1754/20.3BEPRT - Tribunal Central Administrativo Sul

I — Não ocorre déficit instrutório quando o Tribunal a quo conhece e pondera a documentação relevante, ainda que lhe atribua um sentido jurídico incorreto. II- A Administração Aduaneira, nas decisões que profira, está obrigada ao respeito pelo dever de fundamentação, respeito esse fundamental para assegurar o direito de defesa do administrado e, dessa forma, assegurar a tutela jurisdicional efetiva. III- Não está cabalmente fundamentada a decisão proferida pela Administração Aduaneira (na sequência da qual foi emitida liquidação de direitos e IVA, por existirem dúvidas sobre o valor aduaneiro declarado), quando nessa decisão não resulta cabalmente explanada a motivação subjacente à existência de dúvidas fundadas, à não consideração dos elementos adicionais apresentados pelo administrado e ao motivo pelo qual foi tomada uma determinada opção em termos de método adotado, não sendo suficientes meras fórmulas conclusivas. IV- A falta de fundamentação só pode ser considerada como irregularidade não invalidante quando foi possível concluir, com a certeza exigível, que a decisão seria sempre a mesma, o que não ocorre quando nem se conseguem alcançar os pressupostos de base da atuação da administração.

RELATÓRIO O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA ( doravante Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja , no âmbito do processo de impugnação judicial deduzido por “ORG-1” ( doravante Recorrida), tendo por objeto ato tácito de indeferimento da reclamação graciosa por si apresentada contra o ato de liquidação de direitos e outros encargos aduaneiros, no valor de €7.754,81, praticado pelo Chefe da Delegação Aduaneira de Sines, referente a importação realizada ao abrigo da declaração nº declaração nº ...505, de 01/07/2019. A Recorrente apresentou alegações, tendo concluído da seguinte forma: Vem o presente recurso interposto da douta sentença datada de 03-02-2022, que julgou procedente a impugnação supra identificada, por ter entendido que a liquidação impugnada, objecto mediato da presente impugnação, padecia de falta de fundamentação, o que determinava a sua anulação e obstava à apreciação das demais questões e dos demais vícios nos termos do art.º 124.º n.º 2 b) do CPPT ; Contudo, considera a Fazenda encontrar-se o julgamento da matéria de facto, inscrito na sentença, inquinado por défice instrutório, porquanto existe a possibilidade séria de a produção da prova em falta implicar o estabelecimento de outro, sobretudo, mais alargado cenário factual, capaz de, pela sua amplitude, esclarecer melhor todos os acontecimentos, com repercussão no sentido da decisão do mérito da causa. Défice instrutório esse, que se consubstancia desde logo, no facto do douto tribunal a quo apenas instruir a sua decisão com base nos parcos documentos juntos pelo impugnante, sem conhecimento do processo administrativo, que a Fazenda por lapso não juntou e que o Tribunal a quo não notificou a Fazenda para que apresentasse; O que seria relevante para a boa decisão da causa, uma vez que está aqui em causa a falta de fundamentação da liquidação. Ou seja, o douto tribunal a quo considerou a impugnação apresentada procedente por falta de fundamentação do ato de liquidação, contudo, instruiu a sua decisão sem conhecer a fundamentação do ato de liquidação impugnado, baseando-se apenas nos poucos elementos que a impugnante juntou. Entende a Fazenda que carecem de ser apreciados todos os documentos que compõem o processo administrativo e que sustentam a referida liquidação, essenciais à boa decisão da causa e à descoberta da verdade material, só alcançada com o conhecimento de toda a factualidade, constante do processo administrativo. De acordo com o supra exposto, não pode, pois, manter-se o decidido que terá que ser anulado, volvendo os autos à 1ª instância para que aí seja instruído, devendo ser procurada a verdade material e, posteriormente, ser aí proferida decisão em face dos elementos de prova recolhidos. No mesmo sentido o Ac. de 18-12-2014, no processo n.º 00850/06BEPRT, (disponível em www.dgsi.pt) e o acórdão proferido em sede do processo nº 492/12.5 BEVIS do TCAN (Secção do Contencioso Tributário). E caso assim não se entenda, considera a Administração Tributária que a liquidação aqui em apreço não padece dos vícios apontados na douta sentença. Assim, O douto tribunal a quo considerou que a Administração Tributária, não esclareceu a motivação pela qual considerou o valor declarado da mercadoria excessivamente baixo, nem as razões pelas quais não pode recorrer a outros métodos de determinação do valor aduaneiro. Para tal assentiu o douto tribunal que: não se extrai da fundamentação da liquidação (que consta da al. I) da matéria de facto provada), consubstanciada em, o porquê da documentação apresentada pela impugnante não ser esclarecedora; Não são apresentados pela impugnada na decisão e projeto de decisão (que consta da al. I) da matéria de facto provada), os dados – valores AMT - por referência aos quais, o valor faturado das mercadorias em causa foi considerado excecionalmente baixo; Não se compreende porque é que foi excluída a aplicação do método de determinação do valor aduaneiro baseado no valor transacional com o argumento de que não foi possível aceder às características das mercadorias e a necessidade de adotar métodos secundários; A impugnada não se pronunciou nem ponderou os argumentos invocados em sede de direito de audição; E determina a procedência da ação, anulando a liquidação impugnada e absolvendo a Fazenda quanto ao pagamento dos juros indemnizatórios. Com a devida vénia não pode a Fazenda conformar-se com tal sentido decisório quer quanto à apreciação da matéria de facto, quer de direito, entendendo, que a sentença padece de erro de facto e de direito ao julgar a impugnação procedente. Com efeito existe erro de julgamento em matéria de facto - porquanto a douta sentença faz errada valoração da prova, porquanto, sustenta conclusões em factos do probatório [alíneas G) H) I) da matéria de facto provada], que não permitiriam retirar tais ilações. Existe erro de julgamento em matéria de direito por errada aplicação e interpretação do disposto nos artigos 60.º n.º 7 e 77.º , n.º 1, da LGT não se conformando a Fazenda Pública com a interpretação e conclusões daquele douto tribunal; Desde logo, da própria sentença resulta, que a Administração cumpriu o dever de fundamentação do ato de liquidação notificado à impugnante. Assim: Considerou a douta sentença, que “ (..) a decisão impugnada, e bem assim o projeto da decisão, refere-se ao valor faturado das mercadorias em causa se apresentrar excecionalmente baixo, designadamente por apelo aos valores AMT(..) Todavia, sem a integração de tais dados tal como referido no parágrafo antecedente.”(nosso sublinhado) Ora, não se pode aceitar tal conclusão, revisitando a informação n.º 045/APV/19 (cfr.al. I) da matéria de facto provada), em particular o ponto 2, consta que as dúvidas fundadas suscitadas pela DAS alicerçaram-se no facto da documentação apresentada não ter trazido qualquer esclarecimento adicional, dado que os elementos apresentados não justificarem o facto do valor faturado das mercadorias se encontrar bastante baixo em comparação com os valores AMT. Contudo, estes valores estatísticos médios ou valores AMT, ao contrário do considerado pelo douto tribunal a quo, encontram-se expressamente indicados na referida informação, ponto 8, como sejam o: “valor proposto: base valor AMT 35.360,88€ ” e o “ valor declarado: 14.797,29€”. Encontram-se ainda indicadas (no já invocado ponto 8 daquela informação), a taxa de direitos, a taxa de IVA, o montante dos direitos apurados pela “diferença” entre o valor declarado e o valor proposto, a base tributável do IVA e o montante de IVA calculado pela “diferença”; Apurando-se, por comparação entre os dois indicados valores, que o valor transacional declarado corresponde a cerca de 41,84% do valor aduaneiro calculado tendo por base o valor AMT correspondente. Ou seja, ao contrário do que conclui o douto tribunal a quo, a referida informação não só claramente identifica o valor AMT para a mercadoria quando enuncia que a base valor AMT é 35.360,88€, como claramente identifica o “pressuposto” de que parte a DAS, para concluir que o valor declarado é excessivamente baixo, ao calcular os direitos e o IVA pela “diferença”, ou seja pelo resultado da comparação entre os dois atrás referidos valores ( 35.360,88€ e 14.797,29€ ) Mais, da informação n.