Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1. A FAZENDA PÚBLICA interpõe o presente recurso jurisdicional do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul que revogou a sentença prolatada pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco na parte que julgara improcedente a impugnação judicial deduzida por A……….. contra o acto de liquidação de IRS referente ao ano de 1991 e juros compensatórios, julgando, em substituição, totalmente procedente a impugnação judicial e condenando a Administração Tributária ao pagamento de juros indemnizatórios calculados sobre o montante de imposto pago, desde a data em que foi efectuado esse pagamento até à data em que vier a ser emitida a respectiva nota de crédito.
Terminou a sua alegação enunciando as seguintes conclusões:
A) O Acórdão, a fls..., que deliberou conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida na parte impugnada e, em substituição, julgar a impugnação procedente, nessa parte, condenando a AT ao pagamento de juros indemnizatórios calculados sobre o montante de imposto pago, desde a data em que foi efectuado esse pagamento até à data em que vier a ser emitida a respectiva nota de crédito, fez uma incorrecta interpretação e aplicação do art.º 18º do CIRC e art. 7.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro e art. 29º do CIRC, aos factos, pelo que não deve ser mantido.
B) Na verdade, quanto à primeira questão, pela qual o recurso foi julgado procedente, isto é, o acrescento aos proveitos dos subsídios das vacas aleitantes e os prémios aos novilhos de engorda, que foram considerados proveitos fiscais no ano de 1992, julga-se que o Tribunal recorrido violou o art. 18º do CIRC e o princípio da especialização de exercícios.
C) Se quem se candidatou à atribuição dos subsídios foi a herança indivisa e se a quem foram atribuídos foi à herança, não podem ser contabilizados a favor de outra sociedade, à qual inclusivamente não foram concedidos.
D) Parece-nos, igualmente, que sendo os mesmos requeridos em 1991 era de todo previsível face à natureza dos subsídios em causa, que eles fossem efectivamente concedidos pelo que, em nosso entender, não colhe a argumentação defendida pelo Acórdão recorrido de que o elemento decisivo é o do deferimento da candidatura.
E) O facto subjectivo, da entidade que faz o pedido, tem, contrariamente ao deliberado no Acórdão recorrido, que relevar para efeitos de atribuição e contabilização desse subsídio, dado que o que é imprevisível é o facto de o subsídio ainda vir a ser concedido a uma outra entidade que não aquela que o requereu e que não era a titular do direito subjectivo à sua atribuição.
F) Pelo que, uma vez que o recebimento do subsídio não era imprevisível ou manifestamente desconhecido o mesmo tem, por força do art. 18º do CIRC e do princípio da especialização de exercícios, que ser contabilizado em 1991.
G) Quanto aos custos em matéria de reintegrações e amortizações, contabilizados e declarados pela herança indivisa no ano de 1991, julga-se que o Tribunal recorrido violou o art. 7.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro e art. 29º do CIRC.
H) Na verdade, quer o art. 7.º do referido Decreto-Regulamentar quer os nºs 6 e 7 do art. 29º do CIRC, só permitiam que as reintegrações e amortizações, no ano em que se verificar a transmissão, a inutilização ou o termo de vida útil dos mesmos elementos, fossem feitas segundo o número de meses decorridos até ao mês anterior ao da verificação desses eventos, caso os contribuintes optassem no ano de início de utilização dos elementos por uma taxa de reintegração ou amortização deduzida da taxa anual e correspondente ao número de meses contados desde o mês de entrada em funcionamento dos elementos.
I) Finalmente e, quanto ao pagamento de juros indemnizatórios, uma vez que a interpretação e aplicação da lei que a Administração Tributária fez não enferma de qualquer erro, de facto ou de direito, não são devidos quaisquer juros indemnizatórios.
J) Pelo que, no que toca a esta condenação da AT, ao pagamento de juros indemnizatórios, também o Acórdão recorrido faz uma incorrecta interpretação e aplicação, aos factos, do art. 43° da LGT.
Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas., deve ser concedido provimento ao presente recurso e ser revogado o Acórdão ora recorrido, com todas as legais consequências.
1.2. O Recorrido apresentou contra-alegações para sustentar a manutenção do julgado, tendo rematado a sua alegação com as seguintes conclusões:
1- O dito recurso não pode proceder por duas grandes ordens de razões, que são fundamentais, como abaixo se demonstra: uma de natureza processual e outra de natureza substantiva.
