Quem foi o relator do acórdão 01632/13?

O relator foi Joaquim Casimiro Gonçalves, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01632/13?

O acórdão foi proferido em 22 de janeiro de 2014.

01632/13 - STA

Sumário

Tendo sido questionada a indispensabilidade dos gastos, nos termos do art. 23º do CIRC, não pode considerar-se dispensável a prova testemunhal arrolada com vista a fazer a prova de factos alegados na petição e referentes à demonstração daquele requisito, mormente se acaba por concluir-se que o contribuinte não demonstrou (como era seu ónus) nem a efectividade nem a indispensabilidade daqueles gastos.

Texto

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO 1.1. A………………….., S.A., com os demais sinais dos autos, recorre, por oposição de acórdãos, do aresto do Tribunal Central Administrativo Sul que negou provimento ao recurso que interpusera da sentença do TAF de Lisboa, na qual, julgando-se apenas parcialmente procedente a respectiva impugnação, se manteve o acto de liquidação adicional referente a IRC do ano de 1996, na parte em que tal liquidação se reporta ao acréscimo de lucro tributável da quantia de 34.000.000$00 relativa a “duplicação de custos por prestação de trabalhos especializados”. Invoca existência de oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão proferido no Pleno da Secção do CT deste STA, em 16/6/2010, no proc. nº 046/10. 1.2. Admitido o recurso, a recorrente apresentou, nos termos do disposto no nº 3 do art. 284º do CPPT, alegações tendentes a demonstrar a alegada oposição de julgados (fls. 230-240). 1.3. Por despacho do Exmo. Relator junto do TCAS, proferido em 31/7/2012 (fls. 271), considerou-se existir a invocada oposição de acórdãos e foi ordenada a notificação das partes para deduzirem alegações, nos termos do disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT. 1.4. A recorrente termina as alegações do recurso formulando as conclusões seguintes: 1. Segundo o Acórdão aqui recorrido, a produção da prova testemunhal oportuna e legitimamente requerida pela Recorrente pode ser dispensada, apesar de estar em causa, precisamente, o ónus da demonstração e prova da indispensabilidade custos à luz do disposto no artigo 23° do CIRC, 2. ónus, este, que, segundo o douto Acórdão recorrido, competia ao contribuinte, aqui Recorrente. 3. In casu, a AF tinha desconsiderado fiscalmente custos respeitantes serviços adquiridos (trabalhos especializados), no valor de Esc. 34.000.000$00, por alegada violação do disposto no artigo 23° do CIRC, tal como resulta dos sinais dos autos (cfr. relatório inspectivo e factualidade provada em 8. e 9. do douto Acórdão recorrido). 4. Contrariando este entendimento, a Recorrente, em 67° a 70° da PI, alegou factualidade tendente a demonstrar exactamente aquela indispensabilidade dos ditos custos com serviços adquiridos, à luz do disposto no artigo 23º nº 1 do CIRC - como resulta da PI e conforme a Recorrente oportunamente salientou nas suas alegações de recurso para o TCAS, resumidas em 13. a 19. das correspondentes conclusões. 5. Ou seja, alegou factualidade relevante para demonstrar a aludida indispensabilidade dos custos em questão — e, por isso, carenciada da produção da prova testemunhal oportunamente requerida pelo contribuinte, já que o respectivo ónus probatório lhe competia (e que, aliás, lhe foi expressamente imputado pelo douto Acórdão recorrido). 6. Não obstante, o douto Acórdão recorrido - ainda que com um voto de vencido - veio considerar dispensável a produção de prova testemunhal a produzir sobre a factualidade acima mencionada, com o fundamento de que "a aderência à realidade dos contratos em causa colide com a impossibilidade da existência de duas prestações de serviço de contabilidade e gestão, com o mesmo clausulado, a ocorrer na mesma data, tendo a mesma empresa como beneficiária". 7. Ou seja, o douto Acórdão recorrido considera dispensável a prova testemunhal porque, segundo o seu entendimento, a mesma seria "inútil" - apesar de caber precisamente ao contribuinte o ónus da prova da indispensabilidade dos custos em questão (para a obtenção dos proveitos ou manutenção da força produtora), segundo o próprio Acórdão recorrido. 8. Ora, sucede que, tal como se afirma no douto Voto de vencido constante do Acórdão recorrido, ocorre efectivamente "défice instrutório, já que a recorrente, ainda que não tenha feito reflectir na sua contabilidade, por suporte documental, a alegada aderência à realidade do contrato desconsiderado como custo pela AT, ainda assim, poderia sobre tal matéria produzir a pertinente prova testemunhal, já que esta é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada". 9. Sendo certo que "Tendo decidido sobre a matéria de facto sem a produção de prova testemunhal requerida e tendo considerado como não provada toda a factualidade alegada no sentido de demonstrar o preenchimento dos pressupostos da dispensa de prestação de garantia, incorreu a sentença recorrida em erro de julgamento que implicará a respectiva revogação com a remessa dos autos à 1ª instância para aí ser produzida prova testemunhal sobre a factualidade alegada na petição inicial e relevante para a decisão da causa." (cfr. Acórdão do TCAN, 2ª Secção, de 03.11.2011, Proc. 00185/11.0BEVIS). 10. Tal como resulta da PI, a Impugnante, aqui Recorrente, requereu oportunamente a produção de prova testemunhal. 11. E, por força do disposto no artigo 114° do CPPT, o Tribunal deve ordenar todas as diligências de prova necessárias. 12. Sendo certo que, por força do disposto no artigo 115° n° 1 do CPPT, em processo impugnatório devem ser aceites os meios gerais de prova, designadamente a prova testemunhal. 13. E, de facto, a Impugnante/Recorrente havia alegado a sobredita factualidade, relevante para a apreciação de mérito (segundo as diferentes soluções plausíveis de direito). 14. A qual era carenciada de produção de prova adicional, designadamente testemunhal (cfr. artigos 511° nº 1 e 513° do CPC). 15. Particularmente, do depoimento de pessoas da área operacional, financeira e administrativa da Impugnante/Recorrente, oportunamente indicadas na PI, com razão de ciência e conhecimento directo da factualidade acima especificada. 16. Efectivamente, tornava-se necessário complementar a prova documental produzida com o depoimento de testemunhas com razão de ciência bastante para prova da factualidade alegada pela Impugnante. 17. Parte daquela factualidade não é passível de prova documental - e o processo não fornece todos os elementos necessários ao julgamento da matéria de facto. 18. Para além do que os depoimentos das testemunhas são fundamentais como complemento na interpretação da prova documental produzida. 19. Sendo que, nos termos do artigo 265º nº 3 do CPC, incumbe ao Tribunal realizar ou ordenar, mesmo oficiosamente, todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio, quanto aos factos de que deve conhecer (princípio do inquisitório). 20. E que, nos termos do artigo 392º do CC, a prova testemunhal deve ser admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada. 21. Pelo que o douto Acórdão recorrido, com o devido respeito, violou os artigos 113° do CPPT, 511° nº 1 e 513° do CPC, e 392º do CC. 22. Mais: também por força dos princípios do inquisitório e da descoberta da verdade material (artigo 265º do CPC), ao invés de dispensar a produção de prova complementar, o Tribunal o quo deveria ter previamente ordenado a produção da prova testemunhal oportuna e legitimamente requerida pela Impugnante/Recorrente. 23. De facto, o douto Acórdão recorrido incorreu em déficit instrutório, atentas as plausíveis soluções de direito e questões em discussão (artigo 513° do CPC) - deveria ter sido previamente ordenada a produção de prova testemunhal. 24. Tal como se afirma no douto Acórdão do STA, 2ª Secção, de 16.01.2013, Proc. 0232/12, in www.dgsi.pt, "o direito à prova é objecto de uma forte tutela neste tipo de acção, devendo o tribunal decidir conforme os factos e as provas que lhe são apresentados dentro das regras processuais, sendo, em princípio, admissíveis todos os meios gerais de prova que as partes ofereçam, dada a aplicação da lei processual civil no que se refere à produção de prova (artigo 90°, n° 2 do CPTA), só podendo ser recusada quando exista norma legal que limite ou proíba determinado meio de prova ou quando se julgue que as provas oferecidas são manifestamente impertinentes, inúteis ou desnecessárias em face das questões colocadas - sabido que instrução tem por objecto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão da causa tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito. (...). Para o efeito, arrolou prova testemunhal e apresentou abundante prova documental (...). E, assim sendo, não podia o Tribunal limitar-se a apreciar a legalidade da decisão proferida pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais com base nos elementos de prova de que este dispunha, uma vez que a Requerente produziu, nesta sede contenciosa, mais prova destinada a fundar a sua pretensão. (...) o despacho impugnado, proferido a fls. 242 v°, no sentido da desnecessidade de produção da prova testemunhal, vedou à parte a oportunidade de produzir prova (...). O Tribunal "a quo" poderia ter considerado essa prova irrelevante ou insuficiente, mas não considerá-la, a priori, como desnecessária.". 25. Sendo certo que, em processo de impugnação judicial de acto tributário são supletivamente aplicáveis as normas do CPTA, tal como previsto no artigo 2° c) do CPPT. 26. Ainda no mesmo sentido, e de forma talvez ainda mais inequívoca, especificamente em relação ao processo de impugnação judicial, pode ver-se o douto Acórdão do STA, 2ª Secção, de 16.11.2011, Proc. 0289/11, in www.dgsi.pt, segundo o qual "deverá ordenar as diligências de prova necessárias, nomeadamente a testemunhal (arts. 114°, 115°, n° l e 119°, do CPPT). (...) Há, pois, factos controvertidos e relevantes para a decisão a proferir, (...) Assim, não vemos como possa dispensar-se a inquirição das testemunhas, em ordem a permitir à Contribuinte refutar o juízo efectuado pela AT. Assim o impõe a descoberta da verdade, que o juiz tem a obrigação de prosseguir, sendo que para esse efeito a lei lhe concede poderes de direcção do processo e de investigação (cfr. art. 13°, n° 1, do CPPT) (...) Ora, essa prova, que vimos já ser legalmente admissível, só poderia ser dispensada no caso de se poder concluir que ela é manifestamente impertinente, inútil ou desnecessária. O que não podia a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro era extrair qualquer consequência jurídica, como extraiu, da verificação de que «os autos não contêm qualquer elemento probatório que corrobore o alegado pela impugnante» quando foi ela quem impediu a produção dessa prova, ao dispensar a inquirição das testemunhas (...). Há, pois, que conceder provimento ao recurso, revogar a sentença e ordenar que os autos regressem à 1ª instância, a fim de aí ser completada a instrução, designadamente através da inquirição das testemunhas arroladas. (...) só podendo dispensar essa prova no caso de concluir que ela é manifestamente impertinente, inútil ou desnecessária. (...) não pode recusar-se ao impugnante a demonstração, através da prova testemunhal por ele oferecida, dessa factualidade, da qual ele pretende retirar consequências jurídicas". 27. Sendo certo que, como se afirma no douto Acórdão do STA, 2ª Secção, de 14.09.2011, Proc. 0215/11, in www.dgsi.pt, "Como se sabe, processo judicial tributário é, pelo menos desde a Lei Geral Tributária, um processo de partes, pautado pelo princípio da legalidade, do contraditório e da igualdade de partes, devendo o tribunal decidir conforme os factos e as provas que lhe são apresentados dentro das regras processuais. E, por isso, o juiz só pode dispensar a fase de instrução dos autos «se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários» (artigo 113° do CPPT), devendo, caso contrário, ordenar as diligências de prova necessárias, nomeadamente a testemunhal, em conformidade com o disposto nos artigos 114°, 115º, n° 1 e 119° do CPPT. (...) pode recusar a sua produção caso exista norma legal que limite ou proíba determinado meio de prova ou julgue que as provas oferecidas são manifestamente impertinentes, inúteis ou desnecessárias. O direito à prova no procedimento e no processo tributário existe e é objecto de uma tutela muito forte, mas não constitui um direito absoluto, pois que o legislador ordinário estabeleceu limites e indicou critérios precisos de restrição do uso de meios de prova em relação a factos determinados, como acontece com o artigo 392° do Código Civil, onde se estabelece que "A prova por testemunhas é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada", e com o disposto nos artigos 393°, 394° e 395° desse Código, que prevêem as situações em que é inadmissível a prova testemunhal. (...). Torna-se, assim, patente que as questões colocadas nesta impugnação não são apenas de direito, mas, também, de facto. (...), torna-se evidente a necessidade de inquirição das testemunhas arroladas, de forma a possibilitar à impugnante a prova dessa /actualidade (a qual, por ausência de prova, não foi dada como provada na sentença recorrida). Além de que a selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa deve ser feita segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito (artigo 511° do CPC) (...), nem se podendo afiançar que a inquirição das testemunhas não tem interesse para a boa decisão da causa, impõe-se revogar esse despacho, o qual terá de ser substituído por outro que admita a produção da prova testemunhal oferecida, com a consequente anulação de todo o processado posterior à fase de instrução (que cumpre completar), seguindo-se, depois, os posteriores trâmites processuais e a prolação de sentença.". 