Quem foi o relator do acórdão 323/24.3BESNT?

O relator foi Rui António dos Santos Ferreira, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 323/24.3BESNT?

O acórdão foi proferido em 27 de novembro de 2025.

323/24.3BESNT

Sumário

I– A impugnação judicial pode ser deduzida a todo o tempo se o fundamento for a nulidade (artigo 102º, nº 3, do CPPT). II- A circunstância de ser formulado, na petição inicial, pedido de nulidade do ato impugnado obsta ao indeferimento liminar com fundamento na caducidade do direito de ação, mas não é, suficiente, por si só, para se concluir pela possibilidade de impugnação a todo o tempo, cumprindo aferir se os vícios imputados justificam a invocada invalidade. III– A caducidade do direito de ação (de impugnação judicial) é uma exceção perentória cujo conhecimento, oficioso ou a pedido, deve preceder o conhecimento de qualquer questão jurídica relativa à legalidade do ato impugnado e, sendo procedente, obsta a tal conhecimento e determina a absolvição da impugnada (Fazenda Pública) do pedido formulado contra ela. IV- A circunstância de o contabilista ter cumprido a obrigação legal de comunicar à AT o endereço da caixa postal eletrónica (artigos 19º, nº 9 ou 10, ou 12, da LGT e 38º, nº 9, do CPPT), em nome e no interesse do sujeito passivo que representa, ainda que sem seu conhecimento expresso, não dispensa o representado das consequências da falta de acesso regular às notificações remetidas “Via CTT” para essa caixa postal eletrónica. V– O alegado desconhecimento da existência de tal caixa postal eletrónica, criada por imposição legal, e a prova de que a mesma não foi aberta desde 2012, não constituem justo impedimento, para efeito do disposto nos artigos 139º, nº 2, e 140º do CPC, dado que isso são circunstâncias imputáveis ao interessado e ao seu representante; VI– O Relatório de inspeção tributária (e a consequente liquidação do tributo) não é nulo pelo facto de o processo-crime que lhe está associado não acusar todos os participantes na fraude em carrossel identificados como tal no procedimento tributário que deu origem à participação criminal.

