2667/10.2BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I. A fundamentação dos atos de liquidação tributária constitui requisito de validade do ato administrativo tributário, nos termos do artigo 77.º da Lei Geral Tributária.

II. A aferição da existência e suficiência da fundamentação de um ato de liquidação deve ser efetuada a partir do próprio ato ou dos elementos para que este remeta de forma expressa.

III. A inexistência, nos autos, do procedimento administrativo relativo ao ato tributário impugnado impede o tribunal de apreciar a existência e suficiência da respetiva fundamentação.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. Relatório

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida em 2020-05-10 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial interposta por Massa Insolvente de BB tendo por objeto o despacho do Subdiretor-geral da Direção de Serviços do IVA que negou provimento ao recurso hierárquico deduzido da decisão que recaiu sobre a reclamação graciosa das liquidações de juros compensatórios dos exercícios de 2002 e 2003, no montante de EUR 12.749,93, vem dela interpor o presente recurso.

O Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

CONCLUSÕES:

I.

O presente Recurso vem reagir contra a Sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial referente Juros Compensatórios de IVA de 2002 e 2003, que resultaram de ação de inspeção.

II.

A Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, total e acertada aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice e, bem assim, uma correcta apreciação da matéria de facto relevante.

III.

A Fazenda Pública não pode de modo algum concordar com a douta sentença recorrida por considerar que as liquidações não se encontram fundamentadas remetendo para as folhas 158 a 160 da reclamação graciosa apensa, porquanto os documentos em causa não consubstanciam documento de liquidação e menos ainda os documentos de liquidação recebidos pela impugnante, sendo os mesmos meros extratos informáticos de listagens de liquidações (motivo pelo qual não podem contém os elementos necessários).

IV.

A questão é tanto mais pertinente porquanto está em discussão precisamente a fundamentação dos atos de liquidação.

V.

É entendimento pacífico da doutrina e da jurisprudência que o julgador se terá de colocar de certa forma no lugar do destinatário para aferir a fundamentação é suficiente, como resulta de forma inequívoca do acórdão do TCA Sul de 18-09-2014, processo nº 06789/13, pelo que não tendo a impugnante juntado qualquer cópia dos referidos atos de liquidação de juros compensatórios necessariamente não estaria o julgador em condições de aferir.

VI.

A douta sentença recorrida incorre deste modo em erro de julgamento de facto por considerar verificado o vício da falta de fundamentação relativamente a meros extratos informáticos de listagens de liquidações de juros.

VII.

Acresce ainda salientar que os autos contêm a prova inequívoca da entrega dos atos de liquidação à impugnante porquanto encontram-se juntos a fls. 17 a 25 da reclamação graciosa apensa, as cópias dos avisos de receção (AR) referentes a cada uma das liquidações.

VIII.

Ao decidir como decidiu a douta sentença recorrida incorre em erro de julgamento de facto e de direito ao julgar procedente a impugnação por alegada falta de fundamentação quando é por demais evidente que não estava perante os mesmos documentos que o contribuinte tinha na sua posse, não estando assim em condições de aferir a falta de fundamentação.

IX.

A douta sentença recorrida viola assim o disposto no artigo 74º da LGT e 108º, nº 3 do CPPT, bem como o 77º da LGT.

Termina pedindo:

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que não determine a anulação da liquidação impugnada.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Questões a decidir no recurso

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT, salvo se em causa estiver matéria de conhecimento oficioso por este Tribunal.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece de erro dos erros de julgamento de facto e de direito que lhe são imputados.

II. Fundamentação

II.1. 1 Fundamentação de Facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

II- FUNDAMENTAÇÃO

De facto

Dão-se por provados os seguintes factos:

A) Em cumprimento das ordens de serviços nºs ... de 16-12-2004 e ... de 12-05-2005, foi realizada, à AA (ou impugnante), acção de inspecção tributária de âmbito geral aos exercícios de 2002 e 2003 (cfr. fls 89 do PAT);

B) Em 28-03-2006 a impugnante foi notificada para efeitos do disposto no artº 60º da LGT e 60º do RCPIT do projecto de relatório tendo-o exercido, por fax de 28-03-2006 (cfr. fls 139, do PAT);

C) Em 30-03-2006 foi elaborado o RIT do qual resultaram correcções de natureza meramente ariméticas em sede de IVA, no montante de €363.431,79, para o exercício de 2003 e de € 249.176,48 para o exercício de 2003 (cfr fls 86 a 151, do PAT);

