada relativas a compras» - cfr. conteúdo da notificação de fls. 122) fornecidos pelo impugnante.

Pode-se concordar ou não com tal opção do funcionário de fiscalização, o que não releva já do conto de vista (formal) da sua fundamentação, mas do ponto de vista (substancial) do conteúdo dessa fundamentação ser ou não subsistente. Saber se o método utilizado observa os rigores científicos é algo que extravasa da própria fundamentação, à qual interessa apenas saber qual foi o método utilizado.

Poderia, eventualmente, o teor da fundamentação não ser correcto ou rigoroso, ou porque outros elementos tivessem sido fornecidos que conduzissem a resultados diferentes ou porque a outros documentos tivesse tido acesso. Mas também isso nada tem a ver com a fundamentação. O informado é claro e permite uma contestação directa e eficaz. O impugnante não teria senão que infirmar tais fundamentos.

Decorre do exposto que o acto tributário impugnado não padece do vido quanto à fundamentação e na parte em que lhe é concretamente apontado.

Termos em que improcede a impugnação, também nesta parte.

4.3. Acerca das margens médias de lucro sobre compras que não se verificaram, acerca dos desperdícios e das transmissões intracomunitárias ou exportações (VÍCIO DE violação DA LEI)

É nos artigos 35.° e seguintes da douta P.I. que o impugnante se insurge contra o acto tributário impugnado na sua substância e invocando os seguintes erros na determinação da matéria colectável:

- a MLB obtida na amostragem corresponde a um número reduzido de facturas, que titulam maiores ganhos em quantidades diminutas do produto transaccionado (artigo 35.°);

- Há compras constantes do ponto 3.1. do relatório que não se verificaram, como a referente parte dos adubos supostamente adquiridos à empresa «Mirat» e a totalidade da batata supostamente adquirida da empresa «Suministros» (artigo 36.°);

- No cereal emergem 15 a 20%de desperdícios que não foram tidos em conta (artigo 38.°)

- Aproximadamente 60% do volume de negócios consubstancia transmissões intra comunitárias ou exportações (artigo 41.°).

Ficou provado que:

- O impugnante não adquiriu batata à empresa "Suministros" (3.1.14. supra);

- Quando o cereal é ensacado há poeiras e cereal partido que é desperdiçado (3.1.15. supra).

Não se provou, designadamente:

-Que não foram adquiridos adubos à empresa «Mirat» (3.2. supra)

-Que os desperdícios no cereal ascendam a 15% a 20% (3.2. supra).

Resta subsumir os factos provados à lei aplicável.

Como é sabido e repetidamente lembrado, no nosso sistema fiscal deu prevalência ao método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria colectável - artigos 76.°, n.° 2, do Código de Processo Tributário, 78.°, n.° l, alínea a), do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, artigo 71.°, n-°l, do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, e artigos 26.°, n.° l, 28.°, n.° l, alínea a), e 82.°, todos do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado. A declaração constitui um meio de prova da matéria colectável.

Naturalmente que não é o único. A declaração - quando existe - deve ser controlada pela Administração Fiscal, que tem o dever de proceder às correcções nela evidenciadas e aferir da sua correspondência à realidade sempre que o contribuinte não

forneça os elementos indispensáveis ao controlo da sua situação tributária, e proceder à liquidação oficiosa do imposto devido quando houver discrepâncias que o justifiquem -artigo 77° do Código de Processo Tributário, 78°, n°l, alínea c), e 81°, n°2, alínea b), ambos do C.I.R.S, 16°, n0 2, e 71°, n° l, alínea d), do C.I.R.C., 82°, n° l, e 87° do C.I.V.A.

Em última análise, e quando seja impossível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a tributação será efectuada pôr métodos indiciários - artigos 38° do C.I.R.S. e 51° a 56.° do C.I.R.C., e artigo 82.°, n° 4, do C.I.V.A.

As declarações dos contribuintes só podem, assim, ser alteradas quando haja fundados elementos de que não correspondem à verdade.

Decorre do exposto que a declaração do contribuinte goza da presunção da veracidade desde que esteja apresentada nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária (artigo 76.°, n.° 2 do C.P.T. citado).

Inversamente, o acto tributário já não goza da presunção da legalidade: é à Administração Fiscal que compete a demonstração de que tais elementos não correspondem à sua realidade tributária. Devendo apenas faze-lo quando da sua actividade instrutória resulte com segurança que os factos em que se sustenta a declaração não são verdadeiros, como decorre também do princípio da legalidade que preside ao Direito Fiscal e do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte.