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul l – RELATÓRIO A... (doravante “Recorrente”), veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou absolveu a Fazenda Pública do pedido por conceder provimento à exceção de caducidade do direito de ação, relativa à impugnação judicial apresentada contra as liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado [IVA], referentes aos períodos de 2017.06T e 2017.09T, e respetivos juros compensatórios, no total de € 63.929,90, efetuadas na sequência de ação inspetiva na qual a AT apurou indícios que a levaram a qualificar algumas faturas registadas na contabilidade como sendo falsas. * Nas suas alegações, a Recorrente formulou as seguintes conclusões: «1 - Em 09.04,2024, a Recorrente colocou à apreciação do Tribunal a caducidade do direito à liquidação do imposto e a nulidade do Relatório inspetivo, do qual emergiram as Liquidações Adicionais 2- Sendo nulo o ato administrativo, nulos eram os atos subsequentes, nulidade de conhecimento oficioso, invocável a todo o tempo e que se impunha apreciar, nos termos dos artigos 124º do CPPT e n.º 2 do art.º 608º do CPC, por ser essencial à verificação da tempestividade/intempestividade da ação 3- Atento a relevância da decisão e da qual dependia a qualificação criminal dos factos imputados à Recorrente, peticionou-se que a ação fosse apreciada à luz do Direito Comunitário, mais concretamente dos artigos 167.º, 173.º e 184.º a 186.º, 203.º, 242.º, 244.º, 245.º, 250.º e 253.º e 325.º da Diretiva IVA, e em respeito pelas decisões consolidadas do TJUE 4- E a Recorrente apresentou as Questões Prejudiciais e solicitou ao Tribunal o reenvio prejudicial ao TJUE 5 - O Tribunal não apreciou a nulidade, nem apreciou o processo à luz do direito comunitário e, em bom rigor, nem à luz do direito nacional, e em 21.05.2025 julgou procedente a invocada excepção da caducidade do direito de acção, sustentando que as liquidações adicionais foram remetidas para a caixa postal Via CTT da Recorrente em 24.03.2023, e a impugnação judicial apresentada em 09.04.2024 não tendo sido oferecida prova do justo impedimento. 6 - A decisão enfermou do vício de nulidade, nos termos da alínea d) do art. 615º do CPC e 125 do CPPT, a que fez acrescer o grosseiro erro de julgamento, de facto e de direito. 7 - Erro plasmado nos factos provados em C) e D) contrariados pelo Relatório Inspetivo que atestava que as Declarações periódicas de IVA e a submissão dos pedidos de reembolsos de IVA houveram sido apresentados pela Contabilista da Recorrente 8 - Erro plasmado na desconsideração pelas provas que a Recorrente apresentara que atestavam o seu desconhecimento da existência da VIA CTT, a cessação da atividade em 2017, a cessação de funções da Contabilista em 2022, o convite da Recorrida em 2022 para adesão ao Serviço Público das notificações eletrónicas, o pedido ao gabinete de contabilidade dos dados de acesso à VIA CTT, o pedido em 19.01.2024 à VIA CTT dos dados de acesso, facultados em 06.02.2024 9 - Adesão que a Contabilista efetuara em 2012, por força artigo 4.º n.º 2 do Decreto-Lei n.º 112/2006, de 9 de junho, mas com os seus dados pessoais, senha, password, e-mail e contacto de telemóvel, conforme atestado pela VIA CTT, sem que de tal desse conhecimento à Recorrente, quiçá por saber que esta nada entende de contabilidade ou informática, sem embargo de, à data, nem ter o serviço de internet 10 - VIA CTT acedida pela primeira vez em 28.03.2024, data da 1ª leitura, encontrando-se por abrir todas as notificações desde 2012, facto do conhecimento da Recorrida, atento os registos automáticos aquando do acesso 11 - E inexiste justificação para a excecionalidade da modalidade de notificação, tão-só, das Liquidações Adicionais e Processo executivo para essa VIA quando a Recorrida sempre notificou, como continua a notificar a Recorrente por carta registada com aviso de receção 12 - Excecionalidade que o Tribunal acolheu por bem, contrariando, assim, a vasta jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, nomeadamente os Acórdão STA proc. n.º 01188/02, proc.º n.º0246/04 ,proc.n.º0569/06 « Enquanto Administração Pública, está-lhe vedado defraudar as legítimas expectativas dos contribuintes e a confiança e fé na justiça administrativa(…)Pode dizer-se, numa formulação sintética, que a Administração viola a boa-fé quando falta à confiança que despertou num Particular ao atuar em desconformidade com aquilo que fazia antever o seu comportamento anterior.”. 13 - Inexistindo culpa por banda da Recorrente, verificava-se a presunção constante do n.º 10 do art.º 39.º do CPPT, como decorre do no n.º 11 do normativo porque lhe fora impossível receber essa comunicação (vide Ac. TCAN de 29/09/2016, processo n.º 01032/13.4BEBRG, e Acórdão do STA de 11.09.2008, Proc. nº 0347/06) 14 - Em 09.04.2024, cessado o justo impedimento, a Recorrente apresentou a Impugnação Judicial invocando a nulidade do Relatório Inspetivo e a caducidade do direito à Liquidação, ancorada na notificação por carta registada com aviso de receção, da Recorrida de 09.01.2024, com vista à regularização da situação e pagamento da dívida por forma a evitar a inclusão na lista de devedores do Banco de Portugal 15 - Sempre a ação seria tempestiva, nos termos do disposto nas alíneas b) e f) do art.102.º do CPPT. E qualquer entendimento contrário seria ofensivo do princípio da justiça, da segurança jurídica e do direito ao processo justo e equitativo, consagrado no art.º 6ºda CEDH 16 - Sempre a ação seria tempestiva, atento que o ato impugnado emergiu de um ato administrativo cuja nulidade insanável é notória e irrefragável, por violação do art.6º e 62º n.º 1, 3 alíneas c), f), g), j), e o), 4 e 5 do RCPITA, e n.º 2, alínea c), do art.º 161.º do CPA, aplicável por força do art.º 2.º/c) da LGT e 2.º/d) e 98.º e art.º 125.º do CPPT 17 - Sendo o ato administrativo nulo, nulos são os actos que se lhe sucederam e dele dependentes a impugnação pode ser feita a todo o tempo, conforme Acórdãos TCAS proc. n.º 136/22.7BELRS e proc.º n.º 769/22.1 BELRS 18 - As Liquidações adicionais de IVA e as respetivas liquidações de juros compensatórios emergiram do Relatório Inspetivo, facto provado em J):” Na sequência do RIT referido em H) foram emitidas as seguintes liquidações adicionais de IVA e respetivas liquidações de juros compensatórios.”. 19 - Era finalidade do RIT:” (..)identificar as infracções que abrangem as condutas ilegítimas que tenham por vista a” obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais suscetíveis de causar a diminuição das receitas tributárias “levadas a cabo por via da alteração ou, realização de negócio simulado nos moldes tipificados, em sede de imposto IVA.”. 20 - Com efeito, o Relatório apurou as infrações, as práticas abusivas, as montagens puramente artificiais efetuadas com o único fim de obter uma vantagem fiscal, e identificou os efetivos agentes dos crimes de burla tributária e fraude fiscal 21 - Identificou as Sociedades B..., C... e C..., enquanto sociedades emitentes e adquirentes de facturação falsa, e o rol das respectivas facturas falsas, de entre elas, as que sustentaram os pedidos de reembolso de IVA, e que se encontravam-na Contabilidade das sociedades, facto confessado pela CC. 22 - Identificou que as sociedades tinham em comum o mesmo proprietário, D... responsável pelo programa de faturação falsa, e as mesmas Contabilistas que, por seu turno, também prestavam serviços para a Recorrente, sendo D... a pessoa que se apresentara no salão de cabeleireiro da Recorrente, identificando-se como cliente e amigo da Contabilista, propondo-lhe uma campanha publicitária que nunca realizou, mas pela qual a Recorrente pagou valores elevados, tendo as faturas sido entregues diretamente à Contabilista ,que as inseriu no E-Fatura, sem que a Recorrente tivesse tomado conhecimento dos valores nelas constantes, conforme o atestava o doc 24 junto com a PI. 23 - Identificou o esquema simulatório das sociedades para lograrem benefícios fiscais de forma artificial 24 - Identificou as responsáveis pela validação e submissão da faturação falsa nas Declarações Fiscais das sociedades, a Contabilista Certificada E... e a TOC , G..., Contabilistas que não eram alheias ao esquema fraudulento das sociedades ou à facturação falsa ,conforme confissão da Contabilista Certificada ,E..., “a facturação dessas sociedades era de valores elevados e de prestação de serviços duvidosos o que lhe levantou suspeita , contudo, validara todas as facturas e submetera as Declarações Fiscais dessas entidades, já preenchidas pela Contabilista(TOC), G... , e para a qual prestava serviços 25 - Resulta das declarações da Contabilista da Recorrente que fora esta preenchera e entregara as Declarações Fiscais da Recorrente relativas aos períodos 0000/00T e 0000/00T( 2º e 3º trimestre de 2017), e solicitara os reembolsos de IVA 26 - Identificou a adulteração/viciação de documento que ressalta notório das Declarações Fiscais, sem que exista a mínima correspondência entre os valores declarados e os constantes das faturas que sustentaram os pedidos de reembolso de IVA 27 - Prova cabal do conhecimento da Contabilista da falsidade das faturas, não passíveis de dedução de IVA, o que não constituiu impedimento de solicitar reembolsos que sabia indevidos, assim logrando elevados honorários da Recorrente, desconhecendo-se o montante que recebeu de D... pela contribuição para a fraude em carrossel. 28 - Efetivamente o RIT apurou e identificou as infrações e os efetivos agentes, aliás pessoas do sobejo conhecimento da Recorrida, conforme assumido pelo Inspector da AT Dr. H..., pelos inúmeros ilícitos que de há largos anos vinham perpetrando sempre em parceria, todavia recusou indiciá-los pela prática dos ilícitos 29 - Infrações graves, mas cujos agentes do crime a Recorrida entendeu deixar impunes, livres para a prossecução da sua atividade criminosa, como logo de seguida sucedeu no denunciado processo da G... com lesão do Estado em 3M/€ do qual consta um rol infindável de sociedades criadas com o único propósito de defraudar o Estado 30 - O RIT não apurou ou identificou foi uma qualquer participação/intervenção/conhecimento da Recorrente nesse esquema simulatório 31 - Sem que uma única prova existisse do envolvimento da Recorrente na fraude em carrossel, ou de que esta sabia ou deveria saber que o direito a dedução de IVA fazia parte de uma fraude, a Recorrida indiciou a Recorrente pela prática do crime de burla tributária. 32 - Desconhece-se em que factos a Recorrida se alicerçou porque toda a prova carreada para o processo administrativo tributário refere-se aos factos praticados pelas emitentes das faturas concludentes e das Contabilistas, e em momento algum, existem factos ligando esses actos à Recorrente, a sua intervenção ,participação e conhecimento do crime ou prova do dolo o elemento imprescindível à verificação do ilícito!! 33 - E por essa razão defendeu-se na ação que os factos que serviram de base ao direito às emergentes liquidações de IVA não são os mesmos relativamente aos quais foi instaurado o inquérito criminal , consequentemente, nunca seria aplicável o disposto no n.º 5 do art 45º da LGT , pois a assim suceder D... , as suas sociedades emitentes e adquirentes de facturação falsa e as Contabilistas tinham impositivamente de fazer parte do processo atento a verificação do negócio simulado e da fraude em carrossel , sem embargo de o direito às liquidações do imposto poder e dever ter sido exercido dentro do prazo dos quatro anos sem dependência /necessidade de uma qualquer investigação criminal. porquanto as correções foram apuradas em sede de procedimento administrativo inspetivo constantes da Proposta de Relatório de 2022, e verificadas em 2020. 34 - A Recorrida não esclareceu de que forma, por que meio , através de quem, quando e onde a Recorrente obteve as sobreditas facturas falsas que até se encontravam na contabilidade das empresas e por estas inseridas no E-factura, como a Recorrente logrou que a Contabilista apresentasse Declarações Fiscais adulteradas, como clara viciação de documento, sem que a profissional sequer desse conta que os valores não correspondiam, como Recorrente justificou conseguir suportar facturas de € 310,000,00 e sobretudo, como como a Recorrente logrou a alteração dos factos e/ou valores que deveriam constar das declarações apresentadas à Administração Fiscal pela entrega e utilização de faturas falsas, face à confissão da Contabilista que fora esta QUEM preenchera e apresentara as Declarações Fiscais e solicitara os reembolsos de IVA 35 - A estas questões não há resposta, porque a Recorrida não fundamentou a decisão ,nos termos do nº 1 do art 76º e artº.77, da L.G.T., e artº.268, nº.3, da C. R. P. ressaltando notório a ininteligibilidade e ambiguidade da decisão 36 - Porque a fundamentação não esclarece concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr. artº.153, nº.2, do C.P.A.), e é nulo nos termos do art 125 do CPPT: “Se a fundamentação não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr. artº.153, nº.2, do C.P.A.).AC.STA proc. n.º 03014/11.1BEPR 37 - Verificando-se situação idêntica no que tange às correcções porquanto não se entende de onde sugiram e com assento em que precisos factos, omisso quanto às disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo, assim inviabilizando os seus destinatários de conhecer os motivos por que a Administração os praticou 38 - Falta e insuficiência de fundamentação que sempre reconduzia à nulidade do Relatório , nos termos do art.º 125º do CPPT 39 - O Relatório Inspectivo é nulo, nos termos do art.° 161.°, n.° 2, al. d) do CPA, por violação do direito fundamental de defesa, consagrado no artigo 32° n.º 10 da CRP, por preterição de responsabilização dos agentes do crime , diligência recusada, sem fundamentação, todavia essencial à prova dos factos alegados na defesa 40 - É nulo, nos termos do n.º 1, e alínea f), do n.º 2, do art.° 161.° do CPA por afetar o núcleo de direitos fundamentais, nomeadamente o direito à igualdade de tratamento e não discriminação consignados no art.° 13.° da CRP, sempre impunha a responsabilidade dos agentes do crime, conforme Acórdão TCAN proc. 01026/14.2BEAVR, Acórdãos TCAN proc.00412/11.4BEPRT e proc.00770/08.8BEBRG,e Acs. do S.T.A. de 13.10.83, de 7.3.89, de 23.2.90 e de 16.11.95 41 - O Relatório é nulo por falta de elementos essenciais ao ato, nos termos do art. 6º e 62º n.º 1, 3 alíneas c) , f) , g ) , j) , e o ) , 4 e 5 do RCPITA , e n.º 2, alínea c), do art. 161º do CPA , aplicável por força do art.º 2.º/c) da LGT e 2.º/d) do CPPT 42 - E sempre o Relatório Inspetivo seria nulo, por frontal contravenção com Direito da União, nomeadamente da matriz do IVA, pela recusa de responsabilização dos agentes da fraude em carrossel, e que impõe que devem ser responsabilizados os participantes na fraude, vide Acórdão Kittel e Recolta Recycling, encontrando-se violados o artigo 250.º da Diretiva IVA. 43 - O Relatório é nulo por falta de elementos essenciais ao ato, nos termos do art.º 6.º e 62.º n.º 1, 3 alíneas c), f), g), j) e o), 4 e 5 do RCPITA e n.º 2, alínea c) do art.º 161º do CPA, aplicável por força do art.º 2.º/c) da LGT e 2.º/d) do CPPT 44 - E sempre o Relatório Inspetivo seria nulo, por frontal contravenção com Direito da União, nomeadamente o artigo 325.º TFUE que obriga os Estados-Membros a combaterem as atividades ilícitas lesivas dos interesses financeiros da União Europeia, por meio de medidas efetivas e dissuasoras, aplicável no domínio do IVA e a proibir as montagens puramente artificiais, desprovidas de realidade económica, efetuadas com o único fim de obter uma vantagem fiscal , neste sentido, os Acórdãos Halifax C-255/02, EU:C:2006:121, e Newey, C-653/11, EU:C:2013:409 e ainda os artigos 17.º, 250.º e 253.º da Diretiva IVA: «Os Estados-Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude, sob reserva da observância da igualdade de tratamento das operações internas e das operações efetuadas entre Estados-Membros por sujeitos passivos, e na condição de essas obrigações não darem origem, nas trocas comerciais entre Estados-Membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira. 45- Deve ser promovido o reenvio prejudicial ao Tribunal de Justiça da União Europeia, nos termos do artigo 267.º do TFUE, para apreciação das questões formuladas no ponto II do presente recurso 46 - Deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, ser verificada a nulidade do Relatório Inspetivo, com a consequente declaração de nulidade das liquidações adicionais e juros compensatórios, devendo ainda ser julgada improcedente a exceção dilatória da caducidade da ação, verificando-se a tempestividade da ação, tudo com as demais consequências legais. Assim se fazendo a costumada JUSTIÇA» * A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações * O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. * Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso. * Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência. * 2. QUESTÕES A DECIDIR: Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso. Operante as conclusões formuladas, são as seguintes as questões a decidir: a) A sentença recorrida enferma de nulidade, nos termos da alínea d) do art.