D) Do RIT resulta, nomeadamente o seguinte:

E) A AT emitiu as liquidações adicionais de IVA em 06-05-2006, com prazo de cobrança voluntária em 31-07-2006;

F) A impugnante deduziu impugnação judicial das liquidações adicionais de IVA que correu termos sob o nº 3.../11.7BELRS, que foi julgada improcedente (cfr. fls 89 a 105, dos autos);

G) A AT emitiu as seguintes liquidações de juros compensatórios:

H) Das liquidações de juros compensatórios juntas a fls 158 a 160 da reclamação graciosa consta:

I) Em 31-10-2006 impugnante intentou reclamação graciosa das liquidações de juros compensatórios, invocando a ausência de fundamentação e inexistência de audição prévia antes da liquidação (cfr. fls 3 a 7, da reclamação graciosa);

J) Pelo ofício nº ..., datado de 25-03-2008 a impugnante foi notificada para exercer direito de audição prévia sobre o projecto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa (cfr. fls 26 a 29, da reclamação graciosa);

K) Com data de entrada de 14-04-2008 a impugnante exerceu direito de audição sobre o projecto de reclamação graciosa (cfr. fls 31 a 36, da reclamação graciosa);

L) Em 26-05-2008 foi proferido despacho, pelo Director de Finanças Adjunto, de indeferimento da reclamação graciosa, com os fundamentos constantes da INFORMAÇÃO nº ..., junta a fls 38 a 40, da reclamação graciosa que aqui se dá por inteiramente reproduzida para todos os efeitos legais;

M) Pelo ofício nº ..., de 09-06-2008 a impugnante foi notificada do despacho identificado no ponto anterior (cfr fls, da reclamação graciosa);

N) Em 14-07-2008 a impugnante intentou recurso hierárquico que foi indeferido por despacho de 20-07-2010 do Subdirector-Geral do IVA (fls 121, do PAT);

O) Pelo ofício nº ..., de 03-08-2010 foi enviada a notificação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico (fls 12, do PAT);

P) Em 17-11-2010 deu entrada a presente impugnação judicial;

Q) A impugnante foi declarada insolvente no processo nº ..., a correr termos no J5 da secção de Comércio da instância Central de Sintra da comarca de Lisboa Oeste.

A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos identificados em cada ponto dos factos provados, inexistindo quaisquer provados ou não provados com interesse para a decisão da causa.

II.1. 2 Aditamento à fundamentação de facto:

Atento o disposto no n.º 1 do art. 662.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT, a prova documental produzida nos autos e a alegação da Recorrente, procede-se ao aditamento à fundamentação de facto, nos termos que se passam a enunciar:

I1) Do requerimento inicial da reclamação graciosa interposta pela Impugnante, consta o seguinte (cf. fls. 152 a 155, do PAT):

(…)

DO DIREITO

Ausência de fundamentação legalmente exigida

4. O n.°3 do artigo 268.° da Constituição da Republica Portuguesa, garante aos administrados o dever de fundamentação expressa e acessível de todos os actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos.

5. O artigo 77.° da Lei Geral Tributária, estende o dever de fundamentação a todas as decisões de procedimentos tributários, compreendendo-se a exigência, justamente pela pluralidade de razões que impõem a fundamentação de actos administrativos.

6. Que vão desde a necessidade de possibilitar ao administrado a formulação de um juízo consciente sobre a conveniência ou não de impugnar o acto e à necessidade de assegurar a possibilidade de controle hierárquico e jurisdicional do acto

7. Estabelece o artigo 77.° da Lei Geral Tributária, que a decisão do procedimento é sempre fundamentada, por meio de sucinta exposição das razoes de facto e de direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório de fiscalização tributária.

8. Em face da exigência constitucional de fundamentação expressa, não pode ser aceite qualquer fundamentação que, embora não seja expressa, seja inequívoca, precisamente por fornecer aos administrados uma garantia de menor grau que a expressa.

9. Ou seja, a fundamentação ou remissão para documentos que a contenham, tem de integrar-se no próprio acto e serem contemporâneas dele, não relevando para apreciação da validade formal do acto fundamentos invocados posteriormente.

10. A fundamentação dos actos tributários, podendo ser efectuada deforma sumária, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis à qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

11. Sob pena de estarmos perante uma fundamentação insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões, in casu, das respectivas liquidações.

