00371/16.7BEMDL - Tribunal Central Administrativo Norte

I. Na impugnação da decisão da matéria de facto apurada de 1ª. Instância a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, devendo, nas alegações de recurso, especificar, obrigatoriamente não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.

II. A alteração da matéria de facto pressupõe assim a existência de nítida disparidade entre erro na sua apreciação e a divergência do sentido em que se formou a convicção do julgador, sendo que a respetiva reapreciação por parte do tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorre erro manifesto ou grosseiro ou em que os elementos documentais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado no tribunal a quo.

III. Se do confronto entre a fundamentação da sentença e o teor das conclusões da alegação do recurso (as quais operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos jurisdicionais), resulta que a Recorrente se alheou, por completo, das razões que determinaram a improcedência da impugnação judicial e manutenção do acto impugnado, deve concluir-se que o ataque à sentença recorrida é imprestável (por ineficaz) para o fim visado de obter a revogação do decidido.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. «AA», (Recorrente), na qualidade de responsável subsidiário da devedora originária “[SCom01...], Lda.”, notificado da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 19-11-2019, que julgando improcedente a impugnação judicial por si intentada contra liquidação adicional de IRC, do exercício de 2011, por “o meio adequado para reagir contra o despacho que ordenou a reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário é a oposição à execução fiscal e não a impugnação – art. 204º, nº 1, al. B), do CPPT”, inconformado veio dela recorrer.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«(…)

1ª O recurso vem interposto da sentença que julgou improcedente a impugnação deduzida pelo recorrente contra uma liquidação de IRC, referente ao exercício de 2011, do valor de € 6.032,32 e de que é devedora originária a sociedade [SCom01...], Lda.

2ª A prova foi erradamente apreciada.

3ª O direito foi erradamente interpretado e aplicado.

4ª Não é verdade que tenha havido uma transmissão de estabelecimento, um trespasse ou sequer algo semelhante.

5ª Também não é verdade que se tenha verificado um incremento patrimonial.

6ª A liquidação impugnada é ilegal, por incorrer em erro quanto aos pressupostos de facto – vício de violação de lei.

7ª A liquidação impugnada é ilegal, por erro de direito – nova violação de lei.

8ª A liquidação impugnada é ilegal, por padecer do vício de errónea quantificação da matéria tributável.

9ª A Sentença errou ao concluir que a impugnação não era o meio próprio de defesa da legalidade no caso em mérito.

10ª A Sentença errou ao ignorar a prova apresentada pelo recorrente.

11ª A Sentença errou ao dar como inverificados todos os vícios da liquidação que o recorrente alegou.

12ª Assim, a sentença padece de erro de julgamento no âmbito da valoração da prova produzida e na aplicação do direito.

Termos em que deve ser dado provimento ao recurso e consequentemente ser revogada a sentença recorrida, com todas as consequências legais, nomeadamente a anulação da liquidação impugnada, o reembolso do que tiver sido arrecadado e a condenação da AT nas custas, assim se cumprindo a Lei e se fazendo Justiça.»

1.2. A Recorrida (Autoridade Tributária e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 163 do SITAF, pugnando pela procedência do recurso, nos seguintes termos:

««AA», na qualidade de responsável subsidiário da devedora originária " [SCom01...], Ld.a " vem interpor recurso da sentença do Mmº Juiz do TAF de Mirandela que no âmbito de impugnação judicial de despacho de indeferimento de reclamação graciosa de liquidação adicional de IRC, do exercício de 2011, a julgou improcedente, por " o meio adequado para reagir contra o despacho que ordenou a reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário é a oposição à execução fiscal e não a impugnação — art. 204 no 1 b) do CPPT.

A AT efectuou uma inspecção tributária à sociedade [SCom01...], Ld.a, tendo apurado a matéria colectável através de métodos indirectos, conforme melhor explanado no PA apenso aos autos, o que deu origem à liquidação ora sindicada.

O recorrente impugnou-a invocando, nomeadamente o vício de violação de lei, por erro quanto aos pressupostos de facto que a motivaram.

E jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pelos recorrentes das respectivas alegações.

Alega «AA», entre outros fundamentos, que a sentença enferma de erro de julgamento, ao considerar que a impugnação não era o meio próprio de defesa do caso em mérito.

Cremos que lhe assiste razão.

A questão a decidir é saber se o responsável subsidiário pelo pagamento do imposto, quando citado na execução fiscal, pode impugnar a dívida exequenda, apurada por métodos indirectos, invocando o erro nos pressupostos para o recurso à determinação da matéria tributável com a utilização de métodos indiciários, ou, segundo o julgador, por oposição à execução fiscal.

A ter em conta que o recorrente não está a sindicar se é ou não a responsável pela dívida (se era ou não gerente de facto elou de direito na altura dos factos), tendo presente que o erro na forma de processo se afere pela adequação do meio processual utilizado ao fim por ele visado, de acordo com o pedido formulado pelo autor.

Citando o AC. do STA Ac. do STA de 7/1/2009, no processo 0887/08:.

"Como é sabido, a oposição à execução fiscal só é permitida nas hipóteses e com os estritos fundamentos previstos no artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário — cf. também o artigo 286.º do Código de Processo Tributário, e ainda o artigo 176.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos.

Em processo executivo, mormente em oposição à execução fiscal, atendendo ao carácter especial e sumário deste meio processual, não é consentido, em princípio, apreciar a legalidade da liquidação da quantia exequenda — cf. a este respeito o citado artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário [e também o disposto nos artigos 236.º e 286.º, n.º 1, alínea h), do Código de Processo Tributário, e nas alíneas a) e g) do artigo 176.º, e artigo 145.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos].

Na realidade, o processo de oposição tem por escopo essencial o ataque (global ou parcial) à execução fiscal, visando a extinção da execução, ou absolvição do executado da instância executiva, pela demonstração do infundado da pretensão do exequente — cf. Laurentino Araújo, Processo de Execução Fiscal, 1968, p. 257 e ss

A ilegalidade concreta da liquidação da dívida exequenda não pode, pois, em regra, servir de fundamento à oposição à execução.

E pacífico, no entanto, que a oposição poderá ter por fundamento a ilegalidade da liquidação da dívida exequenda, sempre que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação — cf. o disposto na alínea h) do artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário."

No caso em apreço «AA» pretende é que, por estarem errados os pressupostos para o recurso à determinação da matéria tributável fixada com a utilização de métodos indiciários, seja anulada a dívida exequenda em cobrança no Processo de Execução Fiscal que corre termos no Serviço de Finanças

A situação dos autos enquadra-se, manifestamente, no âmbito da apreciação, em concreto, da legalidade da liquidação.

Está em causa aferir do circunstancialismo subjacente à prática do concreto acto de liquidação, uma vez que, na versão do recorrente inexistem razões para que a AT lançasse mão de métodos indirectos, apontando ainda alegados erros constantes do relatório de inspecção.

Assim, não há dúvida que a pretensão material se dirige directamente à legalidade da liquidação adicional, apontando erros ao relatório de inspecção tributária, erros que a verificarem-se têm por consequência necessária a ilegalidade da liquidação de IRC.

Sendo, pois, a Impugnação Judicial que pode ter por fundamento qualquer ilegalidade do acto tributário, nos termos do artigo 99.º do CPPT - o meio processual adequado para o recorrente obter a sua pretensão.

Face ao exposto, em nosso entender, o recurso merece provimento.»

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre aferir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto, reconduzido à errada valoração da prova, e em erro de julgamento de direito.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 De facto

2.1. 1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«1. Em 26/3/2016 a contabilidade da sociedade “ [SCom01...], Lda”, com sede na Av. ..., ..., ... ... foi objecto de inspecção tributária que incidiu no IRC de 2011 – Fls. 1 do Relatório de inspecção ( Fls. 13 e ss dos autos);

2. Dá-se aqui por reproduzido o Relatório de Inspecção, com o seguinte destaque:

“(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)”

3. A AT procedeu à fixação da matéria tributável de IRC por métodos indirectos, no montante de 27.035,74€ - Fls. 15 do PA;