28. No douto Acórdão do TCAS, 2ª Secção, de 20.04.2010, Proc. 03632/09, in www.dgsi.pt, considerou-se, igualmente em situação na qual estava em causa o disposto no artigo 23° do CIRC, que "É evidente que aquela avaliação do juiz e que suporte a sua decisão de prescindir da inquirição das testemunhas arroladas pode estar inquinada de erro, isto é, pode ter considerado, à luz das soluções jurídicas que postule como possíveis ao caso em apreciação, que os elementos provados já disponíveis eram bastantes e suficientes, sem que tal tenha, efectivamente, aderência à realidade. Mas então, o que ocorrerá, a nosso modo de ver, não será nenhum vício de forma mas de fundo consubstanciado em erro de julgamento que inquinará o valor doutrinal da decisão proferida sem que tenha o apoio da prova prescindida; (...) mas antes da decisão subsequente que se mostre inquinada, na sequência daquela de não inquirição de testemunhas, por erro de julgamento quanto à matéria de facto. (...) nos termos do disposto no artigo 23° do CIRC consideram-se como custos fiscais ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. (...). Entendemos, seguindo o que julgamos ser doutrina e jurisprudência pacíficas, que o sujeito passivo deve ser admitido a complementar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito. É que a não-aceitação, por razões de índole meramente formal, da dedutibilidade de um custo que efectivamente foi suportado, corresponderia à tributação por um lucro que não existe, a um imposto a que não subjaz a correspondente capacidade contributiva". Destarte, a recorrente pode, eventualmente, provar os custos em causa, suportados por documentos externos não emitidos na forma legal, por via da testemunhal arrolada. (...) Mas na eventualidade de se provar que a recorrente efectuou o pagamento de serviços efectivamente realizados e indispensáveis para a obtenção de proveitos, tem de aceitar-se que os respectivos custos podem e devem ser provados por qualquer meio admissível, nomeadamente através da prova testemunhal, (...) tal indagação se afigura necessária à boa decisão da causa e porque a mesma poderá ser alcançada através da audição das testemunhas arroladas. Destarte, por insuficiência instrutória, a nosso ver, nem sequer existe um «non liquet» sobre aquele "custo financeiro" em termos de se poder afirmar, com segurança, que por não directamente relacionado com a actividade normal da impugnante, não se configure, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos. (...) tem de ter-se em conta, para a descoberta da verdade material, todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu art. 13° n° 1 do CPPT, que não apenas a «imputável» ao Fisco. Assim sendo, podia e devia o juiz da 1ª Instância realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade. É que e como se disse, à impugnante incumbia na situação em apreço, o «onus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação. (...) a audição das testemunhas e outras diligências que, a par ou na sequência dessa, se mostrassem úteis e necessárias para a descoberta da verdade, uma vez que a veracidade daqueles não resulta dos elementos existentes no processo administrativo, com a certeza jurídica necessária, era normal que juntasse documentos e que fossem ouvidas as testemunhas arroladas. (...) o Juiz do Tribunal recorrido poderá e deverá indagar daquelas questões diligenciando por produzir a prova testemunhal e obter a pertinente prova documental sobre os factos atinentes pois mesmo que se considerem como factos instrumentais, nada impede que o Tribunal indague sobre eles, faculdade que era admitida no processo civil já antes da reforma de 1995/1996 (Cfr. ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual, págs. 412 a 417.). Por outro lado, no art. 264º, n° 3, do CPC, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n° 180/96, de 25 de Setembro, e passamos a citar JORGE LOPES DE SOUSA, «ocorreu uma extensão dos poderes de cognição do tribunal em termos de este poder considerar na decisão os factos essenciais à procedência das pretensões formuladas ou das excepções deduzidas que sejam complemento ou concretização de outros que as partes hajam alegado e resultem da instrução e discussão da causa, desde que a parte interessada manifeste vontade de deles se aproveitar e à parte contrária seja sido facultado o exercício do contraditório. (...) De qualquer modo, parece que esta última ampliação dos poderes de cognição dos tribunais no domínio do processo civil, não poderá deixar de ser aplicada no domínio do processo judicial tributário, uma vez que os interesses públicos que neste estão em causa justificam, por maioria de razão, poderes de cognição ampliados» (Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 5 ao art. 13°, págs. 119/120.). Deverá, pois, o Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, ao abrigo dos poderes que lhe eram conferidos pelos arts. 13° do CPPT e 99° da LGT, “indagar a ocorrência dos factos indicados ouvindo as testemunhas e fazendo juntar os pertinentes documentos de suporte e levá-los ao probatório que se impõe que seja elaborado por forma a contemplar todas aquelas questões. Porque tal indagação se nos afigura indispensável à boa decisão da causa, consideramos ocorrer motivo de anulação oficiosa da sentença, a determinar a remessa do processo ao Tribunal recorrido, para melhor investigação e nova decisão, de harmonia com os termos do disposto no art. 712°, n° 4, do CPC, por força dos arts. 792° e 749° do mesmo diploma, e art. 2° alínea e) do CPPT. (...) na medida em que a ampliação da matéria de facto passa pela produção de prova sobre factos alegados pelas partes e que não constam da base instrutória. E, assim sendo, impõe-se o uso dos poderes de cassação conferidos no art. 712° nº 4 CPC de anulação da decisão proferida na 1ª Instância para, em consonância com o que atrás este TCA determinou, ali se coligirem os elementos probatórios supra referidos. Uma vez obtidos e observado o contraditório e demais trâmites instrutórios da causa considerados pertinentes, cumprirá, em via de repetição do julgamento, ampliar a matéria de facto nos termos determinados pelo Tribunal Superior.". 29. Também no presente caso está em causa a "indispensabilidade" dos custos incorridos, à luz do artigo 23° do CIRC. 30. E também no presente caso está em causa o facto de a AF ter abalado a presunção de veracidade e boa-fé da declaração e contabilidade do contribuinte, constante do artigo 75°-A da LGT. 31. Pelo que, contrariamente ao decidido, deveria ter sido permitido ao contribuinte produzir prova testemunhal sobre a factualidade por si alegada destinada a demonstrar que os encargos em questão enquadravam-se efectivamente no disposto no artigo 23º do CIRC. 32. Ao negar essa produção de prova, o douto Acórdão recorrido, para além da violação das citadas disposições legais, violou o direito de defesa e protecção jurisdicional efectiva, consagrado nos artigos 20° e 268° nº 4 da CRP. 33. Sendo que, para além da requerida prova testemunhal, por força das disposições legais citadas no douto Acórdão acabado de transcrever, igualmente relativamente à prova documental tem o Juiz o poder-dever de solicitar às partes todos os documentos necessários e adequados à descoberta da verdade material, e que repute necessários para esse efeito. 34. Também no douto Acórdão do TCAS, 2ª Secção, de 26.05.2009, Proc. 02999/09, in www.dgsi.pt, se afirma que: "esse juízo poderá ser sindicado em sede do recurso interposto da sentença, como sucedeu. Aí, não só a impugnante a entidade demandada podem sustentar a insuficiência da matéria de facto e/ou o erro no seu julgamento, como o próprio tribunal ad quem pode e deve, se considerar que a sentença não contém os factos pertinentes à decisão da causa e que os autos não fornecem os elementos probatórios necessários à reapreciação da matéria de facto, anular a sentença oficiosamente (cfr. art. 712°, n° 4, do CPC, por força dos arts. 792° e 749º, do mesmo Código, e 1°, do CPPT).". 35. Igualmente no douto Acórdão do TCAS, 2ª Secção, de 07.01.2008, Proc. 02065/07, in www.dgsi.pt, se afirma que "sempre a decisão do juiz de dispensar a produção da prova poderá ser sindicada em sede de recurso da sentença, onde, não só as partes podem invocar a insuficiência da matéria de facto e/ou o erro no seu julgamento, como o tribunal ad quem pode e deve, se considerar que a sentença não contém os factos pertinentes à decisão da causa e que os autos não fornecem os elementos probatórios necessários à reapreciação da matéria de facto, anular a sentença oficiosamente (cfr. art. 712°, n° 4, do CPC, por força dos arts. 792° e 749°, do mesmo Código, e 2°, alínea e), do CPPT). V) - A questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final. Consequentemente, saber se determinados factos deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca no âmbito da validade substancial da sentença (...)" (no mesmo sentido, ainda o Acórdão do TCAS, 2ª Secção, de 30.09.2008, Processo nº 02330/08, in www.dgsi.pt, e Acórdão do TCAS, 2ª Secção, de 03.05.2006, Proc. 01116/06, in www.dgsi.pt). 36. No mesmo sentido, o douto Acórdão do TCAN, 2ª Secção, de 15.04.2011, Proc. n° 00321/10.4BEVIS, in www.dgsi.pt, segundo o qual “Tendo decidido sobre a matéria de facto sem a produção de prova testemunhal requerida e tendo considerado como não provada toda a factualidade alegada no sentido de demonstrar o preenchimento dos pressupostos da dispensa de prestação de garantia, incorreu a sentença recorrida em erro de julgamento que implicará a respectiva revogação com a remessa dos autos à 1ª instância para aí ser produzida prova testemunhal sobre a actualidade alegada na petição inicial e relevante para a decisão da causa.”. 37. Com efeito, "in casu" há déficit instrutório, com o consequente erro de julgamento, decorrente da não produção da prova testemunhal oportuna e legitimamente requerida, e da demais documental necessária, segundo o prudente critério do Tribunal. 38. Tal como se afirma no douto Acórdão do TCAN, 2ª Secção, de 29.03.2012, Proc. 00607/11.0BEAVR "os autos não dispõem de todos os elementos de prova indispensáveis a que este Tribunal Central Administrativo reaprecie o julgamento da matéria de facto. Dúvidas não temos, pois, que os autos padecem de défice instrutório, sendo de anular nesta parte a sentença recorrida e de ordenar a baixa dos autos para serem instruídos, inquirida a testemunha arrolada relativamente a estas matérias em causa, e bem assim que sejam produzidos outros meios de prova que, eventualmente, se revelem necessários ao mesmo fim, e não sendo de conhecer de quaisquer outros fundamentos deste recurso, por prejudicados - cfr. art. 660°, n° 2 do CPC, ex vi do art. 713º, n° 2, do mesmo Código.". 39. Tendo presente que no caso vertente está igualmente em causa a demonstração da "indispensabilidade" de custos financeiros incorridos, à luz do disposto no artigo 23° do CIRC, importa ainda atender, a este propósito, no conteúdo do douto Acórdão do Pleno da Secção de CT do STA, de 16.06.2010. Proc. 046/10. in www.dgsi.pt ("Acórdão fundamento", no presente caso), aprovado por unanimidade dos Mmos. Conselheiros deste Pleno. 40. Em suma, e tal como doutamente se resume no sumário deste Acórdão fundamento, in www.dgsi.pt,"I - Em vista da concretização do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material - art. 13, n° 1 e 113 do CPPT-, incumbe ao juiz a direcção do processo e a realização de todas as diligências que, num critério objectivo, considere úteis ao apuramento da verdade. II - Controvertida, na lide impugnatória, a indispensabilidade dos custos, nos termos do art. 23º do CIRC, não se pode considerar dispensável a inquirição das testemunhas arroladas em vista da demonstração do aludido requisito.". 41. A situação abordada neste douto Acórdão fundamento é idêntica à que se colocou no douto Acórdão recorrido. 42. Está em causa o mesmo fundamento de Direito, ou a mesma questão jurídica fundamental: a dispensabilidade da prova testemunhal quando o contribuinte alega factualidade tendente a demonstrar a indispensabilidade dos custos, à luz daquele artigo 23º nº 1 do CIRC, e o respectivo ónus da prova compete e é imputado precisamente ao contribuinte. 43. E as questões de facto que subjazem aos arestos em confronto são fundamentalmente idênticas, nos seus contornos essenciais - em ambas as situações o contribuinte incorreu em custos que, segundo a AT, não seriam "comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora"; em ambos os casos o contribuinte requereu a produção de prova testemunhal sobre factualidade tendente a demonstrar essa indispensabilidade; e em ambos os casos o Tribunal considerou que o ónus da prova da demonstração dessa indispensabilidade competia precisamente ao contribuinte. 44. Contudo, enquanto o douto Acórdão recorrido considerou dispensável a prova testemunhal, já o douto Acórdão fundamento - à semelhança, aliás, da Jurisprudência e Doutrina unânimes na matéria - considerou indispensável essa prova testemunhal. 