0810/14 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO A…………… e B……………, com os demais sinais dos autos, recorrem da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, julgou improcedente a impugnação judicial que ambos deduziram contra a liquidação de IRS respeitante ao ano de 2010, no montante de €8.821,40. Terminam as alegações formulando as conclusões seguintes: I - A douta sentença recorrida, por erro de interpretação, aplicou indevidamente o disposto nos artigos 4.°, 10.° n.° 1 alínea a), 28.° e 30.° do CIRS. II - A douta sentença recorrida entendeu que a nota de liquidação objecto de impugnação resultou de uma declaração de substituição efectuada pelos próprios impugnantes em 18.04.12, o que manifestamente não corresponde à verdade. III - Já que a declaração de substituição apresentada pelos contribuintes tem data de 27.01.12 e os rendimentos em questão foram declarados como mais valias e evidenciados no anexo G e não como rendimentos de categoria B. IV - Os rendimentos declarados na declaração fiscal entregue em 27.01.12 não poderiam ser enquadrados em rendimentos de categoria B porquanto os contribuintes nunca foram colectados pelo exercício de qualquer actividade comercial ou profissional, nunca tendo exercido de facto tal actividade. V - Sendo que o mero acto de proceder excepcionalmente ao loteamento de um terreno rústico para permitir a sua venda em diversos lotes não pode ser por si só considerado como o exercício de uma actividade comercial ou industrial. VI - E assim sendo tem forçosamente aplicação ao caso dos autos o disposto no artigo 10.º n.º 1 alínea a) do CIRS, pelo que, os contribuintes ao preencher o anexo G da sua declaração de rendimentos cumpriram o disposto na lei e enquadraram devidamente o rendimento obtido com a venda dos lotes como mais-valias. VII - Sendo que a própria AT chegou a reconhecer tal enquadramento, tendo os contribuintes junto do Serviço de Finanças competente obtido o documento único de cobrança anexo aos autos e que pagaram em 24 de Maio de 2012. VIII - Daí que face ao valor de imposto pago pelos contribuintes em 24.05.12 nada mais havia a pagar e não existia qualquer fundamento para a liquidação oficiosa de IRS efectuada pela AT e ora impugnada. IX - Logo, em qualquer caso, salvo melhor opinião, a liquidação impugnada porquanto a AT qualificou os referidos rendimentos como de categoria B, estaria ferida de erro. X - Motivo pelo qual, não poderia a douta sentença recorrida validar tal acto de liquidação e considerar que os ganhos dos contribuintes constituíssem rendimentos de categoria B. XI - Mas ainda que tais rendimentos tivessem de ser classificados como rendimentos de categoria B, o que não se concede mas apenas se admite como mera hipótese de raciocínio, o valor constante da nota de liquidação ora impugnada sempre estaria indevidamente quantificado. XII - É que, a considerar-se os rendimentos tributados aos impugnantes como rendimentos de categoria B, decorrentes de uma actividade de natureza comercial ou industrial, uma vez que o montante anual ilíquido de rendimentos não teria ultrapassado o valor de €150.000,00 sempre os contribuintes ficariam abrangidos pelo regime simplificado de tributação. X - Sendo que, mesmo considerando-se um acto isolado, face ao disposto no artigo 30° do CIRS a determinação do rendimento tributável estaria sujeito ao regime simplificado. XIV - Ora, conforme resulta dos documentos junto aos autos pela AT, os contribuintes não foram tributados no regime simplificado de tributação como se impunha face ao disposto na lei. XV - E como tal o valor constante da nota de liquidação objecto da presente impugnação encontra-se errado, verificando-se um erro de quantificação do imposto a pagar. XVI - Logo a liquidação impugnada, porque sempre violaria o disposto no artigo 28.° e 30.