º 615º do CPC e 125º do CPPT, porque não apreciou a nulidade do Relatório de inspeção nem apreciou o processo à luz do direito comunitário nem à luz do direito nacional? b) A sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto plasmado nos factos provados em C) e D) e plasmado na desconsideração pelas provas que a Recorrente apresentara que atestavam o seu desconhecimento da existência da VIA CTT, a cessação da atividade em 2017, a cessação de funções da Contabilista em 2022, o convite da Recorrida em 2022 para adesão ao Serviço Público das notificações eletrónicas, o pedido ao gabinete de contabilidade dos dados de acesso à VIA CTT, o pedido em 19.01.2024 à VIA CTT dos dados de acesso, facultados em 06.02.2024? c) A sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito porque, tendo invocado a nulidade do Relatório de inspeção, sempre ser julgada tempestiva a impugnação apresentada nos termos do artigo 102º, nº 1, alíneas b) e f), do CPPT., sendo entendimento contrário ofensivo dos princípios da justiça, da segurança jurídica e do direito ao processo justo e equitativo, consagrados no art.º 6º da CEDH? * 3 – FUNDAMENTAÇÃO 3.A. - De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: « A) Em 2017, a ora Impugnante encontrava-se inscrita pelo exercício da atividade de “salões de cabeleiro”, a que corresponde a classificação de atividade económica (CAE) 00000 – facto não controvertido e cf. ponto III.1 do RIT a fls. 7 e segts. do doc. 000000000 do SITAF, correspondente ao PAT. B) A Impugnante iniciou a sua atividade, para efeitos de IVA, em 01.02.2004, enquadrada no regime normal com periodicidade trimestral, tendo cessado a mesma em 31.12.2017 – facto não controvertido e cf. ponto III.1 do RIT a fls. 7 e segts. do doc. 000000000 do SITAF, correspondente ao PAT. C) Em 15.08.2017, a Impugnante submeteu a declaração periódica de IVA respeitante ao período de tributação 0000/00T, que originou a liquidação n.º 0000.00000000, de 02.10.2017, onde apurou imposto a recuperar no valor de € 24.982,60 – facto não controvertido. D) Em 15.11.2017, a Impugnante submeteu a declaração periódica de IVA respeitante ao período de tributação 0000/00T, que originou a liquidação n.º 0000.00000000, de 17.11.2017, onde apurou imposto a recuperar no valor de € 25.773,42 – facto não controvertido. E) Em 17.02.2020, a Impugnante foi alvo de procedimento de inspeção externa, credenciado pela Ordem de Serviço, n.º OI000000000, de âmbito parcial (IVA), com referência aos segundo e terceiro trimestres de 2017, no âmbito do qual os Serviços de Inspeção Tributária propuseram a correções quanto aos referidos períodos de 0000/00T e 0000/00T, no valor de € 52.888,50, respeitante a IVA indevidamente deduzido nos valores de € 25.702,50 e € 27.186,00, respetivamente – cf. fls. 2 e sgts. do doc. 000000000 do SITAF, juntos com o requerimento da Impugnante de 10.04.2024. F) Em 30.09.2020 foi instaurado o processo de Inquérito n.º 000/00.00XXXXX, por indícios de utilização de faturação falsa emitida pela sociedade “B..., Lda.”, no âmbito do qual se apurou que aqui Impugnante usou faturas não correspondentes a serviços efetivamente prestados, para efeitos de dedução indevida de IVA – cf. doc. 1 junto à contestação, certidão que integra o Anexo VII ao RIT, a fls. 91 a 99 do doc. 000000000 do SITAF, correspondente ao PAT e doc. 000000000 do SITAF. G) Em 14.11.2022, foi expedido ofício, por carta registada, dirigido à Impugnante, para exercer do exercício do direito de audição prévia sobre o projeto de correções referido em E) – cf. docs. 000000000/40 do SITAF, juntos com o requerimento da Impugnante de 10.04.2024. H) Em 24.02.2023, após o exercício do direito de audição prévia, foi elaborado o relatório final de inspeção tributária, mantendo a proposta de correções, em sede de IVA, nos termos referido em E) – cf. fls. 7 e segts. do doc. 000000000 do SITAF, correspondente ao PAT. I) O mandatário da Impugnante foi notificado do Relatório Final de Inspeção por ofício n.º 0000 de 07.03.2023 – cf. fls. 6 a 137 do doc. 000000000 do SITAF, correspondente ao PAT. J) Atos impugnados: Na sequência do RIT referido em H) foram emitidas as seguintes liquidações adicionais de IVA e respetivas liquidações de juros compensatórios: a. Liquidação de IVA n.º 0000.000000000, relativa ao segundo trimestre de 2017, que apurou imposto a pagar no valor de € 719,90, resultando da respetiva demonstração de acerto de contas um saldo de € 25.702,50; b. Demonstração de liquidação de juros de IVA (liquidação n.º 0000.000000000), referente à liquidação que antecede, bem como demonstração de acerto de contas que apurou um saldo de € 5.492,39; c. Liquidação de IVA n.º 0000.000000000, relativa ao terceiro trimestre de 2017, que apurou imposto a pagar no valor de €1.412,58, resultando da respetiva demonstração de acerto de contas um saldo de €27.186,00, e d. Demonstração de liquidação de juros de IVA (liquidação n.º 2023. 000000000), referente à liquidação que antecede, bem como demonstração de acerto de contas que apurou um saldo de € 5.549,01. – cf. fls. 6, 8, 10, 12, 14, 16, 18 e 20 do doc. 000000000 do SITAF, correspondente ao PAT. K) As liquidações identificadas na alínea que antecede tinham data limite de pagamento voluntário em 04.05.2023 – cf. fls. 8, 12, 16 e 20 do doc. 000000000 do SITAF, correspondente ao PAT. L) Em 24.03.2023, as liquidações identificadas em J) foram remetidas para a caixa postal ViaCTT da aqui Impugnante – facto não controvertido (cf. artigo 119.º da resposta à contestação e cf. fls. 6 a 21 do doc. 000000000 do SITAF, correspondente ao PAT). M) A presente impugnação judicial foi apresentada em 09.04.2024, via SITAF – cf. fls. 1 do doc. 000000000 do SITAF.» Refere-se ainda na sentença recorrida: « Com relevo para a apreciação da caducidade do direito de ação não resultam dos autos quaisquer outros factos que importe julgar não provados». Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto: « A convicção do tribunal, quanto aos factos provados, formou-se com base nos documentos referidos em cada uma das alíneas supra e, ainda, nos casos expressamente indicados, com base na posição adotada pelas partes nos autos, quando julgados não controvertidos.». * 3.B. - De Direito Este Tribunal fixa a seguinte ordem de conhecimento das questões a decidir acima sintetizadas: a. - Da nulidade da sentença, nos termos da alínea d) do art.º 615º do CPC e 125º do CPPT, por omissão de pronúncia acerca da questão da nulidade do Relatório de inspeção e não apreciação do mérito à luz do direito comunitário nem à luz do direito nacional; b. Do erro de julgamento de facto, plasmado nos factos provados em C) e D) e plasmado na desconsideração pelas provas que a Recorrente apresentara que atestavam o seu desconhecimento da existência da VIA CTT, a cessação da atividade em 2017, a cessação de funções da Contabilista em 2022, o convite da Recorrida em 2022 para adesão ao Serviço Público das notificações eletrónicas, o pedido ao gabinete de contabilidade dos dados de acesso à VIA CTT, o pedido em 19.01.2024 à VIA CTT dos dados de acesso, facultados em 06.02.2024: c. Do erro de julgamento de direito porque se verificou o justo impedimento que obstou à impugnação no prazo de três meses, aludido no artigo 102º, nº 1, al. a), do CPPT e porque, tendo invocado a nulidade do Relatório de inspeção, sempre seria de julgar tempestiva a impugnação apresentada nos termos do artigo 102º, nº 1, alíneas b) e f), do CPPT, sendo o entendimento contrário ofensivo dos princípios da justiça, da segurança jurídica e do direito ao processo justo e equitativo, consagrados no art.º 6º da CEDH. Apreciando: * A. - Da Nulidade da sentença por omissão de pronúncia; A Recorrente alega que a sentença padece de vicio de nulidade da sentença, nos termos da alínea d) do artigo 615º do CPC e do artigo 125º do CPPT, por omissão de pronúncia acerca da questão da nulidade do Relatório de inspeção e não apreciação do mérito à luz do direito comunitário nem à luz do direito nacional. O Ilustre Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal considera que esta questão deverá ser julgada improcedente porque, “Tendo em conta que a douta sentença absolveu, da instância, a Fazenda Nacional, com base na caducidade do prazo para impugnação dos actos de liquidação de tributo, apenas se atenderá aos respectivos fundamentos e argumentos.” Decidindo; Nos termos do disposto nos artigos 125º, nº 1, do CPPT e 615º, nº 1, al. d), do CPC, a sentença será nula, por omissão de pronúncia, se faltar pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar. Resulta dos artigos 99º, nº 1, da LGT e 13º, nº 1, do CPPT que o tribunal deve conhecer as questões delimitadas pelos factos invocados e as que oficiosamente deva conhecer. No mesmo sentido, o artigo 608º, nº 2, do CPC dispõe que o juiz deve conhecer todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão ficar prejudicada pela solução dada a outras, não podendo ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras. No caso concreto, a sentença recorrida começou, e bem, por apreciar a exceção de caducidade do direito de impugnar, por intempestividade do pedido, suscitada pela Fazenda Pública na sua contestação. Tem-se como certo que a caducidade do direito de ação é uma exceção perentória (artigo 576º, nºs 1 e 3, do CPC), de conhecimento oficioso (artigo 579º do CPC, pois da lei não resulta que a invocação depende da vontade das partes) e que determina a absolvição da entidade impugnada do pedido (Ac. STA de 22/5/2013, Proc.º 0340/13, disponível em www.dgsi.pt). Ora, a «A apreciação da questão da caducidade do direito de acção deve preceder a apreciação da questão da prescrição da obrigação tributária e a eventual intempestividade do meio processual em causa impede o início da respectiva lide e a discussão, nesta sede, de qualquer questão jurídica, ainda que de conhecimento oficioso.» - Ac STA de 20/6/2018, rec. 0748/15, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f 8e003ea931/0ff9ac8203ea7acc802582b70047a3c4?OpenDocument. Portanto, tendo a sentença recorrida julgado procedente a exceção de caducidade do direito de impugnar, pressupondo que não se verificam nulidades do ato impugnado, não podia deixar de absolver a Fazenda Pública do pedido feito contra ela, e, portanto, ficou legalmente impedida de emitir qualquer pronúncia acerca do mérito de qualquer questão subjacente a esse pedido, designadamente quanto à invocada caducidade do direito de liquidar e quanto à solicitada intervenção do TJUE. Logo, a sentença que assim procedeu não padece do invocado “error in procedendo” de omissão de pronúncia, sem prejuízo de eventual erro de julgamento (error in decidendo) cuja apreciação não cabe no âmbito do aspeto do recurso agora sob análise. O que equivale a dizer que o recurso não merece provimento nesta parte. * B. – Do erro de julgamento quanto à matéria de facto A Recorrente alega que a sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de facto plasmado nos factos provados em C) e D) e plasmado na desconsideração pelas provas que a Recorrente apresentara que atestavam o seu desconhecimento da existência da VIA CTT, a cessação da atividade em 2017, a cessação de funções da Contabilista em 2022, o convite da Recorrida em 2022 para adesão ao Serviço Público das notificações eletrónicas, o pedido ao gabinete de contabilidade dos dados de acesso à VIA CTT, o pedido em 19.01.2024 à VIA CTT dos dados de acesso, facultados em 06.02.2024: O Ilustre Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal considera que não foi questionada a matéria de facto assente, pelo que deverá a mesma entender-se como estabilizada (artº 640 do CPC). Decidindo; Percebe-se que a Recorrente pretende a modificação da matéria fixada, designadamente nos factos C e D do probatório. Ora, a modificabilidade da matéria de facto fixada na sentença pode fundar-se no disposto no artigo 662º do CPC, segundo o qual a Relação/TCA deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa. Todavia, quando seja impugnada a matéria de facto, a modificação do probatório depende do escrupuloso cumprimento do triplo ónus de impugnação previsto no artigo 640º, nº 1, do CPC, que refere que a impugnação deve especificar, sob pena de imediata rejeição, a) os concretos ponto de facto que considera incorretamente julgados; b) os concretos meios probatórios que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida(se a prova tiver sido gravada, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição, indicar com precisão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso); c) a decisão concreta que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas. No caso concreto, a Recorrente não cumpriu adequadamente esse triplo ónus impugnatório. O que determina necessariamente a rejeição do recurso nessa parte. De qualquer maneira, afigura-se que dessa rejeição não resulta qualquer prejuízo para a Recorrente porque se percebe que pretendia a retificação da matéria de facto relacionada com as questões subjacentes ao pedido e que não foram nem poderiam ter sido conhecidas na sentença por terem ficado prejudicadas pela procedência da exceção de caducidade do direito de ação, conforme acima referido; pelo que este Tribunal também não poderia conhecer tais questões. Efetivamente, os factos C e D referem que “a Impugnante” entregou as declarações periódicas do IVA e, na perspetiva que aqui interessa, as declarações periódicas consideram-se apresentadas pela Impugnante, mesmo que, na prática, tenham sido apresentadas pelo seu “contabilista”. Na verdade, em regra, os atos praticados pelo representante do sujeito passivo são imputados ao próprio representado. Poderia não ser assim em matéria de imputação de sanção por responsabilidade subjetiva (disciplinar, criminal ou contraordenacional); mas, no presente meio processual apenas importa apurar a legalidade do ato tributário impugnado, que não tem natureza sancionatória, independentemente da responsabilidade criminal pela fraude discutida noutra jurisdição; e, no caso concreto sob análise no presente recurso, apenas importa averiguar os vícios imputados à sentença recorrida. Pelo que a factualidade referida de forma genérica e insubstanciadamente nas conclusões do recurso sempre seria despicienda para a boa decisão do presente recurso. * C. – Do erro de julgamento quanto à matéria de direito A Recorrente alega que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito porque se verificou o justo impedimento que obstou à impugnação no prazo de três meses, aludido no artigo 102º, nº 1, al. a), do CPPT e porque, tendo invocado a nulidade do Relatório de inspeção, sempre seria de julgar tempestiva a impugnação apresentada nos termos do artigo 102º, nº 1, alíneas b) e f), do CPPT, sendo o entendimento contrário ofensivo dos princípios da justiça, da segurança jurídica e do direito ao processo justo e equitativo, consagrados no art.º 6º da CEDH. O Ilustre Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal considera que “não pode esquecer-se que, de acordo com o disposto no nº 2 do artº 140 do CPC, a parte que alegar o justo impedimento, oferece logo a respectiva prova. No caso, não foi oferecida qualquer prova sobre a alegada imputabilidade dos factos à contabilista. Acresce que a gestão do acesso à caixa postal eletrónica é da exclusiva responsabilidade da impugnante. Se houve alguma falha de comunicação ... trata-se de um evento que não põe em causa a presunção de notificação, nem a sua perfeição, dado não se trata de facto que não seja imputável à impugnante, mas tratar-se, sim, de facto atinente à forma como gere os seus contratos e relações com terceiros ... Não pode, pois, tal alegação configura-se como uma situação de justo impedimento ..." Assim, não se afigurando que tenha sido ilidida a presunção de notificação, mostra-se decorrido o prazo de caducidade do direito de acção, pelo que se emite parecer no sentido da improcedência do recurso” Decidindo: Está em causa a questão de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento da execução de caducidade do direito de ação, por ter entendido que o pedido foi apresentado intempestivamente. A Recorrente não discute os seguintes factos essenciais: - As liquidações em causa, referentes ao IVA do segundo e terceiro trimestre de 2017 e respetivos juros compensatórios, foram efetuadas em 16/3/2023 e os respetivos acertos de conta foram efetuados em 17/3/2023 (artigos 142º da p.i.); - A AT remeteu as notificação para a caixa eletrónica VIA CTT da Impugnante e agora Recorrente em 24/3/2023 (facto L do probatório); - A data limite de pagamento voluntário era 4/5/2023 (facto K do probatório); - A petição inicial da presente impugnação foi apresentada, via eletrónica (Sitaf), em 9/4/2024 (facto M do probatório). A sentença considerou que, nos termos do artigo 102º, nº 1, al. a), do CPPT, o prazo para a apresentação da impugnação, no caso concreto, era de três meses a contar do termo do prazo para pagamento voluntário da prestação tributária legalmente notificada, não sendo de aplicar outro prazo, designadamente por não se verificar qualquer nulidade do ato impugnado. Com tais pressupostos, a sentença julgou procedente a exceção de caducidade do direito de impugnar e que não se comprovou o invocado “justo impedimento”. Vejamos: É pacifico que todos os cidadão têm direito à tutela jurisidicional efetiva para defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, segundo as formas e prazos legalmente previstos para cada pretensão (artigos 6º da CEDH, 8º e 268º, nº 4 CRP, 9º, 95º, nº 1, 97º e 98º da LGT e 96º do CPPT). Decorre dos artigos 20º, nº 1, e 102º do CPPT que, findos os prazos para a apresentação da impugnação judicial de atos de liquidação legalmente notificados, se extingue esse direito de ação. O artigo 139º, nº 3 e 4, do CPC dispõe que o decurso do prazo que extingue o direito de praticar o ato é um prazo perentório e que, sem prejuízo, o ato pode ainda ser praticado fora do prazo em caso de justo impedimento. O artigo 140º do mesmo Código define justo impedimento como sendo o evento, não imputável á parte nem aos seus representantes ou mandatários, que obste à prática atempada do ato. Quanto ao justo impedimento no caso concreto, a Recorrente, dizendo-se pessoa sem habilitações em matéria fiscal e de contabilidade, alega que a sua contabilista aderiu ao sistema de notificações eletrónicas, designado “Via CTT”, em 2012, mas com os seus dados pessoais, senha, password, e-mail e contacto de telemóvel, conforme atestado pela VIA CTT, sem que de tal desse conhecimento à Recorrente, quiçá por saber que esta nada entende de contabilidade ou informática, sem embargo de, à data, nem ter o serviço de internet (conclusão 9) e que essa caixa postal não foi aberta até 28/3/2023 (conclusão 10), pelo que conclui que, inexiste culpa da Recorrente e, portanto, verificava-se a presunção constante do n.