No seu esforço da procura da verdade material, não está vedado à Administração Tributária recorrer a provas indirectas ou a «factos indiciantes dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova (...). Tais juízos devem ser, contudo, suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade».- (ALBERTO XAVIER, »Conceito e Natureza do Acto Tributário», pág. 154.

Porém, uma vez demonstrado que os elementos declarados não correspondem à realidade tributária do contribuinte e justificada a impossibilidade de os aferir senão pelo recurso a presunções, cabe ao contribuinte a alegação e prova de factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do facto tributário - artigo 121.° do Código de Processo Tributário.

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

No relatório de fiscalização considera-se que a escrita não merece credibilidade pelas seguintes razões fundamentais:

Quanto ao ano de 1994

l. ª) Não foram registadas na contabilidade compras de mercadorias no ano de 1994, efectuadas em países comunitários, designadamente compras de adubos à MTRAT, de cereal e batata à SUMINISTROS e de batata à U.P.A. (3.1. do relatório de fiscalização);

2.ª Nos inventários finais, as MCB sobre o CMVMC por produto obtiveram-se valores de 1,21% quanto a castanhas e negativos quanto a cereais adubos e batatas (ponto 4.5.1. do relatório) quando a margem bruta declarada pelo contribuinte foi de 9,16% (ponto 5.2.1.);

3.ª O valor da existência final do ano de 1994 (17.326.031$00) não coincide com a existência inicial do ano de 1995 (13.316.031$00, o que se traduz numa diferença de 4.010.000$00 (ponto 4,5.4. do relatório);

4.ª Nos inventários das existências iniciais apresentados para o ano de 1994, apenas no 2.° inventário aparecem batatas para semente valorizadas a 100$00 o Kg o que, face à quebra das existências iniciais no ano de 1995, parece muito estranho (ponto 4.5.4.);

5.ª Duplicação da nota de lançamento n.º 11, relativa a compra de mercadorias (ponto 5.2.1.);

6.ª Nota de lançamento interna n.° 47 relativa a compras de castanhas a produtores nacionais pelo valor de 85.143$00, quando o valor correcto é o de Esc. 85.143.000$00 (omissão às compras);

Quanto ao ano de 1995

Nos inventários finais, as MCB sobre o CMVMC por produto obtiveram-se valores de 20,51% quanto a castanhas, 7,81% quanto a cereais e negativos quanto a adubos e batatas;

Quanto ao ano de 1996

l. a) Nos inventários finais, as MCB sobre o CMVMC por produto obtiveram-se valores de 5,28% quanto a castanhas, 41,59% quanto a cereais, 9,49% quanto a batatas e negativos quanto a adubos;

2.ª A soma dos valores dos stocks por produto não coincide com os valores totais dos stocks declarados (ponto 5.2.3.)

Quanto a todos os anos

1ª Existência de mais do que um inventário final de existências sem ter sido avançada qualquer explicação para tal facto (ponto 4.5.3. do relatório);

2ª Inexistência de registo das existências adquiridas, que deram entrada em stock, nem das que deram saída por serem vendidas (ponto 4.5 2. do relatório);

3.ª Nalguns dos inventários apresentados, para cada produto, a multiplicação das quantidades pelo preço unitário não coincide com o valor total (ponto 4.5.5.);

4ª Grandes oscilações no valor das existências finais, das quais se destacam a diminuição dos stocks de 58.278.503$00 em 1993 para 17.326.031$00 em 1994, o que se traduziu numa redução de 70%, e o aumento dos stocks de 18.326.030$00 em 1995 para 78.558.000$00 em 1996, o que se traduz num aumento de 329% (ponto 5. l.);

5. a) A contabilidade não revela a totalidade das operações efectuadas (ponto 6.1.);

6ª É impossível comprovar a maior parte das operações, nomeadamente vendas (destino, valor, cliente), pôr falta de arquivo e apresentação desses documentos;

Não detecto qualquer vício lógico na conclusão a que chegou o Sr. P.F.T.. As circunstâncias tácticas acima alinhadas, conjugadas umas com as outras e apreciadas segundo um critério de experiência comum, sustentam perfeitamente a conclusão a que chegou a Administração Tributária de que a contabilidade não merece credibilidade.