º 045/APV/19, consta ainda que é intenção daquela instância aduaneira, proceder à cobrança do montante apurado, retirado o valor declarado, a multiplicar pela taxa aplicável conforme demonstram nesta informação. Ou seja, não só a recorrida é informada dos montantes “declarado” e “proposto” como se transcreve: “valor declarado: 14.797,29€”, e “valor proposto: base valor AMT: 35.360,88€”, como é também informada, sobre como, se obtiveram os montantes de direitos aduaneiros e de IVA. Pelo que, ao contrário do que concluiu a douta sentença, não existe omissão da indicação do valor médio, que se encontra expressamente indicado - 35.360,88€- serve de comparação com o valor transacional declarado - 14.797,29€- e permitiu à DAS concluir ser este valor transacional declarado “excecionalmente baixo” por comparação com o primeiro. Por outra via, Considerou o douto Tribunal a quo que, não obstante a documentação junta e as explicações dadas pela Impugnante, «não se extrai porque é que» as mesmas não foram esclarecedoras. Ora, Resulta do n.º 2 do artigo 140.º do AE-CAU que as autoridades aduaneiras «podem decidir que o valor das mercadorias não pode ser determinado em conformidade com o artigo 70.º, n.º 1, do Código» caso as suas dúvidas (fundadas) não sejam dissipadas na sequência, designadamente, das informações adicionais facultadas pelo declarante. Ora da matéria de facto dada como provada, bem como dos documentos constantes do presente processo é possível extrair as seguintes conclusões: Através do seu ofício n.º ...6/2019 de 11 de Julho, a DAS notificou a impugnante ora recorrida de que analisada a documentação apresentada em resposta ao ofício ...6/2019 de 03 de Julho, de que a mesma não foi considerada esclarecedora para a determinação do correto valor aduaneiro da mercadoria em causa. Mais, do referido ofício consta que a documentação apresentada não veio trazer nenhum esclarecimento adicional ou esclarecer as dúvidas existentes dado que os elementos apresentados não justificam o facto do valor faturado das mercadorias se encontrar excecionalmente baixo em comparação com os valores médios, para mercadorias da mesma classificação pautal. Ou seja, os elementos apresentados não justificam o facto do valor faturado das mercadorias importadas se encontrar excecionalmente baixo em comparação com os valores AMT, uma vez que da comparação entre os valores (declarado e proposto) resulta que o valor transacional declarado, corresponde a cerca de 41,84% do valor aduaneiro calculado, tendo por base o valor AMT correspondente. Do referido ofício consta ainda que, o montante proposto para a garantia, será calculado, com base na diferença entre a dívida apurada face aos valores estatísticos médios disponibilizados às autoridades aduaneiras através da ferramenta de monitorização automática AMT e os valores declarados. Esta constatação, deve ser lida em conjugação com a explicação dada no ofício n.º ...6/2019, do qual decorre o significado dos valores AMT e a forma como os mesmos são obtidos. É manifesto que, estando em causa mercadorias abrangidas pela mesma posição pautal, não se vislumbra em que medida é que se pode justificar que o valor faturado seja excecionalmente baixo (cerca de 41,84%) quando comparado com o valor aduaneiro calculado com base no valor AMT, (uma vez que este valor AMT também se reporta à mesma mercadoria e à mesma posição pautal); Como é também manifesto que o facto da relação negocial entre a Impugnante ora recorrida e fornecedor durar há alguns anos, segundo alega a Impugnante, não ser por si só, passível de justificar que o valor faturado corresponda a 41,84% do valor aduaneiro calculado com base no valor AMT correspondente. Nessa medida, não se vê que considerações adicionais poderiam ter sido formuladas pela DAS relativamente às explicações dadas pela Impugnante ora recorrida. Sendo certo que a impugnante não juntou prova bastante para justificar o preço declarado para a mercadoria em questão face ao valor AMT correspondente, nem esclareceu, sem margem para dúvida fundada, a razão de tal preço. Na douta sentença é referido que « (..) não se compreende a decisão, maxime, porque é que não foi possível aplicar o método de determinação do valor, com o argumento de que não foi possível aceder às características das mercadorias»; Em relação a este aspeto importa, desde logo, ter presente que, ao contrário do que conclui o douto tribunal, não foi apresentada a justificação para os preços desproporcionalmente baixos nem apresentados dados que permitissem passar à aplicação dos sucessivos métodos secundários de determinação do valor aduaneiro, previstos no artigo 74.º n.º 2 do Código Aduaneiro da União; A recusa da Delegação Aduaneira de Sines na aplicação da regra geral do método transacional na determinação do valor aduaneiro, foi devidamente fundamentada e esses fundamentos foram regularmente notificados à impugnante, para onde se remete para todos os efeitos legais; Na verdade, e conforme se retira das alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 74.º do CAU, a utilização do método do valor transacional de mercadorias idênticas ou do método transacional de mercadorias similares permite atender ao valor faturado relativo a importações ocorridas antes da importação das mercadorias a avaliar, que no caso em apreço e com a motivação que foi notificada ao impugnante ora recorrido, não foi possível. PP.Deveras, no caso presente, a AT não dispunha de outros elementos com vista a estabelecer um valor de substituição que não fosse o recurso aos valores médios constantes das bases de dados disponibilizados na ferramenta AMT. Por isso a fundamentação usada pela DAS para efeitos da rejeição do método do valor transacional, encontra-se plenamente realizada e é perceptível para o DIREÇÃO DE SERVIÇOS DE JUSTIÇA TRIBUTÁRIA Núcleo de Representação da Fazenda Pública -Porto 16 / 20 administrado “colocado na posição de um destinatário normal” (conforme acórdão de 12 de Março de 2014, proc. 01674/13). Na mesma linha, a jurisprudência e a doutrina têm consagrado o entendimento de que um acto se encontra suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática. ( Ver neste sentido, os acórdãos 01.04.1992, AD de 22.02.1995, pag. 590, de 28.5.87, in AD 315, 367, de 12.02.87, in AD 317, 581, de 11.05.89, in AD 335, 1398, de 19.05.88 in Ad 325, 38, de 25.10.88, in AD 327, 37, e de 10.01.1989, in AD 339, 303, todos citados no Código de Procedimento Administrativo, anotado e comentado, de José Manuel Botelho, Pires Esteves e José Cândido de Pinho, 2ª edição, pags. 396 e segs.) Prescreve por sua vez o n.º 3 do Art.