45. Não se pode considerar de todo impossível que uma mesma empresa adquira, na mesma data, serviços de conteúdo idêntico, a diferentes entidades terceiras. 46. Sendo certo que, analisada a fundamentação de facto do douto Acórdão recorrido, deste apenas se extrai ter sido provada a existência de dois contratos de prestação de serviços técnicos de administração e de gestão, com a mesma data e conteúdo, celebrados com fornecedores distintos (B………………. e C………………) (cfr. 10. do probatório). 47. Com efeito, no probatório nada é referido quanto aos serviços concretamente adquiridos, designadamente quanto à sua natureza específica, ou qual a data da efectivação dos mesmos - basta constatar que, embora contratados no mesmo dia, poderiam ter sido efectivados de forma alternada, pelos dois fornecedores em questão, em períodos temporais distintos do mesmo exercício económico. 48. Ora, se nada se provou quanto aos serviços concretamente adquiridos e executados por aqueles dois fornecedores, o douto Acórdão recorrido é desprovido de matéria fáctica (por déficit instrutório) que permitisse a conclusão da "impossibilidade da existência de duas prestações de serviços de contabilidade e gestão, com o mesmo clausulado, a ocorrer na mesma data, tendo a mesma empresa como beneficiária". 49. Com efeito, seguramente que a resolução da questão em apreço não se poderia reconduzir à alegada impossibilidade de existência de dois contratos com o mesmo clausulado, celebrados na mesma data, tendo a mesma empresa como beneficiária. 50. É que uma coisa é a alegada "impossibilidade inultrapassável" de existência de serviços idênticos adquiridos a duas sociedades distintas. 51. Outra coisa é a alegada "impossibilidade inultrapassável" de existência de contratos de prestação de serviços, de conteúdo idêntico, celebrados com duas sociedades distintas. 52. No primeiro caso, estamos no âmbito da questão substancial da realidade dos serviços adquiridos e concretizados; no segundo caso, no âmbito da mera questão formal da celebração de acordos escritos. 53. Sendo certo que o probatório, como se disse, cinge-se à questão formal da existência dos contratos, 54. nada referindo quanto aos concretos serviços adquiridos e executados, designadamente quanto à sua natureza e períodos durante os quais terão sido efectivamente prestados. 55. Assim, o douto Acórdão aqui recorrido padece de déficit instrutório, consequente erro de julgamento e violação das sobreditas disposições e princípios legais. Termina pedindo o provimento do recurso e, consequentemente, a revogação do acórdão recorrido, a substituir por outro que ordene a baixa dos autos para produção da prova requerida pela Impugnante/Recorrente, designadamente a prova testemunhal. 1.5. Não foram apresentadas contra-alegações. 1.6. O MP emite Parecer nos termos seguintes, além do mais: «1. São requisitos legais cumulativos do conhecimento do recurso por oposição de acórdãos: - identidade da questão fundamental de direito - ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica - identidade de situações fácticas - antagonismo de soluções jurídicas (art. 284º CPPT; art. 27° n° 1 al. b) ETAF vigente; art. 152° n° 1 al. a) CPTA). A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se «sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica» (acórdãos STA Pleno secção de Contencioso Tributário 19.06.96 processo n° 19.532; 18.05.2005 processo n° 276/05). A oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 6ª edição 2011 Volume IV p. 475; acórdão STJ 26.04.1995 processo n° 87.156). A oposição e soluções jurídicas exige ainda pronúncia expressa sobre a questão, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (acórdãos STA Pleno SCT 6.05.2009 processo n° 617/08, 26.09.2007 processo n° 452/07; acórdãos STA SCT 28.01.2009 processo n° 981/07); 22.10.2008 processo n° 224/08). Aplicando estas considerações ao caso concreto: Sufraga-se o entendimento vertido pelo relator do acórdão recorrido, no sentido da verificação de oposição e prosseguimento do recurso para resolução do conflito de jurisprudência (art. 284º n° 5 CPPT; fls. 271/273) 2. Conflito de jurisprudência Questão fundamental de direito: dispensabilidade da prova testemunhal quando o contribuinte alega factualidade tendente à demonstração da indispensabilidade dos custos para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (art. 23° n° 1 CIRC). A solidez da fundamentação do acórdão fundamento, conjugada com a especial autoridade da formação que o proferiu, por unanimidade, justificam a adesão à sua doutrina expressa no respectivo sumário: I - Em vista da concretização do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material - art. 12, n° 1 e 113º do CPPT -, incumbe ao juiz a direcção do processo e a realização de todas as diligências que, num critério objectivo, considere úteis ao apuramento da verdade. II - Controvertida, na lide impugnatória, a indispensabilidade dos custos, nos termos do art. 23º do CIRC, não se pode considerar dispensável a inquirição das testemunhas arroladas em vista da demonstração do aludido requisito. CONCLUSÃO: O recurso merece provimento. O acórdão impugnado deve ser revogado e substituído por outro que ordene a devolução do processo ao tribunal de 1ª instância para produção da prova testemunhal requerida e o prosseguimento dos ulteriores trâmites processuais.» 1.7. Corridos os vistos legais, cabe deliberar. FUNDAMENTOS 2. Nas instâncias julgaram-se provados os factos seguintes: 1. A impugnante desenvolve a sua actividade na área da construção civil, obras públicas e actividades imobiliárias. 2. A impugnante foi sujeita a uma acção de inspecção interna ao mod. 22 de IRC dos anos de 1996 e 1997, tendo sido propostas correcções aritméticas de Esc. 164.211.329$00 e 73.680.250$00; para os exercícios de 1996 e 1997, respectivamente, que foram notificadas à impugnante para efeitos de audiência prévia pelo ofício n° 019550, de 27/10/2000, a fls. 50 e ss, cujo teor se dá por reproduzido. 3. Consta do relatório que a impugnante celebrou dois contratos de idêntico teor para trabalhos especializados, ambos no valor de 34.000.000$00, tendo a IT considerado que havia duplicação de custos e acrescentado ao resultado fiscal aquele montante; 4. Em 29.01.2001, foi dirigido à sociedade recorrente o ofício n° 002289 (notificação das conclusões resultantes da acção de Inspecção Tributária, das correcções técnicas efectuadas em sede de IRC ao lucro tributável, à matéria colectável e/ou ao imposto, bem como da sua fundamentação), através do qual foi dado conhecimento do relatório da inspecção tributária realizado na sequência de fiscalização aos exercícios de 1996 e 1997 (com despacho de concordância do Chefe de Divisão), do qual consta entre o mais: «Da análise interna à mod. 22 de IRC de 1996 e 1997, são propostas correcções aritméticas aos resultados fiscais declarados nos montantes de Esc. 154.578.475$00 e Esc. 13.077.684, respectivamente, e que se subdividem pelas rubricas: 1996 1997 1) Amortizações do Exercício 120.578.475$00 1.054.684$00 2) Trabalhos especializados 34.000.000$00 12.023.000$00 5. A correcção da matéria tributável efectuada pela AT, no montante de 154.578475$00, englobou duas parcelas: uma no valor de 120.578.475$00 respeitante aos custos com as vias de comunicação e outra por duplicação de custos por prestação de trabalhos especializados, no valor de 34.000.000$00 (cfr. relatório da IT, a fls. 34 e 36 dos autos). 6. Na sequência da apresentação de declaração de substituição, a impugnante foi notificada de novas conclusões pelo ofício n° 015073, de 15/06/2001, a fls. 59 e ss, cujo teor se dá aqui por reproduzido, com correcções aritméticas ao exercício de 1996 de acréscimo ao lucro tributável de Esc. 164.211.392$00, e diminuição ao imposto de Esc. 30.000.000$00. 7. A impugnante foi notificada pela AT em finais de Junho de 2001 da liquidação de IRC respeitante ao ano de 1996, incluindo os juros compensatórios, no montante de 77.785.583$00/387.992,85 €, nos termos do documento fotocopiado a fls. 19, cujo teor se dá por reproduzido. 8. Da informação de análise interna das mod. 22 de IRC dos exercícios de 1996 e 1997, de 12.12.2000, anexa ao ofício referido na alínea anterior, consignou-se: «Trabalhos especializados não aceites // O sujeito passivo contabilizou em Trabalhos Especializados não aceites na conta 62.2.36.1.01 a verba de Esc. 12.023.000$00 e na conta 62.2.36.2.01 a verba de Esc. 12.023.000$00. Solicitou-se o envio de fotocópias de um documento de cada conta e dos contratos subjacentes ao pagamento daquelas verbas, tendo-se verificado que os contratos são precisamente iguais. Ambos referem a prestação de serviços de: "Os serviços a prestar pela Primeira Contraente compreendem, nomeadamente: a) Consultadoria em assuntos de natureza jurídica, administrativa, fiscal e financeira; b) Apoio na negociação de captação de recursos financeiros e na respectiva aplicação; c) Negociação centralizada de aquisição de bens e serviços, nomeadamente em matéria de publicidade, seguros, tipografia, equipamento informático e software; d) Diálogo centralizado com as autoridades locais e centrais; e) Apoio e desenvolvimento de contactos com potenciais compradores; g) Apoio à reorganização administrativa" // Segundo Cláusula 2ª dos contratos.// Verificando-se uma duplicação de custos, acresce-se ao resultado fiscal uma das verbas contabilizadas em Trabalhos Especializados Esc. 12.023.000$00 (art. 23° CIRC)» - doc. de fls. 35/48. 9. Em 04.04.2002, foi elaborada informação, com despacho de concordância do Director de Finanças, na qual se consigna que: «Quanto à questão da duplicação de custos, não se dá como provada nos autos, a indispensabilidade de recorrer a duas empresas distintas, exactamente para execução dos mesmos serviços, sendo que nos termos do art. 23° do CIRC, tal indispensabilidade não se presume, carece de ser provada, cabendo aos contribuintes o ónus de tal prova» - fls. 135/verso do PAT. 10. Em apenso ao relatório da IT consta um contrato de prestação de serviços técnicos de administração e de gestão, datado de 02.01.1994, celebrado entre a sociedade B………………., S.A. e a sociedade recorrente e um contrato da mesma data, celebrado entre a Sociedade C……………… e a sociedade recorrente, com o mesmo conteúdo, assumindo a sociedade recorrente a posição de adquirente dos serviços em causa - doc. de fls. 34/38, do PAT e de fls. 39/43, dos autos. 3.1. O presente recurso vem interposto do acórdão proferido na Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul, em 25/10/2011 (fls.169/177) complementado pelo acórdão proferido em 19/2/2013 (fls. 200/203), invocando a recorrente que aquele está em oposição com acórdão proferido no Pleno da secção de Contencioso Tributário do STA, 16/6/2010 (proc. n° 46/10). E como acima se referiu, por despacho proferido em 31/7/2012 (fls. 271), o Exmo. relator do acórdão recorrido considerou verificada a apontada oposição de acórdãos. Mas porque tal decisão do relator não faz, nesse âmbito, caso julgado, nem impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar - cfr. art. 685º-C, nº 5 do (antigo) CPC – podendo, se for caso disso, ser julgado findo o respectivo recurso, (Cfr. o ac. deste STA, de 7/5/2003, proc. nº 1149/02: «o eventual reconhecimento judicial da alegada oposição de julgados pelo tribunal recorrido, ao abrigo, nos termos e para os efeitos do disposto no referido art. 284° nº 5 do CPPT não só não faz, sobre o ponto, caso julgado, pois apenas releva em sede de tramitação/instrução do respectivo recurso, como, por isso, não obsta a que o Tribunal Superior, ao proceder à reapreciação da necessária verificação dos pressupostos processuais de admissibilidade, prosseguimento e decisão daquele recurso jurisdicional, considere antes que aquela oposição se não verifica e, em consequência, julgue findo o recurso». Cfr. também neste sentido Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 814 (nota 15 ao art. 284º).) importa, então, averiguar se a alegada oposição de acórdãos se verifica. 3.2. Sendo ao caso aplicável o regime legal resultante do ETAF de 1984 (uma vez que a impugnação foi instaurada antes de 2004), importa, então, atentar no disposto nas disposições combinadas das als. b) e b') do art. 30º do mesmo ETAF (na redacção dada pelo DL nº 229/96, de 29/11) de acordo com as quais são pressupostos expressos do recurso para este Pleno – por oposição de julgados da Secção de Contencioso Tributário do TCA e da Secção de Contencioso Tributário do STA – que se trate “do mesmo fundamento de direito”, que não tenha havido “alteração substancial na regulamentação jurídica” e se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos. O que supõe, igualmente, a identidade de situações de facto. Ou seja, a oposição de acórdãos pressupõe identidade jurídica e factual (entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais) aferida em função do objecto das decisões em confronto, exigindo-se, naturalmente, decisões expressas e não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. E neste contexto, importa, então, apreciar se no caso se verifica, ou não, a suscitada oposição no que respeita à questão em apreciação nos acórdãos em confronto e que se prende com a dispensabilidade ou não, da prova testemunhal, quando o contribuinte alega factualidade tendente à demonstração da indispensabilidade dos custos para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (art. 23° n° 1 do CIRC). Vejamos. 