Razões de natureza processual
2- Desde logo, porque o acórdão recorrido, proferido em 2.º grau de jurisdição pelo Tribunal Central Administrativo (TCA), revogatório e em substituição de sentença de Tribunal Tributário de 1ª instância, só seria recorrível para o STA, face à lei processual vigente à data da apresentação desse recurso, em duas situações expressamente previstas na lei, as quais, inequivocamente, como decorre dos autos, não se verificam no caso em concreto e que de resto não vêm também sequer alegadas pela recorrente:
a) por oposição de acórdãos (n.º 2 do art.º 280º do CPPT e ainda o art.º 152º do CPTA);
b) ou, excepcionalmente, mediante recurso de revista, se estiver “em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental” ou ainda se a admissão do recurso for “claramente necessário para uma melhor apreciação do direito” (art.º 150º, n.º 1 do CPTA).
3- Os normativos legais antes citados — de resto na linha de idênticas soluções em processo cível — artº 721º-A n.º 1, al. a), b), e c) — dão-nos assim, com segurança, a indicação de que o Supremo Tribunal Administrativo, nomeadamente na sua secção de contencioso tributário, não tem competência, em razão da matéria, para conhecer do presente recurso, relativo como é a um acórdão, que se configura como uma decisão em 2º grau de jurisdição, e nesse condicionamento, não ter cabimento na sua esfera normal de competência definida no art.º 26° do ETAF actualmente em vigor desde 2004.
4- Em tal contexto, o presente recurso, como parece, não poderá ser conhecido pelo Tribunal de Recurso, por absoluta falta de pressupostos legais, como se espera venha a ser decidido (art.º 288º do CPPT).
5- Não obsta a este destino a circunstância invocada pela DRFP no seu requerimento de recurso (todavia não plasmada nas suas alegações), de o presente processo ter sido instaurado em 6 Março de 1997, numa altura em que, segundo refere, seria possível um 3º recurso para o Supremo Tribunal Administrativo.
6- A esta posição se opõe o princípio, expressamente estipulado no n.º 3 do art.º 12º da Lei Geral Tributária, em vigor desde 1999, segundo o qual “as normas sobre procedimento e processo são de aplicação imediata...”; princípio que de resto corresponde ao seguido na doutrina conhecida (v. nomeadamente o insigne mestre - Manuel Andrade, in Noções Elementares de Processo Civil, fls. 45 a 53) e também em jurisprudência (v. acórdão do STA, de 19/02/1996, in recurso nº2654 citado em nota ao art.º 12º da LGT, comentada e anotada, de Diogo Leite de Campos e outros).
7- Neste contexto, há que aplicar a lei processual actualmente em vigor (nºs. 1 a 4 supra), que não permite o presente recurso (3.º grau de jurisdição).
Razões de natureza substantiva
8- Mas ainda que, eventualmente, procedesse a posição do DRFP — o que de todo não é esperável — também no plano substantivo das matérias agora questionadas nas suas presentes alegações, tal posição é também juridicamente inaceitável.
9- É que todas essas matérias já antes foram discutidas, tratadas e contraditadas na petição inicial da impugnação pelo impugnante, aqui recorrido, com argumentos de facto e de direito, de forma exaustiva e adequada — argumentos estes, subsequentemente, repetidos, aclarados e complementados nas alegações apresentadas em 26/06/2012, juntas aos autos e relativas ao recurso interposto pelo ora recorrido, da sentença da 1ª instância para o TCA Sul, que conduziu à prolação do seu acórdão aqui objecto de recurso pela DRFP.
10- Dessas peças processuais, na fase em que ocorreram, o DRFP, podendo fazê-lo, não apresentou alegações, eventualmente, mostrando os seus motivos de discordância; em relação aos argumentos de facto e de direito que traduzem, nas ditas peças processuais, a posição do A. da acção judicial - aqui recorrido - argumentos esses perfeitamente acolhidos no douto acórdão recorrido; razão pela qual, por óbvias razões de simplificação, economia processual e de evitar actos inúteis, aqui damos por reproduzidos, conjuntamente com as ditas peças processuais (petição inicial e alegações no recurso para o TCA) que se confirmam e reafirmam como resposta às alegações da DRFP.
11- Em síntese e concluindo diremos o seguinte:
a) que o presente recurso deve ser decidido no sentido do seu não conhecimento pelo Tribunal de Recurso, por manifesta falta de pressupostos processuais (art.º 288º n.º 2 CPPT);
b) em alternativa e subsidiariamente impor-se-á também a improcedência total do mesmo recurso, pelas ilegalidades várias expressas nas alegações que o sustentam.
1.3. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu fundamentado parecer no sentido de que o recurso era admissível, por se tratar de processo instaurado antes da extinção do 3º grau de jurisdição, mas que não devia obter provimento, porquanto, relativamente à contabilização dos subsídios, embora se possa considerar que eles deveriam ter sido imputados ao exercício de 1991 e não ao de 1992, o certo é que a Administração Tributária não deveria ter procedido à correcção técnica em causa, dado que «Por um lado, uma vez que os subsídios foram contabilizados no exercício de 1992, pela entidade que continuou, exactamente, o mesmo ramo de negócio, impunha-se que se procedesse à correcção simétrica, o que não veio a acontecer. Mesmo que tal não fosse possível e uma vez que não estão alegados/provados factos através dos quais se demonstre que houve a intenção deliberada de proceder à transferência de resultados de exercício ou de fuga à tributação, deveria a Administração Tributária abster-se de proceder à correcção, a fim de evitar a violação do princípio da legalidade dos impostos.
