07088/02 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) - O princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado.

II) - A finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.

III) - Aplicando tal princípio ao recurso, deve conhecer-se das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim.

IV) - No processo de impugnação judicial, se o juiz considerar que a questão a dirimir é exclusivamente de direito ou, sendo também de facto, que o processo contém já todos os elementos que permitam a decisão, deve conhecer do pedido de imediato, depois de dar vista ao Ministério Público (cfr. arts. 113.º, n.º 1, e 114.º, do CPPT), não havendo lugar à produção de prova nem às alegações a que se refere o art. 120.º do CPPT.

V) - Nesse caso, nem a falta de inquirição das testemunhas nem a falta de notificação para alegações constituem desvios ao formalismo processual prescrito na lei, antes pelo contrário.

VI) - A decisão do juiz de dispensar a produção da prova poderá ser sindicada em sede de recurso da sentença, onde, não só as partes podem invocar a insuficiência da matéria de facto e/ou o erro no seu julgamento, como o tribunal ad quem pode e deve, se considerar que a sentença não contém os factos pertinentes à decisão da causa e que os autos não fornecem os elementos probatórios necessários à reapreciação da matéria de facto, anular a sentença oficiosamente (cfr. art. 712.º, n.º 4, do CPC, por força dos arts. 792.º e 749.º, do mesmo Código, e 2.º, alínea e), do CPPT).

VII) - Só no caso de se entender que sentença recorrida não formava, no domínio dos factos, suporte suficiente à decisão de direito se imporia declarar a realização da inquirição das testemunhas arroladas, mas isso não configura vício de omissão de pronúncia mas eventual erro de julgamento.

VIII)- A lei tributária estabelece art. 76° e 78° do CPT uma presunção legal de veracidade das declarações apresentadas pelo contribuinte à A.F. e dos dados e apuramentos constantes da contabilidade, mas apenas desde que se encontrem organizadas segundo a lei comercial e fiscal, cedendo essa presunção de veracidade quando ocorram erros, inexactidões ou outros indícios, desde que fundamentados, que revelem desconformidade entre a realidade objectiva e a sua expressão formal.

IX) - No caso dos autos, as aquisições intracomunitárias de bens feitas pela impugnante nem sequer se encontravam registadas contabilisticamente conforme o disposto no art. 32° do RITI, ressalvando o facto de a liquidação e entrega ser efectuada, como se provou pelas declarações periódicas respeitantes a tais períodos.

X) - A impugnante não só não refuta tais afirmações como ainda não faz prova do contrário, não cuidando de alegar factos que permitissem esclarecer a razão da acentuada divergência entre os valores indicados pelo sujeito passivo e aqueles que se encontram registados no sistema VIES.

XI) - Assim, face ao teor do Relatório, devidamente fundamentado, e respectivos anexos, confirmado pelo Parecer e Despacho respectivos, cabia à impugnante não só alegar factos como também provar os mesmos factos, o que não fez.

XII) - E, para efeitos do disposto no art. 121° do CPT, a dúvida que implica a anulação do acto impugnado não pode considerar-se "fundada", se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo da impugnante que não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida " a existência e quantificação do facto tributário", cabendo-lhe o ónus da prova de tais factos pois só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível concluir-se pelo fundamento daquela dúvida.

XIII).- A decisão de o Tribunal aceitar praticar o acto de liquidação “correctiva” estaria inquinada por usurpação de poder, vício assacado ao acto judicial que ofendia o princípio da separação de poderes por via da prática de acto incluído nas atribuições do Poder Administrativo. E seria o caso, na medida em que o Tribunal, órgão do Estado não integrado na Administração Pública, praticava um acto que lhe está vedado por falta de atribuições nessa matéria, acto próprio da AF.

XIV) .- Um dos mais importantes princípios constitucionais sobre a matéria das competências é o princípio da indisponibilidade de competências ao qual é indissociável o princípio da tipicidade de competências sendo que, de acordo com este último, as competências dos órgãos constitucionais são, em regra, apenas as expressamente enumeradas na Constituição e, de acordo, com o primeiro, as competências constitucionalmente fixadas não podem ser transferidas para órgãos diferentes daqueles a quem a Constituição os atribui.

XV) . A essa luz, a “correcção da liquidação” pretendida pelo recorrente violaria o núcleo essencial dos limites da competência dos tribunais administrativos pois, assim se deslocaria para protecção jurídica destes tribunais a actividade administrativa da esfera da AF violando grosseiramente os princípios da indisponibilidade de competências e da tipicidade de competências.