° do CIRS, padece de vício que implica a sua anulação. Terminam pedindo que a sentença seja revogada e substituída por acórdão que julgue procedente a impugnação e em consequência determine a anulação da liquidação impugnada. Não foram apresentadas contra-alegações. O MP emite Parecer nos termos seguintes: «Questiona-se no presente recurso o acerto da sentença do TAF de Viseu de 28.13.2013 que, julgando improcedente a impugnação deduzida pelos ora recorrentes, manteve o acto impugnado. Em causa está a liquidação do IRS de 2010, sustentando os ora recorrentes que a sentença recorrida que manteve esse acto na ordem jurídica viola, por erro de interpretação, o disposto nos arts. 4.º, 10.º, n.º 1, al. a), 28.º e 30.º, todos do IRS. Porém, não lhe assiste razão, salvo melhor entendimento. O art. 10.º n.º 1 do CIRS expressamente exclui do conceito de mais-valias tributáveis os ganhos resultantes da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis que sejam considerados rendimentos empresariais ou profissionais. Rendimentos empresariais e profissionais são, nomeadamente, os que decorrem do exercício de qualquer actividade comercial, considerando-se terem essa natureza, entre outras, as actividades urbanísticas e de exploração de loteamentos (art. 3.º n.º 1, al. a) e art. 4.º, n.º 1 al. g) ambos do CIRS). No caso vertente, como resulta do probatório da sentença recorrida, estamos em presença da alienação de lotes de terreno, resultantes da operação de loteamento, titulada pelo alvará de loteamento n.° 3/1994, emitido pela Câmara Municipal de Tondela. Ora, a venda de terrenos nas condições descritas, na medida em que pressupõe a realização de todo um conjunto de actos tendentes a potenciar o valor dos terrenos em causa, com evidente finalidade lucrativa, configura manifestamente uma actividade comercial, não se compaginando os respectivos proventos com a natureza fortuita dos ganhos qualificáveis como mais-valias. Nesse sentido se pronunciou a jurisprudência em que se louva a sentença recorrida de que se não vê razão para divergir. Não merece, pois, reparo a sentença recorrida quando considerou que os ganhos resultantes da venda dos apontados lotes de terreno constituem rendimentos da categoria B, tributáveis nos termos do art. 3.º, n.º 1, al. a) do CIRS. E também no que concerne à quantificação se entende que não merece reparo a decisão recorrida. Com efeito, se é certo que a determinação do rendimento tributável dos actos isolados está sujeita ao regime simplificado ou ao regime de contabilidade organizada, conforme o disposto no artigo 28.° do CIRC e que, no caso vertente, o regime seria, em princípio, o regime simplificado de tributação onde são enquadrados, por defeito, os titulares dos rendimentos da categoria B, se o respectivo rendimento anual ilíquido desta categoria não ultrapassar, no caso € 150.000,00, e não optarem pelo regime da contabilidade organizada, no caso em apreço estamos perante não residentes (cfr. doc. de fls. 23, a que alude o ponto 9 do probatório), sendo que a tributação destes não se verifica nos mesmos termos em que ocorre a tributação dos sujeitos passivos residentes, prevendo-se para o efeito uma tributação que se concretiza através da aplicação de taxas de carácter liberatório, como no caso ocorreu, em conformidade com o disposto no art. 71.° , n.° 4, al. a) e n.° 5 do CIRS, na redacção da Lei n.° 12-A/2010 , de 30 de Junho. Pronuncio-me, pois, em face do exposto, pela total improcedência do presente recurso e, em consequência, pela manutenção do julgado. É o meu parecer.» 1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes: Por escritura pública, celebrada em 11.11.1987, no Cartório Notarial de Carregal do Sal, A……………. e mulher B……………, ora Impugnantes, adquiriam os seguintes bens imóveis: um prédio urbano inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 296, com o valor matricial de 1.140$00 e atribuído de 76.700$00 e descrito na Conservatória do Registo Predial de Tondela sob o número 36 de 18.02.1986, freguesia de …………; um prédio rústico inscrito na matriz predial rústica sob o artigo 1658, com o valor matricial de 7.780$00 e atribuído de 523.300$00 e descrito na Conservatória do Registo Predial de Tondela sob o n.