Por outro lado, quanto à correcção dos custos - reintegrações do activo imobilizado da herança – deveria também manter-se o decidido, pois «Nos termos do disposto nos artigos 29º do CIRC (redacção vigente à data do facto tributário) e 7.º do DR 2/90, de 12 de Janeiro, no ano de transmissão dos elementos do imobilizado, são aceites como custo, reintegrações e amortizações, embora apenas as correspondentes ao número de meses decorridos até ao mês anterior ao da transmissão, como muito bem acentua o acórdão recorrido. Assim, a fundamentação invocada para esta correcção e constante do ponto C), d) do probatório e que consiste, tão somente, no facto da herança ter cessado a actividade 1991.12.31 e haver-se operado a transmissão para a B………., Ldª não tem apoio legal.
De facto, como sustenta a sentença recorrida, no ano da transmissão do bens do activo imobilizado, também, se podem fazer reintegrações, embora sem já certo que no caso de se ter optado pelo regime do artigo 29º/6 do CIRC (redacção então vigente) por força do n.º 7 do mesmo artigo, só são aceites reintegrações correspondentes ao número de meses decorridos até ao mês anterior ao da transmissão. Ora, a recorrente não alega/demonstra a violação dos referidos limites.»
1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência.
2. No acórdão recorrido julgou-se como provada a seguinte matéria de facto:
A) Com o falecimento de C……….., em 1988, prosseguiu até ao ano de 1991 a herança indivisa do mesmo a actividade até aí desenvolvida na área da agro-pecuária;
B) Foi a mesma submetida a inspecção tributária a este exercício de 1991 na sequência do que foram efectuadas correcções que apuraram um resultado positivo de 11.509.082$00, sendo imputado ao aqui autor um quinto desse valor, 2.301.817$00, na qualidade que detinha de herdeiro da herança.
C) As correcções técnicas que redundaram em tal valor consubstanciaram-se na redução dos custos de 39.474.680$00 para 29.652.723$00 com os seguintes fundamentos:
a) “contabilizou como custo a quantia de 111.300$00, constante do registo nº 61 cujo encargo não se encontra devidamente documentado;
b) contabilizou indevidamente como custo a quantia de 1.000$00 constante do registo nº 145 referente a multas, coimas e demais encargos pela prática de infracções;
c) contabilizou indevidamente como custos a quantia de 6.574$00 constante do registo nº 5 e referente a telefone cujos encargos foram suportados;
d) contabilizou indevidamente como custos a quantia de 9.700.083$00 que constituem o somatório das reintegrações do exercício (7.406.107$00), mais as dos exercícios anteriores (2.293.976$00), valores evidenciados em cada um dos mapas de reintegrações e amortizações de elementos do activo imobilizado corpóreo juntos ao anexo B1 da declaração mod. 2 de 91 e que o s.p. levou ao quadro 11 do referido anexo na rubrica “indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável”. Tal procedimento não devia ser feito uma vez dada a cessação em 31/12/1991 e tendo-se operado a transmissão para a B………., Lda”.
D) Do mesmo modo foram corrigidos os proveitos declarados pelo sujeito passivo de 60.282.940$00 para 63.037.813$00 com os seguintes fundamentos:
a) não acresceu aos proveitos a mais valia fiscal de 1.165.853$00 resultante da venda do tractor ………. pelo valor de 1.350.000$00 que tinha sido adquirido em 1987 por 400.000$00 que foi calculada tendo em conta as reintegrações efectuadas de 266.560$00 e o coeficiente de desvalorização da moeda de 1,38 (…).
b) não acresceu aos proveitos a mais valia fiscal de 135.000$00 resultante da venda do Jeep Land Rover, incluído no imobilizado em 1987, já completamente reintegrado e vendido por 135.000$00;
c) ao total dos proveitos e pelo princípio da especialização dos exercícios consignado no art. 18º do CIRC, acresce-se ainda o valor dos subsídios das vacas aleitantes no total de 853.051$00 e o prémio aos novilhos de engorda no montante de 600.987$00 que foram recebidos depois da cessação mas que se referem ao ano de 1991.
E) A actividade da herança inspeccionada cessou em 31/12/1991 e em 01/01/1992 tal actividade passou a ser exercida pela “B………., Lda”, constituída pelos respectivos herdeiros.