12. De facto, fazendo uma leitura atenta em qualquer um dos documentos de liquidação notificados, constata-se, não haver uma sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito, ou então, apenas uma declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem relatório de fiscalização tributária.

13. E, nesta medida, para além da falta de fundamentação do acto tributário de liquidação, inexistem também as operações de apuramento do tributo, nomeadamente no que se refere ao apuramento do montante indicado como imposto em falta.

14. A reclamante não conhece o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto, até chegar a um montante concreto, de imposto em falta por determinado período, imputado ao exercício de 2002 ou de 2003.

15. E nessa medida, há obscuridade em todas as liquidações relativamente à afirmação feita pelo autor, quando indica em cada uma delas o montante de imposto em falta que serve de mote à liquidação dos respectivos juros compensatórios, sendo que por via disso é insuficiente a fundamentação, ademais porque inexiste igualmente qualquer declaração de concordância com fundamentos de anteriores pareceres ou relatórios da fiscalização tributária.

(…)

Considerando os factos e a motivação aduzida, nomeadamente no que se refere à falta de fundamentação e à inexistência do direito de participação na formação da decisão antes do acto de liquidação, deve a presente reclamação ser deferida, por preterição de formalidades legais conducentes à anulabilidade das respectivas liquidações por vício de forma.

(…)

L1) O despacho de indeferimento da reclamação graciosa sustentou-se na “informação final” dos serviços da Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, da qual resulta o seguinte (cf. fls. 192 a 193 do PAT):

(…)

ANÁLISE DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA

(…)

Dever de fundamentação; Nos termos do art° 77° n°2 da Lei Gerai Tributária a fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo. Ora, o art° 74° do mesmo diploma legal o ónus da prova dos factos constitutivos recai sobre quem os invoque. Não tendo a reclamante provado a ausência de fundamentação, não pode proceder o alegado.

(…)

N1) No requerimento inicial do recurso hierárquico, a impugnante voltou a suscitar a questão da falta de fundamentação das liquidações, reiterando os fundamentos anteriormente invocados em sede de reclamação graciosa (cf. fls. 122 a 126, do PAT).

N2) O despacho de indeferimento do recurso hierárquico sustentou-se na informação RQH n.º ... dos serviços da Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, na qual se lê o seguinte (cf. fls. 134 a 136, do PAT).

(…)

Apreciação do Recurso Hierárquico

(…)

O presente Recurso Hierárquico é legal (artigo 80° da Lei Gera! Tributária - LGT), há legitimidade (artigo 9o do CPPT e artigo 65° da LGT) e é tempestivo ( n° 2 do artigo 66° do CPPT).

Refere-se que o direito à fundamentação do acto tributário constitui uma garantia específica dos contribuintes e como tal, visa responder às necessidades do seu esclarecimento, procurando-se informar do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto, por forma a permitir conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e o motivo da decisão num sentido e não noutro.

Ora o relatório da Inspecção em consequência de uma acção de fiscalização constitui um acto preparatório da liquidação.

Assim, considera-se suficientemente fundamentados os actos de liquidação efectuados com base no relatório da Inspecção, pois o contribuinte não pode ignorar as razões de facto e de direito que determinaram as liquidações

(…)

II.2. Fundamentação de Direito

Alega a Recorrente, em síntese, que a sentença incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, porquanto o Tribunal a quo tomou como objeto de apreciação meros extratos informáticos de listagens internas de liquidações, que não correspondem aos atos de liquidação efetivamente notificados, e que, se bem se compreende a sua alegação, era à Recorrida que cabia provar que os atos de liquidação de juros compensatórios não se encontravam fundamentados, através da junção de “cópia dos referidos atos de liquidação”.

Na sentença recorrida a impugnação judicial foi julgada procedente com fundamento na verificação do vício de falta de fundamentação das liquidações de juros compensatórios em causa, por nela se entender que, dos documentos relevantes constantes dos autos, não resultava a indicação dos elementos mínimos exigidos pela lei para que o destinatário pudesse apreender o iter cognoscitivo seguido pela Administração Tributária, designadamente, o (i) imposto em falta sobre o qual incidem os juros, (ii) o período temporal considerado e (iii) a taxa ou taxas de juro aplicáveis.

Vejamos então.

Quanto ao erro de julgamento de facto, tem a Recorrente razão.

Com efeito, não se encontrando junto aos autos, no processo administrativo apenso, os atos de liquidação dos juros compensatório, não podia o Tribunal dar por provada a respetiva fundamentação, no caso, com sustento numa impressão de informação constante em base de dados de “liquidações emitidas” da Recorrente.