Acordam nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

I- A... – ARMADURAS, PLÁSTICOS E ACESSÓRIOS DE ILUMINAÇÃO, SA, com os sinais identificadores dos autos, impugnou judicialmente a liquidação do IVA relativo ao ano de 1996 e respectivos juros compensatórios.

O Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa julgou a impugnação improcedente.

Inconformada com tal decisão, a impugnante interpôs o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

1. - Nos termos do art° 132°, n° l, do CPT, a possibilidade de o Juiz conhecer imediatamente do pedido sem promoção das diligências de prova requeridas só se pode verificar quando:

a. a questão seja apenas de direito;

b. sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários para a boa decisão da causa;

2. O Meritíssimo Juiz a quo nada refere quanto à suficiência dos autos para avaliação da questão de facto decisiva para efeitos de boa decisão da causa;

3. - Ao negar a possibilidade de audição das testemunhas, o Meritíssimo Juiz a quo impossibilita ao recorrente fazer a prova de que não lhe é imputável a discrepância entre os números extraídos do VIES e aqueles que decorrem da análise da sua contabilidade;

4. De acordo com jurisprudência do Venerando STA, "a não audição de testemunhas implica a denegação do direito de defesa, não permitindo a produção de prova" (cfr. decisão da reclamação n° 478, proferida pela 2a Secção do STA em 29 de Setembro de 1998), jurisprudência que bem se aplica ao caso concreto, uma vez que a questão de facto é central para a boa decisão da causa;

5. Afirma-se a fls. 392 da sentença, que "(...) cabia à impugnante não só alegar factos como também provar os mesmos factos, o que não fez". Ora - como poderia a impugnante fazer a prova do alegado, se lhe são negados os meios para fazer essa prova? E como é que, negando-se os meios probatórios à impugnante, se nega a sua pretensão com fundamento em esta não fazer prova do alegado?

6. Pelo que, a não audição das testemunhas arroladas pelo recorrente configura clara violação do disposto no art° 132°, n° 2, do CPT, tendo em particular atenção a necessidade de a interpretação e aplicação daquele preceito dever ser efectuada conforme ao disposto no art° 20°, maxime n° 5, da Constituição da República.

7. Através do artigo 78° do CPT e, hoje, pelo art° 75° da LGT, é imposta à administração fiscal a produção de prova suficiente para que possa ser ilidida a presunção de veracidade dos documentos contabilísticos e dos apuramentos deles constantes;

8. Apela a sentença recorrida ao texto do n° 2 do art° 75° da LGT por forma a inverter esse ónus da prova, remetendo-o para o ora recorrente;

9. As omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que padece a contabilidade do ora recorrente serão, de acordo com a sentença:

a. as aquisições intracomunitárias de bens "nem sequer" se encontravam registadas contabilisticamente conforme o disposto no art° 32° do RTTI;

b. a administração tributária diligenciou junto do ora recorrente esclarecer as discrepâncias verificadas e, mesmo com toda a colaboração por este oferecida, não encontrou na contabilidade do ora recorrente justificação para a discrepância entre os dados resultantes da sua contabilidade e os dados fornecidos pelo VIES;

10. Mas se foi possível à administração tributária determinar que a liquidação e entrega do imposto correspondente foi efectuada, não é pelo desrespeito da regra do art° 32° do RITI, que a contabilidade se encontra de tal forma inquinada, ao ponto de não reflectir ou impedir o conhecimento da matéria tributável real do ora recorrente;

11. O que se pretende é, em grosseira violação do princípio da veracidade da contabilidade, que a discrepância de dados com o VIES:

a. torna incredível a contabilidade da ora recorrente;

b. pelo que se inverte o ónus da prova;

c. pelo que cabe à ora recorrente comprovar que os dados do VIÉS estão incorrectos, e não à administração tributária fazer a prova, que legalmente lhe incumbe, que é a contabilidade da ora recorrente que não reflecte a realidade dos factos;

12. Assim sendo, a douta sentença recorrida viola claramente o preceituado nos art°s 76° e 78° do CPT - matéria hoje regulada nos art°s 59° do CPPT e 75° da Lei Geral Tributária (LGT), porquanto não se verificam na contabilidade da ora recorrente quaisquer omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados para que se considere que a mesma não reflecte ou impede o conhecimento da matéria tributável real do ora recorrente - cabendo assim à administração tributária fazer prova suficiente para que possa ser ilidida a presunção de veracidade dos documentos contabilísticos e dos apuramentos deles constantes. O que não fez!;