F) A transferência de todo o activo e passivo da herança ocorreu para esta nova pessoa colectiva criada em 28/12/1992.
G) A liquidação adicional considerando tais valores apurados foi emitida em 27/11/1996, sendo o prazo limite de pagamento do tributo e juros compensatórios apurados, de 454.373$00, em 15/01/1997.
H) O autor efectuou o pagamento da liquidação na data limite e em 06/03/1997 deu entrada à petição inicial que originou os presentes autos.
I) Os subsídios relacionados com as vacas aleitantes foram determinados e fixados em 2002 (fls. 39 e 40 dos presentes autos);
J) Tais valores foram escriturados como proveitos do exercício de 1992 da B………, Lda (fls. 41 dos presentes autos).
3. Importa começar por conhecer a questão prévia da inadmissibilidade do presente recurso, suscitada pelo Recorrido e que é também do conhecimento oficioso, porquanto a sua eventual procedência prejudicará o conhecimento de qualquer outra questão.
O artigo 32º, nº 1, al. a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), aprovado pelo Dec. Lei nº 129/84, de 27 de Abril, admitia expressamente recurso para o Supremo Tribunal Administrativo dos acórdãos proferidos pelo Tribunal Tributário de 2ª instância, ou seja, um terceiro grau de jurisdição em matéria tributária.
Todavia, a par da criação do Tribunal Central Administrativo, o Dec.Lei nº 229/96, de 29 de Novembro, introduziu alterações profundas nas competências dos vários tribunais em sede tributária e modificou, entre outros preceitos do ETAF, o referido art. 32º, reduzindo a dois os graus jurisdição nesta matéria. E como se deixou explicado no preâmbulo desse diploma legal, «Foi pela Lei n.º 49/96, de 4 de Setembro, concedida autorização legislativa ao Governo para criar e definir a organização e a competência de um novo tribunal superior da jurisdição administrativa e fiscal, designado Tribunal Central Administrativo. A tal objectivo nuclear se dedica o presente diploma. (…).
Associadas à criação deste novo órgão jurisdicional, introduzem-se algumas alterações na jurisdição administrativa e fiscal, cujo fito é o de, desde já, conseguir melhorias de eficácia e de eficiência no seu funcionamento.
Realça-se, desde logo: o reforço das competências do Supremo Tribunal Administrativo no campo da uniformização da jurisprudência, passando a admitir-se, para esse efeito, recurso das decisões dos plenos das secções ou que as tenham como decisão fundamento, bem como recurso das decisões do Tribunal Central Administrativo; a atribuição às secções do Supremo Tribunal Administrativo do conhecimento dos recursos de acórdãos do Tribunal Central Administrativo proferidos em 1.º grau de jurisdição; a admissibilidade de recurso per saltum para o Supremo Tribunal Administrativo das decisões dos tribunais administrativos e fiscais consideradas qualitativamente mais importantes; a manutenção de apenas dois graus de recurso na jurisdição administrativa; por paralelismo com ela, a admissibilidade de apenas dois graus de recurso na jurisdição tributária (…)» (nosso sublinhado).
Tal diploma legislativo alterou também o art. 120º do ETAF, consagrando, na nova redacção, que «A extinção do anterior 3.º grau de jurisdição no contencioso tributário operada pelo presente diploma apenas produz efeitos relativamente aos processos instaurados após a sua entrada em vigor». Diploma que entrou em vigor em 15 de Setembro de 1997, com a instalação e entrada em funcionamento do Tribunal Central Administrativo, determinadas pela Portaria nº 398/97, de 18 de Junho - cfr. art. 5º do citado Dec.Lei nº 229/96.
Ora, no caso vertente, conforme esclarece a alínea H) do probatório, a impugnação judicial foi instaurada em 06/03/1997, e, por conseguinte, em data anterior à entrada em vigor do Dec.Lei nº 229/96, de 29/11, e assim, pelos motivos expostos, haverá de se concluir que o presente recurso é admissível.
Termos em que improcede a suscitada questão.
3.1. O presente recurso vem interposto do acórdão proferido pelo TCAS que revogou a sentença proferida pelo TAF de Castelo Branco na parte em que esta julgara parcialmente improcedente a impugnação judicial deduzida pelo ora Recorrido contra a liquidação adicional de IRS referente ao ano de 1991 e juros compensatórios, julgando, em substituição, totalmente procedente a impugnação e condenando a Administração Tributária ao pagamento dos peticionados juros indemnizatórios.