Trata-se, assim, de um erro de julgamento de facto por erro na apreciação da prova.

Quanto ao demais alegado pela Recorrente há que esclarecer que a mesma parece laborar numa confusão entre os conceitos de (falta de) fundamentação dos atos de liquidação, e de (ir)regularidade da respetiva notificação - que não foi nem poderia ter sido questionada nesta sede, por não ser a impugnação judicial o meio adequado para o efeito.

Com efeito, o vício apreciado e julgado verificado na sentença reporta-se à falta de fundamentação das liquidações de juros compensatórios, enquanto requisito de validade do ato, nos termos do art. 77.º da LGT, e não a uma qualquer irregularidade da notificação das liquidações, pelo que o que aqui releva é saber se o ato, tal como praticado, contém - ou integra por remissão expressa -, os elementos mínimos de fundamentação exigíveis, e não se a notificação poderia, em abstrato, ter veiculado informação adicional.

Assim, não assiste razão à Recorrente quando sustenta que caberia à Impugnante, aqui Recorrida, provar a inexistência de fundamentação mediante a junção de “cópia dos atos de liquidação”.

Com efeito, nos termos do art. 108.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, conjugado com o art. 79.º, n.º 3, alínea a), do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, o que a lei exige é apenas a junção de documento comprovativo da emissão do ato impugnado, o que, em regra, corresponde à respetiva notificação, e não à junção da fundamentação do próprio ato.

Ora, a falta de junção desse documento configura uma mera irregularidade da instrução da petição inicial, que deveria ter sido suprida mediante convite do tribunal, nos termos do art. 110.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Sucede que a falta de suprimento dessa irregularidade constitui uma nulidade secundária, que essa que, não tendo sido arguida em tempo pela Recorrente, sempre se teria por sanada.

Em qualquer caso, a questão não se resolve com a junção da notificação recebida pela Impugnante, pois tal documento apenas permitiria aferir da regularidade da notificação, e não da existência ou inexistência de fundamentação do ato. Para esse efeito, impunha-se a junção aos autos do procedimento administrativo relativo às liquidações de juros compensatórios, incluindo o respetivo instrutor, contendo a fundamentação dos atos. Acresce que, e como resulta da fundamentação de facto aditada no presente acórdão (cf. pontos I1, L1, N1 e N2, da fundamentação de facto aditada), das decisões proferidas em sede de reclamação graciosa e de recurso hierárquico, juntas aos autos, também não resulta qualquer elemento que permita suprir ou esclarecer a apontada falta de fundamentação das liquidações de juros compensatórios.

Ora, em face da constatação de que o procedimento que levou à emissão dos atos de liquidação dos juros compensatórios em questão não se encontra junto aos autos, este Tribunal está impossibilitado de conhecer a questão.

Assim sendo, e em face do exposto, o presente recurso deve ser julgado procedente, e determinada a anulação da sentença, devendo os autos baixar à primeira instância para que ali sejam efetuadas as diligências instrutórias necessárias à completa instrução do processo, designadamente a junção do procedimento administrativo relativo às liquidações impugnadas.

Sem custas (encargos e custas de parte) neste TCA Sul, atenta a anulação da sentença, a ausência de julgamento sobre o mérito da causa e a consequente inexistência de parte vencedora e de parte vencida

Conclusão:

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. A fundamentação dos atos de liquidação tributária constitui requisito de validade do ato administrativo tributário, nos termos do artigo 77.º da Lei Geral Tributária.

II. A aferição da existência e suficiência da fundamentação de um ato de liquidação deve ser efetuada a partir do próprio ato ou dos elementos para que este remeta de forma expressa.

III. A inexistência, nos autos, do procedimento administrativo relativo ao ato tributário impugnado impede o tribunal de apreciar a existência e suficiência da respetiva fundamentação.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao presente recurso, e em consequência, anular a sentença recorrida, e determinar a baixa dos autos à primeira instância, para que aí se realizem as diligências instrutórias necessárias à completa instrução da causa.

Sem custas (encargos e custas de parte) neste TCA Sul, atenta a anulação da sentença, a ausência de julgamento sobre o mérito da causa e a consequente inexistência de parte vencedora e de parte vencida.

Lisboa, 12 de março de 2026 - Margarida Reis (relatora) – Tiago Brandão de Pinho – Ana Cristina Carvalho.