º 268º da CRP que «Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos». Ora o sentido de tais normativos, visa propiciar ao cidadão o conhecimento das razões justificativas do acto, razões estas que hão-de, em consequência, traduzir-se numa exposição dos pressupostos de facto e de direito com base nos quais são estatuídos os efeitos jurídicos em que se traduz o acto administrativo-tributário, que sejam aptas a propiciar ao contribuinte uma consistente e consciente opção de decisão sobre a sua aceitação ou impugnação administrativa ou judicial. Ora como a jurisprudência do Supremo Tribunal administrativo tem afirmado (v., por todos, acórdão de 12 de Março de 2014, proc. 01674/13) “[O] acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação. UU. Sustenta a melhor doutrina que o ato tributário, tem que ser sustentado por um mínimo suficiente de fundamentação expressa sendo que em harmonia com esta doutrina, destacam os Ac. do STA proferidos nos processos nºs 743/09, 619/11 e 1002/08, respetivamente em 21.04.2010, 30.11.2011 e 11.02.2009. Por outra via, Concluiu ainda o douto tribunal a quo que a Administração não ponderou nem se pronunciou, na fundamentação do ato de liquidação, sobre o exercício do direito de audição exercido pela ora recorrida. Vejamos. WW. Segundo jurisprudência assente, o respeito dos direitos de defesa constitui um princípio fundamental do direito da União, do qual o direito de ser ouvido faz parte integrante (acórdão do Tribunal de Justiça de 03/07/2014 nos Processos C-129/13 e C-130/13, n.o 28 e jurisprudência referida). Por força deste princípio, que é aplicável sempre que a Administração se propõe adotar em relação a uma pessoa um ato lesivo dos seus interesses, os destinatários de decisões que afetem de modo sensível os seus interesses devem ter a possibilidade de dar a conhecer utilmente o seu ponto de vista sobre os elementos com base nos quais a Administração tenciona tomar a sua decisão (acórdão do Tribunal de Justiça de 03/07/2014, nos Processos C-129/13 e C-130/13, n.o 30 e jurisprudência referida). Esta obrigação incumbe às Administrações dos Estados-Membros sempre que estas tomem decisões que recaem no âmbito de aplicação do direito da União, mesmo que a regulamentação aplicável não preveja expressamente essa formalidade (v., neste sentido, acórdãos do Tribunal de Justiça de 18/12/2008 no Processo C-349/07, n.o 38, e de 03/07/2014, nos Processos C-129/13 e C-130/13, n.o 31). O Tribunal de Justiça recordou, a este propósito, que a regra segundo a qual deve ser dada ao destinatário de uma decisão lesiva a possibilidade de apresentar as suas observações antes de esta ser tomada destina-se a permitir que a autoridade competente possa ter utilmente em conta todos os elementos pertinentes. A fim de assegurar uma proteção efetiva da pessoa ou da empresa em causa, essa regra tem, designadamente, por objeto permitir que estas últimas corrijam um erro ou invoquem tais elementos relativos à sua situação pessoal que militem no sentido de a decisão ser ou não tomada ou de ter este ou aquele conteúdo (v., neste sentido, acórdãos do Tribunal de Justiça de 18/12/2008, no Processo C-349/07, n.o 49, e de 03/07/2014, nos Processos C-129/13 e C-130/13, n.o 38). Nestas condições, o respeito dos direitos de defesa implica ainda que a Administração tome conhecimento, com toda a atenção exigida, das observações da pessoa ou empresa em causa. v., neste sentido, acórdão do Tribunal de Justiça de 18/12/2008, no Processo C-349/07, n.o 50). Para tal, é apenas necessário ter em conta o prazo decorrido entre o momento em que a Administração em questão recebeu as observações da pessoa ou empresa em causa e a data em que tomou a sua decisão, não sendo necessário que a Administração tenha em conta, na sua decisão, as observações suscitadas em sede de audição prévia (v., neste sentido, acórdão do Tribunal de Justiça de 18/12/2008, no Processo C-349/07, n.os 51 e 54, e acórdão do Tribunal Geral de 12/12/2014 no Processo T-643/11, n.o 43). Por outro lado, importa ter em consideração que a legislação aduaneira da União estabelece regras próprias em matéria de audição prévia do interessado antes de ser tomada uma decisão, pelas autoridades aduaneiras, que tenha consequências adversas para o interessado. Assim, importa ter em linha de conta, designadamente, o disposto no artigo 22.º, n.º 6 do CAU (aplicável no contexto da cobrança de uma dívida aduaneira em face do que dispõe o artigo 29.º do CAU), nos artigos 8.º a 10.º do AD-CAU e nos artigos 8.º e 9.º do AE-CAU. Refira-se, por fim, que a obrigação que incumbe ao órgão jurisdicional nacional de assegurar o pleno efeito do direito da União não tem sempre por consequência a anulação de uma decisão impugnada, quando esta tiver sido adotada em violação dos direitos de defesa. Com efeito, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, uma violação dos direitos de defesa, em particular do direito de ser ouvido, só implica a anulação da decisão tomada no termo do procedimento administrativo em causa se, na inexistência dessa irregularidade, o procedimento pudesse conduzir a um resultado diferente (acórdãos do Tribunal de Justiça de 10/09/2013 no Processo C-383/13, n.o 38, e de 03/07/2014, nos Processos C-129/13 e C-130/13, n.os 78 e 79). Em face do acima exposto, é de concluir que a audição prévia do interessado, no quadro de uma ação de cobrança de uma dívida aduaneira, deve atender ao regime legal consagrado no Direito da União, o qual deve ser interpretado à luz do princípio fundamental do direito da União do respeito dos direitos de defesa, e a forma como esse princípio é interpretado pela jurisprudência designadamente do Tribunal de Justiça da União Europeia. Pelo que será possível concluir que a DAS não violou o disposto nessa norma. No mesmo sentido o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 29/04/2021, no Processo 01594/06.2BEVIS , segundo o qual: «O disposto no n.º 7 do artigo 60.° da Lei Geral Tributária pretende efectivar uma real participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, mas para que a AT tenha que ter obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão final os elementos novos suscitados na audição pelo contribuinte, esses elementos têm que consubstanciar factos antes desconhecidos, susceptíveis de prova, ou novas perspectivas de direito assentes em factos já conhecidos. Se esses elementos novos são meras conclusões de facto, inexistindo o aporte de factos pertinentes susceptíveis de prova, tendo a decisão final afastado a consideração desses elementos na mesma com tal fundamento, não existe falta de fundamentação, nem violação do disposto no artigo 60.º, n.º 7 da Lei Geral Tributária. Efectivamente, o Recorrente, nessa sede, não invocou factos novos, daí ser irrelevante qualquer prova que se tenha proposto produzir, com indicação de testemunhas. Limitou-se a aludir a generalidades, que poderiam ser invocadas em qualquer outra situação, sem individualizar qualquer comportamento positivo, em concreto, que tenha sido adoptado.». Por fim, no cenário hipotético de se vir a concluir que as autoridades aduaneiras violaram o disposto no n.º 7 do artigo 60.º do LGT , sempre seria de considerar a jurisprudência do Tribunal de Justiça suprarreferida, a qual dita que o Tribunal nacional não deve, ainda assim, anular o ato de liquidação, já que, e pelas razões acima indicadas, na ausência dessa alegada irregularidade, o procedimento não conduziria a um resultado diferente. Assim, analisados os elementos de suporte para onde remete a decisão em causa, vê-se que a fundamentação da decisão da DAS é clara e congruente e permite à impugnante a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela Administração Tributária. Na verdade a fundamentação dada a conhecer à ora recorrida continha os elementos bastantes para que a mesma tivesse - ao contrário do que concluiu o douto tribunal a quo – conhecimento do porquê do valor faturado declarado ter sido considerado pela DAS como excecionalmente baixo, do valor base AMT proposto ou “valores médios”, a “fonte” desse valor, a forma de cálculo e respetivas taxas dos direitos aduaneiros e IVA, calculados conforme se indica pela diferença, deduzindo-se o valor declarado ao valor proposto AMT, sendo tais elementos suficientes para a esclarecer sobre a motivação da liquidação e sindicar o respectivo cálculo mediante simples operação aritmética. MMM. De igual forma é expressa a motivação das razões pelas quais as explicações e documentos apresentados não foram suficientes para afastar as dúvidas da DAS relativamente ao valor declarado bem como à aplicação do método de determinação do valor aduaneiro. NNN. Daí que não se acompanhe a sentença recorrida quando conclui pela não fundamentação do ato de liquidação; Pelo exposto, entende a Fazenda Pública que a douta sentença errou no seu julgamento, sendo imperioso concluir que a liquidação em apreço não padece do apontado vício de falta de fundamentação, impondo-se a revogação da sentença aqui em escrutínio. Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, anulando-se a sentença em escrutínio por défice instrutório e baixando os autos à 1ª instância. Caso assim não se entenda, deve a douta sentença ser revogada, com todas as legais consequências.” Notificada, a Recorrida apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma: As presentes Contra-Alegações têm por objeto o Recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja ("TAF de Beja"), em 03/02/2022, no processo n.º 1754/20.3BEPRT , a qual julga procedente a Impugnação Judicial apresentada pela aqui Recorrida do ato de liquidação praticado pela DAS no montante global de € 7.764,81 (sete mil, setecentos e sessenta e quatro euros e oitenta e um cêntimos), relativo a direitos aduaneiros e IVA, entendendo que tal ato de liquidação não se encontra devidamente fundamentado, O que por sua vez, determina a anulação do mesmo, obstando ao conhecimento dos demais vícios invocados pela Recorrida em sede de Impugnação Judicial. Em concreto, decorre da Sentença Recorrida que tal falta de fundamentação é particularmente evidente nos seguintes aspetos: por que motivo a documentação apresentada pela Recorrida não foi suficientemente esclarecedora para dissipar as dúvidas sobre o preço pago; por que motivo o valor faturado (i.e., preço pago pelas mercadorias que corresponde ao valor declarado na importação) é considerado excecionalmente baixo e com base em que critérios; por que motivo não foi possível aplicar um outro método alternativo para determinação do valor aduaneiro; e por que motivo não foram os argumentos invocados pela Recorrida em sede de audição prévia tidos em consideração pela DAS. Em primeiro lugar, alega a Fazenda Pública que o ato de liquidação impugnado se encontra devidamente fundamentado uma vez que a DAS indicou o valor (alegadamente, um valor médio estatístico AMT/THESEUS) com o qual terá comparado o valor declarado pela Recorrida na importação, o qual corresponde, tal como já referido e demonstrado inúmeras vezes, ao preço que pagou pela aquisição das mercadorias em causa (valor transacional). Ora, a este respeito, sempre se dirá que, não obstante tal valor médio AMT/THESEUS ter sido indicado, onde claramente a DAS falhou na fundamentação do ato de liquidação em crise foi na indicação das normas legais que alegadamente iustificariam e permitiriam que a suposta diferença entre o valor transacional declarado pelo importador (considerado "excecionalmente baixo") e um "valor médio AMT" constante de uma base de dados de exclusivo conhecimento da Autoridade Aduaneira, poder ser, por si só, suficiente e legítimo para que a DAS desconsidere o valor transacional como método de determinação do valor aduaneiro, não obstante o importador ter demonstrado que o valor declarado corresponde inequivocamente à totalidade do preço de compra negociado e pago ao fornecedor e, em consequência. Da mesma forma, e na sequência do que se acaba de referir, não indicou igualmente a DAS quais normas legais que alegadamente permitem e legitimam a substituição do valor transacional declarado pelo importador pelo referido valor médio da ferramenta AMT para efeitos de determinação do valor aduaneiro da importação. Sendo certo que a justificação para esta ausência de referência às normas legais que legitimassem o entendimento da DAS é simplesmente o facto de tais normas não existirem, uma vez que a legislação aduaneira, e muito em particular os artigos 70.º e seguintes do Código Aduaneiro da União (CAU), são muito claros no que toca a estabelecer que a determinação do valor aduaneiro para efeitos de cálculo das imposições devidas pela importação de mercadorias é feita, regra geral, com base no valor transacional das mesmas, isto é, com base no preço pago pelo importador ao vendedor, independentemente de tal preço ser reduzido ou não. Em segundo lugar, continua a Fazenda Pública, nas suas Alegações de Recurso, a desconsiderar e ignorar em absoluto o teor e valor probatório da informação e documentação fornecidas pela Recorrida para dissipar as alegadas dúvidas das autoridades aduaneiras. Ora, tal como amplamente demonstrado nos presentes autos e confirmado pela Sentença Recorrida, ao longo do procedimento de liquidação foi junta pela Recorrida documentação diversa (incluindo Ordem de Compra e comprovativo de pagamento), bem como informação sobre os contornos da negociação com o fornecedor, assim se justificando que o valor declarado corresponde efetivamente ao valor pago pelas mercadorias. Sucede que, nas Alegações de Recurso, continua a Recorrente a referir apenas que a Recorrida "não juntou prova bastante para justificar o preço declarado para a 27 ORG-2 mercadoria em questão face ao valor AMT correspondente, nem esclareceu, sem margem para dúvida fundada, a razão de tal preço". Ora, a este respeito importa esclarecer que não existe, no direito internacional, nem no direito da União Europeia, e menos ainda no direito nacional, qualquer norma que imponha aos importadores o dever/obrigação de explicarem às autoridades aduaneiras uma diferença entre o valor transacional declarado (correspondente ao preço por si negociado e pago — e, assim conhecido) e um "valor estatístico médio da União Europeia para a importação de mercadorias similares" que naturalmente desconhecem. O que a legislação prevê é apenas a obrigação de os importadores, sempre que instados a tal, demonstrarem às autoridades aduaneiras que o valor transacional declarado nas importações corresponde ao preço efetivamente pago, Sendo que, para este efeito, podem os importadores —tal como fez a aqui Recorrida — e tendo em vista a cabal demonstração da circunstância de terem efetivamente pago o valor (transacional) que declararam, procurar explicar às autoridades aduaneiras o modo como o preço das mercadorias foi negociado, bem como fornecer todos os documentos e informações inerentes a tal negociação, como sejam as ordens de compra, as fichas técnicas dos produtos e os comprovativos de pagamento. Ora, fornecida que foi toda esta documentação e informação e, adicionalmente, mantida à disposição das autoridades os registos contabilísticos para a consulta e verificações que se identifiquem adicionalmente necessárias. não concebe a Recorrida que a Recorrente entenda não ter sido ¡unta "prova bastante". Sendo ainda certo que a DAS, em momento algum, solicitou qualquer informação ou documento em concreto que não tenha sido fornecido, ou mesmo procurou aceder aos registos contabilísticos da Recorrida, aos quais pode aceder a todo o momento. Por fim, não se aceita também a argumentação invocada pela Fazenda Pública no que respeita à impossibilidade de utilização de outro método de determinação do valor aduaneiro que não seja o método do último recurso, com utilização dos valores médios estatísticos AMT. Desde logo porque, em primeiro lugar, tendo em consideração as circunstâncias do caso em apreço, não podem as autoridades aduaneiras simplesmente recusar a aplicação do método do valor transacional dado que os pressupostos de tal afastamento não se encontram reunidos. Em segundo lugar, ainda que tais pressupostos efetivamente se verificassem no caso em discussão — o que não se admite e apenas se equaciona por cautela de patrocínio -, sempre seriam as autoridades aduaneiras obrigadas a realizar todas as diligências necessárias à utilização dos outros métodos, não se limitando a remeter tal obrigação para o importador, como aconteceu neste caso. Em conformidade é o próprio TJUE que refere que "tendo em conta essa obrigação de diligência que lhes é imposta na aplicação dessa disposição, as autoridades aduaneiras são obrigadas a consultar todas as fontes de informação e bases de dados de que dispõem", O que aparentemente não aconteceu na importação em crise, ou se aconteceu, tal não foi demonstrado pela DAS. Por tudo o que se acaba de expor, não resta outra conclusão que não seja a de se confirmar o teor da Sentença Recorrida, e manter a decisão de anulação do ato de liquidação impugnado. Subsidiariamente à cautela, Caso assim não se entenda, o que apenas se admite por cautela de patrocínio, e na eventualidade deste Tribunal vir a dar razão à Recorrente, e bem assim determinar que o ato de liquidação que impugnado se encontra efetivamente bem fundamentado, à luz dos princípios do direito administrativo, fiscal e aduaneiro aplicáveis, sempre se dirá que, nos termos do disposto no artigo 665.