3.3. O acórdão recorrido negou provimento ao recurso e confirmou a sentença considerando, para tanto e em síntese, que: - cabendo ao sujeito passivo o dever de apresentar documento justificativo idóneo dos lançamentos contabilísticos, se faltar o referido documento e a AT considerar não demonstrado o custo, a produção de prova testemunhal apenas se justificaria quando, apesar de o contribuinte haver cumprido os deveres de escrituração e documentação contabilística, ainda restassem dúvidas sobre a interpretação da realidade comprovada pela documentação idónea apresentada; - o que não sucede no caso em exame, porquanto a aderência à realidade dos contratos em causa colide com a impossibilidade da existência de duas prestações de serviço de contabilidade e gestão, com o mesmo clausulado, a ocorrer na mesma data, tendo a mesma empresa como beneficiária. - por isso, a sentença recorrida, ao não admitir qualquer outra prova para além da prova documental, não incorreu em défice instrutório. Por sua vez, no acórdão fundamento (proferido no Pleno da secção de Contencioso Tributário do STA, 16/6/2010 (proc. n° 46/10), estava em causa, precisamente, correcção ao lucro tributável decorrente de desconsideração, por parte da AT, de determinados custos relevados pelo contribuinte, ou seja, uma questão de dispensabilidade ou indispensabilidade de custos, nos termos do art. 23º do CIRC, e tendo a impugnante arrolado testemunhas pretendendo fazer a prova de factos – alegados na petição – e referentes à racionalidade económica da operação, também a decisão ali recorrida havia considerado dispensável a inquirição das testemunhas arroladas, não obstante caber ao contribuinte o ónus da prova da indispensabilidade dos custos em causa, para a obtenção dos proveitos ou manutenção da força produtora. E o acórdão entendeu, no ponto, que, existindo aquele ónus de prova, não se pode considerar dispensável a inquirição das testemunhas. É, pois, manifesta a oposição, como, aliás, o próprio tribunal a quo o reconheceu – no citado despacho de fls. 271. Pelo que há que conhecer de fundo. Isto é, há que apreciar se a questão da dispensabilidade, ou não, da prova testemunhal quando o contribuinte alega factualidade tendente à demonstração da indispensabilidade dos custos (gastos – com a alteração introduzida pelo DL nº 159/2009, de 13/7) do art. 23º do CIRC) para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (para efeitos do disposto neste art. 23° do CIRC). 4.1. A recorrente/impugnante deduziu a presente impugnação judicial contra liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios, respeitante ao exercício de 1996, resultante, essencialmente, de correcções à matéria tributável, traduzidas em acréscimos da quantia de Esc. 120.578.475$00, respeitante a amortizações de exercício, e da quantia de Esc. 34.000.000$00, relativa a trabalhos especializados. No TAF (Tribunal Tributário de Lisboa) foi proferida sentença que, julgou parcialmente procedente a impugnação, decidindo anular a liquidação na parte correspondente à correcção relativa ao acréscimo de Esc. 120.578.475$00 (bem como a parte correspondente aos respectivos juros compensatórios) e manter a liquidação na parte correspondente à correcção relativa ao acréscimo de Esc. 34.000.000$00. Tendo a impugnante interposto recurso da sentença, o TCA Sul, negou provimento ao recurso e confirmou a sentença considerando, para tanto e em síntese, o seguinte: Considerando que nos termos do nº 1 do art. 23º do IRC são custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, e considerando que, de acordo com os arts. 77°/1 e 2, da LGT e 124°/1/a) e 125°/1, do CPA, decorre o dever de fundamentação expressa dos actos tributários, no caso, «… para desconsiderar certo custo apresentado pelo contribuinte, a AF deve questionar, seja a efectividade do custo, seja a relação com o escopo societário. Do probatório resulta que a AF assentou o seu juízo sobre a duplicação de custos na existência de dois contratos de teor igual, com a mesma data, celebrados com entidades distintas, tendo em vista a realização da mesma prestação. Em face destes elementos, a AF considerou que havia duplicação de custos e que, correndo o ónus da prova por conta do contribuinte, se impunha a desconsideração do custo em duplicado. A sentença recorrida, manteve a correcção da matéria colectável, aduzindo que, seja a efectividade do custo em duplicado, seja a indispensabilidade do mesmo, não foram demonstradas pelo contribuinte, tal como resulta do relatório da IT. As correcções à matéria colectável com as razões antes referidas foram objecto de notificação à recorrente (nºs. 4, 6 e 7 do probatório). A asserção da sentença segundo a qual tal duplicação de custos não se insere no objecto social é, tão-somente, uma evidência que resulta do relatório da IT que procedeu à correcção por duplicação de custos. Em face do exposto, impõe-se julgar improcedente o apontado erro de julgamento assente na alegada violação do dever de fundamentação da liquidação adicional em causa. 3. No que respeita ao défice instrutório Alega a recorrente que a sentença em crise incorreu em défice instrutório, porquanto a mesma desconsiderou o custo sem lhe permitir a demonstração da efectividade do mesmo, através da prova testemunhal que arrolou. Nos termos do artigo 98°/1, do CIRC, as sociedades comerciais como a ora recorrente estão obrigadas a dispor de contabilidade organizada. No mesmo sentido, dispõe o artigo 31°/2, da LGT. Por outras palavras, cabe ao sujeito passivo o dever de apresentar documento justificativo idóneo dos lançamentos contabilísticos. No caso sujeito, o que se verificou foi a falta do referido documento, motivo porque a AF considerou não demonstrado o custo em duplicado, entendimento confirmado pela sentença recorrida. A produção de prova testemunhal apenas se justificaria no caso de, tendo o contribuinte cumprindo com os deveres de escrituração e documentação contabilística, ainda restassem dúvidas sobre a interpretação da realidade comprovada pela documentação idónea apresentada, o que não sucede no caso em exame, porquanto a aderência à realidade dos contratos em causa colide com a impossibilidade da existência de duas prestações de serviço de contabilidade e gestão, com o mesmo clausulado, a ocorrer na mesma data, tendo a mesma empresa como beneficiária. Em face do exposto, impõe-se concluir que a sentença recorrida, ao não admitir qualquer outra prova para além da prova documental, não incorreu em défice instrutório. Motivo porque se rejeita a presente alegação.» 4.2. A decisão recorrida conclui, portanto, pela desnecessidade da produção de prova testemunhal arrolada e com base na qual a recorrente invocara deficit instrutório, por entender que tal diligência apenas se justificaria no caso de o contribuinte ter cumprido os deveres de escrituração e documentação contabilística e, ainda assim, restassem dúvidas sobre a interpretação da realidade comprovada pela documentação idónea apresentada. Não é de sufragar, porém, tal entendimento. Conforme se dispõe no art. 23º do CIRC, consideram-se gastos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os encargos relativos a remunerações. Sendo certo que tais encargos devem estar contabilizados e documentados, dado que o lucro tributável para efeitos de tributação em IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (art. 17º nº 1 do CIRC) e esta deve estar organizada, além do mais, por forma a também permitir o controlo do lucro tributável (art. 123º nºs. 1 e 2 do CIRC) impondo-se, designadamente, que todos os lançamentos devam estar apoiados em documentos justificativos e susceptíveis de apresentação sempre que necessário. Ora, apesar de lei tributária fazer depender a dedutibilidade do gasto/custo da respectiva comprovação (art. 23° nº 1 e art. 45º nº 1 al. g) do CIRC), não a restringe à resultante da respectiva inscrição contabilística e documento externo de suporte, aceitando-se que, na insuficiência destes, seja, para este efeito (em sede de IRC), feita a prova da ocorrência do custo e da respectiva afectação empresarial, por outros meios de prova [sendo certo, embora, que aquela prova documental se deve ter como preponderante na documentação do custo e na sua consequente dedutibilidade, não é, todavia, a única, face, até, à prevalência do princípio da capacidade contributiva. (Cfr., sobre a questão da relevância, ou não, de outros tipos de prova, para além da documental, António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pp. 201 e ss.. E sobre a admissibilidade de outros meios de prova, incluindo a prova testemunhal, para suprir a falta de documentos externos, como demonstração da justeza do lançamento efectuado e como demonstração do montante gasto, cfr. ainda, Freitas Pereira, Parecer do CEF, nº 3/92, de 6/1/92, CTF nº 365, págs. 343/352, e Tomás de Castro Tavares, CTF nº 396, pp. 7/177.)] No caso, a AT colocou em causa a indispensabilidade dos custos referenciados e a impugnante arrolou testemunhas, pretendendo fazer a prova de factos – alegados na petição – e referentes à racionalidade económica da respectiva operação. E o acórdão recorrido concluiu (na parte ora também recorrida) pela legalidade da correcção da matéria colectável, considerando que o contribuinte não demonstrou (como era seu ónus) nem a efectividade nem a indispensabilidade daqueles. Porém, tal como na situação apreciada no aqui invocado acórdão fundamento, «(…) parece patente a necessidade de inquirição das testemunhas, em vista da afirmação (ou não) daquela indispensabilidade e, em suma, da descoberta da verdade, para o que a lei concede ao juiz poderes de direcção do processo e de investigação – princípio do inquisitório – art. 13º, nº 1 do CPPT (Cfr. Jorge de Sousa, Anotado e Comentado, 5ª Edição, anotação 4ª ao art. 114.) E note-se que tal necessidade não depende sequer da questão de saber a quem cumpre o ónus de prova de tal indispensabilidade (sendo que, todavia, como se disse, o aresto recorrido o imputou à contribuinte). Na verdade, se esta tese é correcta, parece óbvio que não pode deixar de admitir-se-lhe a prova dos factos constitutivos do seu direito, como se afirma no acórdão fundamento, “sob pena de revestir uma dimensão violentadora dos princípios do contraditório e das garantias do direito a uma tutela jurisdicional efectiva”.» E de igual modo seria, caso o ónus de prova incumbisse à Fazenda. Pois que, então, seria, ainda, sem dúvida incontroverso, o interesse da impugnante em contradizer «(…) mostrando a indispensabilidade do custo –, através de contraprova ou, até, da prova do contrário, com relação aos factos alegados pelo Fisco. E sempre sem esquecer as ilações – de facto – que deles o tribunal pode tirar em termos de livre apreciação da prova produzida. Por outro lado, a selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa terá de ser efectuada, “segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito, que deva considerar-se controvertida” – art. 511º, nº 1 do CPC – e sobre aquela consequentemente há-de recair a prova testemunhal arrolada.» Esta argumentação exarada no acórdão fundamento é inteiramente aplicável no caso dos presentes autos. E como salienta o MP, a solidez da fundamentação do mesmo acórdão fundamento, conjugada com a especial autoridade da formação (Pleno da Secção) que o proferiu, por unanimidade, justificam a adesão à sua doutrina, expressa no respectivo sumário: «I - Em vista da concretização do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material - art. 12º, n° 1 e 113º do CPPT -, incumbe ao juiz a direcção do processo e a realização de todas as diligências que, num critério objectivo, considere úteis ao apuramento da verdade. II - Controvertida, na lide impugnatória, a indispensabilidade dos custos, nos termos do art. 23º do CIRC, não se pode considerar dispensável a inquirição das testemunhas arroladas em vista da demonstração do aludido requisito.» Em suma, tendo o acórdão recorrido concluído pela desnecessidade da produção de prova testemunhal arrolada (por entender que tal diligência apenas se justificaria no caso de o contribuinte ter cumprido os deveres de escrituração e documentação contabilística e, ainda assim, restassem dúvidas sobre a interpretação da realidade comprovada pela documentação idónea apresentada) a verdade é que, como se deixou explicitado, também é plausível a solução contrária no sentido de que o custo poderá ser dedutível se tiver ocorrido e existir efectiva afectação empresarial. Impondo-se, assim, a produção da prova testemunhal arrolada. E, consequentemente, a revogação do douto acórdão recorrido. DECISÃO Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em, julgando verificada a invocada oposição de acórdãos, dar provimento ao recurso, revogar o acórdão recorrido e julgando procedente o recurso interposto da sentença proferida em 1ª instância, ordenar a devolução do processo a essa mesma instância, para produção da prova testemunhal requerida e prosseguimento dos ulteriores trâmites processuais. Sem custas. Dê-se conhecimento ao TCA Sul. Lisboa, 22 de Janeiro de 2014. – Joaquim Casimiro Gonçalves (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes– Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Dulce Manuel da Conceição Neto.