4. Em data não alegada a “[SCom02...]” foi notificada da liquidação de IRC de 2011 e para pagar o montante de 6.032,32€ - Doc 1 da PI;

5. Em 8/3/2011, a “[SCom03...], Lda” emitiu uma “venda a dinheiro” pela qual vendeu, pelo preço de € 9.310,00, à sociedade “[SCom01...], Lda‟ todo o activo imobilizado, ao abrigo do artigo 3.º, n.º 4 do Código do IVA, conforme relação a ela anexa, designadamente, o mobiliário, computadores, programas de computador, ar condicionado e outro equipamento – Fls. 41 e 41/V;

6. O imóvel a que o activo imobilizado se refere estava inscrito na matriz com o art.º ...38, fracção ..., da freguesia 1... (anterior art.º ...65 da freguesia 2...), concelho ..., com coeficiente de localização de 1,45 – fls. 18 dos autos (doc. 3 da PI, Relatório, fl. não numerada)

7. À data da verificação do facto tributário (2011) não apenas as referidas sociedades se dedicavam ao exercício da mesma actividade (CAE 69200-R3 – Prestação de Serviços de Contabilidade e fiscalidade) como os respectivos capitais sociais eram detidos pelos mesmos sócios: o aqui Impugnante, «AA» e «BB» – Fls. 34 a 35/ v e 42 a 43/v;

8. A “[SCom02...]” foi constituída em 1/3/2011, sete dias antes do negócio referido em 5 – Fls. 44 dos auto;

9. Os trabalhadores da “[SCom03...], Lda” transitaram para a sociedade “[SCom02...]” – Fls. 57, 58 (70 e 71) dois autos

10. A “[SCom03...], Lda “ viria a cessar a sua actividade no mesmo mês, em 31/3/2011, e com dissolução, encerramento e cancelamento de matricula em 3/4/2012 – Fls. 1 do Relatório, não impugnado, aliás, nem na PI nem na reclamação graciosa, e fls. 42 e 43 dos autos;

11. Por oficio datado de 24/11/2015 a AT citou o aqui Impugnante na qualidade de responsável subsidiário da sociedade “[SCom02...]” e para pagar o montante de 6.032, 33€ - Fls. 27 e 29 do PA;

12. Em 1/8/2016 o director de finanças de ..., por delegação, converteu em definitivo o projecto de decisão elaborado pelos serviços da Divisão de Justiça Tributária, que indeferiu a reclamação graciosa apresentada pelo aqui Impugnante contra a liquidação de IRC n.º ...14, referente ao exercício do ano de 2011, no valor de € 6.032,32, com recurso a métodos indirectos de tributação – Cfr. parte final do PA, em fls. não numeradas.»

2.2. De direito

In casu o Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Mirandela que julgou improcedente a impugnação deduzida pelo Recorrente, na qualidade de revertido, contra uma liquidação de IRC, referente ao exercício de 2011, do valor de € 6.032,32 e de que é devedora originária a sociedade “[SCom01...] Lda.”.

Sucintamente avocou o Recorrente, na sua petição inicial, que a AT operou a liquidação por entender que houve uma transmissão de estabelecimento comercial que integra o conceito de trespasse – o que não se verificou, não existiu qualquer transmissão de estabelecimento comercial ("trespasse") ou um incremento patrimonial que justifique a liquidação. "É falso que tenha havido uma transmissão de estabelecimento, um trespasse ou sequer algo semelhante. É igualmente falso que se tenha verificado um incremento patrimonial.", mais argumenta, que mesmo que assim não se entenda, sempre o valor apurado pela AT é completamente desfasado da realidade, pois não reflecte a queda vertiginosa nos valores nos anos precedentes. Concluindo que a liquidação é ilegal por "erro quanto aos pressupostos de facto que a motivaram", "errada interpretação e aplicação do Direito" e "errónea quantificação da matéria tributável."