Caberia então ao impugnante alegar e provar factos que permitissem infirmar tal conclusão ou que, pelo menos, fossem susceptíveis de criar no tribunal fundada dúvida sobre a existência do facto tributário - artigo 121.°, n.° l, do Código de Processo Tributário.

Não o logrou fazer, porém.

Em primeiro lugar, o facto de se ter demonstrado que não foram adquiridas batatas à SUMINISTROS não põe me causa a conclusão a que ali se chegou das omissões de compras, à mesma e a outras empresas.

Em segundo lugar, a apresentação pelo contribuinte de novas percentagens de MBC a partir de outros documentos não significa que esta margem pôr si apresentada seja mais representativa do que a outra. Aliás, o impugnante também não apresenta qualquer critério para a selecção dos documentos em que assenta a sua própria amostragem.

É certo que o impugnante diz que as facturas escolhidas pela fiscalização são as que titulam maiores ganhos em quantidades diminutas. Mas não o concretizou através de factos, como se lhe impunha, nem do relatório de fiscalização tal resulta, verificando-se a contrário, que dos documentos seleccionados constam grandes quantidades e valores consideráveis. Têm, além disso, o mérito de terem sido documentos então fornecidos pelo próprio contribuinte.

De qualquer modo, os valores obtidos a partir da amostragem realizada pela A.F. foram objecto de correcções pela própria A.F., estando diminuídas de 7% «para corrigir as vendas» e tendo ainda sido estimado o «valor de outros custos (excepto o C.M.V.M.C.) em 12,5% das vendas de mercadorias corrigidas». Donde que não bastaria ao impugnante pôr em causa as margens de lucro apuradas na amostragem. Impunha-se-lhe que o fizesse considerando as correcções efectuadas que, no entender da fiscalização, expurgam de exageros os valores obtidos.

Por outro lado, nem mesmo os valores que o impugnante apresenta são coincidentes com os resultantes da sua escrita, o que vem reforçar as conclusões do relatório quando à falta de credibilidade da sua escrita e quanto à existência do facto tributário.

A tudo acresce que os fundamentos em que assenta a tributação e acima enunciados ultrapassam largamente os que o impugnante põe em causa nesta peça e constituem por si, também eles, indicadores sólidos de que a escrita do impugnante não merece qualquer credibilidade.

Não se concede, pois, em qualquer erro na qualificação do acto.

E na quantificação?

Visto que a amostragem obtida pela A.F. serviu de ponto de partida, simultaneamente, para a qualificação e quantificação do acto, importa questiona-la agora para apurar um eventual excesso de quantificação.

Outros argumentos do contribuinte que têm directa atinência com o problema do eventual excesso de quantificação são as percentagens para desperdícios e as transacções intracomunitárias ou exportações que, no entender do impugnante, estão isentas de I.V.A.

Quanto aos valores obtidos na amostragem, devo adiantar que não alcanço a base científica para os valores percentuais das correcções efectuadas pela própria A.F. (7% «para corrigir as vendam e o «valor de outros custos (excepto o CM.V.M.C.) em 12,5% das vendas de mercadorias corrigidas»). Mas o impugnante manifestamente não partilhou a mesma dificuldade, visto que não anuncia qualquer impossibilidade de apreender o seu conteúdo ou a sua razão de ser ( Não se invocou o vício de falta de fundamentação, nesta parte, o qual não é de conhecimento oficioso), tendo concluído peremptoriamente que «não é o facto de se retirarem 7 pontos percentuais que invalida a discrepando anunciadas). A verdade é que, se o Tribunal não alcança a valia daqueles valores percentuais para a aproximação aos valores reais, também não pode aferir a valia da afirmação contrária, pelo menos desacompanhada de qualquer demonstração. Como, porém, o impugnante não vai além de uma afirmação conclusiva, nunca poderia o Tribunal acompanhar o seu raciocínio e, por via dele, sustentar qualquer hipotético excesso de quantificação, cuja demonstração sobre o impugnante recaía.

Quanto aos desperdícios, verifica-se que o Sr. P.F.T. teve em conta um desperdício na comercialização da castanha na ordem dos 35%. Não foram tidos em conta desperdícios em outros produtos comercializados por, no entender do «tais situações afiguram-se salvaguardadas com a referida percentagem de 35% aplicada ainda que só nas castanhas, a qual é reconhecidamente exageradas para este produto, conforme opinião manifestada na reunião da comissão por todos os elementos incluindo o reclamante na qualidade de vogal dele próprio, considerando-se tal valor como folga suficiente para abarcar todas as quebras» (cfr. despacho do Sr, Presidente da Comissão de Revisão, 3.1.9. supra).