Sumário

Texto Integral

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A………………….., S.A., com os demais sinais dos autos, recorre, por oposição de acórdãos, do aresto do Tribunal Central Administrativo Sul que negou provimento ao recurso que interpusera da sentença do TAF de Lisboa, na qual, julgando-se apenas parcialmente procedente a respectiva impugnação, se manteve o acto de liquidação adicional referente a IRC do ano de 1996, na parte em que tal liquidação se reporta ao acréscimo de lucro tributável da quantia de 34.000.000$00 relativa a “duplicação de custos por prestação de trabalhos especializados”.

Invoca existência de oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão proferido no Pleno da Secção do CT deste STA, em 16/6/2010, no proc. nº 046/10.

1.2. Admitido o recurso, a recorrente apresentou, nos termos do disposto no nº 3 do art. 284º do CPPT, alegações tendentes a demonstrar a alegada oposição de julgados (fls. 230-240).

1.3. Por despacho do Exmo. Relator junto do TCAS, proferido em 31/7/2012 (fls. 271), considerou-se existir a invocada oposição de acórdãos e foi ordenada a notificação das partes para deduzirem alegações, nos termos do disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT.

1.4. A recorrente termina as alegações do recurso formulando as conclusões seguintes:

1. Segundo o Acórdão aqui recorrido, a produção da prova testemunhal oportuna e legitimamente requerida pela Recorrente pode ser dispensada, apesar de estar em causa, precisamente, o ónus da demonstração e prova da indispensabilidade custos à luz do disposto no artigo 23° do CIRC,

2. ónus, este, que, segundo o douto Acórdão recorrido, competia ao contribuinte, aqui Recorrente.

3. In casu, a AF tinha desconsiderado fiscalmente custos respeitantes serviços adquiridos (trabalhos especializados), no valor de Esc. 34.000.000$00, por alegada violação do disposto no artigo 23° do CIRC, tal como resulta dos sinais dos autos (cfr. relatório inspectivo e factualidade provada em 8. e 9. do douto Acórdão recorrido).

4. Contrariando este entendimento, a Recorrente, em 67° a 70° da PI, alegou factualidade tendente a demonstrar exactamente aquela indispensabilidade dos ditos custos com serviços adquiridos, à luz do disposto no artigo 23º nº 1 do CIRC - como resulta da PI e conforme a Recorrente oportunamente salientou nas suas alegações de recurso para o TCAS, resumidas em 13. a 19. das correspondentes conclusões.

5. Ou seja, alegou factualidade relevante para demonstrar a aludida indispensabilidade dos custos em questão — e, por isso, carenciada da produção da prova testemunhal oportunamente requerida pelo contribuinte, já que o respectivo ónus probatório lhe competia (e que, aliás, lhe foi expressamente imputado pelo douto Acórdão recorrido).

6. Não obstante, o douto Acórdão recorrido - ainda que com um voto de vencido - veio considerar dispensável a produção de prova testemunhal a produzir sobre a factualidade acima mencionada, com o fundamento de que "a aderência à realidade dos contratos em causa colide com a impossibilidade da existência de duas prestações de serviço de contabilidade e gestão, com o mesmo clausulado, a ocorrer na mesma data, tendo a mesma empresa como beneficiária".

7. Ou seja, o douto Acórdão recorrido considera dispensável a prova testemunhal porque, segundo o seu entendimento, a mesma seria "inútil" - apesar de caber precisamente ao contribuinte o ónus da prova da indispensabilidade dos custos em questão (para a obtenção dos proveitos ou manutenção da força produtora), segundo o próprio Acórdão recorrido.

8. Ora, sucede que, tal como se afirma no douto Voto de vencido constante do Acórdão recorrido, ocorre efectivamente "défice instrutório, já que a recorrente, ainda que não tenha feito reflectir na sua contabilidade, por suporte documental, a alegada aderência à realidade do contrato desconsiderado como custo pela AT, ainda assim, poderia sobre tal matéria produzir a pertinente prova testemunhal, já que esta é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada".

9. Sendo certo que "Tendo decidido sobre a matéria de facto sem a produção de prova testemunhal requerida e tendo considerado como não provada toda a factualidade alegada no sentido de demonstrar o preenchimento dos pressupostos da dispensa de prestação de garantia, incorreu a sentença recorrida em erro de julgamento que implicará a respectiva revogação com a remessa dos autos à 1ª instância para aí ser produzida prova testemunhal sobre a factualidade alegada na petição inicial e relevante para a decisão da causa." (cfr. Acórdão do TCAN, 2ª Secção, de 03.11.2011, Proc. 00185/11.0BEVIS).

10. Tal como resulta da PI, a Impugnante, aqui Recorrente, requereu oportunamente a produção de prova testemunhal.

11. E, por força do disposto no artigo 114° do CPPT, o Tribunal deve ordenar todas as diligências de prova necessárias.

12. Sendo certo que, por força do disposto no artigo 115° n° 1 do CPPT, em processo impugnatório devem ser aceites os meios gerais de prova, designadamente a prova testemunhal.

13. E, de facto, a Impugnante/Recorrente havia alegado a sobredita factualidade, relevante para a apreciação de mérito (segundo as diferentes soluções plausíveis de direito).

14. A qual era carenciada de produção de prova adicional, designadamente testemunhal (cfr. artigos 511° nº 1 e 513° do CPC).

15. Particularmente, do depoimento de pessoas da área operacional, financeira e administrativa da Impugnante/Recorrente, oportunamente indicadas na PI, com razão de ciência e conhecimento directo da factualidade acima especificada.

16. Efectivamente, tornava-se necessário complementar a prova documental produzida com o depoimento de testemunhas com razão de ciência bastante para prova da factualidade alegada pela Impugnante.

17. Parte daquela factualidade não é passível de prova documental - e o processo não fornece todos os elementos necessários ao julgamento da matéria de facto.

18. Para além do que os depoimentos das testemunhas são fundamentais como complemento na interpretação da prova documental produzida.

19. Sendo que, nos termos do artigo 265º nº 3 do CPC, incumbe ao Tribunal realizar ou ordenar, mesmo oficiosamente, todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio, quanto aos factos de que deve conhecer (princípio do inquisitório).

20. E que, nos termos do artigo 392º do CC, a prova testemunhal deve ser admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada.

21. Pelo que o douto Acórdão recorrido, com o devido respeito, violou os artigos 113° do CPPT, 511° nº 1 e 513° do CPC, e 392º do CC.

22. Mais: também por força dos princípios do inquisitório e da descoberta da verdade material (artigo 265º do CPC), ao invés de dispensar a produção de prova complementar, o Tribunal o quo deveria ter previamente ordenado a produção da prova testemunhal oportuna e legitimamente requerida pela Impugnante/Recorrente.

23. De facto, o douto Acórdão recorrido incorreu em déficit instrutório, atentas as plausíveis soluções de direito e questões em discussão (artigo 513° do CPC) - deveria ter sido previamente ordenada a produção de prova testemunhal.

24. Tal como se afirma no douto Acórdão do STA, 2ª Secção, de 16.01.2013, Proc. 0232/12, in www.dgsi.pt, "o direito à prova é objecto de uma forte tutela neste tipo de acção, devendo o tribunal decidir conforme os factos e as provas que lhe são apresentados dentro das regras processuais, sendo, em princípio, admissíveis todos os meios gerais de prova que as partes ofereçam, dada a aplicação da lei processual civil no que se refere à produção de prova (artigo 90°, n° 2 do CPTA), só podendo ser recusada quando exista norma legal que limite ou proíba determinado meio de prova ou quando se julgue que as provas oferecidas são manifestamente impertinentes, inúteis ou desnecessárias em face das questões colocadas - sabido que instrução tem por objecto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão da causa tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito. (...). Para o efeito, arrolou prova testemunhal e apresentou abundante prova documental (...). E, assim sendo, não podia o Tribunal limitar-se a apreciar a legalidade da decisão proferida pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais com base nos elementos de prova de que este dispunha, uma vez que a Requerente produziu, nesta sede contenciosa, mais prova destinada a fundar a sua pretensão. (...) o despacho impugnado, proferido a fls. 242 v°, no sentido da desnecessidade de produção da prova testemunhal, vedou à parte a oportunidade de produzir prova (...). O Tribunal "a quo" poderia ter considerado essa prova irrelevante ou insuficiente, mas não considerá-la, a priori, como desnecessária.".

25. Sendo certo que, em processo de impugnação judicial de acto tributário são supletivamente aplicáveis as normas do CPTA, tal como previsto no artigo 2° c) do CPPT.

26. Ainda no mesmo sentido, e de forma talvez ainda mais inequívoca, especificamente em relação ao processo de impugnação judicial, pode ver-se o douto Acórdão do STA, 2ª Secção, de 16.11.2011, Proc. 0289/11, in www.dgsi.pt, segundo o qual "deverá ordenar as diligências de prova necessárias, nomeadamente a testemunhal (arts. 114°, 115°, n° l e 119°, do CPPT). (...) Há, pois, factos controvertidos e relevantes para a decisão a proferir, (...) Assim, não vemos como possa dispensar-se a inquirição das testemunhas, em ordem a permitir à Contribuinte refutar o juízo efectuado pela AT. Assim o impõe a descoberta da verdade, que o juiz tem a obrigação de prosseguir, sendo que para esse efeito a lei lhe concede poderes de direcção do processo e de investigação (cfr. art. 13°, n° 1, do CPPT) (...) Ora, essa prova, que vimos já ser legalmente admissível, só poderia ser dispensada no caso de se poder concluir que ela é manifestamente impertinente, inútil ou desnecessária. O que não podia a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro era extrair qualquer consequência jurídica, como extraiu, da verificação de que «os autos não contêm qualquer elemento probatório que corrobore o alegado pela impugnante» quando foi ela quem impediu a produção dessa prova, ao dispensar a inquirição das testemunhas (...). Há, pois, que conceder provimento ao recurso, revogar a sentença e ordenar que os autos regressem à 1ª instância, a fim de aí ser completada a instrução, designadamente através da inquirição das testemunhas arroladas. (...) só podendo dispensar essa prova no caso de concluir que ela é manifestamente impertinente, inútil ou desnecessária. (...) não pode recusar-se ao impugnante a demonstração, através da prova testemunhal por ele oferecida, dessa factualidade, da qual ele pretende retirar consequências jurídicas".

27. Sendo certo que, como se afirma no douto Acórdão do STA, 2ª Secção, de 14.09.2011, Proc. 0215/11, in www.dgsi.pt, "Como se sabe, processo judicial tributário é, pelo menos desde a Lei Geral Tributária, um processo de partes, pautado pelo princípio da legalidade, do contraditório e da igualdade de partes, devendo o tribunal decidir conforme os factos e as provas que lhe são apresentados dentro das regras processuais. E, por isso, o juiz só pode dispensar a fase de instrução dos autos «se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários» (artigo 113° do CPPT), devendo, caso contrário, ordenar as diligências de prova necessárias, nomeadamente a testemunhal, em conformidade com o disposto nos artigos 114°, 115º, n° 1 e 119° do CPPT. (...) pode recusar a sua produção caso exista norma legal que limite ou proíba determinado meio de prova ou julgue que as provas oferecidas são manifestamente impertinentes, inúteis ou desnecessárias. O direito à prova no procedimento e no processo tributário existe e é objecto de uma tutela muito forte, mas não constitui um direito absoluto, pois que o legislador ordinário estabeleceu limites e indicou critérios precisos de restrição do uso de meios de prova em relação a factos determinados, como acontece com o artigo 392° do Código Civil, onde se estabelece que "A prova por testemunhas é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada", e com o disposto nos artigos 393°, 394° e 395° desse Código, que prevêem as situações em que é inadmissível a prova testemunhal. (...). Torna-se, assim, patente que as questões colocadas nesta impugnação não são apenas de direito, mas, também, de facto. (...), torna-se evidente a necessidade de inquirição das testemunhas arroladas, de forma a possibilitar à impugnante a prova dessa /actualidade (a qual, por ausência de prova, não foi dada como provada na sentença recorrida). Além de que a selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa deve ser feita segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito (artigo 511° do CPC) (...), nem se podendo afiançar que a inquirição das testemunhas não tem interesse para a boa decisão da causa, impõe-se revogar esse despacho, o qual terá de ser substituído por outro que admita a produção da prova testemunhal oferecida, com a consequente anulação de todo o processado posterior à fase de instrução (que cumpre completar), seguindo-se, depois, os posteriores trâmites processuais e a prolação de sentença.".