Por último e, decorrente da sua qualidade de responsável subsidiário, argumenta que a reversão da dívida fiscal foi ordenada sem que fosse “beliscada” a esfera patrimonial da sociedade primitiva devedora, “[SCom01...], Lda.”.

O Tribunal a quo conhecendo da questão de saber se o existiu entre a devedora originária “[SCom01...] Ld.ª, como beneficiária, e a [SCom03...] Ld.ª, como cedente àquela, incremento patrimonial consubstanciado na transmissão a título gratuito, de carteira de clientes, do direito ao uso das instalações e da transferência do trabalhadores, como um todo activo para efeitos do nº 1 e 2 do artigo 21º CIRC, considerou que:

«Assim, não restam dúvidas sobre o incremento patrimonial que ocorreu na “[SCom02...]”, nos termos do citado art. 21º do CIRC .

Finalmente, quanto à quantificação da matéria tributável, a posição da AT é inatacável:

(...) Assim, a AT apurou, e bem, o valor do estabelecimento comercial, o qual, para efeitos de determinação da transmissão gratuita, foi abatido do valor do imobilizado.»

E, quanto à questão subsidiária, mais considerou que «O meio processual adequado para reagir contra o despacho que ordena a reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário é a oposição à execução fiscal, e não a impugnação – cfr. Art.º 204.º, n.º 1, al. b) do CPPT, Jorge de Sousa, in CPPT anotado, 4ª ed., págs. 900 e 1044 e 1045 e, entre outros, Acds. do STA de 6/4/2005 (Proc. n.º 01100/04), de 29/6/2005 (Proc. n.º0501/05), de 8/3/2006 (Proc. n.º01249) in www.dgsi.pt./Assim, temos de concluir que a apreciação desta matéria, cujo pedido não é com ela consequente, deve ser feita no processo de oposição.»

Desde logo, cumpre atentar, que por via do presente recurso, mormente das conclusões conjugadas com o corpo das alegações, o Recorrente não coloca em questão a impropriedade do meio processual de impugnação para o conhecimento das questões que se prendem com o despacho de reversão em si, porquanto afirma que “a procedência ou improcedência da impugnação apenas deverá fundar-se na apreciação da legalidade do ato tributário de liquidação impugnado” convocando que o meio processual utilizado é o adequado para esse fim, qual seja o de saber se “a liquidação impugnada foi praticada com inobservância da lei e, na afirmativa, decidir-se a sua anulação”. Dando mesmo a entender do seu discurso que está ciente da existência dos dois meios processuais, o que visam e que terá lançado mão dos mesmos em simultâneo.

Razão pela qual, nada cumpre apreciar quanto ao assim decidido.

Quanto aos mais, como é consabido, cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, cujo objeto do recurso se encontra delimitado pelas conclusões das respetivas alegações - Cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5, todos do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) –, e que se centram em saber, em suma, se a sentença incorre em erro de julgamento da matéria de facto na vertente de errada valoração da prova e, bem assim, no erro de julgamento de direito.

Do que se deixa dito e da leitura que se faz do salvatério, lidas e relidas as conclusões de recurso, pode afirmar-se que os fundamentos aduzidos são, manifestamente insuficiente, porque dispersos e pouco precisos, para os fins visados pela Recorrente, quando com eles pretende atacar o julgamento da matéria de facto e de direito.

Mas vejamos, atentando ao erro de julgamento de facto reconduzida a errada valoração da prova produzida.

A impugnação da matéria de facto, encontra-se, em primeira linha, balizada pelo disposto no artigo 640º do CPC e obedece a regras que não podem deixar de ser observadas, impondo-se, nomeadamente, ao recorrente a obrigatoriedade de especificar, nas alegações de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida, sendo que o não cumprimento do ónus fixado o recurso quanto à matéria de facto estará condenado ao insucesso.

Daí que sobre o apelante impende um especial ónus de alegação quando pretenda efetuar impugnação com este âmbito, impondo-se-lhe, por conseguinte, respeito pela plena satisfação das regras ali previstas.

Por seu lado ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal a quo desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662.º do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.