° 30 de 18.02.1986, freguesia de ……….. - cfr. certidão de fls. 15 e ss. dos autos. A Câmara Municipal de Tondela emitiu, em 24.03.1994, o alvará de loteamento n.° 3/1994, referente ao prédio sito no ………., limite de …………., em nome do Impugnante marido — cfr. fls. 36 do processo de reclamação graciosa apenso. O Impugnante marido participou os lotes de terreno, tendo entregado junto do Serviço de Finanças de Tondela, a declaração modelo 129 - cfr. fls. 37 e ss. do processo de reclamação graciosa apenso. Os lotes de terreno, após avaliação, foram inscritos na matriz predial sob os n.°s 596 e 598, com um valor patrimonial de PTE 864.500$00 (4.312.11€) e PTE 8.040,62 (8.040,62€). Em 12.08.2010, foi celebrado um contrato de compra e venda em que intervieram os Impugnantes, como primeiros outorgantes, e C……………, como segunda outorgante: Do referido escrito particular consta, entre o mais, o seguinte: “[…] Primeira (Objecto) Pelo presente contrato os Primeiros Contratantes vendem à Segunda Contratante que os aceita, os prédios seguintes: UM - Prédio urbano, composto por lote de terreno destinado à construção urbana, designado lote número dois, sito no lugar do ……… em ………….., freguesia de ……….., concelho de Tondela, descrito na Conservatória do Registo Predial de Tondela sob o número mil e dois da freguesia de …………., com a autorização de loteamento registada pela apresentação mil oitocentos e quarenta e oito do dia dois de Julho de 2010, com o registo de aquisição a favor dos vendedores, pela apresentação mil setecentos e noventa e sete do dia dois de Julho de dois mil e dez, inscrito na matriz predial urbana sob o número 596, com o valor patrimonial de cinco mil trezentos e noventa e um euros e trinta e oito cêntimos. DOIS - Prédio urbano, composto por lote de terreno destinado à construção urbana, (onde existe um palheiro com 100 m2), designado lote número quatro, sito no lugar do ………. em …………….., freguesia de ………….., concelho de Tondela, descrito na Conservatória do Registo Predial de Tondela sob o número mil e quatro da freguesia de ………….., com a autorização de loteamento registada pela apresentação mil oitocentos e quarenta e oito do dia dois de Julho de dois mil e dez, com o registo de aquisição a favor dos vendedores, pela apresentação mil setecentos e noventa e sete do dia dois de Julho de dois mil e dez, inscrito na matriz predial urbana sob o número 598, com o valor patrimonial de dez mil e cinquenta e três euros e doze cêntimos, doravante designados por “Imóveis”. Segunda (Preço) Os imóveis são vendidos pelo preço de QUINZE MIL E QUINHENTOS EUROS, correspondendo cinco mil e quatrocentos para o imóvel numero UM e dez mil e cem euros para o imóvel número Dois, que os Primeiros contratantes já receberam e de que dão plena quitação. […]” 7. Em 13.12.2011, os Impugnantes apresentaram a declaração modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2010, acompanhada do anexo G, no qual declararam a alienação dos artigos urbanos 596 e 598, da freguesia de ………….., indicando, como valor de aquisição, os montantes de 455,59 € e 1.197,84€ e, como data de aquisição, novembro de 1987. 8. Da declaração referida no ponto anterior resultou a liquidação n.° 20115005164337, no montante de 8.875,20 €, de imposto a pagar, acrescido de juros compensatórios no montante de 187,70 € - cfr. anexo 1 junto com a contestação da Fazenda Pública. 9. Em 27.01.2012, os Impugnantes procederam à entrega de uma declaração de substituição, na qual alteraram os valores de aquisição para os montantes de 5.864,32 € e 10.935,24 € e as datas de aquisição para setembro de 1996. 10. A referida declaração foi convolada em reclamação graciosa, tendo sido autuada com o n.° 2704201204000064 - cfr. doc. 5 junto com a petição inicial. 