Esse recurso interposto para o TCAS fundamentara-se na ilegalidade da referida liquidação, que teve por suporte fundamentador o facto de a Administração Tributária ter excluído, no âmbito de uma exploração agro-pecuária pertencente a herança indivisa de que o impugnante era co-herdeiro, o valor de reintegrações e amortizações realizadas no ano de 1991, e de ter acrescido o montante dos subsídios que nesse ano foram requeridos (subsídios a vacas aleitantes e prémios a novilhos de engorda), embora só reconhecidos e pagos em 1992 à sociedade comercial que entretanto se constituíra entre todos os herdeiros e que prosseguiu, a partir de 1/1/1992 e em lugar da herança, a actividade desta e que, por isso, declarou nesse ano de 1992 o proveito decorrente do reconhecimento e obtenção nesse ano dos referidos subsídios.
As questões colocadas no acórdão recorrido foram, pois, as de saber se: (i) o valor das reintegrações e amortizações realizadas em 1991 pela herança indivisa no desenvolvimento da sua actividade agro-pecuária podia ter sido contabilizado, como foi, como custo fiscal desse ano; (ii) se o montante dos subsídios devia ter sido contabilizado como proveito da herança no ano da candidatura (1991) ou contabilizado no ano em que o direito foi reconhecido e o respectivo montante pago à sociedade que sucedeu àquela herança no desenvolvimento da aludida actividade agro-pecuária.
Nesse acórdão entendeu-se que as reintegrações e amortizações deviam ser, como foram, contabilizadas como custos fiscais da herança, atento o estipulado no artigo 7º do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro e nos artigos 23º, nº 1, 29º, nºs. 6 e 7, e 32º todos do CIRC em vigor à data dos factos, e que os subsídios deviam ser – como foram - contabilizados como proveitos da sociedade que os auferiu e que deles beneficiou. Pelo que anulou o acto de liquidação impugnado e condenou a Administração Tributária ao pagamento dos peticionados juros indemnizatórios, em conformidade com o disposto no art.º 43º do CIRC.
É contra o assim decidido que se insurge a Fazenda Pública, ora Recorrente, advogando que o acórdão recorrido viola o disposto no art. 18º do CIRC no que se refere aos proveitos (subsídios), bem como o disposto no art.º 7º do Decreto Regulamentar nº 2/90 e no art.º 29º do CIRC quanto aos custos fiscais (reintegrações e amortizações) e, ainda, o disposto no art. 43º do CIRC no que se refere aos juros indemnizatórios.
As questões que se colocam neste recurso são, por conseguinte, as de saber se o acórdão recorrido padece de erro de julgamento por incorrecta aplicação do art. 18º do CIRC (ao julgar que os proveitos decorrentes do direito aos subsídios devem ser contabilizados no ano em que esse direito foi reconhecido e contabilizado pela sociedade beneficiária), por incorrecta aplicação do art. 7º do Decreto Regulamentar nº 2/90 e do art.º 29º do CIRC (ao julgar que as reintegrações e amortizações realizadas no ano de 1991 podem e devem ser consideradas como custos fiscais desse ano) e, ainda, se padece de erro de julgamento por incorrecta aplicação do art. 43º do CIRC ao condenar a Administração Tributária ao pagamento de juros indemnizatórios.
Importa, pois, apreciar as mencionadas questões, tendo em conta que nos termos do que dispõe o art. 21º, nº 4, do ETAF, com a redacção do Dec.Lei nº 129/84, de 27 de Abril, este Supremo Tribunal apenas pode conhecer de matéria de direito, sendo-lhe vedado dirimir questões de facto.
3.2. DA QUESTÃO DOS PROVEITOS (SUBSÍDIOS).
Como se viu, a Administração Tributária, na correcção técnica que levou a cabo, corrigiu os proveitos declarados no exercício de 1991 pela herança indivisa aberta por óbito de C……….. no âmbito da sua actividade agro-pecuária, fazendo acrescer o valor proveniente dos subsídios a vacas aleitantes, no montante de 853.051$00, e a novilhos de engorda, no montante de 600.987$00, que haviam sido solicitados nesse ano e concedidos apenas no ano seguinte (ano em que foram, efectivamente, contabilizados como proveitos), por ter entendido que tais proveitos deviam ter sido contabilizado no ano em que foram solicitados (1991) e não, como foram, no ano em que foram concedidos (1992).
Segundo o acórdão recorrido, tal correcção é ilegal em face do princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18º do CIRC, uma vez que os subsídios cujo montante foi acrescido à matéria colectável da herança no ano de 1991, embora requeridos nesse ano, só foram reconhecidos, quantificados e pagos em 1992, altura em que a herança já cessara actividade e à qual sucedera, a partir de 01/01/92, a B……….., Ld.ª, a qual foi, por isso, a beneficiária efectiva desses subsídios, que os contabilizou e declarou, e que por eles foi tributada em 1992.