A alteração da matéria de facto pressupõe assim a existência de nítida disparidade entre erro na sua apreciação e a divergência do sentido em que se formou a convicção do julgador, sendo que a respetiva reapreciação por parte do tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorreu erro manifesto ou grosseiro ou em que dos elementos documentais provêem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado pelo tribunal a quo, sendo certo que na situação em análise, pese embora venha alegado erro de julgamento, não vem enunciada qualquer situação em que se conteste a matéria de facto fixada no probatório.

Na verdade, o Recorrente não põe em causa a matéria de facto apurada no texto decisório, o que diz, se bem interpretamos as suas alegações, é que ocorre uma errada valoração, apreciação dos factos no sentido destes reconduzirem às ilações de que correu “...incremento patrimonial que ocorreu na “[SCom02...]”, nos termos do citado art. 21º do CIRC” e que “... a AT apurou, e bem, o valor do estabelecimento comercial”, sem contudo, proceder, em concreto, a qualquer critica ou ataque à valoração efetuada ou lograr adiantar outra que, ao invés daquela, pudesse conduzir a uma decisão diferente daquela o que chegou o tribunal de 1.º Instância.

O recorrente cinge-se a afirmar que existiu “... erro de julgamento no âmbito da valoração da prova produzida” apreciação da prova”, sem, contudo, lograr especificar, como, e em que medida, esse erro ocorre, mormente em que sentido tal erro é susceptível de conduzir a uma solução diferente da que foi encontrada no texto decisório, em que medida dos mesmos infere a ilegalidade que aclama da liquidação.

Em suma, nas conclusões recursivas a Recorrente limita-se a asseverar “erro na apreciação da prova produzida” sem dirigir ou concretizar o erro na valoração da prova realizada pelo Tribunal a quo, sem evidenciar qualquer erro manifesto ou grosseiro em que tenha incorrido o decisor ao valorar a prova da forma como o fez e, do mesmo modo, sem indicar ou demonstrar o caminho que conduziria a uma valoração diferente, elementos essenciais para que este Tribunal ad quem dirigisse um olhar de sindicância sobre a mesma.

E, o mesmo se diga, quanto a afirmação nas conclusões de que “A Sentença errou ao ignorar a prova apresentada pelo recorrente”, pois de igual modo não concretiza qual a prova (documental ou outra), nem quais os factos, dos por si alegados em falta, a reconduzir ao probatório.

Termos em que, in casu, o recurso não pode deixar de estar condenado ao insucesso dada a manifesta falta de cumprimento do ónus mencionado supra, desde logo, por falta de análise critica da prova e da indicação daquela que, em seu entender impunham decisão diferente da valoração efectuada pela decisão recorrida.

No mais, ou seja, no que concerne ao erro de julgamento de direito, estabelece, o artigo 639º, n.ºs 1 e 2, do CPC, que o recorrente tem o ónus de alegar e de formular conclusões, devendo apresentar a sua alegação, na qual deve concluir, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão.

De acordo com as normas conjugadas nos artigos citados, são as conclusões que delimitam o objeto do recurso.

Nas palavras de António Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 2017 – 4ª edição, Almedina, página 147. “[a]s conclusões exercem ainda a importante função de delimitação do objeto do recurso,(…) Conforme ocorre com o pedido formulado na petição inicial, as conclusões do recurso devem corresponder à identificação clara e rigorosa daquilo que se pretende obter do tribunal Superior, em contraposição com aquilo que foi decidido pelo Tribunal a quo.”

Conforme se refere no Acórdão do STJ de 18.08.2013, proferido no processo n.º 483/08.0TBLNH “(…)1.O recorrente deve terminar as suas alegações de recurso com conclusões sintéticas (onde indicará os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida).2. Essas conclusões devem ser idóneas para delimitar de forma clara, inteligível e concludente o objeto do recurso, permitindo apreender a questões de facto ou de direito que o recorrente pretende suscitar na impugnação que deduz e que o tribunal superior cumpre solucionar.”