28. No douto Acórdão do TCAS, 2ª Secção, de 20.04.2010, Proc. 03632/09, in www.dgsi.pt, considerou-se, igualmente em situação na qual estava em causa o disposto no artigo 23° do CIRC, que "É evidente que aquela avaliação do juiz e que suporte a sua decisão de prescindir da inquirição das testemunhas arroladas pode estar inquinada de erro, isto é, pode ter considerado, à luz das soluções jurídicas que postule como possíveis ao caso em apreciação, que os elementos provados já disponíveis eram bastantes e suficientes, sem que tal tenha, efectivamente, aderência à realidade. Mas então, o que ocorrerá, a nosso modo de ver, não será nenhum vício de forma mas de fundo consubstanciado em erro de julgamento que inquinará o valor doutrinal da decisão proferida sem que tenha o apoio da prova prescindida; (...) mas antes da decisão subsequente que se mostre inquinada, na sequência daquela de não inquirição de testemunhas, por erro de julgamento quanto à matéria de facto. (...) nos termos do disposto no artigo 23° do CIRC consideram-se como custos fiscais ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. (...). Entendemos, seguindo o que julgamos ser doutrina e jurisprudência pacíficas, que o sujeito passivo deve ser admitido a complementar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito. É que a não-aceitação, por razões de índole meramente formal, da dedutibilidade de um custo que efectivamente foi suportado, corresponderia à tributação por um lucro que não existe, a um imposto a que não subjaz a correspondente capacidade contributiva". Destarte, a recorrente pode, eventualmente, provar os custos em causa, suportados por documentos externos não emitidos na forma legal, por via da testemunhal arrolada. (...) Mas na eventualidade de se provar que a recorrente efectuou o pagamento de serviços efectivamente realizados e indispensáveis para a obtenção de proveitos, tem de aceitar-se que os respectivos custos podem e devem ser provados por qualquer meio admissível, nomeadamente através da prova testemunhal, (...) tal indagação se afigura necessária à boa decisão da causa e porque a mesma poderá ser alcançada através da audição das testemunhas arroladas. Destarte, por insuficiência instrutória, a nosso ver, nem sequer existe um «non liquet» sobre aquele "custo financeiro" em termos de se poder afirmar, com segurança, que por não directamente relacionado com a actividade normal da impugnante, não se configure, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos. (...) tem de ter-se em conta, para a descoberta da verdade material, todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu art. 13° n° 1 do CPPT, que não apenas a «imputável» ao Fisco. Assim sendo, podia e devia o juiz da 1ª Instância realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade. É que e como se disse, à impugnante incumbia na situação em apreço, o «onus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação. (...) a audição das testemunhas e outras diligências que, a par ou na sequência dessa, se mostrassem úteis e necessárias para a descoberta da verdade, uma vez que a veracidade daqueles não resulta dos elementos existentes no processo administrativo, com a certeza jurídica necessária, era normal que juntasse documentos e que fossem ouvidas as testemunhas arroladas. (...) o Juiz do Tribunal recorrido poderá e deverá indagar daquelas questões diligenciando por produzir a prova testemunhal e obter a pertinente prova documental sobre os factos atinentes pois mesmo que se considerem como factos instrumentais, nada impede que o Tribunal indague sobre eles, faculdade que era admitida no processo civil já antes da reforma de 1995/1996 (Cfr. ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual, págs. 412 a 417.). Por outro lado, no art. 264º, n° 3, do CPC, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n° 180/96, de 25 de Setembro, e passamos a citar JORGE LOPES DE SOUSA, «ocorreu uma extensão dos poderes de cognição do tribunal em termos de este poder considerar na decisão os factos essenciais à procedência das pretensões formuladas ou das excepções deduzidas que sejam complemento ou concretização de outros que as partes hajam alegado e resultem da instrução e discussão da causa, desde que a parte interessada manifeste vontade de deles se aproveitar e à parte contrária seja sido facultado o exercício do contraditório. (...) De qualquer modo, parece que esta última ampliação dos poderes de cognição dos tribunais no domínio do processo civil, não poderá deixar de ser aplicada no domínio do processo judicial tributário, uma vez que os interesses públicos que neste estão em causa justificam, por maioria de razão, poderes de cognição ampliados» (Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 5 ao art. 13°, págs. 119/120.). Deverá, pois, o Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, ao abrigo dos poderes que lhe eram conferidos pelos arts. 13° do CPPT e 99° da LGT, “indagar a ocorrência dos factos indicados ouvindo as testemunhas e fazendo juntar os pertinentes documentos de suporte e levá-los ao probatório que se impõe que seja elaborado por forma a contemplar todas aquelas questões. Porque tal indagação se nos afigura indispensável à boa decisão da causa, consideramos ocorrer motivo de anulação oficiosa da sentença, a determinar a remessa do processo ao Tribunal recorrido, para melhor investigação e nova decisão, de harmonia com os termos do disposto no art. 712°, n° 4, do CPC, por força dos arts. 792° e 749° do mesmo diploma, e art. 2° alínea e) do CPPT. (...) na medida em que a ampliação da matéria de facto passa pela produção de prova sobre factos alegados pelas partes e que não constam da base instrutória. E, assim sendo, impõe-se o uso dos poderes de cassação conferidos no art. 712° nº 4 CPC de anulação da decisão proferida na 1ª Instância para, em consonância com o que atrás este TCA determinou, ali se coligirem os elementos probatórios supra referidos. Uma vez obtidos e observado o contraditório e demais trâmites instrutórios da causa considerados pertinentes, cumprirá, em via de repetição do julgamento, ampliar a matéria de facto nos termos determinados pelo Tribunal Superior.".

29. Também no presente caso está em causa a "indispensabilidade" dos custos incorridos, à luz do artigo 23° do CIRC.

30. E também no presente caso está em causa o facto de a AF ter abalado a presunção de veracidade e boa-fé da declaração e contabilidade do contribuinte, constante do artigo 75°-A da LGT.

31. Pelo que, contrariamente ao decidido, deveria ter sido permitido ao contribuinte produzir prova testemunhal sobre a factualidade por si alegada destinada a demonstrar que os encargos em questão enquadravam-se efectivamente no disposto no artigo 23º do CIRC.

32. Ao negar essa produção de prova, o douto Acórdão recorrido, para além da violação das citadas disposições legais, violou o direito de defesa e protecção jurisdicional efectiva, consagrado nos artigos 20° e 268° nº 4 da CRP.

33. Sendo que, para além da requerida prova testemunhal, por força das disposições legais citadas no douto Acórdão acabado de transcrever, igualmente relativamente à prova documental tem o Juiz o poder-dever de solicitar às partes todos os documentos necessários e adequados à descoberta da verdade material, e que repute necessários para esse efeito.

34. Também no douto Acórdão do TCAS, 2ª Secção, de 26.05.2009, Proc. 02999/09, in www.dgsi.pt, se afirma que: "esse juízo poderá ser sindicado em sede do recurso interposto da sentença, como sucedeu. Aí, não só a impugnante a entidade demandada podem sustentar a insuficiência da matéria de facto e/ou o erro no seu julgamento, como o próprio tribunal ad quem pode e deve, se considerar que a sentença não contém os factos pertinentes à decisão da causa e que os autos não fornecem os elementos probatórios necessários à reapreciação da matéria de facto, anular a sentença oficiosamente (cfr. art. 712°, n° 4, do CPC, por força dos arts. 792° e 749º, do mesmo Código, e 1°, do CPPT).".

35. Igualmente no douto Acórdão do TCAS, 2ª Secção, de 07.01.2008, Proc. 02065/07, in www.dgsi.pt, se afirma que "sempre a decisão do juiz de dispensar a produção da prova poderá ser sindicada em sede de recurso da sentença, onde, não só as partes podem invocar a insuficiência da matéria de facto e/ou o erro no seu julgamento, como o tribunal ad quem pode e deve, se considerar que a sentença não contém os factos pertinentes à decisão da causa e que os autos não fornecem os elementos probatórios necessários à reapreciação da matéria de facto, anular a sentença oficiosamente (cfr. art. 712°, n° 4, do CPC, por força dos arts. 792° e 749°, do mesmo Código, e 2°, alínea e), do CPPT). V) - A questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final. Consequentemente, saber se determinados factos deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca no âmbito da validade substancial da sentença (...)" (no mesmo sentido, ainda o Acórdão do TCAS, 2ª Secção, de 30.09.2008, Processo nº 02330/08, in www.dgsi.pt, e Acórdão do TCAS, 2ª Secção, de 03.05.2006, Proc. 01116/06, in www.dgsi.pt).

36. No mesmo sentido, o douto Acórdão do TCAN, 2ª Secção, de 15.04.2011, Proc. n° 00321/10.4BEVIS, in www.dgsi.pt, segundo o qual “Tendo decidido sobre a matéria de facto sem a produção de prova testemunhal requerida e tendo considerado como não provada toda a factualidade alegada no sentido de demonstrar o preenchimento dos pressupostos da dispensa de prestação de garantia, incorreu a sentença recorrida em erro de julgamento que implicará a respectiva revogação com a remessa dos autos à 1ª instância para aí ser produzida prova testemunhal sobre a actualidade alegada na petição inicial e relevante para a decisão da causa.”.

37. Com efeito, "in casu" há déficit instrutório, com o consequente erro de julgamento, decorrente da não produção da prova testemunhal oportuna e legitimamente requerida, e da demais documental necessária, segundo o prudente critério do Tribunal.

38. Tal como se afirma no douto Acórdão do TCAN, 2ª Secção, de 29.03.2012, Proc. 00607/11.0BEAVR "os autos não dispõem de todos os elementos de prova indispensáveis a que este Tribunal Central Administrativo reaprecie o julgamento da matéria de facto. Dúvidas não temos, pois, que os autos padecem de défice instrutório, sendo de anular nesta parte a sentença recorrida e de ordenar a baixa dos autos para serem instruídos, inquirida a testemunha arrolada relativamente a estas matérias em causa, e bem assim que sejam produzidos outros meios de prova que, eventualmente, se revelem necessários ao mesmo fim, e não sendo de conhecer de quaisquer outros fundamentos deste recurso, por prejudicados - cfr. art. 660°, n° 2 do CPC, ex vi do art. 713º, n° 2, do mesmo Código.".

39. Tendo presente que no caso vertente está igualmente em causa a demonstração da "indispensabilidade" de custos financeiros incorridos, à luz do disposto no artigo 23° do CIRC, importa ainda atender, a este propósito, no conteúdo do douto Acórdão do Pleno da Secção de CT do STA, de 16.06.2010. Proc. 046/10. in www.dgsi.pt ("Acórdão fundamento", no presente caso), aprovado por unanimidade dos Mmos. Conselheiros deste Pleno.

40. Em suma, e tal como doutamente se resume no sumário deste Acórdão fundamento, in www.dgsi.pt,"I - Em vista da concretização do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material - art. 13, n° 1 e 113 do CPPT-, incumbe ao juiz a direcção do processo e a realização de todas as diligências que, num critério objectivo, considere úteis ao apuramento da verdade. II - Controvertida, na lide impugnatória, a indispensabilidade dos custos, nos termos do art. 23º do CIRC, não se pode considerar dispensável a inquirição das testemunhas arroladas em vista da demonstração do aludido requisito.".

41. A situação abordada neste douto Acórdão fundamento é idêntica à que se colocou no douto Acórdão recorrido.

42. Está em causa o mesmo fundamento de Direito, ou a mesma questão jurídica fundamental: a dispensabilidade da prova testemunhal quando o contribuinte alega factualidade tendente a demonstrar a indispensabilidade dos custos, à luz daquele artigo 23º nº 1 do CIRC, e o respectivo ónus da prova compete e é imputado precisamente ao contribuinte.

43. E as questões de facto que subjazem aos arestos em confronto são fundamentalmente idênticas, nos seus contornos essenciais - em ambas as situações o contribuinte incorreu em custos que, segundo a AT, não seriam "comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora"; em ambos os casos o contribuinte requereu a produção de prova testemunhal sobre factualidade tendente a demonstrar essa indispensabilidade; e em ambos os casos o Tribunal considerou que o ónus da prova da demonstração dessa indispensabilidade competia precisamente ao contribuinte.

44. Contudo, enquanto o douto Acórdão recorrido considerou dispensável a prova testemunhal, já o douto Acórdão fundamento - à semelhança, aliás, da Jurisprudência e Doutrina unânimes na matéria - considerou indispensável essa prova testemunhal.

45. Não se pode considerar de todo impossível que uma mesma empresa adquira, na mesma data, serviços de conteúdo idêntico, a diferentes entidades terceiras.

46. Sendo certo que, analisada a fundamentação de facto do douto Acórdão recorrido, deste apenas se extrai ter sido provada a existência de dois contratos de prestação de serviços técnicos de administração e de gestão, com a mesma data e conteúdo, celebrados com fornecedores distintos (B………………. e C………………) (cfr. 10. do probatório).

47. Com efeito, no probatório nada é referido quanto aos serviços concretamente adquiridos, designadamente quanto à sua natureza específica, ou qual a data da efectivação dos mesmos - basta constatar que, embora contratados no mesmo dia, poderiam ter sido efectivados de forma alternada, pelos dois fornecedores em questão, em períodos temporais distintos do mesmo exercício económico.