º 10 do art.º 39.º do CPPT, como decorre do no n.º 11 do normativo porque lhe fora impossível receber essa comunicação (vide Ac. TCAN de 29/09/2016, processo n.º 01032/13.4BEBRG, e Acórdão do STA de 11.09.2008, Proc. nº 0347/06) (conclusão 13) , em 09.04.2024, cessado o justo impedimento, a Recorrente apresentou a Impugnação Judicial invocando a nulidade do Relatório Inspetivo e a caducidade do direito à Liquidação( conclusão 14). O artigo 19º da LGT dispunha, já em 2012 (no seu nº 9 e, em 2023, no seu nº 12), que os sujeito passivos residentes enquadrados no regime normal do IVA são obrigados a possuir caixa postal eletrónica e a comunicá-la à administração fiscal. Portanto, ao aderir a esse sistema de notificações em 2012, a contabilista da Impugnante e agora Recorrente, limitou-se a agir, na qualidade de sua representante ou mandatária, para, em nome e no interesse da representada ou mandante, dar cumprimento à referida obrigação legal. Isso significa que a impugnante sabia ou tinha obrigação de saber que as notificações fiscais poderiam ser enviadas para essa caixa postal eletrónica e que, portanto, havia que tomar medidas para aceder regularmente à informação aí disponibilizada, podendo tal acesso ser feito por outra pessoa devidamente credenciada para esse efeito. Segundo se infere das alegações da própria Recorrente, a pessoa credenciada era a contabilista contratada por si, como é, aliás, prática habitual em situações semelhantes. Por outro lado, sabe-se que os atos e as omissões dos representantes ou mandatários repercutem-se na esfera jurídica dos representados ou mandantes (artigos 16.º, n.º 1, e 17º, nº 1, da LGT, 258º, 1178, nº 1, do CC). Portanto, o facto de a contabilista não ter acedido à caixa postal eletrónica, Via CTT, não isenta de culpa o verdadeiro titular dessa caixa, que é a própria Recorrente, na medida em que não se informou ou não se interessou devidamente pelo assunto e, portanto, não tomou as medidas adequadas para suprir eventuais falhas da contabilista, sendo a sua culpa mais manifesta porque confessa que tal incúria perdurou desde 2012 até 2023. A ignorância da lei não justifica a falta do seu cumprimento nem isenta o infrator das respetivas consequências legais (artigo 6º do Código Civil). Assim, uma vez que a própria Recorrente imputa a culpa à contabilista, que era sua representante ou mandatária, tem de se reconhecer necessariamente que não se encontram reunidos os requisitos essenciais para que a demora na entrega da presente impugnação seja imputada ao “justo impedimento”: - neste caso, não se verifica que o evento que obsta à prática atempada do ato não é imputável à agora Recorrente nem aos seus representantes ou mandatários. Logo: impunha-se que a impugnação fosse apresentada dentro do prazo legal. Neste caso, a impugnação não foi apresentada no prazo de 3 meses previsto no artigo 102º, nº 1, al. a), do CPPT e, portanto, caducou o direito de impugnar com tal fundamento legal. Sem prejuízo, a Recorrente alega que a notificação por Via CTT não é uma obrigação legal, dado que a norma legal refere que a AT “pode” recorrer a essa forma de notificação, pelo que conclui que a AT deveria ter efetuado a notificação da liquidação por carta registada com aviso de recção, como era sua obrigação legal decorrente do disposto no artigo 38º, nº 1, do CPPT, que diz expressamente que essa forma deve ser usada “obrigatoriamente” sempre que a notificação tenha por objeto atos ou decisões suscetíveis de alterar a situação tributária do notificando, como é o caso paradigmático das liquidações. Mais alega que, ao usar a VIA CTT apenas para fazer esta notificação, em exceção ao que acontecera antes e do que aconteceu depois, a AT alterou o seu padrão de comportamento esperado e violou a segurança jurídica e a confiança que nela estava depositada. A sentença pronunciou-se sobre isso no sentido de que a alegada violação do princípio da segurança jurídica não merece qualquer acolhimento no caso concreto, porque, prevendo a lei (n.º 9 do artigo 38.º do CPPT), que «[a]s notificações referidas no presente artigo […] podem ser efetuadas por transmissão eletrónica de dados, através do serviço público de notificações eletrónicas associado à morada única digital ou da caixa postal eletrónica, equivalendo ambas à remessa por via postal registada ou por via postal registada com aviso de receção», não é pelo facto de a AT ter adotado numa determinada altura uma determinada forma de notificação prevista na lei (carta registada e/ou carta registada com AR) que fica obrigada, daí em diante, a usar do mesmo meio de notificação, ficando impedida de usar outro meio disponibilizado pela mesma lei, sob pena de violação do princípio da segurança e da confiança jurídica. De facto, nenhuma norma relativa às notificações confere ao contribuinte a tutela da confiança relativamente a um determinado modus operandi da AT, quando a lei lhe permite cumprir o mesmo propósito de diferentes formas. Até porque, neste caso concreto, não era de esperar que a AT procedesse à notificação da liquidação por carta registada com aviso de recção, nos termos do nº 1 do artigo 38º do CPPT, mas, quando muito, por mera carta registada, nos termos do nº 3, por fax, nos termos do nº 8, ou por via CTT, nos termos do nº 9 do mesmo artigo. Na verdade, tratando-se de uma liquidação feitas na sequência de procedimento de inspeção no qual tinha havido lugar a direito de audição, deixou de ser obrigatória a notificação por carta registada com aviso de receção, podendo a mesma ser efetuada por carta registada. Ora, ao escolher a notificação VIA CTT, a AT acabou por usar uma forma que assegura o recebimento da comunicação, como resulta do disposto na parte final do nº 9 do artigo 38º do CPPT, segundo o qual tal forma de notificação equivale à remessa, não só de notificação por carta registada, como também à remessa de notificação por carta registada com aviso de receção. Finalmente, a Recorrente alega que a impugnação sempre seria tempestiva, nos termos do artigo 102º, nº 1, al. b) e f), do CPPT, atendendo a que foi invocada a nulidade do Relatório de inspeção e omitido o direito de audição por utilização de meio de notificação indevido e que, portanto, a impugnação poderia ser apresentada a todo o tempo. Ora, as normas expressamente invocadas referem o seguinte: Artigo 102º 1 – A impugnação será apresentada no prazo de 3 meses contados a partir dos factos seguintes: a. Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte; b. Notificação dos restantes atos tributários, mesmo quando não deem origem a qualquer liquidação; c. … d. … e. … f. Conhecimento dos atos lesivos dos interesses legalmente protegidos não abrangidos nas alíneas anteriores. No caso dos autos, houve lugar a liquidação adicional de tributos, sujeita a notificação legal para pagamento voluntário em determinado prazo, situação que se subsume no disposto na alínea a) acima transcrita, pelo que é manifesto que não se lhe aplica o disposto nas invocadas alíneas b) ou f). Efetivamente pode dizer-se que o nº 1 do artigo 102º do CPPT abrange apenas as situações em que o fundamento da impugnação assenta em vícios cuja sanção seja a anulabilidade, por oposição às situações abrangidas pelo nº 3, que se reporta aos casos em que o fundamento assenta em vícios sancionados com nulidade ou, por maioria de razão, inexistência do ato impugnado. Sem prejuízo, este tribunal não está impedido de apreciar se a situação sob análise se subsume no disposto no nº 3 do mesmo artigo (102º do CPPT), segundo o qual “3- Se o fundamento (da impugnação) for a nulidade (do ato impugnado), a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo”. Esse poder de cognição do tribunal, que não se limita ao conhecimento do direito invocado pelas partes, segundo o princípio romano, iura novit curia, tem assento legal no artigo 5º, nº 3, do CPC, segundo o qual “3 - O juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito”. Na verdade, afigura-se que era essa a norma que o Recorrente visava aplicar quando argumentou como argumentou, invocando a nulidade do ato impugnado. Ora , resulta do referido nº 3 do artigo 102º do CPPT que a mera invocação da nulidade ou inexistência do ato impugnado obsta ao indeferimento liminar da petição inicial da impugnação com fundamento em intempestividade. Todavia, , se posteriormente se vier a decidir que a alegada nulidade deve ser corretamente qualificada como anulabilidade ou mera irregularidade formal, o tribunal não deverá conhecer o mérito da questão de fundo se a ação foi feita para além do prazo para impugnação de atos anuláveis Nesse sentido se pronuncia Jorge Lopes de Sousa, em Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e comentado, Vol. II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, comentário 10.b ao artigo 102º, pág. 156. Como se sabe, os vícios do ato impugnado constituem, em regra, fundamento da sua anulabilidade, só implicando a sua nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do ato ou quando houver lei que expressamente preveja essa forma de invalidade, nos termos do disposto nos artigos 133º, nº 1, e 135º do CPA. As nulidade do Relatório de inspeção, a verificar-se, determinaria, consequentemente, a nulidade da liquidação. A recorrente alega que o Relatório em causa nos autos é nulo, nos termos do art.º 119.º do CPP, pela recusa de apuramento da responsabilidade das pessoas envolvidas, o que contraria a finalidade do inquérito, prevista no artigo 262.º do CPP e ofende a “ratio” dos art.s 22º, 24º e n.º 5 do art.º 45.º e 77º da LGT (artigo 221º e pedido final da p.i. da impugnação). Portanto, se bem se percebe, o fundamento da nulidade do ato tributário impugnado assenta na nulidade insanável do processo-crime instaurado com base nos factos (faturação falsa para obtenção de reembolsos indevidos de IVA) subjacentes às liquidações impugnadas, por falta de imputação de responsabilidade criminal, naquele processo, a todos os intervenientes na “fraude em carrossel”, e na violação da atribuição de responsabilidade tributária solidária e subsidiária esses agentes, e por uso indevido do processo crime para obter ilegitimamente o alargamento do prazo de caducidade da liquidação e por falta de fundamentação formal. Ora, é pacifico que errónea qualificação e quantificação da matéria coletável ou a falta de audição do interessado em procedimento administrativo não sancionatório, não implica nulidade, podendo apenas gerar mera anulabilidade da respetiva decisão, por não estar em causa a ofensa ao conteúdo essencial de um direito fundamental, mas apenas ao princípio da legalidade tributária (acórdão do STA de 31/5/2017, processo nº 0975/16, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e 680256f8e003ea931/da7f8853e158a00000000038004b2c05?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1. A fundamentação do ato é um elemento de compreensibilidade e inteligibilidade do mesmo. A sua falta é ilegal, mas, ainda assim, o ato existe. Esta ilegalidade acarreta a anulabilidade e não a nulidade como pretende o recorrente. A fundamentação do ato tributário de liquidação não constitui um direito fundamental, ou, sequer, um direito análogo aos direitos, liberdades e garantias, e a sua falta ou insuficiência não implica a ausência de elemento essencial do ato, não podendo, assim, gerar a nulidade do ato. - Ac. STA de 7/11/2012, processo nº 0824/12, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/7df8f5cf67f6cdd880257ab700395cde?OpenDocument&ExpandSection=1#:~:text=102.%C2%BA%20n.%C2%BA%202%20do%20C.P.P.T.%2C%20constituindo%20a,faltam%20elementos%20que%20devam%20ser%20de%20considerar. A caducidade do direito à liquidação, tanto do imposto como dos juros compensatórios, constitui um vício gerador de ilegalidade do ato, na medida em que consubstancia a prática de ato tributário ferido de vício de violação de lei. Esse vício gera mera anulabilidade e não a nulidade do ato – Ac. STA de 25/11/2009, processo nº 0761/09, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf//18B76A9EAD6 DDC0000000001005596A9. A falta de chamamento à responsabilidade pelo pagamento do tributo liquidado, sendo posterior e exterior à liquidação da dívida, não contende com a ilegalidade desse ato, mas com a cobrança da divida liquidada; pelo que tal vício não pode determinar a nulidade nem a anulabilidade da liquidação. Estando em causa um vicio relacionado com a cobrança, e não com a liquidação da divida a cobrar, não pode tal vicio ser conhecido no processo de impugnação judicial. A própria recorrente reconhece expressamente a autonomia entre o processo criminal, destinado ao apuramento dos pressuposto dos crimes de fraude, fraude qualificada ou abuso de confiança fiscal, e eventual punição, e o procedimento administrativo de liquidação de tributos, destinado ao apuramento dos factos tributários e quantificação da respetiva prestação. Portanto, a nulidade do processo criminal, tal como a absolvição dos réus (tanto por falta de provas da culpa na atuação criminosa como por prova da inocência para além de qualquer dúvida), não contende com a legalidade da liquidação dos tributos, ainda que os factos tributários se relacionem com a atuação criminosa imputada aos réus. Por isso, em regra, o destino do processo crime não contende com a legalidade da liquidação tributária. Contudo, no caso concreto, discute-se a legalidade da liquidação adicional de IVA resultante da desconsideração de faturas reputadas falsas, utilizadas na contabilidade da impugnante, de que resultaram reembolsos que a AT considera indevidos e obtidos com intenção fraudulenta. A Impugnante defende que foi vitima de abuso de confiança por parte da sua contabilista e de pessoas associadas a ela, que agiram sem seu conhecimento e sem sua autorização, algumas das quais não terão sido chamadas à responsabilidade criminal no processo judicial instaurado com base nos factos relatados pela AT, e não foram, pelo que conclui que o processo criminal é nulo por esse facto. Tal questão extravasa a competência material deste tribunal administrativo. Aos tribunais da jurisdição administrativa e fiscal apenas compete apreciar e decidir a legalidade da liquidação, incluindo a verificação da qualificação das faturas em causa como sendo falsas, ao passo que à jurisdição criminal apenas compete investigar e apreciar a conduta criminosa. Portanto, a eventual condenação criminal pressupõe a existência de falsidade da faturação em causa no presente processo administrativo-fiscal. Pelo que a decisão criminal deve ser sustada até à decisão final a proferir, com prioridade sobre os outros da mesma espécie, no tribunal tributário competente (artigo 47º do RGIT). Todavia, este tribunal pode afirmar com segurança que o Relatório de inspeção tributária (e a consequente liquidação do tributo) não é nulo pelo facto de o processo-crime que lhe está associado não acusar todos os participantes na fraude em carrossel identificados como tal no procedimento tributário que deu origem à participação criminal Portanto, no caso concreto, este tribunal não pode pronunciar-se sobre o mérito da questão tributária suscitada nos presentes autos porque a impugnação não foi apresentada no prazo de três meses a que alude a alínea a) do nº 1 do artigo 102º do CPPT, nem se verifica qualquer nulidade do procedimento tributário subjacente às liquidações impugnadas. Em tal situação não pode dizer-se que a decisão procedência da exceção de caducidade do direito de ação é grosseiramente injusta e errada, violadora do fim legal supremo que deve presidir a uma decisão judicial por ofensa dos mais elementares princípios normativos e constitucionais, mediante o direito a uma decisão imparcial, consagrado no art.º 6.º da CEDH e art. 20.º, n.º 4 da CRCRP, constituindo um dos pilares mais relevantes do Direito Internacional, tendo como desiderato a salvaguarda dos indivíduos contra condutas anti jurisdicionais e que a decisão em crise encontra-se ferida de ilegalidade, sendo manifestamente inconstitucional, com intolerável violação do direito à tutela jurisdicional e ao processo justo e equitativo, o que redunda na sua nulidade. O direito ao processo equitativo e justo, para tutela jurisdicional efetiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos deve ser garantido, nos termos do direito nacional e internacional, desde que o interessado o faça “segundo as formas de processo prescritas na lei” (artigos 9º, 95º, n 1, 97º e 98º da LGT; e nos prazos prescritos para cada uma dessas formas processuais (artigos 2º, 139º e 576º do CPC). Se o interessado não usar o seu direito de defesa nos prazos legais “Sibi imputet”, isto é, são suas as consequências da sua própria ação ou inação. O que determina a improcedência do recurso da impugnante e a manutenção da sentença que absolveu a Fazenda Pública do pedido, sem prejuízo da eventual revisão oficiosa do ato tributário, nos termos do artigo 78º da LGT, se nada obstar a isso. * 4 - DECISÃO Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida; Custas pela Recorrente Registe e Notifique. Lisboa, em 27 de novembro de 2025 – Rui. A. S. Ferreira (Relator), Maria da Luz Cardoso, Ana Cristina Carvalho (Adjuntas)