Atentemos que o julgamento de facto se mostra cristalizado, dele decorrendo sinteticamente que, a 8 de março de 2011, pela sociedade “[SCom03...] Ldª”, da qual o impugnante, ora Recorrente, era legal representante, foi efectuada a venda de todo o activo imobilizado pertencente, pelo valor de 9.310,00 €, a favor da sociedade “[SCom01...] Ld.ª ”, ao abrigo do artigo 3.º, n.º 4 do Código do IVA, conforme relação a ela anexa, designadamente, o mobiliário, computadores, programas de computador, ar condicionado e outro equipamento (vide itens 5. e 7. dos factos provados); tendo em conta os elementos constantes da certidão permanente do registo, a sociedade “[SCom01...] Ld.ª” foi constituída apenas 7 dias antes do supra aludido negócio. nesse mesmo mês, a 1/3/2011 (vide item 8. do probatório), veio a sociedade “[SCom03...] Ld.ª” a cessar a sua actividade em 31/03/2011, tendo todos os trabalhadores da mesma passado em bloco a exercer funções no mesmo local, mas para a sociedade constituída, “[SCom01...] Ld.ª” (vide itens 9. e 10. do probatório).

Mais discorre, que acto tributário impugnado foi o resultado de correcções à matéria tributável da sociedade “[SCom01...] Ld.ª”, operadas com recurso a métodos indirectos, em sede de procedimento inspectivo interno', tendo por fundamento as disposições conjugadas do artigo 52.° do Código do IRC, da alínea b) do n.º 1 do artigo 87.° e alínea a) do artigo 88.°, ambos da Lei Geral Tributária (LGT), com base nos fundamentos, critérios e valores, explanados nos Capítulos IV e V do relatório de inspecção tributária (RIT) (vide itens 2. e 3. do probatório). Na sequência das diligências inspectivas realizadas, constatou que a venda a dinheiro (facto 5.) titula uma verdadeira transmissão de estabelecimento comercial, nela se incluindo os elementos corpóreos e incorpóreos, necessários e suficientes, que constituem o âmbito mínimo ou essencial do estabelecimento, como seja a carteira de clientes e o imobilizado corpóreo e incorpóreo (activo tangível e intangível na terminologia do Sistema de Normalização). Não havendo valor declarado relativamente à carteira de clientes (activo da maior importância neste ramo de actividade) nem ao direito de uso das instalações, nem tendo sido possível quantificá-los a partir da contabilidade — que os não revelava — tal facto inviabilizou a quantificação de forma directa da matéria colectável, decorrente da transmissão gratuita, o que constitui fundamento para realização da avaliação indirecta da matéria colectável da sociedade, procederam os serviços de inspecção, de harmonia com o artigo 90.° da LGT, à fixação da mesma (cf. capítulo V do RIT) segundo a metodologia adoptada na determinação do valor tributável do trespasse dos estabelecimentos comerciais, prevista na al. b) do n.° 1 e n.° 2 do art.° 16.° do Código do Imposto do Selo, norma que prevê que o valor do trespasse será obtido pela aplicação de um factor entre 5 e 10 à média dos rendimentos tributáveis para efeitos da tributação sobre o rendimento dos últimos três anos já apurados.

E, atentemos ao discurso argumentativo seguido na sentença, que conheceu da legalidade da liquidação, atentos os fundamentos avocados, razão pela qual não colhe a posição em que assenta o parecer de procedência do Digno procurador da República junto deste Tribunal. Discorre aquela que:

«Questão: Liquidação adicional de IRC devido pela transferência de estabelecimento comercial a favor da devedora originária, com incidência nos termos do art. 21º do CIRC, sendo que dela o revertido na qualidade de responsável subsidiário não concorda, e, assim, impugna nos termos vertidos do nº 5 do art. 22º da LGT.