Sem pôr em causa tal afirmação, vem o impugnante agora referir 15 a 20% de desperdícios no cereal. Mesmo daqui não resulta ipso facto qualquer excesso de quantificação, visto que não se põe em causa, do mesmo passo, que tal valor possa estar salvaguardado por uma excessiva margem de desperdícios nas castanhas. De qualquer modo, não se provou qualquer valor percentual para os desperdícios a partir do qual pudesse sustentar-se qualquer excesso de quantificação, nesta parte (cfr. 3.1.15. e 3.2. supra).

E quanto às transacções intracomunitárias ou exportações? O impugnante diz que aproximadamente 60% do volume de vendas consubstancia transmissões intracomunitárias ou exportações, efectuadas pelo contribuinte e, por isso, isentas de I.V.A.

Também aqui, porém, a sua conclusão não se estriba em factos e os documentos para que remete no artigo 41.° do douto petitório não o comprovam nem quanto ao destino das vendas nem quanto ao volume no cômputo global das transacções.

Parece que a afirmação constante do artigo 41.° da douta P.I. assenta integralmente no quadro constante do ponto 4.4.1 do relatório de fiscalização. Efectivamente, e de acordo com os números deles constantes, as vendas no ali designado mercado externo (englobando para o efeito exportações e transacções intracomunitárias) ascendem a 60,4% do total no ano de 1995 e a 60,93% do total no ano de 1996.

Todavia, o quadro descrito não é ainda a análise na valia dos elementos da escrita em que assentam aqueles valores, não podendo dali extrair-se que a A.F. reconheceu transacções no mercado externo e muito menos isentas de I.V.A. O ponto

4.4.1. não é ainda a análise crítica da escrita mas a mera descrição dos dados dela colhidos, qualquer que seja a sua credibilidade.

No momento próprio, não deixou o Sr. P.F.T. de enfatizar a impossibilidade de comprovar a maior parte das operações, nomeadamente vendas (qual o destino - Mercado Interno ou Externo, qual o valor, qual o I. V. A., quem é o cliente) e a necessidade de comprovação das vendas para o mercado externo das declarações da D.G.A., anexos recapitulativos e facturas de venda correspondentes. Também aqui não encontro qualquer insuficiência ou contradição no raciocínio da A.F-, sobretudo se tivermos em conta que a natureza intracomunitária da transacção ou se a mesma constitui exportação pressupõe o cumprimento de obrigações declarativas e de documentação que permitam a sua comprovação, bem como a dos pressupostos da isenção - artigos 14.° do C.I.V.A. e 14° do R.I.T.I. .

E sobre tal não adiantou o impugnante uma linha, nem apresentou qualquer documento idóneo. Designadamente e quanto às exportações, os documentos alfandegários apropriados ou, nos casos de não intervenção dos serviços aduaneiros, de declarações emitidas pelo adquirente dos bens, indicando o destino que a eles irá ser dado, sob pena de o transmitente (no caso o impugnante) ter de liquidar o imposto correspondente - artigo 28.°, n.°s 8 e 9, do C.I.V.A.

Quanto às transmissões intracomunitárias, as cópias das facturas que junta com a douta P.I. com destino a esses países não exibem designadamente o n.° fiscal do adquirente e muito menos os elementos exigidos no artigo 28.°, n.° 5, do R.I.T.I., a saber, os prefixos que permitam identificar os Estados membros que atribuíram os números de IVA de cada um dos sujeitos passivos intervenientes na operação. «Esta exigência não é meramente formal, pois é o número de identificação fiscal, precedido da respectiva sigla, que vai determinar qual o Estado membro onde as operações serão localizadas/tributadas. (...) Efectivamente, a tributação em IVA no país de destino, regra básica, no período transitório, nas trocas intracomunitárias, pressupõe que o adquirente seja um sujeito passivo registado em IVA no país de destino dos bens. Assim, o número de identificação fiscal do registo em IVA tem como principal função garantir o controlo fiscal das transacções efectuadas entre os sujeitos passivos no seio da Comunidade Europeia.