48. Ora, se nada se provou quanto aos serviços concretamente adquiridos e executados por aqueles dois fornecedores, o douto Acórdão recorrido é desprovido de matéria fáctica (por déficit instrutório) que permitisse a conclusão da "impossibilidade da existência de duas prestações de serviços de contabilidade e gestão, com o mesmo clausulado, a ocorrer na mesma data, tendo a mesma empresa como beneficiária".

49. Com efeito, seguramente que a resolução da questão em apreço não se poderia reconduzir à alegada impossibilidade de existência de dois contratos com o mesmo clausulado, celebrados na mesma data, tendo a mesma empresa como beneficiária.

50. É que uma coisa é a alegada "impossibilidade inultrapassável" de existência de serviços idênticos adquiridos a duas sociedades distintas.

51. Outra coisa é a alegada "impossibilidade inultrapassável" de existência de contratos de prestação de serviços, de conteúdo idêntico, celebrados com duas sociedades distintas.

52. No primeiro caso, estamos no âmbito da questão substancial da realidade dos serviços adquiridos e concretizados; no segundo caso, no âmbito da mera questão formal da celebração de acordos escritos.

53. Sendo certo que o probatório, como se disse, cinge-se à questão formal da existência dos contratos,

54. nada referindo quanto aos concretos serviços adquiridos e executados, designadamente quanto à sua natureza e períodos durante os quais terão sido efectivamente prestados.

55. Assim, o douto Acórdão aqui recorrido padece de déficit instrutório, consequente erro de julgamento e violação das sobreditas disposições e princípios legais.

Termina pedindo o provimento do recurso e, consequentemente, a revogação do acórdão recorrido, a substituir por outro que ordene a baixa dos autos para produção da prova requerida pela Impugnante/Recorrente, designadamente a prova testemunhal.

1.5. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.6. O MP emite Parecer nos termos seguintes, além do mais:

«1. São requisitos legais cumulativos do conhecimento do recurso por oposição de acórdãos:

- identidade da questão fundamental de direito

- ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica

- identidade de situações fácticas

- antagonismo de soluções jurídicas

(art. 284º CPPT; art. 27° n° 1 al. b) ETAF vigente; art. 152° n° 1 al. a) CPTA).

A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se «sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica» (acórdãos STA Pleno secção de Contencioso Tributário 19.06.96 processo n° 19.532; 18.05.2005 processo n° 276/05).

A oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 6ª edição 2011 Volume IV p. 475; acórdão STJ 26.04.1995 processo n° 87.156).

A oposição e soluções jurídicas exige ainda pronúncia expressa sobre a questão, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (acórdãos STA Pleno SCT 6.05.2009 processo n° 617/08, 26.09.2007 processo n° 452/07; acórdãos STA SCT 28.01.2009 processo n° 981/07); 22.10.2008 processo n° 224/08).

Aplicando estas considerações ao caso concreto:

Sufraga-se o entendimento vertido pelo relator do acórdão recorrido, no sentido da verificação de oposição e prosseguimento do recurso para resolução do conflito de jurisprudência (art. 284º n° 5 CPPT; fls. 271/273)

2. Conflito de jurisprudência

Questão fundamental de direito: dispensabilidade da prova testemunhal quando o contribuinte alega factualidade tendente à demonstração da indispensabilidade dos custos para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (art. 23° n° 1 CIRC).

A solidez da fundamentação do acórdão fundamento, conjugada com a especial autoridade da formação que o proferiu, por unanimidade, justificam a adesão à sua doutrina expressa no respectivo sumário:

I- Em vista da concretização do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material - art. 12, n° 1 e 113º do CPPT -, incumbe ao juiz a direcção do processo e a realização de todas as diligências que, num critério objectivo, considere úteis ao apuramento da verdade.

II- Controvertida, na lide impugnatória, a indispensabilidade dos custos, nos termos do art. 23º do CIRC, não se pode considerar dispensável a inquirição das testemunhas arroladas em vista da demonstração do aludido requisito.

CONCLUSÃO: O recurso merece provimento.

O acórdão impugnado deve ser revogado e substituído por outro que ordene a devolução do processo ao tribunal de 1ª instância para produção da prova testemunhal requerida e o prosseguimento dos ulteriores trâmites processuais.»

1.7. Corridos os vistos legais, cabe deliberar.

FUNDAMENTOS

2. Nas instâncias julgaram-se provados os factos seguintes:

1. A impugnante desenvolve a sua actividade na área da construção civil, obras públicas e actividades imobiliárias.

2. A impugnante foi sujeita a uma acção de inspecção interna ao mod. 22 de IRC dos anos de 1996 e 1997, tendo sido propostas correcções aritméticas de Esc. 164.211.329$00 e 73.680.250$00; para os exercícios de 1996 e 1997, respectivamente, que foram notificadas à impugnante para efeitos de audiência prévia pelo ofício n° 019550, de 27/10/2000, a fls. 50 e ss, cujo teor se dá por reproduzido.

3. Consta do relatório que a impugnante celebrou dois contratos de idêntico teor para trabalhos especializados, ambos no valor de 34.000.000$00, tendo a IT considerado que havia duplicação de custos e acrescentado ao resultado fiscal aquele montante;

4. Em 29.01.2001, foi dirigido à sociedade recorrente o ofício n° 002289 (notificação das conclusões resultantes da acção de Inspecção Tributária, das correcções técnicas efectuadas em sede de IRC ao lucro tributável, à matéria colectável e/ou ao imposto, bem como da sua fundamentação), através do qual foi dado conhecimento do relatório da inspecção tributária realizado na sequência de fiscalização aos exercícios de 1996 e 1997 (com despacho de concordância do Chefe de Divisão), do qual consta entre o mais: «Da análise interna à mod. 22 de IRC de 1996 e 1997, são propostas correcções aritméticas aos resultados fiscais declarados nos montantes de Esc. 154.578.475$00 e Esc. 13.077.684, respectivamente, e que se subdividem pelas rubricas:

1996

1997

1) Amortizações do Exercício

120.578. 475$00

1.054. 684$00

2) Trabalhos especializados

34.000. 000$00

12.023. 000$00

5. A correcção da matéria tributável efectuada pela AT, no montante de 154.578475$00, englobou duas parcelas: uma no valor de 120.578.475$00 respeitante aos custos com as vias de comunicação e outra por duplicação de custos por prestação de trabalhos especializados, no valor de 34.000.000$00 (cfr. relatório da IT, a fls. 34 e 36 dos autos).

6. Na sequência da apresentação de declaração de substituição, a impugnante foi notificada de novas conclusões pelo ofício n° 015073, de 15/06/2001, a fls. 59 e ss, cujo teor se dá aqui por reproduzido, com correcções aritméticas ao exercício de 1996 de acréscimo ao lucro tributável de Esc. 164.211.392$00, e diminuição ao imposto de Esc. 30.000.000$00.

7. A impugnante foi notificada pela AT em finais de Junho de 2001 da liquidação de IRC respeitante ao ano de 1996, incluindo os juros compensatórios, no montante de 77.785.583$00/387.992,85 €, nos termos do documento fotocopiado a fls. 19, cujo teor se dá por reproduzido.

8. Da informação de análise interna das mod. 22 de IRC dos exercícios de 1996 e 1997, de 12.12.2000, anexa ao ofício referido na alínea anterior, consignou-se: «Trabalhos especializados não aceites // O sujeito passivo contabilizou em Trabalhos Especializados não aceites na conta 62.2.36.1.01 a verba de Esc. 12.023.000$00 e na conta 62.2.36.2.01 a verba de Esc. 12.023.000$00. Solicitou-se o envio de fotocópias de um documento de cada conta e dos contratos subjacentes ao pagamento daquelas verbas, tendo-se verificado que os contratos são precisamente iguais. Ambos referem a prestação de serviços de: "Os serviços a prestar pela Primeira Contraente compreendem, nomeadamente: a) Consultadoria em assuntos de natureza jurídica, administrativa, fiscal e financeira; b) Apoio na negociação de captação de recursos financeiros e na respectiva aplicação; c) Negociação centralizada de aquisição de bens e serviços, nomeadamente em matéria de publicidade, seguros, tipografia, equipamento informático e software; d) Diálogo centralizado com as autoridades locais e centrais; e) Apoio e desenvolvimento de contactos com potenciais compradores; g) Apoio à reorganização administrativa" // Segundo Cláusula 2ª dos contratos.// Verificando-se uma duplicação de custos, acresce-se ao resultado fiscal uma das verbas contabilizadas em Trabalhos Especializados Esc. 12.023.000$00 (art. 23° CIRC)» - doc. de fls. 35/48.

9. Em 04.04.2002, foi elaborada informação, com despacho de concordância do Director de Finanças, na qual se consigna que: «Quanto à questão da duplicação de custos, não se dá como provada nos autos, a indispensabilidade de recorrer a duas empresas distintas, exactamente para execução dos mesmos serviços, sendo que nos termos do art. 23° do CIRC, tal indispensabilidade não se presume, carece de ser provada, cabendo aos contribuintes o ónus de tal prova» - fls. 135/verso do PAT.

10. Em apenso ao relatório da IT consta um contrato de prestação de serviços técnicos de administração e de gestão, datado de 02.01.1994, celebrado entre a sociedade B………………., S.A. e a sociedade recorrente e um contrato da mesma data, celebrado entre a Sociedade C……………… e a sociedade recorrente, com o mesmo conteúdo, assumindo a sociedade recorrente a posição de adquirente dos serviços em causa - doc. de fls. 34/38, do PAT e de fls. 39/43, dos autos.

3.1. O presente recurso vem interposto do acórdão proferido na Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul, em 25/10/2011 (fls.169/177) complementado pelo acórdão proferido em 19/2/2013 (fls. 200/203), invocando a recorrente que aquele está em oposição com acórdão proferido no Pleno da secção de Contencioso Tributário do STA, 16/6/2010 (proc. n° 46/10).

E como acima se referiu, por despacho proferido em 31/7/2012 (fls. 271), o Exmo. relator do acórdão recorrido considerou verificada a apontada oposição de acórdãos.

Mas porque tal decisão do relator não faz, nesse âmbito, caso julgado, nem impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar - cfr. art. 685º-C, nº 5 do (antigo) CPC – podendo, se for caso disso, ser julgado findo o respectivo recurso, (Cfr. o ac. deste STA, de 7/5/2003, proc. nº 1149/02: «o eventual reconhecimento judicial da alegada oposição de julgados pelo tribunal recorrido, ao abrigo, nos termos e para os efeitos do disposto no referido art. 284° nº 5 do CPPT não só não faz, sobre o ponto, caso julgado, pois apenas releva em sede de tramitação/instrução do respectivo recurso, como, por isso, não obsta a que o Tribunal Superior, ao proceder à reapreciação da necessária verificação dos pressupostos processuais de admissibilidade, prosseguimento e decisão daquele recurso jurisdicional, considere antes que aquela oposição se não verifica e, em consequência, julgue findo o recurso».

Cfr. também neste sentido Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 814 (nota 15 ao art. 284º).) importa, então, averiguar se a alegada oposição de acórdãos se verifica.

3.2. Sendo ao caso aplicável o regime legal resultante do ETAF de 1984 (uma vez que a impugnação foi instaurada antes de 2004), importa, então, atentar no disposto nas disposições combinadas das als. b) e b') do art. 30º do mesmo ETAF (na redacção dada pelo DL nº 229/96, de 29/11) de acordo com as quais são pressupostos expressos do recurso para este Pleno – por oposição de julgados da Secção de Contencioso Tributário do TCA e da Secção de Contencioso Tributário do STA – que se trate “do mesmo fundamento de direito”, que não tenha havido “alteração substancial na regulamentação jurídica” e se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos. O que supõe, igualmente, a identidade de situações de facto.

Ou seja, a oposição de acórdãos pressupõe identidade jurídica e factual (entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais) aferida em função do objecto das decisões em confronto, exigindo-se, naturalmente, decisões expressas e não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

E neste contexto, importa, então, apreciar se no caso se verifica, ou não, a suscitada oposição no que respeita à questão em apreciação nos acórdãos em confronto e que se prende com a dispensabilidade ou não, da prova testemunhal, quando o contribuinte alega factualidade tendente à demonstração da indispensabilidade dos custos para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (art. 23° n° 1 do CIRC).

Vejamos.