Como aí se deixou explicado, «(…) considerando o disposto no art. 18º do CIRC, entende-se que a imputação daquele proveito apenas teria de ser feita no âmbito do exercício 1992, na medida em que o elemento relacionado com o ano de 1991 - a apresentação da respectiva candidatura - é insuficiente para legitimar a posição assumida pela AF, dado que a existência de um requerimento não significa que a pretensão formulada tenha de ser atendida e nos termos em que é formulada.
Isto significa que, na situação em apreço, não está apenas em causa, como pretende a AF, o facto de os montantes terem sido pagos em 1992, o que está em causa, em termos essenciais, é o facto de só em 1992 a candidatura ter sido apreciada em termos positivos no que diz respeito aos valores definidos, sendo que este elemento é decisivo neste domínio, dado que o momento da constituição do direito em apreço relaciona-se com a decisão de deferimento da candidatura. (…)
Diga-se ainda que a candidatura em apreço e a sua apreciação positiva está relacionada com uma determinada actividade e não com a qualidade do titular dessa actividade, (…) a partir do momento em que a aludida Sociedade assume o controlo da aludida actividade comercial é como se a referida candidatura tivesse sido apresentada pela mesma Sociedade, o que significa que a pretensão da Recorrente tem de ser atendida neste âmbito.».
Dissente a Fazenda Pública do assim decidido, por entender, em suma, que o recebimento dos subsídios era previsível, pelo que deveriam ter sido contabilizados como proveitos no ano da apresentação da candidatura, ou seja, no ano de 1991, e pela herança, que não pela sociedade comercial que os recebeu em 1992 [conclusões D), E) e F)].
Todavia, não lhe assiste razão, mostrando-se correcto o raciocínio efectuado pelos Exmºs Juízes Desembargadores que, por unanimidade, subscreveram o acórdão recorrido.
É inquestionável que do princípio da especialização dos exercícios ou princípio do acréscimo, que constitui a trave mestra de toda a estrutura contabilística, ínsito no art. 18º do Código do IRC, resulta uma segmentação da vida das empresas em períodos de certo modo independentes entre si – os exercícios económicos – com vista a tributar a riqueza gerada em cada um desses exercícios, independentemente do seu efectivo recebimento. Razão por que os proveitos e os custos devem ser reconhecidos contabilisticamente quando obtidos ou incorridos, tendo de ser apresentados nas demonstrações financeiras dos exercícios a que dizem respeito. Ou, como expressamente preceitua o referido art. 18º, os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas e negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo os mesmos incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam, de acordo com o regime de periodização económica.
O que significa, como a doutrina e a jurisprudência têm esclarecido, que a imputação de um proveito ou de um custo a um determinado exercício obedece a um critério económico e não a um critério financeiro, pelo que devem ser considerados e contabilizados num determinado exercício todos os créditos e débitos respeitantes a esse exercício, e não somente os recebimentos e pagamentos que nele ocorreram - Cfr., entre outros, Saldanha Sanches, in “A Quantificação da Obrigação Tributária, Deveres de Cooperação, Auto-avaliação e Avaliação Administrativa”, 2ª. Edição, pág.224 e seg., e António Moura Portugal, “A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa”, Coimbra Editora, 2004, pág. 172 e segs. .
Todavia, e como também explicita o n.º 2 desse art. 18º, as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis a esse período de tributação quando na data de encerramento das contas desse exercício a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.
Ora, tal como sentenciado, entendemos que enquanto a candidatura aos subsídios não for aprovada e não forem conhecidos os montantes autorizados, esta componente positiva do lucro tributável não pode ser reconhecida contabilisticamente como um direito, um crédito ou um rendimento da herança obtido no desenvolvimento da sua actividade agro-pecuária (que desenvolveu até 31/12/1991).
Antes da aprovação da candidatura pelas entidades oficiais competentes, não há certeza ou segurança de que os subsídios serão concedidos, imperando a imprevisibilidade quanto à aprovação e montante do crédito que será concedido, o que obsta à sua imputação no exercício económico da candidatura. Tal imputação impõe-se, isso sim, no exercício em que ocorre a aprovação da candidatura, independentemente do seu recebimento neste exercício.
Neste contexto, e visto que a candidatura foi apresentada em 1991 mas somente aprovada em 1992, ano em que os subsídios foram obtidos pela sociedade que sucedeu àquela herança no desenvolvimento da actividade agro-pecuária [a partir de 1/01/1992 esta actividade passou a ser exercida pela “B……….., Ldª”, constituída pelos respectivos herdeiros, com transferência de todo o activo e passivo da herança para esta sociedade], sociedade que os contabilizou e declarou como proveitos desse exercício de 1992, mostra-se ilegal a correcção levada a cabo pela Administração, sendo insuficiente para legitimar essa correcção a existência de um mero requerimento ou candidatura ao subsídio no ano de 1991.