Constitui, por isso, um elemento absolutamente indispensável para que se efective a isenção do imposto nas transmissões intracomunitárias» (EAMANUEL VIDAL LIMA, »Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado Comentado e Anotado», 8ª ed., Porto Editora, pág. 848).

Uma última palavra quanto à demonstração de que não foi adquirida batata à SUMINISTROS no valor de 1.490.659$00. A prova de que a transacção não teve lugar com tal entidade obriga a considerar um eventual excesso de quantificação quanto ao ano a que se reportava, o de 1994.

A meu ver, porém, é matéria insuficiente para concluir por um manifesto excesso de quantificação, mesmo pondo de parte que o erro possa aqui ter a ver com a entidade vendedora e não com a transacção propriamente dita. Do mesmo modo que não é qualquer erro na escrita que conduz à tributação pôr métodos indiciários, também não é qualquer erro na tributação pôr métodos indiciários que conduz à sua anulação. Importa demonstrar «que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente inadmissível, desacertado e/ou inaceitável, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada». ( Acórdão do T.C.ª de 19 de Junho de 2001, Recurso nº 2976/99).

Pois que, face às dificuldades objectivas que sempre são encontradas pela A.F. nesta quantificação (como em todas as situações de prova indirecta), terá que haver um abaixamento do nível de exigência. Em vez da certeza que corresponde à liquidação normal do imposto, haverá uma aproximação feita através de elementos possíveis e prováveis.

Ora, nem o facto descrito é de molde a pôr em causa o método de tributação seguido pela A.F. nem a desconsideração de tal aquisição conduz manifesta ou necessariamente a uma redução das margens brutas de comercialização, sobretudo se tivermos em conta a dimensão desta transacção no volume de negócios global do contribuinte e o facto de a margem bruta de comercialização naquele produto também estar diminuída de 7% e terem sido estimados outros custos com vista a correcções, justamente introduzidos pôr as margens de lucro obtidas conduzirem a valores muito exagerados, designadamente naquele ano de 1994 (cfr. ponto 6.2. do relatório, penúltimo

§).

Importaria, então, ao impugnante demonstrar que o erro conduzia a excesso de quantificação mesmo considerando tais correcções e que a margem de erro que o Sr. P.F.T. a si próprio concedeu no relatório e que o impugnante não pôs especificamente em causa, não absorveria tal excesso. Demonstração que não fez.

Pelo que a douta impugnação improcede na totalidade.”

Ao decidir todas as questões postas com tal fundamentação, a sentença merece ser confirmada por simples remissão, até porque a tributação actuada pelo Fisco não é «in casu» materialmente inconstitucional, por ofender o princípio constitucional da proporcionalidade, como pretende o recorrente.

O princípio da proporcionalidade de que a recorrente fala é abrangente é abrangente dos princípios constitucionais da igualdade, da congruência ou idoneidade .

Abrange o princípio da igualdade, porque este impede que situações iguais sejam tratadas diferentemente.

Por força do art° 5° do CPA, nas suas relações com os particulares, a Administração Pública deve reger-se pelo princípio da igualdade, não podendo privilegiar, beneficiar, prejudicar, privar de qualquer direito ou isentar de qualquer dever nenhum administrado em razão de ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, região, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica ou condição social e as decisões da Administração que colidam com direitos subjectivos ou interesses legalmente protegidos dos particulares só podem afectar essas posições em termos adequados e proporcionais aos objectivos a realizar.

O princípio da justiça engloba o princípio da justiça stricto sensu (art. 266°, n.° 2 da C.R.P.), o princípio da igualdade (art. 13.") e o princípio da proporcionalidade (art° 272.°, n.° 2 ")-.

O princípio da justiça abrangendo o princípio da igualdade, constituirá um momento vinculativo do acto administrativo, gerando o seu não acatamento o vício de violação de lei. (Ac. do STA de 13/11/86 - AD. 307, 958).

O princípio da igualdade, enquanto cânone reitor das várias funções do Estado, reclama que na actividade administrativa se trate por igual o que for essencialmente igual e que se dê tratamento diferente ao que na sua essência for dissemelhante. Como dizer igualmente não é o mesmo que dizer igualitarismo, a ideia de igualdade não se opõe à existência de regimes jurídicos diferenciados; o que ela recusa é o arbítrio, ou seja, soluções de fundamento racional ou material bastante.

O princípio da igualdade está intimamente relacionado com o conceito de lei inerente ao Estado de Direito, sendo uma das suas bases essenciais, postulando o exercício de um direito igual para todos os cidadãos.