3.3. O acórdão recorrido negou provimento ao recurso e confirmou a sentença considerando, para tanto e em síntese, que:

- cabendo ao sujeito passivo o dever de apresentar documento justificativo idóneo dos lançamentos contabilísticos, se faltar o referido documento e a AT considerar não demonstrado o custo, a produção de prova testemunhal apenas se justificaria quando, apesar de o contribuinte haver cumprido os deveres de escrituração e documentação contabilística, ainda restassem dúvidas sobre a interpretação da realidade comprovada pela documentação idónea apresentada;

- o que não sucede no caso em exame, porquanto a aderência à realidade dos contratos em causa colide com a impossibilidade da existência de duas prestações de serviço de contabilidade e gestão, com o mesmo clausulado, a ocorrer na mesma data, tendo a mesma empresa como beneficiária.

- por isso, a sentença recorrida, ao não admitir qualquer outra prova para além da prova documental, não incorreu em défice instrutório.

Por sua vez, no acórdão fundamento (proferido no Pleno da secção de Contencioso Tributário do STA, 16/6/2010 (proc. n° 46/10), estava em causa, precisamente, correcção ao lucro tributável decorrente de desconsideração, por parte da AT, de determinados custos relevados pelo contribuinte, ou seja, uma questão de dispensabilidade ou indispensabilidade de custos, nos termos do art. 23º do CIRC, e tendo a impugnante arrolado testemunhas pretendendo fazer a prova de factos – alegados na petição – e referentes à racionalidade económica da operação, também a decisão ali recorrida havia considerado dispensável a inquirição das testemunhas arroladas, não obstante caber ao contribuinte o ónus da prova da indispensabilidade dos custos em causa, para a obtenção dos proveitos ou manutenção da força produtora.

E o acórdão entendeu, no ponto, que, existindo aquele ónus de prova, não se pode considerar dispensável a inquirição das testemunhas.

É, pois, manifesta a oposição, como, aliás, o próprio tribunal a quo o reconheceu – no citado despacho de fls. 271.

Pelo que há que conhecer de fundo.

Isto é, há que apreciar se a questão da dispensabilidade, ou não, da prova testemunhal quando o contribuinte alega factualidade tendente à demonstração da indispensabilidade dos custos (gastos – com a alteração introduzida pelo DL nº 159/2009, de 13/7) do art. 23º do CIRC) para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (para efeitos do disposto neste art. 23° do CIRC).

4.1. A recorrente/impugnante deduziu a presente impugnação judicial contra liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios, respeitante ao exercício de 1996, resultante, essencialmente, de correcções à matéria tributável, traduzidas em acréscimos da quantia de Esc. 120.578.475$00, respeitante a amortizações de exercício, e da quantia de Esc. 34.000.000$00, relativa a trabalhos especializados.

No TAF (Tribunal Tributário de Lisboa) foi proferida sentença que, julgou parcialmente procedente a impugnação, decidindo anular a liquidação na parte correspondente à correcção relativa ao acréscimo de Esc. 120.578.475$00 (bem como a parte correspondente aos respectivos juros compensatórios) e manter a liquidação na parte correspondente à correcção relativa ao acréscimo de Esc. 34.000.000$00.

Tendo a impugnante interposto recurso da sentença, o TCA Sul, negou provimento ao recurso e confirmou a sentença considerando, para tanto e em síntese, o seguinte:

Considerando que nos termos do nº 1 do art. 23º do IRC são custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, e considerando que, de acordo com os arts. 77°/1 e 2, da LGT e 124°/1/a) e 125°/1, do CPA, decorre o dever de fundamentação expressa dos actos tributários, no caso,

«… para desconsiderar certo custo apresentado pelo contribuinte, a AF deve questionar, seja a efectividade do custo, seja a relação com o escopo societário.

Do probatório resulta que a AF assentou o seu juízo sobre a duplicação de custos na existência de dois contratos de teor igual, com a mesma data, celebrados com entidades distintas, tendo em vista a realização da mesma prestação. Em face destes elementos, a AF considerou que havia duplicação de custos e que, correndo o ónus da prova por conta do contribuinte, se impunha a desconsideração do custo em duplicado.

A sentença recorrida, manteve a correcção da matéria colectável, aduzindo que, seja a efectividade do custo em duplicado, seja a indispensabilidade do mesmo, não foram demonstradas pelo contribuinte, tal como resulta do relatório da IT.

As correcções à matéria colectável com as razões antes referidas foram objecto de notificação à recorrente (nºs. 4, 6 e 7 do probatório).

A asserção da sentença segundo a qual tal duplicação de custos não se insere no objecto social é, tão-somente, uma evidência que resulta do relatório da IT que procedeu à correcção por duplicação de custos.

Em face do exposto, impõe-se julgar improcedente o apontado erro de julgamento assente na alegada violação do dever de fundamentação da liquidação adicional em causa.

3. No que respeita ao défice instrutório

Alega a recorrente que a sentença em crise incorreu em défice instrutório, porquanto a mesma desconsiderou o custo sem lhe permitir a demonstração da efectividade do mesmo, através da prova testemunhal que arrolou. Nos termos do artigo 98°/1, do CIRC, as sociedades comerciais como a ora recorrente estão obrigadas a dispor de contabilidade organizada. No mesmo sentido, dispõe o artigo 31°/2, da LGT. Por outras palavras, cabe ao sujeito passivo o dever de apresentar documento justificativo idóneo dos lançamentos contabilísticos. No caso sujeito, o que se verificou foi a falta do referido documento, motivo porque a AF considerou não demonstrado o custo em duplicado, entendimento confirmado pela sentença recorrida.

A produção de prova testemunhal apenas se justificaria no caso de, tendo o contribuinte cumprindo com os deveres de escrituração e documentação contabilística, ainda restassem dúvidas sobre a interpretação da realidade comprovada pela documentação idónea apresentada, o que não sucede no caso em exame, porquanto a aderência à realidade dos contratos em causa colide com a impossibilidade da existência de duas prestações de serviço de contabilidade e gestão, com o mesmo clausulado, a ocorrer na mesma data, tendo a mesma empresa como beneficiária. Em face do exposto, impõe-se concluir que a sentença recorrida, ao não admitir qualquer outra prova para além da prova documental, não incorreu em défice instrutório. Motivo porque se rejeita a presente alegação.»

4.2. A decisão recorrida conclui, portanto, pela desnecessidade da produção de prova testemunhal arrolada e com base na qual a recorrente invocara deficit instrutório, por entender que tal diligência apenas se justificaria no caso de o contribuinte ter cumprido os deveres de escrituração e documentação contabilística e, ainda assim, restassem dúvidas sobre a interpretação da realidade comprovada pela documentação idónea apresentada.

Não é de sufragar, porém, tal entendimento.

Conforme se dispõe no art. 23º do CIRC, consideram-se gastos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os encargos relativos a remunerações. Sendo certo que tais encargos devem estar contabilizados e documentados, dado que o lucro tributável para efeitos de tributação em IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (art. 17º nº 1 do CIRC) e esta deve estar organizada, além do mais, por forma a também permitir o controlo do lucro tributável (art. 123º nºs. 1 e 2 do CIRC) impondo-se, designadamente, que todos os lançamentos devam estar apoiados em documentos justificativos e susceptíveis de apresentação sempre que necessário.

Ora, apesar de lei tributária fazer depender a dedutibilidade do gasto/custo da respectiva comprovação (art. 23° nº 1 e art. 45º nº 1 al. g) do CIRC), não a restringe à resultante da respectiva inscrição contabilística e documento externo de suporte, aceitando-se que, na insuficiência destes, seja, para este efeito (em sede de IRC), feita a prova da ocorrência do custo e da respectiva afectação empresarial, por outros meios de prova [sendo certo, embora, que aquela prova documental se deve ter como preponderante na documentação do custo e na sua consequente dedutibilidade, não é, todavia, a única, face, até, à prevalência do princípio da capacidade contributiva. (Cfr., sobre a questão da relevância, ou não, de outros tipos de prova, para além da documental, António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pp. 201 e ss

E sobre a admissibilidade de outros meios de prova, incluindo a prova testemunhal, para suprir a falta de documentos externos, como demonstração da justeza do lançamento efectuado e como demonstração do montante gasto, cfr. ainda, Freitas Pereira, Parecer do CEF, nº 3/92, de 6/1/92, CTF nº 365, págs. 343/352, e Tomás de Castro Tavares, CTF nº 396, pp. 7/177.)]

No caso, a AT colocou em causa a indispensabilidade dos custos referenciados e a impugnante arrolou testemunhas, pretendendo fazer a prova de factos – alegados na petição – e referentes à racionalidade económica da respectiva operação. E o acórdão recorrido concluiu (na parte ora também recorrida) pela legalidade da correcção da matéria colectável, considerando que o contribuinte não demonstrou (como era seu ónus) nem a efectividade nem a indispensabilidade daqueles.

Porém, tal como na situação apreciada no aqui invocado acórdão fundamento, «(…) parece patente a necessidade de inquirição das testemunhas, em vista da afirmação (ou não) daquela indispensabilidade e, em suma, da descoberta da verdade, para o que a lei concede ao juiz poderes de direcção do processo e de investigação – princípio do inquisitório – art. 13º, nº 1 do CPPT (Cfr. Jorge de Sousa, Anotado e Comentado, 5ª Edição, anotação 4ª ao art. 114.)

E note-se que tal necessidade não depende sequer da questão de saber a quem cumpre o ónus de prova de tal indispensabilidade (sendo que, todavia, como se disse, o aresto recorrido o imputou à contribuinte).

Na verdade, se esta tese é correcta, parece óbvio que não pode deixar de admitir-se-lhe a prova dos factos constitutivos do seu direito, como se afirma no acórdão fundamento, “sob pena de revestir uma dimensão violentadora dos princípios do contraditório e das garantias do direito a uma tutela jurisdicional efectiva”.»

E de igual modo seria, caso o ónus de prova incumbisse à Fazenda.

Pois que, então, seria, ainda, sem dúvida incontroverso, o interesse da impugnante em contradizer «(…) mostrando a indispensabilidade do custo –, através de contraprova ou, até, da prova do contrário, com relação aos factos alegados pelo Fisco. E sempre sem esquecer as ilações – de facto – que deles o tribunal pode tirar em termos de livre apreciação da prova produzida. Por outro lado, a selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa terá de ser efectuada, “segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito, que deva considerar-se controvertida” – art. 511º, nº 1 do CPC – e sobre aquela consequentemente há-de recair a prova testemunhal arrolada.»

Esta argumentação exarada no acórdão fundamento é inteiramente aplicável no caso dos presentes autos.

E como salienta o MP, a solidez da fundamentação do mesmo acórdão fundamento, conjugada com a especial autoridade da formação (Pleno da Secção) que o proferiu, por unanimidade, justificam a adesão à sua doutrina, expressa no respectivo sumário: «I - Em vista da concretização do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material - art. 12º, n° 1 e 113º do CPPT -, incumbe ao juiz a direcção do processo e a realização de todas as diligências que, num critério objectivo, considere úteis ao apuramento da verdade. II - Controvertida, na lide impugnatória, a indispensabilidade dos custos, nos termos do art. 23º do CIRC, não se pode considerar dispensável a inquirição das testemunhas arroladas em vista da demonstração do aludido requisito.»

Em suma, tendo o acórdão recorrido concluído pela desnecessidade da produção de prova testemunhal arrolada (por entender que tal diligência apenas se justificaria no caso de o contribuinte ter cumprido os deveres de escrituração e documentação contabilística e, ainda assim, restassem dúvidas sobre a interpretação da realidade comprovada pela documentação idónea apresentada) a verdade é que, como se deixou explicitado, também é plausível a solução contrária no sentido de que o custo poderá ser dedutível se tiver ocorrido e existir efectiva afectação empresarial.

Impondo-se, assim, a produção da prova testemunhal arrolada.

E, consequentemente, a revogação do douto acórdão recorrido.

DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em, julgando verificada a invocada oposição de acórdãos, dar provimento ao recurso, revogar o acórdão recorrido e julgando procedente o recurso interposto da sentença proferida em 1ª instância, ordenar a devolução do processo a essa mesma instância, para produção da prova testemunhal requerida e prosseguimento dos ulteriores trâmites processuais.

Sem custas.

Dê-se conhecimento ao TCA Sul.

Lisboa, 22 de Janeiro de 2014. – Joaquim Casimiro Gonçalves (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes– Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Dulce Manuel da Conceição Neto.

Referências Legais

Legislação Nacional

CIRC ART23 N1 ART98 N1 ART123 N1 N2
LGT ART77 N1 N2
CPA ART124 N1 A ART125 N1

Doutrina

JORGE LOPES DE SOUSA - CPPT ANOTADO E COMENTADO 5ED ANOTAÇÃO AO ART114.
ANTÓNIO MOURA PORTUGAL - A DEDUTIBILIDADE DOS CUSTOS NA JURISPRUDÊNCIA FISCAL PORTUGUESA COIMBRA EDITORA 2004 PAG201 E SEGS.
FREITAS PEREIRA - PARECER DO CEF N 3/92 DE 06/01/92 CTF N365 PAG343-352

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