Sob a epígrafe “Variações patrimoniais positivas”, dispunha o art.º 21.º do IRC, na redacção à data aplicável, o seguinte:

“1- Concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado líquido do período de tributação, excepto:

a) As entradas de capital, incluindo os prémios de emissão de acções, as coberturas de prejuízos, a qualquer título, feitas pelos titulares do capital, bem como outras variações patrimoniais positivas que decorram de operações sobre instrumentos de capital próprio da entidade emitente, incluindo as que resultem da atribuição de instrumentos financeiros derivados que devam ser reconhecidos como instrumentos de capital próprio;

b) As mais-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade, incluindo as reservas de reavaliação ao abrigo de legislação de carácter fiscal;

c) As contribuições, incluindo a participação nas perdas do associado ao associante, no âmbito da associação em participação e da associação à quota;

d) As relativas a impostos sobre o rendimento.

2- Para efeitos da determinação do lucro tributável, considera-se como valor de aquisição dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito o seu valor de mercado, não podendo ser inferior ao que resultar da aplicação das regras de determinação do valor tributável previstas no Código do Imposto do Selo.”

Socorrendo-nos das palavras do Prof. Orlando de Carvalho, (in «Lições de Direitos Reais, Direito das Coisas», 1977, pág. 194.) “O estabelecimento é uma organização concreta de factores produtivos com valor de posição no mercado, organização, portanto, que, concreta como é, exige um complexo de elementos ou meios em que a mesma radica e que a tornam reconhecível. Embora não possa reduzir-se a coisa ou coisas materiais, é, desta maneira, incindível de certos elementos externos, não sendo, pois, resolúvel num puro plano organizatório ou meros valores de acreditamento. Trata-se de um bem imaterial encarnado, radicado num lastro material ou corpóreo, que o concretiza e, concretizando-o, o sensibiliza. Goza, por isso, de uma incorporalidade sui generis, o que o distingue dos bens incorpóreos puros, como a obra de engenho”.

Portanto, o complexo de elementos ou meios em que a organização concreta radica e que a tornam reconhecível está patente na descrição da venda a dinheiro, designadamente, na venda de computadores, programas de software, caixas de arquivos estantes, cortinados, armários, secretárias, mesa de reunião, cadeiras, sistema de ar condicionado e reclamo, numa situação em que o adquirente vem a exercer a actividade que exercia a alienante, induz a estarmos na presença de trespasse de estabelecimento, com transmissão de toda a carteira de clientes, uma vez que a “[SCom03...] Ldª ” cessou logo a sua actividade em 31/3/2011 e a “[SCom02...]” foi constituída apenas 7 dias antes do negócio que ocorreu entre as duas.

Por outro lado, “pode existir um estabelecimento independentemente da sua entrada em funcionamento, cabendo, por isso, no conceito de estabelecimento mercantil o conjunto que não se encontra em laboração mas a que falta muito pouco para isso”. Cfr. Acórdão do STJ de 24/05/05 – Recurso nº 05B1321 e Ac. Do TCAN, de14-06-2006, proc. N.º 00395/01 – BRAGA.

Assim, não restam dúvidas sobre o incremento patrimonial que ocorreu na “[SCom02...]”, nos termos do citado art. 21º do CIRC .

Finalmente, quanto à quantificação da matéria tributável, a posição da AT é inatacável:

De acordo com a metodologia adoptada na determinação do valor tributável do trespasse dos estabelecimentos comerciais, prevista na al. b) do n.º 1 e n.º 2 do art.º 16.º do Código do Imposto do Selo, norma que prevê que o valor do trespasse será obtido pela aplicação de um factor entre 5 e 10 à média dos rendimentos tributáveis para efeitos da tributação sobre o rendimento dos últimos três anos já apurados, sendo que, nos termos do n.º 2 do referido dispositivo, o factor foi fixado em função do coeficiente de localização definido para a zona de situação dos imóveis em que o estabelecimento se encontrava localizado.

Descrita a metodologia a adoptar, retiraram-se das declarações do sujeito passivo os rendimentos tributáveis dos anos anteriores ao do trespasse (2008, 2009 e 2010), na qual também determinou a média dos mesmos.

Quanto ao factor utilizado, uma vez que o imóvel onde se encontra o estabelecimento estava inscrito na matriz com o art.º ...38, fracção ..., da freguesia 1... (anterior art.º ...65 da freguesia 2...), concelho ..., o coeficiente de localização foi de 1,45.