Sumário

I- A impugnação judicial pode ser deduzida a todo o tempo se o fundamento for a nulidade (artigo 102º, nº 3, do CPPT).

II- A circunstância de ser formulado, na petição inicial, pedido de nulidade do ato impugnado obsta ao indeferimento liminar com fundamento na caducidade do direito de ação, mas não é, suficiente, por si só, para se concluir pela possibilidade de impugnação a todo o tempo, cumprindo aferir se os vícios imputados justificam a invocada invalidade.

III- A caducidade do direito de ação (de impugnação judicial) é uma exceção perentória cujo conhecimento, oficioso ou a pedido, deve preceder o conhecimento de qualquer questão jurídica relativa à legalidade do ato impugnado e, sendo procedente, obsta a tal conhecimento e determina a absolvição da impugnada (Fazenda Pública) do pedido formulado contra ela.

IV- A circunstância de o contabilista ter cumprido a obrigação legal de comunicar à AT o endereço da caixa postal eletrónica (artigos 19º, nº 9 ou 10, ou 12, da LGT e 38º, nº 9, do CPPT), em nome e no interesse do sujeito passivo que representa, ainda que sem seu conhecimento expresso, não dispensa o representado das consequências da falta de acesso regular às notificações remetidas “Via CTT” para essa caixa postal eletrónica.

V- O alegado desconhecimento da existência de tal caixa postal eletrónica, criada por imposição legal, e a prova de que a mesma não foi aberta desde 2012, não constituem justo impedimento, para efeito do disposto nos artigos 139º, nº 2, e 140º do CPC, dado que isso são circunstâncias imputáveis ao interessado e ao seu representante;

VI- O Relatório de inspeção tributária (e a consequente liquidação do tributo) não é nulo pelo facto de o processo-crime que lhe está associado não acusar todos os participantes na fraude em carrossel identificados como tal no procedimento tributário que deu origem à participação criminal.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul

l- RELATÓRIO

A. .. (doravante “Recorrente”), veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou absolveu a Fazenda Pública do pedido por conceder provimento à exceção de caducidade do direito de ação, relativa à impugnação judicial apresentada contra as liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado [IVA], referentes aos períodos de 2017.06T e 2017.09T, e respetivos juros compensatórios, no total de € 63.929,90, efetuadas na sequência de ação inspetiva na qual a AT apurou indícios que a levaram a qualificar algumas faturas registadas na contabilidade como sendo falsas.

Nas suas alegações, a Recorrente formulou as seguintes conclusões:

«1- Em 09.04,2024, a Recorrente colocou à apreciação do Tribunal a caducidade do direito à liquidação do imposto e a nulidade do Relatório inspetivo, do qual emergiram as Liquidações Adicionais

2- Sendo nulo o ato administrativo, nulos eram os atos subsequentes, nulidade de conhecimento oficioso, invocável a todo o tempo e que se impunha apreciar, nos termos dos artigos 124º do CPPT e n.º 2 do art.º 608º do CPC, por ser essencial à verificação da tempestividade/intempestividade da ação

3- Atento a relevância da decisão e da qual dependia a qualificação criminal dos factos imputados à Recorrente, peticionou-se que a ação fosse apreciada à luz do Direito Comunitário, mais concretamente dos artigos 167.º, 173.º e 184.º a 186.º, 203.º, 242.º, 244.º, 245.º, 250.º e 253.º e 325.º da Diretiva IVA, e em respeito pelas decisões consolidadas do TJUE

4- E a Recorrente apresentou as Questões Prejudiciais e solicitou ao Tribunal o reenvio prejudicial ao TJUE

5- O Tribunal não apreciou a nulidade, nem apreciou o processo à luz do direito comunitário e, em bom rigor, nem à luz do direito nacional, e em 21.05.2025 julgou procedente a invocada excepção da caducidade do direito de acção, sustentando que as liquidações adicionais foram remetidas para a caixa postal Via CTT da Recorrente em 24.03.2023, e a impugnação judicial apresentada em 09.04.2024 não tendo sido oferecida prova do justo impedimento.

6- A decisão enfermou do vício de nulidade, nos termos da alínea d) do art. 615º do CPC e 125 do CPPT, a que fez acrescer o grosseiro erro de julgamento, de facto e de direito.

7- Erro plasmado nos factos provados em C) e D) contrariados pelo Relatório Inspetivo que atestava que as Declarações periódicas de IVA e a submissão dos pedidos de reembolsos de IVA houveram sido apresentados pela Contabilista da Recorrente

8- Erro plasmado na desconsideração pelas provas que a Recorrente apresentara que atestavam o seu desconhecimento da existência da VIA CTT, a cessação da atividade em 2017, a cessação de funções da Contabilista em 2022, o convite da Recorrida em 2022 para adesão ao Serviço Público das notificações eletrónicas, o pedido ao gabinete de contabilidade dos dados de acesso à VIA CTT, o pedido em 19.01.2024 à VIA CTT dos dados de acesso, facultados em 06.02.2024

9- Adesão que a Contabilista efetuara em 2012, por força artigo 4.º n.º 2 do Decreto-Lei n.º 112/2006, de 9 de junho, mas com os seus dados pessoais, senha, password, e-mail e contacto de telemóvel, conforme atestado pela VIA CTT, sem que de tal desse conhecimento à Recorrente, quiçá por saber que esta nada entende de contabilidade ou informática, sem embargo de, à data, nem ter o serviço de internet

10- VIA CTT acedida pela primeira vez em 28.03.2024, data da 1ª leitura, encontrando-se por abrir todas as notificações desde 2012, facto do conhecimento da Recorrida, atento os registos automáticos aquando do acesso

11- E inexiste justificação para a excecionalidade da modalidade de notificação, tão-só, das Liquidações Adicionais e Processo executivo para essa VIA quando a Recorrida sempre notificou, como continua a notificar a Recorrente por carta registada com aviso de receção

12- Excecionalidade que o Tribunal acolheu por bem, contrariando, assim, a vasta jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, nomeadamente os Acórdão STA proc. n.º 01188/02, proc.º n.º0246/04 ,proc.n.º0569/06 « Enquanto Administração Pública, está-lhe vedado defraudar as legítimas expectativas dos contribuintes e a confiança e fé na justiça administrativa(…)Pode dizer-se, numa formulação sintética, que a Administração viola a boa-fé quando falta à confiança que despertou num Particular ao atuar em desconformidade com aquilo que fazia antever o seu comportamento anterior.”.

13- Inexistindo culpa por banda da Recorrente, verificava-se a presunção constante do n.º 10 do art.º 39.º do CPPT, como decorre do no n.º 11 do normativo porque lhe fora impossível receber essa comunicação (vide Ac. TCAN de 29/09/2016, processo n.º 01032/13.4BEBRG, e Acórdão do STA de 11.09.2008, Proc. nº 0347/06)

14- Em 09.04.2024, cessado o justo impedimento, a Recorrente apresentou a Impugnação Judicial invocando a nulidade do Relatório Inspetivo e a caducidade do direito à Liquidação, ancorada na notificação por carta registada com aviso de receção, da Recorrida de 09.01.2024, com vista à regularização da situação e pagamento da dívida por forma a evitar a inclusão na lista de devedores do Banco de Portugal

15- Sempre a ação seria tempestiva, nos termos do disposto nas alíneas b) e f) do art.102.º do CPPT. E qualquer entendimento contrário seria ofensivo do princípio da justiça, da segurança jurídica e do direito ao processo justo e equitativo, consagrado no art.º 6ºda CEDH

16- Sempre a ação seria tempestiva, atento que o ato impugnado emergiu de um ato administrativo cuja nulidade insanável é notória e irrefragável, por violação do art.6º e 62º n.º 1, 3 alíneas c), f), g), j), e o), 4 e 5 do RCPITA, e n.º 2, alínea c), do art.º 161.º do CPA, aplicável por força do art.º 2.º/c) da LGT e 2.º/d) e 98.º e art.º 125.º do CPPT

17- Sendo o ato administrativo nulo, nulos são os actos que se lhe sucederam e dele dependentes a impugnação pode ser feita a todo o tempo, conforme Acórdãos TCAS proc. n.º 136/22.7BELRS e proc.º n.º 769/22.1 BELRS

18- As Liquidações adicionais de IVA e as respetivas liquidações de juros compensatórios emergiram do Relatório Inspetivo, facto provado em J):” Na sequência do RIT referido em H) foram emitidas as seguintes liquidações adicionais de IVA e respetivas liquidações de juros compensatórios.”.

19- Era finalidade do RIT:” (..)identificar as infracções que abrangem as condutas ilegítimas que tenham por vista a” obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais suscetíveis de causar a diminuição das receitas tributárias “levadas a cabo por via da alteração ou, realização de negócio simulado nos moldes tipificados, em sede de imposto IVA.”.

20- Com efeito, o Relatório apurou as infrações, as práticas abusivas, as montagens puramente artificiais efetuadas com o único fim de obter uma vantagem fiscal, e identificou os efetivos agentes dos crimes de burla tributária e fraude fiscal

21- Identificou as Sociedades B..., C... e C..., enquanto sociedades emitentes e adquirentes de facturação falsa, e o rol das respectivas facturas falsas, de entre elas, as que sustentaram os pedidos de reembolso de IVA, e que se encontravam-na Contabilidade das sociedades, facto confessado pela CC.

22- Identificou que as sociedades tinham em comum o mesmo proprietário, D... responsável pelo programa de faturação falsa, e as mesmas Contabilistas que, por seu turno, também prestavam serviços para a Recorrente, sendo D... a pessoa que se apresentara no salão de cabeleireiro da Recorrente, identificando-se como cliente e amigo da Contabilista, propondo-lhe uma campanha publicitária que nunca realizou, mas pela qual a Recorrente pagou valores elevados, tendo as faturas sido entregues diretamente à Contabilista ,que as inseriu no E-Fatura, sem que a Recorrente tivesse tomado conhecimento dos valores nelas constantes, conforme o atestava o doc 24 junto com a PI.

23- Identificou o esquema simulatório das sociedades para lograrem benefícios fiscais de forma artificial

24- Identificou as responsáveis pela validação e submissão da faturação falsa nas Declarações Fiscais das sociedades, a Contabilista Certificada E... e a TOC , G..., Contabilistas que não eram alheias ao esquema fraudulento das sociedades ou à facturação falsa ,conforme confissão da Contabilista Certificada ,E..., “a facturação dessas sociedades era de valores elevados e de prestação de serviços duvidosos o que lhe levantou suspeita , contudo, validara todas as facturas e submetera as Declarações Fiscais dessas entidades, já preenchidas pela Contabilista(TOC), G... , e para a qual prestava serviços

25- Resulta das declarações da Contabilista da Recorrente que fora esta preenchera e entregara as Declarações Fiscais da Recorrente relativas aos períodos 0000/00T e 0000/00T( 2º e 3º trimestre de 2017), e solicitara os reembolsos de IVA

26- Identificou a adulteração/viciação de documento que ressalta notório das Declarações Fiscais, sem que exista a mínima correspondência entre os valores declarados e os constantes das faturas que sustentaram os pedidos de reembolso de IVA

27- Prova cabal do conhecimento da Contabilista da falsidade das faturas, não passíveis de dedução de IVA, o que não constituiu impedimento de solicitar reembolsos que sabia indevidos, assim logrando elevados honorários da Recorrente, desconhecendo-se o montante que recebeu de D... pela contribuição para a fraude em carrossel.

28- Efetivamente o RIT apurou e identificou as infrações e os efetivos agentes, aliás pessoas do sobejo conhecimento da Recorrida, conforme assumido pelo Inspector da AT Dr. H..., pelos inúmeros ilícitos que de há largos anos vinham perpetrando sempre em parceria, todavia recusou indiciá-los pela prática dos ilícitos

29- Infrações graves, mas cujos agentes do crime a Recorrida entendeu deixar impunes, livres para a prossecução da sua atividade criminosa, como logo de seguida sucedeu no denunciado processo da G... com lesão do Estado em 3M/€ do qual consta um rol infindável de sociedades criadas com o único propósito de defraudar o Estado

30- O RIT não apurou ou identificou foi uma qualquer participação/intervenção/conhecimento da Recorrente nesse esquema simulatório

31- Sem que uma única prova existisse do envolvimento da Recorrente na fraude em carrossel, ou de que esta sabia ou deveria saber que o direito a dedução de IVA fazia parte de uma fraude, a Recorrida indiciou a Recorrente pela prática do crime de burla tributária.

32- Desconhece-se em que factos a Recorrida se alicerçou porque toda a prova carreada para o processo administrativo tributário refere-se aos factos praticados pelas emitentes das faturas concludentes e das Contabilistas, e em momento algum, existem factos ligando esses actos à Recorrente, a sua intervenção ,participação e conhecimento do crime ou prova do dolo o elemento imprescindível à verificação do ilícito!!

33- E por essa razão defendeu-se na ação que os factos que serviram de base ao direito às emergentes liquidações de IVA não são os mesmos relativamente aos quais foi instaurado o inquérito criminal , consequentemente, nunca seria aplicável o disposto no n.º 5 do art 45º da LGT , pois a assim suceder D... , as suas sociedades emitentes e adquirentes de facturação falsa e as Contabilistas tinham impositivamente de fazer parte do processo atento a verificação do negócio simulado e da fraude em carrossel , sem embargo de o direito às liquidações do imposto poder e dever ter sido exercido dentro do prazo dos quatro anos sem dependência /necessidade de uma qualquer investigação criminal. porquanto as correções foram apuradas em sede de procedimento administrativo inspetivo constantes da Proposta de Relatório de 2022, e verificadas em 2020.