º , n.º 2 do CPC , subsidiariamente aplicável ao processo tributário (nos termos do artigo 2. 2, e) do CPPT ), se impõe a apreciação dos restantes vícios invocados pela Recorrida em sede de Impugnação Judicial, designadamente: a. Da ilegalidade da recusa do Método do Valor Transacional (artigos 73.º a 95.º da Petição Inicial) b. Da ilegalidade da interpretação do artigo 1409, do AE-CAU ao caso em apreço (artigos 96.º a 157.º da Petição Inicial) c. Da ilegalidade da utilização dos valores médios (artigos 158.º a 179.º da Petição Inicial) d. Da ilegalidade da aplicação do Método do Último Recurso (artigos 180.9 a 232.º da Petição Inicial) e. Da inconstitucionalidade e da ilegalidade resultantes da ingerência das autoridades aduaneiras nos negócios celebrados entre privados (artigos 133.º a 263.9 da Petição Inicial) NESTES TERMOS, E NOS DEMAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO TOTALMENTE IMPROCEDENTE E, CASO ASSIM NÃO SE ENTENDA, DECIDINDO-SE PELA PROCEDÊNCIA DO RECURSO QUANTO À INEXISTÊNCIA DE FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DO ATO DE LIQUIDAÇÃO, DEVERÃO SER APRECIADOS OS VÍCIOS ARGUIDOS PELA RECORRIDA EM SEDE DE IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, CONCLUINDO-SE PELA ILEGALIDADE DO ATO DE LIQUIDAÇÃO EM APREÇO E A CONSEQUENTE ANULAÇÃO DO MESMO, COM TODAS AS DEMAIS E LEGAIS CONSEQUÊNCIAS. ASSIM SE FAZENDO JUSTIÇA.” O Digno Magistrado do Ministério Pú blico (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: Factualidade Provada Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com relevância para a decisão a proferir: A Impugnante é uma sociedade comercial que tem por objeto o comércio e indústria de confeções de roupa – por acordo; No exercício da sua atividade a Impugnante importa artigos de confeção originários de diversos países – por acordo; Como tal, a sociedade Impugnante necessita de proceder a importação de tal mercadoria – por acordo; A sociedade Impugnante importou para território nacional mercadorias ao abrigo de declaração de importação com o nº ...505, de 01/07/2019, apresentada na Delegação Aduaneira de Sines – cfr. doc. nº 2; Em 03/07/2019, os serviços da Delegação Aduaneira de Sines remeteram à Impugnante pedido de informação adicional respeitante a essa declaração, através do ofício nº ...6 - cfr. doc. nº 2; Em resposta ao ofício antes citado, a Impugnante apresentou a ordem de encomenda, packing list, fatura comercial e o comprovativo de pagamento dos artigos em questão na declaração de importação antes citada - cfr. doc. nº 3 junto com a pi; Em 11/07/2019, os serviços da Delegação Aduaneira de Sines enviaram à Impugnante o ofício nº ...6/2019 mediante o qual a instaram a apresentar documentos justificativos dos preços por si considerados excecionalmente baixos das mercadorias em questão - cfr. doc. nº 4 junto com a pi; A Impugnante, em resposta, apresentou requerimento escrito em resposta a explicitar o negócio subjacente- cfr. doc. nº 5 junto com a pi; Em 20/09/2019, os serviços da Delegação Aduaneira de Sines, emitiram a informação nº 045/APV/19 em conformidade com a qual foi projetada decisão de liquidação e cobrança com o seguinte teor: FACTOS Analisada a documentação relativa à Declaração Aduaneira de Introdução em Livre Prática e Consumo nº ...505, de 01/07/2019, solicitada a coberto do nosso ofício nº ...6/2019, de 3 de julho (nomeadamente contratos, packing list, etc) informa-se que a mesma não foi considerada esclarecedora para a determinação do correto valor adaneiro da mercadoria em causa. Através do nosso ofício nº ...6/209, de 11 de julho, foi solicitada, novamente, justificação para os preços desproporcionalmente baixos, bem como a informação sobre a eventual aplicação sucessiva dos métodos secundários de determinação do valor aduaneiro, de acordo com o artigo 74º do CAU. No que respeita ao carácter fundado das dúvidas em causa importa salientar que considera esta Estância Aduaneira que a documentação / informação apresentada não veio trazer qualquer esclarecimento adicional ou clarificar as dúvidas existentes, dado que os elementos apresentados não justificam o facto do valor faturado das mercadorias importadas se encontrar excecionalmente baixo em comparação com os valores médios para mercadorias da mesma classificação pautal importadas em território nacional, nos últimos 6 meses, continuando a persistir as dúvidas fundadas quanto ao valor aduaneiro declarado. Com efeito, o valor transacional deve refletir o valor económico real de uma mercadoria importada e ter em conta todos os elementos dessa mercadoria que representem um valor económico. Nessas circunstâncias há que considerar que uma diferença de preço como a constatada parece ser suficiente para justificar as dúvidas da autoridade aduaneira e a rejeição por parte desta do valor aduaneiro declarado das mercadorias em causa. Cumpre referir que o Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia (Sexta Secção) de 16 de junho de 2016, proferido no âmbito do processo C291/15, esclarece que “quando o valor transacional declarado, comparado com a média estatística dos preços de compra na importação de mercadorias similares for considerado desproporcionadamente baixo, sem que o importador tenha fornecido, em resposta a um pedido nesse sentido da autoridade aduaneira, elementos de prova ou informações adicionais para demonstrar a exatidão do valor transacional declarado das mercadorias, apesar de as autoridades aduaneiras não contestarem nem porem em causa por qualquer outra forma a autenticidade da fatura ou do certificado de transferência apresentados para justificar o preço efetivamente pago pelas mercadorias importadas”. Daqui resulta que as autoridades podem, para determinar o valor aduaneiro, afastar o preço declarado das mercadorias importadas e recorrer aos métodos secundários de determinação do valor aduaneiro das mesmas mercadorias, como previstos nos artigos 70º e 74º do CAU. O operador foi notificado desta prerrogativa, través do ofício nº ...6/2019, de 11 de julho. Não tendo sido possível o valor aduaneiro pro aplicação das disposições relativas ao método do valor transacional do art. 70º do CAU, determina o nº 1 do art. 74º do CAU, que devem ser utilizados os métodos previstos no nº 2 dos mesmos artigos, a saber: Valor transacional de mercadorias idênticas, vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da União Europeia e exportadas no mesmo momento que as mercadorias a avaliar em momento muito próximo; Valor transacional de mercadorias similares, vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da União Europeia e exportadas no mesmo momento que as mercadorias a avaliar em momento muito próximo; Valor baseado no preço unitário que corresponde às vendas no território aduaneiro da União Europeia das mercadoriasimportadas ou de mercadorias idênticas ou similares importadas totalizando a quantidade mais elevada, feitas a pessoas não coligadas com os vendedores; Valor calculado, igual a soma do custo das matérias-primas e das operações de fabrico utilizadas para produzir as mercadorias importadas, de um montante representativo do lucro e de despesas gerais. Na impossibilidade da aplicação dos métodos previstos no art. 70º e nos números 1 e 2 do artigo 74º do CAU, o valor aduaneiro deverá ser calculado através do método previsto no nº 3 do art. 74º daquele Regulamento Comunitário, que assim se assume como o método de último recurso. No caso concreto do DAU nº ...505, de 01/07/2019, há a referir o seguinte: - Algumas das mercadorias importadas têm um preço de aquisição unitário por quilograma mais baixo, relativamente aos preços médios declarados para o mesmo tipo de mercadoras, no território nacional, nos últimos 6 meses face à data da declaração. Não é exequível a aplicação dos métodos referidos nas alíneas a), b) e c) do parágrafo anterior uma vez que não existe a possibilidade de aceder às caraterísticas das mercadorias importadas, o que permitiria obter o valor de mercadorias idênticas ou similares. Por outro lado, constata-se que a descrição dos itens das faturas é demasiado genéricas o que impede uma caracterização objetiva. No que diz respeito ao método da alínea d), o mesmo não é passível de ser utilizado porque não existe a possibilidade de apurar os custos das matérias- primas e das operações de fabrico, utilizadas para produzir na China as mercadorias importadas. Assim, informa-se que é intenção desta Estância Aduaneira proceder à cobrança do montante, apurado com base no valor médio nacional para idênticas mercadorias importadas nos últimos 6 meses, retirado o valor declarado, a multiplicar pela taxa aplicável, conforme demonstrado subsequentemente. 5ª Adição: Valor declarado: 14.797,29 € Valor proposto (base: Valor AMT): 35.360,88 € Taxa de Direitos: 12% Taxa de IVA: 23% Direitos pela diferença: 2.467,63 € Base Tributável IVA: 23.031,23 € IVA pela Diferença: 5.297,18 € Em 17/07/2019 foi dada autorização de saída das mercadorias em causa, de acordo com o disposto no artigo 195º do CAU II – CONCLUSÕES Face à impossibilidade de recorrer aos métodos de determinação do valor aduaneiro das mercadorias expostos no presente documento a Administração Aduaneira irá aplicar o método do último recurso previsto no nº 3 do artigo 74º do CAU. Nestas circunstâncias, informa-se que é intenção desta Estância Aduaneira proceder à liquidação do montante de 7.764,81 €, conforme cálculo supramencionado.” - cfr. doc. nº 6 junto com a pi; Com data de 20/09/2019, recaiu sobre tal informação despacho de concordância - cfr. doc. nº 6 junto com a pi; A Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição sobre a proposta constante desta informação, através do ofício nº …5/2019 - cfr. doc. nº 6 junto com a pi; A Impugnante exerceu o direito de audição sobre o supra referido projeto de decisão – cfr. doc. nº 7 junto com a pi; Mediante ofício datado de 18/11/2019, foi remetida à Impugnante a decisão de liquidação com o seguinte teor: “Assunto: PROCESSO RELATIVO AO DAU Nº ...505, DE 01/07/2019 NOTIFICAÇÃO DE COBRANÇA Face à informação complementar / esclarecimentos recebidos em resposta aos nossos ofícios nºs ...6/2019 e ...6/2019, de 3 e 11 de julho, respetivamente, e tendo em conta o exercício do direito à Audição Prévia (na sequência do nosso ofício nº …5/2019, de 20 de setembro), informa-se que a AT mantém fundadas dúvidassobre o valor aduaneiro declarado pelo que aplicará o método do último recurso previsto no nº 3 do art. 74º do Código Aduaneiro Comunitário. Face ao acima exposto, quanto à liquidação dos montantes relativos à Adição em causa após a reanálise do processo, A liquidação relativa à 5ª Adição será a seguinte: 5ª Adição: Valor declarado: 14.797,29 € Valor proposto (base: Valor AMT): 35.360,88 € Taxa de Direitos: 12% Taxa de IVA: 23% Direitos pela Diferença: 2.467,63 € Base Tributável IVA: 23.031,23 € IVA pela Diferença: 5.297,18 € De acordo com o referido nos nossos ofícios nºs ...6/2019 e ...6/2019, acima mencionados, ficam V. Exas notificadas pelo presente ofício para, nos termos do artigo 108º do CAU, procederem junto à tesouraria desta Estância Aduaneira, no prazo de dez dias a partir da data da receção da presente notificação ao pagamento do montante de 2.467,63 € (…) de Direitos Aduaneiros e de 5.297,18 € (…) de IVA, num total de 7.764,81 € (…), montante correspondente ao Registo de Liquidação nºs 2019/…460 e 2019/…495. (…) - cfr. doc. nº 8 junto com a pi; A Impugnante procedeu ao pagamento dos valores de imposto assim apurados – cfr. doc. nº 9 junto com a pi; Não se conformando com a liquidação de imposto, a Impugnante apresentou, em 18/02/2020, reclamação graciosa desta decisão, para o Diretor da Alfândega de Setúbal - cfr. doc. nº 1 junto com a pi; Até 18/09/2020 a reclamação graciosa não havia sido decidida; Nessa data a sociedade Impugnante apresentou a petição inicial que deu origem ao presente processo de impugnação.” A decisão recorrida consignou como factualidade não provada, o seguinte: “Com relevo para a decisão inexistem outros factos, alegados ou de conhecimento oficioso, que devam ser considerados provados.” A decisão da matéria de facto “[a] convicção do Tribunal sobre toda a matéria de facto resultou da análise crítica aos documentos juntos aos autos quer pela Impugnante quer pela Entidade Impugnada constantes do processo administrativo - os quais não foram impugnados - conforme referência efetuada em cada uma das alíneas da matéria de facto provada.” FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO In casu , a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e fiscal de Beja , que julgou procedente a impugnação judicial que teve por objeto o indeferimento tácito da reclamação graciosa que versou sobre ato de liquidação de direitos e IVA, referente a importação realizada ao abrigo da declaração nº ...505, de 01/07/2019. Em ordem ao consignado no artigo 639.º , do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º , do CPPT , as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem , ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento, na medida em que ajuizou que o ato de liquidação padece de falta de fundamentação em claro deficit instrutório, não possuindo, tão-pouco, o teor desse ato, devendo, por conseguinte, ser anulada a decisão recorrida. Assim não se entendendo, importa aquilatar se o ato tributário padece, efetivamente, de falta de fundamentação, e procedendo esse erro de julgamento, julgar em substituição. Aduz a Recorrente, desde logo, que o julgamento da matéria de facto se encontra inquinado por deficit instrutório, que se consubstancia no facto do Tribunal a quo apenas instruir a sua decisão com base nos documentos juntos pela Impugnante, sem conhecimento do processo administrativo, o qual não se encontra junto aos autos. Mais advoga que, atento o vício subjacente à procedência da ação, concretamente, falta de fundamentação formal da liquidação, era vital a análise de todos os elementos atinentes ao efeito, concretamente, do teor integral do procedimento de liquidação, e particularmento do ato definitivo de liquidação, o que não foi carreado aos autos. Logo, não é possível sustentar-se a falta de fundamentação do ato de liquidação, sem se conhecer a fundamentação desse mesmo ato de liquidação impugnado. Conclui, assim, que não pode, pois, manter o decidido que terá que ser anulado, volvendo os autos à 1ª instância para que aí seja instruído, devendo ser procurada a verdade material e, posteriormente, ser aí proferida decisão em face dos elementos de prova recolhidos. Dissente a Recorrida, corroborando a falta de fundamentação ajuizada pelo Tribunal a quo, porquanto não se consegue, efetivamente, apreender as razões que levaram à liquidação dos valores em contenda. Apreciando. De relevar, desde já, que não procede a invocação de déficit instrutório, e isto porque a premissa em que assenta -a alegada ausência de valoração de determinados elementos documentais e da própria decisão final- não encontra respaldo no probatório dos autos. Com efeito, inversamente ao propugnado, os factos dados como provados evidenciam que toda a sequência procedimental foi integralmente considerada, e devidamente ponderada na decisão recorrida, incluindo as respostas aos esclarecimentos, os ofícios emitidos, a informação instrutora n.