Por outro lado, quanto à entidade beneficiária desse rendimento, sujeito passivo do imposto, os subsídios foram determinados e fixados no ano de 1992, altura em que a actividade da herança requerente já estava a ser exercida pela B……….., LDA, constituída pelos respectivos herdeiros desde 1.01.1992, e como se deixou explicitado no acórdão recorrido, «a candidatura em apreço e a sua apreciação positiva está relacionada com uma determinada actividade e não com a qualidade do titular dessa actividade, de modo que, não se compreende a incompreensão que emerge da alegação da FP relacionada com o facto de serem atribuídos subsídios a uma entidade que não existia à data do pedido, na medida em que o subsídio foi pago à entidade que desenvolve a mesma actividade, embora com outro enquadramento jurídico, ou seja, a partir do momento em que a aludida Sociedade assume o controlo da aludida actividade, é como se que a referida candidatura tivesse sido apresentada pela mesma Sociedade, o que significa que a pretensão da Recorrente tem de ser atendida neste âmbito.
Termos em que, sem necessidade de outras considerações, se julga que o acórdão recorrido não incorreu em erro de julgamento na interpretação do art. 18º do CIRC.
3.3. DA QUESTÃO DOS CUSTOS (REINTEGRAÇÕES E AMORTIZAÇÕES).
No que se refere à questão das reintegrações e amortizações, chamando à colação o disposto no art. 7º do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro, e os arts. 23º, nº 1, 29º, nºs. 6 e 7, e 32º, todos do CIRC em vigor à data dos factos, conclui-se no acórdão recorrido que «(…) o art. 23º nº 1 do CIRC, na redacção aqui aplicável, prevê como custos ou perdas as reintegrações, sendo que, nos termos do nº 6 do art. 29º do mesmo diploma “os contribuintes poderão optar no ano de início de utilização dos elementos por uma taxa de reintegração ou amortização deduzida da taxa anual, em conformidade com os números anteriores, e correspondente ao número de meses contados desde o mês de entrada em funcionamento dos elementos, referindo o seu nº 7 que “no caso referido no número anterior, no ano em que se verificar a transmissão, a inutilização ou o termo de vida útil dos mesmos elementos, só serão aceites reintegrações e amortizações correspondentes ao número de meses decorrido até ao mês anterior ao da verificação desses eventos.”.
Em função das normas agora descritas, entende-se que assiste razão ao Recorrente, pois que, tal como se refere na decisão a que alude o Recorrente, a única conclusão que é possível extrair é a de que, no ano de transmissão dos elementos do imobilizado, são aceites, como custo, reintegrações e amortizações, embora apenas as correspondentes ao número de meses decorrido até ao mês anterior ao da transmissão, o que significa que o discurso da AF não tem suporte legal com referência ao facto de, no ano da transmissão dos elementos do imobilizado, não haver lugar, pura e simplesmente, a amortizações ou reintegrações.
Diga-se ainda, tal como se aponta na decisão a que o Recorrente alude nos autos, que as reintegrações e amortizações que não são aceites como custo são apenas aquelas que estão previstas no art. 32º do CIRC e no seu elenco não consta a situação aqui, além de que a al. c) do nº 1 do citado art. 32º refere que não são aceites como custos as reintegrações que excedam os limites estabelecidos nos artigos anteriores.
Por outro lado, seria manifestamente injusto e colidiria até com o princípio constitucional da tributação pelo lucro real a não consideração das amortizações e reintegrações pela única razão da ocorrência da transmissão dos bens, sobretudo em situações, como a dos autos, em que essa transmissão ocorreu no último dia do exercício, o que significa que também aqui tem de proceder a pretensão do Recorrente.».
É contra o assim decidido que se insurge a ora Recorrente, por entender que o tribunal recorrido violou o art. 7º do Dec. Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro e art. 29º, nºs. 6 e 7 do CIRC, já que, como esclarece na alínea H) das conclusões, estas normas «só permitiam que as reintegrações e amortizações, no ano em que se verificar a transmissão, a inutilização ou o termo de vida útil dos mesmos elementos, fossem feitas segundo o número de meses decorridos até ao mês anterior ao da verificação desses eventos, caso os contribuintes optassem no ano de início de utilização dos elementos por uma taxa de reintegração ou amortização deduzida da taxa anual e correspondente ao número de meses contados desde o mês de entrada em funcionamento dos elementos.».
Também aqui não lhe assiste razão.
Nos termos do disposto nos artigos 29º do CIRC (redacção vigente à data do facto tributário) e 7.º do DR 2/90, de 12 de Janeiro, no ano de transmissão dos elementos do imobilizado, são aceites como custo, reintegrações e amortizações, embora apenas as correspondentes ao número de meses decorridos até ao mês anterior ao da transmissão, como muito bem acentua o acórdão recorrido. Pelo que a fundamentação invocada para esta correcção pela Administração Tributária [constante do ponto C), D) do probatório e que consiste, tão somente, no facto da herança ter cessado a actividade 1991.12.31 e haver-se operado a transmissão para a B………., Ldª] não tem apoio legal.