34- A Recorrida não esclareceu de que forma, por que meio , através de quem, quando e onde a Recorrente obteve as sobreditas facturas falsas que até se encontravam na contabilidade das empresas e por estas inseridas no E-factura, como a Recorrente logrou que a Contabilista apresentasse Declarações Fiscais adulteradas, como clara viciação de documento, sem que a profissional sequer desse conta que os valores não correspondiam, como Recorrente justificou conseguir suportar facturas de € 310,000,00 e sobretudo, como como a Recorrente logrou a alteração dos factos e/ou valores que deveriam constar das declarações apresentadas à Administração Fiscal pela entrega e utilização de faturas falsas, face à confissão da Contabilista que fora esta QUEM preenchera e apresentara as Declarações Fiscais e solicitara os reembolsos de IVA

35- A estas questões não há resposta, porque a Recorrida não fundamentou a decisão ,nos termos do nº 1 do art 76º e artº.77, da L.G.T., e artº.268, nº.3, da C. R. P. ressaltando notório a ininteligibilidade e ambiguidade da decisão

36- Porque a fundamentação não esclarece concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr. artº.153, nº.2, do C.P.A.), e é nulo nos termos do art 125 do CPPT: “Se a fundamentação não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr. artº.153, nº.2, do C.P.A.).AC.STA proc. n.º 03014/11.1BEPR

37- Verificando-se situação idêntica no que tange às correcções porquanto não se entende de onde sugiram e com assento em que precisos factos, omisso quanto às disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo, assim inviabilizando os seus destinatários de conhecer os motivos por que a Administração os praticou

38- Falta e insuficiência de fundamentação que sempre reconduzia à nulidade do Relatório , nos termos do art.º 125º do CPPT

39- O Relatório Inspectivo é nulo, nos termos do art.° 161.°, n.° 2, al. d) do CPA, por violação do direito fundamental de defesa, consagrado no artigo 32° n.º 10 da CRP, por preterição de responsabilização dos agentes do crime , diligência recusada, sem fundamentação, todavia essencial à prova dos factos alegados na defesa

40- É nulo, nos termos do n.º 1, e alínea f), do n.º 2, do art.° 161.° do CPA por afetar o núcleo de direitos fundamentais, nomeadamente o direito à igualdade de tratamento e não discriminação consignados no art.° 13.° da CRP, sempre impunha a responsabilidade dos agentes do crime, conforme Acórdão TCAN proc. 01026/14.2BEAVR, Acórdãos TCAN proc.00412/11.4BEPRT e proc.00770/08.8BEBRG,e Acs. do S.T.A. de 13.10.83, de 7.3.89, de 23.2.90 e de 16.11.95

41- O Relatório é nulo por falta de elementos essenciais ao ato, nos termos do art. 6º e 62º n.º 1, 3 alíneas c) , f) , g ) , j) , e o ) , 4 e 5 do RCPITA , e n.º 2, alínea c), do art. 161º do CPA , aplicável por força do art.º 2.º/c) da LGT e 2.º/d) do CPPT

42- E sempre o Relatório Inspetivo seria nulo, por frontal contravenção com Direito da União, nomeadamente da matriz do IVA, pela recusa de responsabilização dos agentes da fraude em carrossel, e que impõe que devem ser responsabilizados os participantes na fraude, vide Acórdão Kittel e Recolta Recycling, encontrando-se violados o artigo 250.º da Diretiva IVA.

43- O Relatório é nulo por falta de elementos essenciais ao ato, nos termos do art.º 6.º e 62.º n.º 1, 3 alíneas c), f), g), j) e o), 4 e 5 do RCPITA e n.º 2, alínea c) do art.º 161º do CPA, aplicável por força do art.º 2.º/c) da LGT e 2.º/d) do CPPT

44- E sempre o Relatório Inspetivo seria nulo, por frontal contravenção com Direito da União, nomeadamente o artigo 325.º TFUE que obriga os Estados-Membros a combaterem as atividades ilícitas lesivas dos interesses financeiros da União Europeia, por meio de medidas efetivas e dissuasoras, aplicável no domínio do IVA e a proibir as montagens puramente artificiais, desprovidas de realidade económica, efetuadas com o único fim de obter uma vantagem fiscal , neste sentido, os Acórdãos Halifax C-255/02, EU:C:2006:121, e Newey, C-653/11, EU:C:2013:409 e ainda os artigos 17.º, 250.º e 253.º da Diretiva IVA: «Os Estados-Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude, sob reserva da observância da igualdade de tratamento das operações internas e das operações efetuadas entre Estados-Membros por sujeitos passivos, e na condição de essas obrigações não darem origem, nas trocas comerciais entre Estados-Membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira.

45- Deve ser promovido o reenvio prejudicial ao Tribunal de Justiça da União Europeia, nos termos do artigo 267.º do TFUE, para apreciação das questões formuladas no ponto II do presente recurso

46- Deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, ser verificada a nulidade do Relatório Inspetivo, com a consequente declaração de nulidade das liquidações adicionais e juros compensatórios, devendo ainda ser julgada improcedente a exceção dilatória da caducidade da ação, verificando-se a tempestividade da ação, tudo com as demais consequências legais.

Assim se fazendo a costumada

JUSTIÇA»

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

2. QUESTÕES A DECIDIR:

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.

Operante as conclusões formuladas, são as seguintes as questões a decidir:

a) A sentença recorrida enferma de nulidade, nos termos da alínea d) do art.º 615º do CPC e 125º do CPPT, porque não apreciou a nulidade do Relatório de inspeção nem apreciou o processo à luz do direito comunitário nem à luz do direito nacional?

b) A sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto plasmado nos factos provados em C) e D) e plasmado na desconsideração pelas provas que a Recorrente apresentara que atestavam o seu desconhecimento da existência da VIA CTT, a cessação da atividade em 2017, a cessação de funções da Contabilista em 2022, o convite da Recorrida em 2022 para adesão ao Serviço Público das notificações eletrónicas, o pedido ao gabinete de contabilidade dos dados de acesso à VIA CTT, o pedido em 19.01.2024 à VIA CTT dos dados de acesso, facultados em 06.02.2024?

c) A sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito porque, tendo invocado a nulidade do Relatório de inspeção, sempre ser julgada tempestiva a impugnação apresentada nos termos do artigo 102º, nº 1, alíneas b) e f), do CPPT., sendo entendimento contrário ofensivo dos princípios da justiça, da segurança jurídica e do direito ao processo justo e equitativo, consagrados no art.º 6º da CEDH?

3- FUNDAMENTAÇÃO

3. A. - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«A) Em 2017, a ora Impugnante encontrava-se inscrita pelo exercício da atividade de “salões de cabeleiro”, a que corresponde a classificação de atividade económica (CAE) 00000 – facto não controvertido e cf. ponto III.1 do RIT a fls. 7 e segts. do doc. 000000000 do SITAF, correspondente ao PAT.

B) A Impugnante iniciou a sua atividade, para efeitos de IVA, em 01.02.2004, enquadrada no regime normal com periodicidade trimestral, tendo cessado a mesma em 31.12.2017 – facto não controvertido e cf. ponto III.1 do RIT a fls. 7 e segts. do doc. 000000000 do SITAF, correspondente ao PAT.

C) Em 15.08.2017, a Impugnante submeteu a declaração periódica de IVA respeitante ao período de tributação 0000/00T, que originou a liquidação n.º 0000.00000000, de 02.10.2017, onde apurou imposto a recuperar no valor de € 24.982,60 – facto não controvertido.

D) Em 15.11.2017, a Impugnante submeteu a declaração periódica de IVA respeitante ao período de tributação 0000/00T, que originou a liquidação n.º 0000.00000000, de 17.11.2017, onde apurou imposto a recuperar no valor de € 25.773,42 – facto não controvertido.

E) Em 17.02.2020, a Impugnante foi alvo de procedimento de inspeção externa, credenciado pela Ordem de Serviço, n.º OI000000000, de âmbito parcial (IVA), com referência aos segundo e terceiro trimestres de 2017, no âmbito do qual os Serviços de Inspeção Tributária propuseram a correções quanto aos referidos períodos de 0000/00T e 0000/00T, no valor de € 52.888,50, respeitante a IVA indevidamente deduzido nos valores de € 25.702,50 e € 27.186,00, respetivamente – cf. fls. 2 e sgts. do doc. 000000000 do SITAF, juntos com o requerimento da Impugnante de 10.04.2024.

F) Em 30.09.2020 foi instaurado o processo de Inquérito n.º 000/00.00XXXXX, por indícios de utilização de faturação falsa emitida pela sociedade “B..., Lda.”, no âmbito do qual se apurou que aqui Impugnante usou faturas não correspondentes a serviços efetivamente prestados, para efeitos de dedução indevida de IVA – cf. doc. 1 junto à contestação, certidão que integra o Anexo VII ao RIT, a fls. 91 a 99 do doc. 000000000 do SITAF, correspondente ao PAT e doc. 000000000 do SITAF.

G) Em 14.11.2022, foi expedido ofício, por carta registada, dirigido à Impugnante, para exercer do exercício do direito de audição prévia sobre o projeto de correções referido em E) – cf. docs. 000000000/40 do SITAF, juntos com o requerimento da Impugnante de 10.04.2024.

H) Em 24.02.2023, após o exercício do direito de audição prévia, foi elaborado o relatório final de inspeção tributária, mantendo a proposta de correções, em sede de IVA, nos termos referido em E) – cf. fls. 7 e segts. do doc. 000000000 do SITAF, correspondente ao PAT.

I) O mandatário da Impugnante foi notificado do Relatório Final de Inspeção por ofício n.º 0000 de 07.03.2023 – cf. fls. 6 a 137 do doc. 000000000 do SITAF, correspondente ao PAT.

J) Atos impugnados: Na sequência do RIT referido em H) foram emitidas as seguintes liquidações adicionais de IVA e respetivas liquidações de juros compensatórios:

a. Liquidação de IVA n.º 0000.000000000, relativa ao segundo trimestre de 2017, que apurou imposto a pagar no valor de € 719,90, resultando da respetiva demonstração de acerto de contas um saldo de € 25.702,50;

b. Demonstração de liquidação de juros de IVA (liquidação n.º 0000.000000000), referente à liquidação que antecede, bem como demonstração de acerto de contas que apurou um saldo de € 5.492,39;

c. Liquidação de IVA n.º 0000.000000000, relativa ao terceiro trimestre de 2017, que apurou imposto a pagar no valor de €1.412,58, resultando da respetiva demonstração de acerto de contas um saldo de €27.186,00, e

d. Demonstração de liquidação de juros de IVA (liquidação n.º 2023. 000000000), referente à liquidação que antecede, bem como demonstração de acerto de contas que apurou um saldo de € 5.549,01.

- cf. fls. 6, 8, 10, 12, 14, 16, 18 e 20 do doc. 000000000 do SITAF, correspondente ao PAT.

K) As liquidações identificadas na alínea que antecede tinham data limite de pagamento voluntário em 04.05.2023 – cf. fls. 8, 12, 16 e 20 do doc. 000000000 do SITAF, correspondente ao PAT.

L) Em 24.03.2023, as liquidações identificadas em J) foram remetidas para a caixa postal ViaCTT da aqui Impugnante – facto não controvertido (cf. artigo 119.º da resposta à contestação e cf. fls. 6 a 21 do doc. 000000000 do SITAF, correspondente ao PAT).

M) A presente impugnação judicial foi apresentada em 09.04.2024, via SITAF – cf. fls. 1 do doc. 000000000 do SITAF.»

Refere-se ainda na sentença recorrida:

«Com relevo para a apreciação da caducidade do direito de ação não resultam dos autos quaisquer outros factos que importe julgar não provados».

Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

«A convicção do tribunal, quanto aos factos provados, formou-se com base nos documentos referidos em cada uma das alíneas supra e, ainda, nos casos expressamente indicados, com base na posição adotada pelas partes nos autos, quando julgados não controvertidos.».

3. B. - De Direito

Este Tribunal fixa a seguinte ordem de conhecimento das questões a decidir acima sintetizadas:

a. - Da nulidade da sentença, nos termos da alínea d) do art.º 615º do CPC e 125º do CPPT, por omissão de pronúncia acerca da questão da nulidade do Relatório de inspeção e não apreciação do mérito à luz do direito comunitário nem à luz do direito nacional;

b. Do erro de julgamento de facto, plasmado nos factos provados em C) e D) e plasmado na desconsideração pelas provas que a Recorrente apresentara que atestavam o seu desconhecimento da existência da VIA CTT, a cessação da atividade em 2017, a cessação de funções da Contabilista em 2022, o convite da Recorrida em 2022 para adesão ao Serviço Público das notificações eletrónicas, o pedido ao gabinete de contabilidade dos dados de acesso à VIA CTT, o pedido em 19.01.2024 à VIA CTT dos dados de acesso, facultados em 06.02.2024:

c. Do erro de julgamento de direito porque se verificou o justo impedimento que obstou à impugnação no prazo de três meses, aludido no artigo 102º, nº 1, al. a), do CPPT e porque, tendo invocado a nulidade do Relatório de inspeção, sempre seria de julgar tempestiva a impugnação apresentada nos termos do artigo 102º, nº 1, alíneas b) e f), do CPPT, sendo o entendimento contrário ofensivo dos princípios da justiça, da segurança jurídica e do direito ao processo justo e equitativo, consagrados no art.º 6º da CEDH.