º 045/APV/19, o despacho de concordância e, justamente, a decisão final de liquidação datada de 18 de novembro de 2019. Daqui resulta, portanto, que a alegação de que o Tribunal a quo não valorou tais elementos revela-se materialmente desconforme com a matéria de facto fixada, que demonstra o oposto, tendo, portanto, sido apreciado o iter completo da atuação e procedimento administrativo. Senão vejamos. Mediante uma leitura atenta e cuidada do acervo fáctico dos autos, resulta que a Impugnante apresentou, em 01/07/2019, a declaração de importação n.º ...505 na Delegação Aduaneira de Sines, tendo a Alfândega solicitado informação adicional (ofícios ...6 e ...6). A Impugnante remeteu documentação comercial e justificou o negócio, no entanto a Alfândega manteve dúvidas fundadas sobre o valor aduaneiro declarado, considerando os preços excecionalmente baixos face aos valores médios nacionais. Em 20/09/2019, a informação n.º 045/APV/19 concluiu pela impossibilidade de aplicar o método do valor transacional e os métodos secundários do art. 74.º, nº2 do CAU, anunciando a aplicação do método do último recurso (art. 74.º, nº3 do CAU) e projetando liquidação adicional de € 7.764,81, decisão que mereceu despacho de concordância e foi submetida a audição prévia, exercida pela Impugnante. Sendo que, a 18/11/2019, a Alfândega proferiu decisão final de liquidação, mantendo as dúvidas fundadas e aplicando o método do último recurso, liquidando € 7.764,81, Conclui-se, assim, que não assiste razão quanto ao arguido deficit tinstrutório, na medida em que o Tribunal a quo não deixou de conhecer, nem de ponderar, a documentação relevante para a discussão da lide. É certo que, poderá ter-lhe atribuído um sentido jurídico desconforme, ou seja, ter erradamente ponderado a falta de fundamentação. Todavia, tal a proceder traduz erro de julgamento, por errada apreciação dos pressupostos de facto e não insuficiência instrutória. Improcede, assim, o arguido deficit instrutório. Aqui chegados, há, então, que aferir se procede o erro de julgamento quanto à sentenciada procedência da falta de fundamentação. Defende a Recorrente que o Tribunal a quo laborou em erro, na medida em que o ato de liquidação não padece de falta de fundamentação, estando o itinerário cognoscitivo percorrido cabalmente explanado, de facto e de direito. Ademais, defende a Recorrente, a decisão do procedimento não poderia ser outra se não a que foi proferida. Vejamos, então. A questão controvertida respeita a direitos aduaneiros e IVA respetivo. Como decorre do art.º3.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária (LGT), ambos são tributos, sendo, por isso, aplicado este diploma legal ao respetivo procedimento, sem prejuízo, naturalmente, das especificidades que decorram do direito da União Europeia, nomeadamente do Código Aduaneiro da União [CAU – Regulamento (UE) n. ° 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 9 de outubro de 2013] e respetivos atos delegados [cfr. designadamente o Regulamento Delegado (UE) 2015/2446 da Comissão, de 28 de julho de 2015] e de execução [cfr. designadamente o Regulamento de Execução (UE) 2015/2447 da Comissão, de 24 de novembro de 2015] – cfr. art.º 1.º , n.º 1, da LGT . Nos termos do art.º 1.º, n.º 1, do CAU, e ste “determina as normas e procedimentos gerais aplicáveis às mercadorias à entrada ou à retirada do território aduaneiro da União” , sendo, em termos de procedimento, aplicável a legislação nacional naquilo que não esteja especificamente regulamentado na legislação da União Europeia. Do ponto de vista da fundamentação, não pode, pois, deixar de ser atentar nas exigências previstas no nosso ordenamento interno. Assim, o dever de fundamentação dos atos administrativos em geral insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no art.º 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, nos termos do qual “os atos administrativos (…) carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos”. Ao nível dos atos tributários, o dever de fundamentação formal encontra-se especificamente previsto no art.º 77.º da LGT , cujos n.ºs 1 e 2 determinam que: A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”. “ A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão… ” , para que o respetivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do ato em causa. Deve ser, pois, clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado. Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos. Compulsada a factualidade assente, não impugnada [a menção ao erro de julgamento nas suas conclusões, não configura qualquer impugnação da mesma, mas tão-só discordância face ao decidido pelo Tribunal a quo considerando os factos assentes], designadamente o primeiro pedido de informação adicional remetido à Impugnante, a informação proferida após o exercício do direito de audição e a notificação de cobrança, conclui-se que: No documento referido em G) do probatório, é feita menção à existência de um valor estatístico médio da União Europeia para a importação de mercadorias similares, disponibilizado através de ferramenta de monitorização automática (descrita genericamente, na primeira das informações, como “tecnologia de informação que usa métodos estatísticos avançados, através de um algoritmo estatístico, para a deteção de padrões de fraude aduaneira” ); É indicada a existência de dúvidas fundadas que implicam a obtenção de informação adicional que justifique os valores transacionais extremamente baixos declarados; São, nessa sequência, pedidos elementos adicionais para justificação de tal valor (provas adicionais); Após a apresentação de elementos pela Impugnante, é proferida nova informação [cfr. facto I)], na qual a administração aduaneira refere que a documentação / informação apresentada não veio trazer qualquer esclarecimento adicional ou clarificar as dúvidas existentes, dado que os elementos apresentados não justificam o facto de o valor faturado das mercadorias importadas ser bastante baixo, em comparação com os valores de referência; A administração concluiu que continuavam a persistir as dúvidas fundadas quanto ao valor aduaneiro declarado; Nessa sequência, após uma menção meramente conclusiva a conceitos de direito (cfr. ponto 3.), é referido que “uma diferença de preço como a constatada parece ser suficiente para justificar as dúvidas da autoridade aduaneira e a rejeição por parte desta do valor aduaneiro declarado das mercadorias em causa”; No ponto 7. da referida informação, a administração menciona que a informação facultada pela Impugnante não permite determinar o valor aduaneiro por aplicação das disposições relativas ao método do valor transacional e descreve os diversos métodos existentes, para, a final, afirmar que se aplica o método previsto no art.º 74.º, n.º 3, do CAU, como método de último recurso; Na sequência, e por referência ao concreto documento de importação, refere-se: “ Algumas das mercadoras importadas têm um preço de aquisição unitário por quilograma mais baixo, relativamente aos preços médios para o mesmo tipo de mercadorias, no território nacional, nos últimos 6 meses”; Não são exequíveis os métodos referidos nas als. a) a c) do n.º 2 do art.º 74.º do CAU, por inexistir possibilidade de aceder às caraterísticas das mercadorias importadas, referindo-se, ainda, que a descrição dos itens das faturas é demasiado genérica; O método previsto no art.º 74.º, n.º 2, al. d), do CAU não pode ser utilizado, porque não há possibilidade de apurar os custos das matérias-primas e das operações de fabrico, utilizadas para produzir na China as mercadorias importadas; Conclui com um projeto de liquidação e com o valor da garantia a prestar; A Impugnante foi notificada para se pronunciar, o que fez; Foi emitida a notificação de cobrança, na qual se refere que, face à informação complementar prestada pela Impugnante, se mantêm as fundadas dúvidas sobre o valor aduaneiro declarado, concluindo-se, como na informação precedente, pela aplicação do método previsto no art.º 74.º, n.