11. No âmbito do procedimento de reclamação graciosa, foram os Impugnantes notificados para exercer o direito de audição - cfr. fls. 45 e ss. do processo de reclamação graciosa apenso. 12. Em 02.04.2012, deu entrada no Serviço de Finanças de Tondela, o requerimento que consta de fls. 46 e ss. do processo de reclamação graciosa apenso e cujo teor se tem por reproduzido. 13. Por despacho do Sr. Chefe do Serviço de Finanças, datado de 05.04.2012, foi a reclamação graciosa indeferida - cfr. fls. 48 do processo de reclamação graciosa apenso. 14. Em 18.04.2012, os Impugnantes entregaram nova declaração modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2010, enquadrando os rendimentos auferidos na categoria B, o que redundou na liquidação n.° 2012 5004493846, no montante de 8.821,40€ ora impugnada - cfr. anexo 2 e 3 juntos com a contestação. 3.1. Enunciando como questões a decidir as de saber se a liquidação enferma de vício de violação de lei por erro na qualificação (se os ganhos obtidos pelos impugnantes, na venda de dois lotes de terreno, estão sujeitos a IRS, na categoria B) e na quantificação dos rendimentos, a sentença concluiu pela não verificação do apontado vício e julgou improcedente a impugnação, fundamentando-se, em síntese, no seguinte: - O loteamento de um terreno e a venda, com intuito lucrativo, dos lotes assim constituídos, consubstancia uma actividade de natureza comercial ou industrial, estando os ganhos resultantes dessa venda, para efeitos de tributação em IRS, enquadrados nos rendimentos da categoria B, como decorre do teor da al. g) do art. 4.º, n.° 1 do CIRS e não, como pretendem os impugnantes, enquadrados nos rendimentos da categoria G: os impugnantes desenvolveram uma atividade de natureza comercial ou industrial, com o loteamento de dois terrenos e venda, com intuito lucrativo dos lotes assim constituídos, ou seja, não se limitaram a uma mera fruição ou mero uso do direito de que eram titulares sobre esses prédios; não venderam os terrenos que adquiriram sem qualquer transformação, venderam sim os lotes resultantes da operação de loteamento que levaram a cabo nesses terrenos, tendo diligenciado no sentido de obtenção das licenças necessárias para a venda dos lotes, animados pelo espírito do lucro). - Também não ocorre ilegalidade no que respeita à quantificação do rendimento: sendo sabido que o modo de cálculo dos rendimentos na categoria B diverge do da categoria G (é irrelevante o valor de aquisição da mercadoria vendida bem como a data de aquisição), no caso, o cálculo do rendimento assenta nos valores patrimoniais definitivos, porque superiores ao preço declarado (cfr. o art. 31.°-A do CIRS) e foi aplicada a taxa liberatória de 21,5 %, uma vez que os impugnantes não residem em Portugal [cfr. Art. 71.°, n.° 4, al. a) e n.° 5 do CIRS, na redação dada pela Lei n.° 12-A/2010 , de 30/6]. 3.2. Discordando do assim decidido, os impugnantes/recorrentes continuam a sustentar, no essencial, que os rendimentos em questão (consignados na declaração fiscal entregue em 27/1/12) não poderiam ser enquadrados em rendimentos de categoria B, porquanto eles (contribuintes) nunca foram colectados pelo exercício de qualquer actividade comercial ou profissional, nem exerceram tal actividade, sendo que o mero acto de proceder ao loteamento de um terreno rústico para permitir a sua venda em diversos lotes não pode ser, por si só, considerado como o exercício de um actividade comercial ou industrial. E sustentam, igualmente, que mesmo que os rendimentos constituíssem rendimentos de categoria B, então, uma vez que o montante anual ilíquido de rendimentos não teria ultrapassado o valor de 150.000,00 Euros, sempre ficariam abrangidos pelo regime simplificado de tributação. As questões aqui a decidir prendem-se, portanto, com as apontadas qualificação e quantificação daquele rendimento. Vejamos. 4.1. Nos termos da al. a) do n.° 1 do art. 3.