Apreciando:

A. - Da Nulidade da sentença por omissão de pronúncia;

A Recorrente alega que a sentença padece de vicio de nulidade da sentença, nos termos da alínea d) do artigo 615º do CPC e do artigo 125º do CPPT, por omissão de pronúncia acerca da questão da nulidade do Relatório de inspeção e não apreciação do mérito à luz do direito comunitário nem à luz do direito nacional.

O Ilustre Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal considera que esta questão deverá ser julgada improcedente porque, “Tendo em conta que a douta sentença absolveu, da instância, a Fazenda Nacional, com base na caducidade do prazo para impugnação dos actos de liquidação de tributo, apenas se atenderá aos respectivos fundamentos e argumentos.”

Decidindo;

Nos termos do disposto nos artigos 125º, nº 1, do CPPT e 615º, nº 1, al. d), do CPC, a sentença será nula, por omissão de pronúncia, se faltar pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Resulta dos artigos 99º, nº 1, da LGT e 13º, nº 1, do CPPT que o tribunal deve conhecer as questões delimitadas pelos factos invocados e as que oficiosamente deva conhecer. No mesmo sentido, o artigo 608º, nº 2, do CPC dispõe que o juiz deve conhecer todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão ficar prejudicada pela solução dada a outras, não podendo ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.

No caso concreto, a sentença recorrida começou, e bem, por apreciar a exceção de caducidade do direito de impugnar, por intempestividade do pedido, suscitada pela Fazenda Pública na sua contestação.

Tem-se como certo que a caducidade do direito de ação é uma exceção perentória (artigo 576º, nºs 1 e 3, do CPC), de conhecimento oficioso (artigo 579º do CPC, pois da lei não resulta que a invocação depende da vontade das partes) e que determina a absolvição da entidade impugnada do pedido (Ac. STA de 22/5/2013, Proc.º 0340/13, disponível em www.dgsi.pt).

Ora, a «A apreciação da questão da caducidade do direito de acção deve preceder a apreciação da questão da prescrição da obrigação tributária e a eventual intempestividade do meio processual em causa impede o início da respectiva lide e a discussão, nesta sede, de qualquer questão jurídica, ainda que de conhecimento oficioso.» - Ac STA de 20/6/2018, rec. 0748/15, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f 8e003ea931/0ff9ac8203ea7acc802582b70047a3c4?OpenDocument.

Portanto, tendo a sentença recorrida julgado procedente a exceção de caducidade do direito de impugnar, pressupondo que não se verificam nulidades do ato impugnado, não podia deixar de absolver a Fazenda Pública do pedido feito contra ela, e, portanto, ficou legalmente impedida de emitir qualquer pronúncia acerca do mérito de qualquer questão subjacente a esse pedido, designadamente quanto à invocada caducidade do direito de liquidar e quanto à solicitada intervenção do TJUE.

Logo, a sentença que assim procedeu não padece do invocado “error in procedendo” de omissão de pronúncia, sem prejuízo de eventual erro de julgamento (error in decidendo) cuja apreciação não cabe no âmbito do aspeto do recurso agora sob análise.

O que equivale a dizer que o recurso não merece provimento nesta parte.

B. – Do erro de julgamento quanto à matéria de facto

A Recorrente alega que a sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de facto plasmado nos factos provados em C) e D) e plasmado na desconsideração pelas provas que a Recorrente apresentara que atestavam o seu desconhecimento da existência da VIA CTT, a cessação da atividade em 2017, a cessação de funções da Contabilista em 2022, o convite da Recorrida em 2022 para adesão ao Serviço Público das notificações eletrónicas, o pedido ao gabinete de contabilidade dos dados de acesso à VIA CTT, o pedido em 19.01.2024 à VIA CTT dos dados de acesso, facultados em 06.02.2024:

O Ilustre Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal considera que não foi questionada a matéria de facto assente, pelo que deverá a mesma entender-se como estabilizada (artº 640 do CPC).

Decidindo;

Percebe-se que a Recorrente pretende a modificação da matéria fixada, designadamente nos factos C e D do probatório.

Ora, a modificabilidade da matéria de facto fixada na sentença pode fundar-se no disposto no artigo 662º do CPC, segundo o qual a Relação/TCA deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.

Todavia, quando seja impugnada a matéria de facto, a modificação do probatório depende do escrupuloso cumprimento do triplo ónus de impugnação previsto no artigo 640º, nº 1, do CPC, que refere que a impugnação deve especificar, sob pena de imediata rejeição, a) os concretos ponto de facto que considera incorretamente julgados; b) os concretos meios probatórios que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida(se a prova tiver sido gravada, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição, indicar com precisão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso); c) a decisão concreta que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

No caso concreto, a Recorrente não cumpriu adequadamente esse triplo ónus impugnatório.

O que determina necessariamente a rejeição do recurso nessa parte.

De qualquer maneira, afigura-se que dessa rejeição não resulta qualquer prejuízo para a Recorrente porque se percebe que pretendia a retificação da matéria de facto relacionada com as questões subjacentes ao pedido e que não foram nem poderiam ter sido conhecidas na sentença por terem ficado prejudicadas pela procedência da exceção de caducidade do direito de ação, conforme acima referido; pelo que este Tribunal também não poderia conhecer tais questões.

Efetivamente, os factos C e D referem que “a Impugnante” entregou as declarações periódicas do IVA e, na perspetiva que aqui interessa, as declarações periódicas consideram-se apresentadas pela Impugnante, mesmo que, na prática, tenham sido apresentadas pelo seu “contabilista”.

Na verdade, em regra, os atos praticados pelo representante do sujeito passivo são imputados ao próprio representado.

Poderia não ser assim em matéria de imputação de sanção por responsabilidade subjetiva (disciplinar, criminal ou contraordenacional); mas, no presente meio processual apenas importa apurar a legalidade do ato tributário impugnado, que não tem natureza sancionatória, independentemente da responsabilidade criminal pela fraude discutida noutra jurisdição; e, no caso concreto sob análise no presente recurso, apenas importa averiguar os vícios imputados à sentença recorrida.

Pelo que a factualidade referida de forma genérica e insubstanciadamente nas conclusões do recurso sempre seria despicienda para a boa decisão do presente recurso.

C. – Do erro de julgamento quanto à matéria de direito

A Recorrente alega que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito porque se verificou o justo impedimento que obstou à impugnação no prazo de três meses, aludido no artigo 102º, nº 1, al. a), do CPPT e porque, tendo invocado a nulidade do Relatório de inspeção, sempre seria de julgar tempestiva a impugnação apresentada nos termos do artigo 102º, nº 1, alíneas b) e f), do CPPT, sendo o entendimento contrário ofensivo dos princípios da justiça, da segurança jurídica e do direito ao processo justo e equitativo, consagrados no art.º 6º da CEDH.

O Ilustre Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal considera que “não pode esquecer-se que, de acordo com o disposto no nº 2 do artº 140 do CPC, a parte que alegar o justo impedimento, oferece logo a respectiva prova. No caso, não foi oferecida qualquer prova sobre a alegada imputabilidade dos factos à contabilista.

Acresce que a gestão do acesso à caixa postal eletrónica é da exclusiva responsabilidade da impugnante. Se houve alguma falha de comunicação ... trata-se de um evento que não põe em causa a presunção de notificação, nem a sua perfeição, dado não se trata de facto que não seja imputável à impugnante, mas tratar-se, sim, de facto atinente à forma como gere os seus contratos e relações com terceiros ... Não pode, pois, tal alegação configura-se como uma situação de justo impedimento ..."

Assim, não se afigurando que tenha sido ilidida a presunção de notificação, mostra-se decorrido o prazo de caducidade do direito de acção, pelo que se emite parecer no sentido da improcedência do recurso”

Decidindo:

Está em causa a questão de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento da execução de caducidade do direito de ação, por ter entendido que o pedido foi apresentado intempestivamente.

A Recorrente não discute os seguintes factos essenciais:

- As liquidações em causa, referentes ao IVA do segundo e terceiro trimestre de 2017 e respetivos juros compensatórios, foram efetuadas em 16/3/2023 e os respetivos acertos de conta foram efetuados em 17/3/2023 (artigos 142º da p.i.);

- A AT remeteu as notificação para a caixa eletrónica VIA CTT da Impugnante e agora Recorrente em 24/3/2023 (facto L do probatório);

- A data limite de pagamento voluntário era 4/5/2023 (facto K do probatório);

- A petição inicial da presente impugnação foi apresentada, via eletrónica (Sitaf), em 9/4/2024 (facto M do probatório).

A sentença considerou que, nos termos do artigo 102º, nº 1, al. a), do CPPT, o prazo para a apresentação da impugnação, no caso concreto, era de três meses a contar do termo do prazo para pagamento voluntário da prestação tributária legalmente notificada, não sendo de aplicar outro prazo, designadamente por não se verificar qualquer nulidade do ato impugnado.

Com tais pressupostos, a sentença julgou procedente a exceção de caducidade do direito de impugnar e que não se comprovou o invocado “justo impedimento”.

Vejamos:

É pacifico que todos os cidadão têm direito à tutela jurisidicional efetiva para defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, segundo as formas e prazos legalmente previstos para cada pretensão (artigos 6º da CEDH, 8º e 268º, nº 4 CRP, 9º, 95º, nº 1, 97º e 98º da LGT e 96º do CPPT).

Decorre dos artigos 20º, nº 1, e 102º do CPPT que, findos os prazos para a apresentação da impugnação judicial de atos de liquidação legalmente notificados, se extingue esse direito de ação.

O artigo 139º, nº 3 e 4, do CPC dispõe que o decurso do prazo que extingue o direito de praticar o ato é um prazo perentório e que, sem prejuízo, o ato pode ainda ser praticado fora do prazo em caso de justo impedimento. O artigo 140º do mesmo Código define justo impedimento como sendo o evento, não imputável á parte nem aos seus representantes ou mandatários, que obste à prática atempada do ato.

Quanto ao justo impedimento no caso concreto, a Recorrente, dizendo-se pessoa sem habilitações em matéria fiscal e de contabilidade, alega que a sua contabilista aderiu ao sistema de notificações eletrónicas, designado “Via CTT”, em 2012, mas com os seus dados pessoais, senha, password, e-mail e contacto de telemóvel, conforme atestado pela VIA CTT, sem que de tal desse conhecimento à Recorrente, quiçá por saber que esta nada entende de contabilidade ou informática, sem embargo de, à data, nem ter o serviço de internet (conclusão 9) e que essa caixa postal não foi aberta até 28/3/2023 (conclusão 10), pelo que conclui que, inexiste culpa da Recorrente e, portanto, verificava-se a presunção constante do n.º 10 do art.º 39.º do CPPT, como decorre do no n.º 11 do normativo porque lhe fora impossível receber essa comunicação (vide Ac. TCAN de 29/09/2016, processo n.º 01032/13.4BEBRG, e Acórdão do STA de 11.09.2008, Proc. nº 0347/06) (conclusão 13) , em 09.04.2024, cessado o justo impedimento, a Recorrente apresentou a Impugnação Judicial invocando a nulidade do Relatório Inspetivo e a caducidade do direito à Liquidação( conclusão 14).

O artigo 19º da LGT dispunha, já em 2012 (no seu nº 9 e, em 2023, no seu nº 12), que os sujeito passivos residentes enquadrados no regime normal do IVA são obrigados a possuir caixa postal eletrónica e a comunicá-la à administração fiscal.

Portanto, ao aderir a esse sistema de notificações em 2012, a contabilista da Impugnante e agora Recorrente, limitou-se a agir, na qualidade de sua representante ou mandatária, para, em nome e no interesse da representada ou mandante, dar cumprimento à referida obrigação legal.

Isso significa que a impugnante sabia ou tinha obrigação de saber que as notificações fiscais poderiam ser enviadas para essa caixa postal eletrónica e que, portanto, havia que tomar medidas para aceder regularmente à informação aí disponibilizada, podendo tal acesso ser feito por outra pessoa devidamente credenciada para esse efeito.

Segundo se infere das alegações da própria Recorrente, a pessoa credenciada era a contabilista contratada por si, como é, aliás, prática habitual em situações semelhantes.

Por outro lado, sabe-se que os atos e as omissões dos representantes ou mandatários repercutem-se na esfera jurídica dos representados ou mandantes (artigos 16.º, n.º 1, e 17º, nº 1, da LGT, 258º, 1178, nº 1, do CC).

Portanto, o facto de a contabilista não ter acedido à caixa postal eletrónica, Via CTT, não isenta de culpa o verdadeiro titular dessa caixa, que é a própria Recorrente, na medida em que não se informou ou não se interessou devidamente pelo assunto e, portanto, não tomou as medidas adequadas para suprir eventuais falhas da contabilista, sendo a sua culpa mais manifesta porque confessa que tal incúria perdurou desde 2012 até 2023.

A ignorância da lei não justifica a falta do seu cumprimento nem isenta o infrator das respetivas consequências legais (artigo 6º do Código Civil).

Assim, uma vez que a própria Recorrente imputa a culpa à contabilista, que era sua representante ou mandatária, tem de se reconhecer necessariamente que não se encontram reunidos os requisitos essenciais para que a demora na entrega da presente impugnação seja imputada ao “justo impedimento”: - neste caso, não se verifica que o evento que obsta à prática atempada do ato não é imputável à agora Recorrente nem aos seus representantes ou mandatários.

Logo: impunha-se que a impugnação fosse apresentada dentro do prazo legal.

Neste caso, a impugnação não foi apresentada no prazo de 3 meses previsto no artigo 102º, nº 1, al. a), do CPPT e, portanto, caducou o direito de impugnar com tal fundamento legal.