º 3, do CAU e novamente reafirmando-se o valor de liquidação e garantia. Considera a Recorrente que, quanto ao valor anormalmente baixo, tal fundamentação foi dada a conhecer à Recorrida, como decorre dos ofícios e decisão proferida [cfr. factos G), I) e M)]. O Tribunal a quo entendeu que a mera remissão para a fonte dos dados é insuficiente, sendo um juízo meramente conclusivo. E de facto assim é. Com efeito, compulsados todos os elementos juntos aos autos, verifica-se que a administração aduaneira se limita a fazer reiteradamente uma menção a valores estatísticos médios, que nunca densifica se não em termos de valor final global, ficando por perceber quais os elementos concretos e específicos de confronto, a amostragem considerada (se é que foi feita alguma amostragem) e por que motivo conclui como concluiu. Não nos estamos a referir ao cálculo final, que está claramente efetuado, mas sim nas premissas que o sustentaram, carecendo, pois, de pertinência o referido nas conclusões K) a M). Por outro lado, entende a Recorrente que se encontra devidamente explanada a motivação pela qual as explicações e os documentos apresentados pela Recorrida não foram suficientes para afastar as dúvidas. Sem razão. Com efeito, a posição da administração surge de forma que nos parece claramente conclusiva. Não se consegue perceber por que motivo as explicações e os documentos apresentados são insuficientes, na medida em que não está expressa qualquer análise dos mesmos. O exercício do direito de audição, quando traz ao procedimento novos elementos de facto ou de direito, como in casu , carece necessariamente de ser apreciado, apartando-os ou acolhendo-os. Daí que o art.º 60.º , n.º 7, da LGT , aplicável in casu , que respeita ao dever de fundamentação, ainda que sistematicamente esteja inserido em disposição legal atinente ao princípio da participação, refira expressamente que “[o]s elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão”. E, naturalmente, essa tomada em consideração dos elementos apresentados pelo administrado tem de estar vertida na fundamentação do ato. Apenas dessa forma o dever de fundamentação se pode considerar cabalmente cumprido. Este dever não é uma mera formalidade a se , é por respeito ao mesmo que se deve sustentar de forma cabal a posição da administração para, dessa forma, levar ao conhecimento do administrado os fundamentos de facto e de direito que a sustentaram na sua decisão. Apenas o cumprimento deste dever assegura o adequado exercício do direito de defesa [princípio geral do direito da União Europeia – cfr., v.g., os Acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) de 18.12.2008, Sopropé, C ‑ 349/07, EU:C:2008:746, n.ºs 36 a 38, e de 09.11.2017, Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, n.º 26] por parte do administrado (incluindo o de impugnação judicial), sendo fundamental para assegurar a tutela jurisdicional efetiva, garantida pela nossa lei fundamental, no seu art.º 20.º. Não se põe em causa que pudessem subsistir dúvidas fundadas à administração. No entanto, essa subsistência tem de estar fundamentada. Ora, tal não sucede nos autos, dado que a administração se quedou, como referido, por fórmulas conclusivas, vazias de conteúdo. Assistia à administração o dever de esclarecer por que motivos os elementos juntos pela ora Recorrida não eram suficientes. E tal não ocorreu. Entende ainda a Recorrente, quanto à questão do método secundário que veio a ser adotado, que está perfeitamente esclarecida a opção tomada, na medida em que é convocada a impossibilidade de aceder às caraterísticas das mercadorias e o facto de a descrição das faturas ser demasiado genérica. Ora, neste caso, a administração limita-se a elencar os diversos métodos e a concluir, sem o detalhe exigível, pela impossibilidade de não se aceder às caraterísticas das mercadorias e ao facto de haver uma descrição muito genérica das faturas, não explicando por que motivo os elementos apresentados pela Impugnante, designadamente as fichas técnicas das mercadorias importadas, não respondem ou não permitem ultrapassar as alegadas limitações, carecendo, por isso, de relevo o aduzido em EEE) a GGG). Logo, a fundamentação usada não permite sustentar a rejeição do método do valor transacional. Alega ainda a Recorrente que existem regras próprias em matéria de direito de audição. Ora, in casu, tal não se põe em causa. Com efeito, o art.º 22.º, n.º 6, do CAU (aplicável ex vi art.º 29.º do CAU) faz menção à obrigatoriedade de as autoridades aduaneiras ouvirem o requerente antes da decisão que pretendem tomar [cfr. igualmente o art.º 8.º do Regulamento de Execução (UE) 2015/2447 e o art.º 8.º do Regulamento Delegado (UE) 2015/2446, ambos já referidos supra]. Ora, a decisão recorrida não vai no sentido de não ter sido ouvido o administrado. Vai, sim, no sentido de tal exercício não ter sido minimamente analisado (ou pelo menos externada essa análise), razão pela qual é convocado o disposto no art.º 60.º , n.º 7, da LGT [cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 28-11-2019 - Processo: 9032/15.3BCLSB ]. Aliás, veja-se que o próprio n.º 3 do art.º 8.º do Regulamento de Execução (UE) 2015/2447 da Comissão, de 24 de novembro de 2015, vai no sentido de ser registada a posição do administrado tomada na sequência da sua audição, sendo que, tratando-se de procedimento decisório, é para nós exigência consentânea com essa menção a explicação em torno do afastamento dos argumentos, de facto ou de direito, esgrimidos. Ou seja, a questão é que, como aliás já referido anteriormente, os elementos trazidos pelo administrado em sede de exercício de audição foram, ad limine, afastados, sem mais. Não há, como referimos, qualquer fundamentação a este respeito. Finalmente, carece de razão a Recorrente, quanto ao referido nas conclusões III) a MMM), onde, no fundo, se apela à teoria do aproveitamento do ato. Sendo certo que a chamada teoria do aproveitamento do ato (há muito acolhida entre a doutrina e a jurisprudência) encontra consagração no art.º 163.º , n.º 5, do Código do Procedimento Administrativo , não se pode afirmar perentoriamente, in casu, que o conteúdo do ato não pudesse ser outro. Ora, a inoperância da força invalidante do vício que inquina o ato, em virtude da preponderância do conteúdo sobre a forma, só ocorre se se puder afirmar inequivocamente que o ato só podia ter o conteúdo que teve em concreto. Assim, nestes casos, a invalidade não é operante, em virtude da conformidade substancial do ato praticado [2] . Neste sentido, aponta a jurisprudência do TJUE, segundo a qual a violação dos direitos de defesa, em particular do direito de ser ouvido, só implica a anulação da decisão tomada no termo do procedimento administrativo em causa se, na inexistência dessa irregularidade, o procedimento pudesse conduzir a um resultado diferente (cfr. os Acórdãos de 14.02.1990, França/Comissão, C-301/87, EU:C:1990:67; de 05.10.2000, Alemanha/Comissão, C-288/96, EU:C:2000:537, de 01.10.2009, Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Conselho, C-141/08 P, EU:C:2009:598, de 10.09.2013, PPU - G. e R., C-383/13, EU:C:2013:553, de 03.07.2014, Kamino International Logistics e Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 e C-130/13, EU:C:2014:94). A verdade é que, in casu , não se consegue, na concreta circunstância da causa, concluir com a certeza exigível que a decisão seria sempre a mesma, justamente por nem se conseguir alcançar os pressupostos de base da atuação da administração, nos termos já expressos supra. Como tal, não assiste razão à Recorrente. DECISÃO Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO e confirmar a decisão recorrida. Custas pela Recorrente. Registe. Notifique. Lisboa, 24 de setembro de 2026 (Patrícia Manuel Pires) (Teresa Alemão -em substituição ) (Vital Lopes) Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª Edição, Encontro da Escrita, Lisboa, 2012, p. 676. Cfr. José Carlos Vieira de Andrade, O dever de fundamentação expressa de actos administrativos, Almedina, Coimbra, 2007, pp. 329 a 336. V. a este propósito o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 28.03.2019 (Processo: 24/08.0BELRS ).