º do CIRS (Rendimentos da categoria B), consideram-se rendimentos empresariais e profissionais os decorrentes do exercício de qualquer actividade comercial, industrial, agrícola, silvícola ou pecuária”. E o n.° 1 do art. 10.º do mesmo CIRS, expressamente exclui do conceito de mais-valias tributáveis os ganhos resultantes de alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis que sejam considerados rendimentos empresariais ou profissionais. A categoria B de IRS (rendimentos empresariais e profissionais — art. 3.° do CIRS) tem, pois, carácter de predominância em relação aos rendimentos de outras categorias (ocorrendo atracção de rendimentos que deveriam integrar-se nestas). E rendimentos empresariais e profissionais são, nomeadamente, os que decorrem do exercício de qualquer actividade comercial, considerando-se terem essa natureza, entre outras, as actividades urbanísticas e de exploração de loteamentos (cfr. a citada al. a) do n.° 1 do art. 3.°, bem como a al. g) do n.° 1 do art. 4.º ambos do CIRS). No caso, como resulta do probatório da sentença recorrida, os ganhos em causa reportam-se à alienação de lotes de terreno, resultantes da operação de loteamento, titulada pelo alvará de loteamento n.° 3/1994, emitido pela Câmara Municipal de Tondela. Mas, como igualmente se pondera na sentença, os acréscimos patrimoniais que a lei considera como mais-valias tributáveis na categoria G correspondem, essencialmente, aos ganhos resultantes de uma valorização de bens devida a circunstâncias exteriores, independentemente de uma atividade produtiva do seu titular: correspondem a “ganhos trazidos pelo vento” (windfall gains). ( Cfr. Rui Duarte Morais, sobre o IRS 2.ª Ed., Almedina, p. 136. ) Ora, a venda de terrenos, nestas circunstâncias e condições (após as operações de loteamento) configura manifestamente actividade comercial, pressupondo a realização intencional de todo um conjunto de actos transformadores tendentes a potenciar o valor dos terrenos em questão, com evidente finalidade lucrativa (aliás, como a sentença salienta, referenciando o disposto nos arts. 2.° e 463.° do CComercial, constituirá acto de comércio aquele que é praticado no desenvolvimento de uma atividade objetivamente comercial ou industrial, com o fito de obter lucros, por isso se enquadrando no conceito de rendimento comercial, ainda que o exercício dessa atividade possa ser meramente ocasional) — cfr. neste sentido também o ac. deste STA, de 18/6/2003, proc. n.° 624/03. 4.2. E também no que respeita à questão da quantificação a sentença não enferma de erro de julgamento. Na verdade, como bem alega o MP, embora a determinação do rendimento tributável dos actos isolados esteja sujeita ao regime simplificado ou ao regime de contabilidade organizada, conforme o disposto no art. 28.° do CIRS (no caso presente o regime seria, em princípio, o regime simplificado de tributação onde são enquadrados, por defeito, os titulares dos rendimentos da categoria B, se o respectivo rendimento anual ilíquido desta categoria não ultrapassar 150.000,00 Euros (à data), e não optarem pelo regime da contabilidade organizada), também é verdade que esse regime não poderia ser aqui aplicado: é que estamos em presença de sujeitos passivos não residentes (cfr. doc. de fls. 23, a que alude o n.° 9 do Probatório) e a tributação destes não se verifica nos mesmos termos em que ocorre a tributação dos sujeitos passivos residentes, prevendo-se para o efeito uma tributação que se concretiza através da aplicação de taxas de carácter liberatório, como no caso ocorreu, em conformidade com o disposto no art. 71.° , n.° 4, al. a) e n.° 5 do CIRS, na redacção da Lei n.° 12-A/2010 , de 30/6. Em suma, a sentença recorrida não enferma dos erros de julgamento que os impugnantes/recorrentes lhe imputam, impondo-se, assim, a respectiva confirmação. DECISÃO Nestes termos acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida. Custas pelos recorrentes. Lisboa, 9 de Setembro de 2015. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.