Sem prejuízo, a Recorrente alega que a notificação por Via CTT não é uma obrigação legal, dado que a norma legal refere que a AT “pode” recorrer a essa forma de notificação, pelo que conclui que a AT deveria ter efetuado a notificação da liquidação por carta registada com aviso de recção, como era sua obrigação legal decorrente do disposto no artigo 38º, nº 1, do CPPT, que diz expressamente que essa forma deve ser usada “obrigatoriamente” sempre que a notificação tenha por objeto atos ou decisões suscetíveis de alterar a situação tributária do notificando, como é o caso paradigmático das liquidações. Mais alega que, ao usar a VIA CTT apenas para fazer esta notificação, em exceção ao que acontecera antes e do que aconteceu depois, a AT alterou o seu padrão de comportamento esperado e violou a segurança jurídica e a confiança que nela estava depositada.

A sentença pronunciou-se sobre isso no sentido de que a alegada violação do princípio da segurança jurídica não merece qualquer acolhimento no caso concreto, porque, prevendo a lei (n.º 9 do artigo 38.º do CPPT), que «[a]s notificações referidas no presente artigo […] podem ser efetuadas por transmissão eletrónica de dados, através do serviço público de notificações eletrónicas associado à morada única digital ou da caixa postal eletrónica, equivalendo ambas à remessa por via postal registada ou por via postal registada com aviso de receção», não é pelo facto de a AT ter adotado numa determinada altura uma determinada forma de notificação prevista na lei (carta registada e/ou carta registada com AR) que fica obrigada, daí em diante, a usar do mesmo meio de notificação, ficando impedida de usar outro meio disponibilizado pela mesma lei, sob pena de violação do princípio da segurança e da confiança jurídica.

De facto, nenhuma norma relativa às notificações confere ao contribuinte a tutela da confiança relativamente a um determinado modus operandi da AT, quando a lei lhe permite cumprir o mesmo propósito de diferentes formas.

Até porque, neste caso concreto, não era de esperar que a AT procedesse à notificação da liquidação por carta registada com aviso de recção, nos termos do nº 1 do artigo 38º do CPPT, mas, quando muito, por mera carta registada, nos termos do nº 3, por fax, nos termos do nº 8, ou por via CTT, nos termos do nº 9 do mesmo artigo.

Na verdade, tratando-se de uma liquidação feitas na sequência de procedimento de inspeção no qual tinha havido lugar a direito de audição, deixou de ser obrigatória a notificação por carta registada com aviso de receção, podendo a mesma ser efetuada por carta registada.

Ora, ao escolher a notificação VIA CTT, a AT acabou por usar uma forma que assegura o recebimento da comunicação, como resulta do disposto na parte final do nº 9 do artigo 38º do CPPT, segundo o qual tal forma de notificação equivale à remessa, não só de notificação por carta registada, como também à remessa de notificação por carta registada com aviso de receção.

Finalmente, a Recorrente alega que a impugnação sempre seria tempestiva, nos termos do artigo 102º, nº 1, al. b) e f), do CPPT, atendendo a que foi invocada a nulidade do Relatório de inspeção e omitido o direito de audição por utilização de meio de notificação indevido e que, portanto, a impugnação poderia ser apresentada a todo o tempo.

Ora, as normas expressamente invocadas referem o seguinte:

Artigo 102º

1- A impugnação será apresentada no prazo de 3 meses contados a partir dos factos seguintes:

a. Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte;

b. Notificação dos restantes atos tributários, mesmo quando não deem origem a qualquer liquidação;

c. …

d. …

e. …

f. Conhecimento dos atos lesivos dos interesses legalmente protegidos não abrangidos nas alíneas anteriores.

No caso dos autos, houve lugar a liquidação adicional de tributos, sujeita a notificação legal para pagamento voluntário em determinado prazo, situação que se subsume no disposto na alínea a) acima transcrita, pelo que é manifesto que não se lhe aplica o disposto nas invocadas alíneas b) ou f).

Efetivamente pode dizer-se que o nº 1 do artigo 102º do CPPT abrange apenas as situações em que o fundamento da impugnação assenta em vícios cuja sanção seja a anulabilidade, por oposição às situações abrangidas pelo nº 3, que se reporta aos casos em que o fundamento assenta em vícios sancionados com nulidade ou, por maioria de razão, inexistência do ato impugnado.

Sem prejuízo, este tribunal não está impedido de apreciar se a situação sob análise se subsume no disposto no nº 3 do mesmo artigo (102º do CPPT), segundo o qual “3- Se o fundamento (da impugnação) for a nulidade (do ato impugnado), a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo”.

Esse poder de cognição do tribunal, que não se limita ao conhecimento do direito invocado pelas partes, segundo o princípio romano, iura novit curia, tem assento legal no artigo 5º, nº 3, do CPC, segundo o qual “3 - O juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito”.

Na verdade, afigura-se que era essa a norma que o Recorrente visava aplicar quando argumentou como argumentou, invocando a nulidade do ato impugnado.

Ora , resulta do referido nº 3 do artigo 102º do CPPT que a mera invocação da nulidade ou inexistência do ato impugnado obsta ao indeferimento liminar da petição inicial da impugnação com fundamento em intempestividade. Todavia, , se posteriormente se vier a decidir que a alegada nulidade deve ser corretamente qualificada como anulabilidade ou mera irregularidade formal, o tribunal não deverá conhecer o mérito da questão de fundo se a ação foi feita para além do prazo para impugnação de atos anuláveis Nesse sentido se pronuncia Jorge Lopes de Sousa, em Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e comentado, Vol. II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, comentário 10.b ao artigo 102º, pág. 156.

Como se sabe, os vícios do ato impugnado constituem, em regra, fundamento da sua anulabilidade, só implicando a sua nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do ato ou quando houver lei que expressamente preveja essa forma de invalidade, nos termos do disposto nos artigos 133º, nº 1, e 135º do CPA.

As nulidade do Relatório de inspeção, a verificar-se, determinaria, consequentemente, a nulidade da liquidação.

A recorrente alega que o Relatório em causa nos autos é nulo, nos termos do art.º 119.º do CPP, pela recusa de apuramento da responsabilidade das pessoas envolvidas, o que contraria a finalidade do inquérito, prevista no artigo 262.º do CPP e ofende a “ratio” dos art.s 22º, 24º e n.º 5 do art.º 45.º e 77º da LGT (artigo 221º e pedido final da p.i. da impugnação).

Portanto, se bem se percebe, o fundamento da nulidade do ato tributário impugnado assenta na nulidade insanável do processo-crime instaurado com base nos factos (faturação falsa para obtenção de reembolsos indevidos de IVA) subjacentes às liquidações impugnadas, por falta de imputação de responsabilidade criminal, naquele processo, a todos os intervenientes na “fraude em carrossel”, e na violação da atribuição de responsabilidade tributária solidária e subsidiária esses agentes, e por uso indevido do processo crime para obter ilegitimamente o alargamento do prazo de caducidade da liquidação e por falta de fundamentação formal.

Ora, é pacifico que errónea qualificação e quantificação da matéria coletável ou a falta de audição do interessado em procedimento administrativo não sancionatório, não implica nulidade, podendo apenas gerar mera anulabilidade da respetiva decisão, por não estar em causa a ofensa ao conteúdo essencial de um direito fundamental, mas apenas ao princípio da legalidade tributária (acórdão do STA de 31/5/2017, processo nº 0975/16, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e 680256f8e003ea931/da7f8853e158a00000000038004b2c05?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1.

A fundamentação do ato é um elemento de compreensibilidade e inteligibilidade do mesmo. A sua falta é ilegal, mas, ainda assim, o ato existe. Esta ilegalidade acarreta a anulabilidade e não a nulidade como pretende o recorrente. A fundamentação do ato tributário de liquidação não constitui um direito fundamental, ou, sequer, um direito análogo aos direitos, liberdades e garantias, e a sua falta ou insuficiência não implica a ausência de elemento essencial do ato, não podendo, assim, gerar a nulidade do ato. - Ac. STA de 7/11/2012, processo nº 0824/12, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/7df8f5cf67f6cdd880257ab700395cde?OpenDocument&ExpandSection=1#:~:text=102.%C2%BA%20n.%C2%BA%202%20do%20C.P.P.T.%2C%20constituindo%20a,faltam%20elementos%20que%20devam%20ser%20de%20considerar.

A caducidade do direito à liquidação, tanto do imposto como dos juros compensatórios, constitui um vício gerador de ilegalidade do ato, na medida em que consubstancia a prática de ato tributário ferido de vício de violação de lei. Esse vício gera mera anulabilidade e não a nulidade do ato – Ac. STA de 25/11/2009, processo nº 0761/09, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf//18B76A9EAD6 DDC0000000001005596A9.

A falta de chamamento à responsabilidade pelo pagamento do tributo liquidado, sendo posterior e exterior à liquidação da dívida, não contende com a ilegalidade desse ato, mas com a cobrança da divida liquidada; pelo que tal vício não pode determinar a nulidade nem a anulabilidade da liquidação. Estando em causa um vicio relacionado com a cobrança, e não com a liquidação da divida a cobrar, não pode tal vicio ser conhecido no processo de impugnação judicial.

A própria recorrente reconhece expressamente a autonomia entre o processo criminal, destinado ao apuramento dos pressuposto dos crimes de fraude, fraude qualificada ou abuso de confiança fiscal, e eventual punição, e o procedimento administrativo de liquidação de tributos, destinado ao apuramento dos factos tributários e quantificação da respetiva prestação.

Portanto, a nulidade do processo criminal, tal como a absolvição dos réus (tanto por falta de provas da culpa na atuação criminosa como por prova da inocência para além de qualquer dúvida), não contende com a legalidade da liquidação dos tributos, ainda que os factos tributários se relacionem com a atuação criminosa imputada aos réus. Por isso, em regra, o destino do processo crime não contende com a legalidade da liquidação tributária.

Contudo, no caso concreto, discute-se a legalidade da liquidação adicional de IVA resultante da desconsideração de faturas reputadas falsas, utilizadas na contabilidade da impugnante, de que resultaram reembolsos que a AT considera indevidos e obtidos com intenção fraudulenta.

A Impugnante defende que foi vitima de abuso de confiança por parte da sua contabilista e de pessoas associadas a ela, que agiram sem seu conhecimento e sem sua autorização, algumas das quais não terão sido chamadas à responsabilidade criminal no processo judicial instaurado com base nos factos relatados pela AT, e não foram, pelo que conclui que o processo criminal é nulo por esse facto.

Tal questão extravasa a competência material deste tribunal administrativo.

Aos tribunais da jurisdição administrativa e fiscal apenas compete apreciar e decidir a legalidade da liquidação, incluindo a verificação da qualificação das faturas em causa como sendo falsas, ao passo que à jurisdição criminal apenas compete investigar e apreciar a conduta criminosa.

Portanto, a eventual condenação criminal pressupõe a existência de falsidade da faturação em causa no presente processo administrativo-fiscal. Pelo que a decisão criminal deve ser sustada até à decisão final a proferir, com prioridade sobre os outros da mesma espécie, no tribunal tributário competente (artigo 47º do RGIT).

Todavia, este tribunal pode afirmar com segurança que o Relatório de inspeção tributária (e a consequente liquidação do tributo) não é nulo pelo facto de o processo-crime que lhe está associado não acusar todos os participantes na fraude em carrossel identificados como tal no procedimento tributário que deu origem à participação criminal

Portanto, no caso concreto, este tribunal não pode pronunciar-se sobre o mérito da questão tributária suscitada nos presentes autos porque a impugnação não foi apresentada no prazo de três meses a que alude a alínea a) do nº 1 do artigo 102º do CPPT, nem se verifica qualquer nulidade do procedimento tributário subjacente às liquidações impugnadas.

Em tal situação não pode dizer-se que a decisão procedência da exceção de caducidade do direito de ação é grosseiramente injusta e errada, violadora do fim legal supremo que deve presidir a uma decisão judicial por ofensa dos mais elementares princípios normativos e constitucionais, mediante o direito a uma decisão imparcial, consagrado no art.º 6.º da CEDH e art. 20.º, n.º 4 da CRCRP, constituindo um dos pilares mais relevantes do Direito Internacional, tendo como desiderato a salvaguarda dos indivíduos contra condutas anti jurisdicionais e que a decisão em crise encontra-se ferida de ilegalidade, sendo manifestamente inconstitucional, com intolerável violação do direito à tutela jurisdicional e ao processo justo e equitativo, o que redunda na sua nulidade.

O direito ao processo equitativo e justo, para tutela jurisdicional efetiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos deve ser garantido, nos termos do direito nacional e internacional, desde que o interessado o faça “segundo as formas de processo prescritas na lei” (artigos 9º, 95º, n 1, 97º e 98º da LGT; e nos prazos prescritos para cada uma dessas formas processuais (artigos 2º, 139º e 576º do CPC). Se o interessado não usar o seu direito de defesa nos prazos legais “Sibi imputet”, isto é, são suas as consequências da sua própria ação ou inação.

O que determina a improcedência do recurso da impugnante e a manutenção da sentença que absolveu a Fazenda Pública do pedido, sem prejuízo da eventual revisão oficiosa do ato tributário, nos termos do artigo 78º da LGT, se nada obstar a isso.

4- DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida;

Custas pela Recorrente

Registe e Notifique.

Lisboa, em 27 de novembro de 2025 – Rui. A. S. Ferreira (Relator), Maria da Luz Cardoso, Ana Cristina Carvalho (Adjuntas)