Este princípio implica, assim, que as decisões administrativas sejam tomadas segundo critérios objectivos pelo que a Administração está obrigada a proceder de modo igual em relação a dois casos iguais no plano objectivo, o que impõe que se agiu de uma forma para um terá de agir da mesma forma para outro, se os elementos de ponderação de ambos são iguais e, sob este ponto de vista, o princípio da igualdade pretende evitar o arbítrio.

Todavia e como é o caso, o princípio da igualdade só é invocável no contexto de situações idênticas, mas conformes ao Ordenamento Jurídico vigente.

Apesar deste princípio encontrar a sua raiz na actividade discricionária da Administração, não pode deixar de se entender que o respeito pela igualdade, como por quaisquer outros princípios constitucionais, configura um parâmetro de actuação vinculada. Nesse sentido o acto desigual, parcial, injusto, etc. é ilegal e traduz o vício de violação de lei.

Por vezes, não será fácil ao particular provar que existiu violação do princípio da igualdade. De qualquer maneira, tal violação será, em certas situações, facilmente, apreensível ao juiz desde que faça apelo a padrões de condutas discriminatórias.

É claro que o princípio da igualdade consagrado no art. 13.° da C.R.P. que impõe o tratamento igual de situações de facto iguais e tratamento diverso para situações de facto diferentes, ao nível da Administração, adquire relevo no âmbito do exercício de poderes discricionários, ou seja, daqueles casos em que à Administração é conferido o poder de optar por uma ou outra solução, segundo o que tenha por mais ajustado, em face da situação concreta. O princípio da igualdade não confere um direito à igualdade na ilegalidade. (Ac. do STA de2/12/87 - Rec. N.° 24.192).

A violação do princípio da igualdade, no plano da legalidade de actos administrativos, supõe, entre os actos em confronto, identidade de situações e um ponto de referenciação valorativa comum.

O princípio da igualdade só assume relevo nos casos em que a Administração não está vinculada a um determinado comportamento. Se o estiver, os princípios da igualdade e da legalidade têm um significado coincidente. (Ac. do STA de 14/2/91 - Recs. N.°s 28.085 e 28.171).

Mas a imparcialidade de que fala a recorrente também pode analisar-se na proibição do excesso que impõe que na actuação administrativa se escolha dentro dos diversos meios ou medidas idóneas e congruentes aquelas que sejam menos gravosas, ou seja, que causem menos danos - ou seja, prevê-se intervenção mínima em perfeita consonância com o princípio de favor libertatis.

Segundo J. Gonzaiez Perez in "La buena fé en el derecho Administrativo", a pág.50 uma actuação desproporcionada é contrária às exigências de boa fé, enquanto o sujeito adopta uma conduta que não é conduta normal e recta que poderia esperar-se de uma pessoa normal. Não é normal exigir mais que o necessário, para atingir o fim prosseguido. Não actua de boa fé o que agrava o outro desnecessariamente e lhe impõe limitações superiores às necessárias para cumprir a finalidade pretendida ou exige prestações desproporcionadas. O princípio da proporcionalidade vem, assim, a coincidir em certos aspectos com o princípio da boa fé e a impugnante não demonstrou que o Presidente da Comissão não se haja norteado por tal princípio que, como se disse, é decorrência do princípio da imparcialidade.

Ora, havendo o sr. Juiz recorrido fundamentado que a Administração alegou e demonstrou os factos que demonstram que a contabilidade do contribuinte não reflecte a sua verdadeira situação tributária e que, por isso, se encontrava devidamente fundamentada e provada a necessidade de tributação do contribuinte com recurso aos métodos indiciários, ficou implícito que a AF agiu de forma vinculada actuando justificadamente com os métodos indiciários, não colhendo objectivamente razões de que o haja feito de forma parcial e discriminatória, «maxime» desproporcionada.

IV. - DECISÃO:

Termos em que todo o decisório e respectiva fundamentação da sentença recorrida é confirmada inteiramente e sem declaração de voto por este Tribunal, pelo que, nos termos do artº 713º/5, 749° e 762°/1 do CPC, este se limita a negar provimento ao recurso e a remeter para os fundamentos da decisão impugnada.

Assim, se nega provimento ao recurso

Custas pela recorrente com taxa de justiça de 5 Ucs

Lisboa, 25/05/2004

Gomes Correia

Jorge Lino

Ascensão Lopes