Ora, nos termos da al. b) do n.º 2 do art.º 16.º, o factor a considerar, em função do coeficiente de localização, foi de 7.

Assim, a AT apurou, e bem, o valor do estabelecimento comercial, o qual, para efeitos de determinação da transmissão gratuita, foi abatido do valor do imobilizado.» (fim de citação)

A análise da fundamentação da mesma, aliada ao julgamento de facto constante da sentença, é esclarecedor quanto ao percurso argumentativo seguido pelo Tribunal a quo e revela, pelo confronto desta fundamentação com o teor das conclusões da alegação do recurso (as quais, lembre-se, operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos jurisdicionais), que a Recorrente se alheou, por completo, das razões que determinaram a procedência da impugnação judicial e a anulação do acto contestado.

Na verdade, pelas razões que passaremos a expor, fácil é concluir que o ataque à sentença recorrida é imprestável (por ineficaz) para o fim visado de obter a revogação do decidido.

É que, como está bom de ver, cingindo-se todo o acervo argumentativo espelhado no recurso jurisdicional ao erro da sentença por não corroborar a não existência de uma transmissão de estabelecimento, ou de trespasse ou algo semelhante, que não ocorreu um incremento patrimonial, e como tal a liquidação é ilegal por incorrer em erro nos pressupostos de facto e, ainda é ilegal por errónea na sua quantificação, a verdade é que, não concretiza quais os normativos violados, nem concretiza os factos susceptíveis de afastarem as ilacções retiradas pelo Tribunal a quo, ou por outras palavras, que permitam infirmar a legalidade da actuação da AT espelhada na sentença, apartando-se in totum do julgado e, mais se diga, que em momento algum em sede de recurso é evocada a omissão de pronúncia pelo Tribunal a quo.

Com efeito, face ao enquadramento legal, nos termos em que o mesmo foi efectuado pela AT, a verdade é que o Mm. º Juiz a quo centrou a sua análise, daí extraindo as respetivas consequências, à luz dos normativos do CIRC aplicáveis, mantendo integralmente a posição dos SIT, pelo que a reapreciação do julgado só poderia efectivar-se dentro desses mesmos parâmetros. Ora, a procedência da impugnação judicial assentou na legalidade e correcção da interpretação, in casu, do quadro legal convocado pela AT.

Ora, esta conclusão, determinante da manutenção do acto impugnado, não foi atacada. E sem atacar este juízo, a eventual menção genérica da ocorrência de erros e ou ilegalidade do acto impugnado, não logra alteração do julgado por via deste recurso jurisdicional.

Com efeito, inexistindo específica (e eficaz) crítica à legalidade da sentença que sustente a sua apreciação por este Tribunal ad quem, deve concluir-se pelo trânsito em julgado da mesma decisão.

Assim sendo, e sem necessidade de maiores considerações, atenta a manifesta ineficácia do ataque à decisão recorrida, há que negar provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo-se a sentença.

2.3. Conclusões

I. Na impugnação da decisão da matéria de facto apurada de 1ª. Instância a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, devendo, nas alegações de recurso, especificar, obrigatoriamente não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.

II. A alteração da matéria de facto pressupõe assim a existência de nítida disparidade entre erro na sua apreciação e a divergência do sentido em que se formou a convicção do julgador, sendo que a respetiva reapreciação por parte do tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorre erro manifesto ou grosseiro ou em que os elementos documentais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado no tribunal a quo.

III. Se do confronto entre a fundamentação da sentença e o teor das conclusões da alegação do recurso (as quais operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos jurisdicionais), resulta que a Recorrente se alheou, por completo, das razões que determinaram a improcedência da impugnação judicial e manutenção do acto impugnado, deve concluir-se que o ataque à sentença recorrida é imprestável (por ineficaz) para o fim visado de obter a revogação do decidido.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo do Recorrente.

Porto, 18 de dezembro de 2025

Irene Isabel das Neves

(Relatora)

Paulo Augusto Cardoso de Moura

(1.º Adjunto)

Serafim José da Silva Fernandes Carneiro

(2.º Adjunto)