Com efeito, tal como o Exmº Procurador Geral Adjunto deixou explicado no seu douto parecer, e é sustentado no acórdão recorrido, «no ano da transmissão do bens do activo imobilizado, também, se podem fazer reintegrações, embora seja certo que no caso de se ter optado pelo regime do artigo 29º/6 do CIRC (redacção então vigente) por força do n.º 7 do mesmo artigo, só são aceites reintegrações correspondentes ao número de meses decorridos até ao mês anterior ao da transmissão. Ora, a recorrente não alega/demonstra a violação dos referidos limites.».
Termos em que, sem necessidade de mais vastas considerações, não merece censura o acórdão recorrido.
4.3. DA QUESTÃO DOS JUROS INDEMNIZATÓRIOS
Resta conhecer da questão da condenação da Administração Tributária no pagamento dos juros indemnizatórios reclamados pelo impugnante.
Segundo o entendimento vertido no acórdão recorrido, «(…) o direito a juros indemnizatórios depende da existência de um erro, de facto ou de direito, imputável aos serviços, de que tenha resultado o pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, ou seja, a lei quis somente relevar, para efeito de pagamento de juros indemnizatórios, o erro que tenha levado a Administração Tributária a uma ilegal definição da relação jurídica tributária do contribuinte, não relevando, assim, os vícios que, ferindo, embora, de ilegalidade o acto, não impliquem uma errónea definição daquela relação, não impliquem a existência de uma liquidação superior à legalmente devida (como acontece com os vícios formais ou procedimentais).(…).
Assim sendo, e na medida em houve erro imputável aos serviços para efeitos no disposto no art. 43º nº 1 da Lei Geral Tributária, que levam ao pagamento de juros indemnizatórios sobre os montantes de imposto pagos, calculados desde a data em que o Impugnante efectuou o respectivo pagamento do imposto até à data em que vier a ser emitida a respectiva nota de crédito, em conformidade com o disposto no artigo 61º nº 3 do CPPT.».
Entende, todavia, a Recorrente que tais juros não são devidos advogando, em suma, conforme consta das alíneas I) e J) das conclusões das alegações de recurso, que a Administração fez correcta interpretação e aplicação da lei, não enfermando, por isso, de qualquer erro de facto ou de direito, pelo que o acórdão recorrido fez incorrecta interpretação e aplicação do art. 43º da LGT.
Vejamos.
Dispõe o artigo 43º, nº 1, da LGT que «São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido». Isto significa que o direito a juros indemnizatórios depende da existência de um erro, de facto ou de direito, imputável aos serviços, de que tenha resultado o pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. Ou seja, a lei quis somente relevar, para efeito de pagamento de juros indemnizatórios, o erro que tenha levado a Administração a uma ilegal definição da relação jurídica tributária do contribuinte, não relevando, assim, os vícios que, ferindo, embora, de ilegalidade o acto, não impliquem uma errónea definição daquela relação, não impliquem a existência de uma liquidação superior à legalmente devida (como acontece com os vícios formais ou procedimentais).
Sobre esta questão, o Ilustre Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (Na anotação 5ª ao artigo 61.º do “Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado” a fls. 472.) pronuncia-se em termos impressivos e que, por isso, não resistimos a citar: «A utilização da expressão “erro” e não “vício” ou “ilegalidade” para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito. (…)
Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência de esse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito.
Por isso, justifica-se que, nestas situações, não havendo dúvidas em que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada através da fixação de juros indemnizatórios a favor daquele.».
Como resulta das alíneas G) e H), do probatório, o impugnante procedeu ao pagamento das liquidações em causa nestes autos em 15/01/1997, e, neste enquadramento, sendo o acto de liquidação anulado por força de uma ilegalidade que implicou uma errada definição da situação tributária, e que foi determinante do pagamento de uma quantia superior à devida, é indubitável que, nos termos do art. 43º da LGT, impende sobre a Administração Tributária a obrigação de pagamento de juros indemnizatórios.
Destarte, ao condenar a Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios ao impugnante, o acórdão recorrido julgou de harmonia com a lei, pelo que nenhuma censura merece.
Nesta conformidade, improcedem todas as conclusões do recurso.
4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.
Sem custas, dado que a Fazenda Pública delas se encontrava isenta nos processos instaurados até 1/01/2004.
Lisboa, 3 de Abril de 2013. – Dulce Manuel Neto (relatora) – Casimiro Gonçalves – Pedro Delgado.