13. Não é lícito que, num Estado de Direito como o nosso pretende ser, a administração pública - neste caso a administração tributária - faça prevalecer, sobre os princípios gerais e sobre a lei, dados estatísticos acumulados numa base de dados;

14. Deve, outrossim, pugnar pela correcta aplicação da lei, o que no caso vertente passaria por (i) tentar apurar qual a origem da discrepância entre os dados do VIES e os dados da contabilidade da ora recorrente e (ii) não o conseguindo, e tendo em devida atenção que a contabilidade da ora recorrente faz fé (na medida em que as eventuais incorrecções verificadas não justificam o afastamento da presunção legal), tomar por boas as declarações, dados e documentação da ora recorrente;

15. Termos em que, quer a actuação da administração tributária no caso concreto e, ao dar-lhe guarida, quer a sentença recorrida, violam o disposto nos entretanto revogados art°s 16° e 17° do CPT e do art° 266° da Constituição da República.

16. No que respeita à questão da aplicação do art° 80° do CIVA, o que a administração tributária fez foi, em face da discrepância verificada entre os dados contabilísticos da ora recorrente e os elementos recolhidos do VIES, entender que, nos termos do art° 80° do OVA, se deveria presumir (i) a compra de bens pela ora recorrente e (ii) posteriormente a venda dos mesmos bens;

17. Também as liquidações adicionais de IVA respeitantes às presumidas compras assentam na presunção estipulada pelo referido preceito;

18. Pelo que, ao recusar-se a examinar a aplicação ao caso concreto da presunção estabelecida, quanto às compras, no art° 80° do OVA, o Meritíssimo Juiz faz com que a sentença recorrida se encontre ferida por omissão de pronúncia.

Termos em que entende que deve o recurso interposto da douta sentença recorrida ser julgado como provado e procedente, com as legais consequências.

Só assim se decidindo SERÁ CUMPRIDO O DIREITO E FEITA JUSTIÇA.

Não foram apresentadas contra – alegações.

A EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento na consideração de que a pretensão da recorrente fica “...desacompanhada de prova que não foi produzida nos autos e que contraria os documentos (nomeadamente o conteúdo do relatório de fiscalização) e outros elementos de prova mencionados na sentença recorrida”... que “...fez uma correcta apreciação da prova existente nos autos e uma correcta interpretação dos preceitos legais que fundamentam a decisão, não merecendo censura”- cfr. fls. 423.

A fls. 425 veio a recorrente requerer a junção de cópia do Relatório e respectivos anexos, documentos referentes a uma peritagem efectuada à sua contabilidade e que pretende esclarecer dúvidas suscitadas quanto á contabilização de facturas que terão determinado as liquidações adicionais de IVA de 1995, dizendo confiar que os mesmos merecerão uma adequada apreciação na busca da verdade material dos factos.

A EPGA veio manifestar-se contra a admissão de tais documentos no entendimento de que são as liquidações de IVA de 1996 que se encontram aqui em causa, pelo que os documentos apresentados em sede de recurso, não têm qualquer justificação, devendo ser indeferida a requerida junção.

Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

2. - FUNDAMENTAÇÃO

2.1. - DOS FACTOS:

Compulsados os autos e vista a prova produzida, consideram-se provados os seguintes factos na sentença recorrida:

A) . - A impugnante tem como objecto social a industria de armaduras e transformação de plásticos para iluminação, adquirindo junto de diversas entidades sediadas em território da União Europeia bens e prestação de serviços de variada natureza;

B) . - Em cumprimento da Ordem de Serviço n.° 72.298 de 14.11.96, foi a escrita da impugnante objecto de fiscalização ao exercício de 1996, com o objectivo de verificar as anomalias nas transacções intracomunitárias, nomeadamente as diferenças entre as aquisições indicadas pela impugnante nas declarações periódicas do IVA e as constantes do sistemas VIES, conforme documentos de fls. 20 a 28, 36 a 63, 95 a 116 e 123 a 340, dando-se todos os documentos por reproduzidos;

C) - A impugnante está enquadrada em sede de IVA no regime normal mensal, estando raramente em crédito de imposto, muito embora a impugnante venha ao longo dos anos a canalizar as suas vendas para o mercado comunitário - fls. 102;

D) - No que respeita à organização contabilística e análise fiscal, o PFT verificou que os documentos arquivados na contabilidade da impugnante encontram-se classificados e lançados de acordo com o POC, sendo utilizados para as operações de lançamento suportes informáticos.

E) - As aquisições intracomunitárias de bens, contudo, não estão registadas contabilisticamente conforme o disposto no art. 32° do RITI, ressalvando o facto de a liquidação e entrega ser efectuada, como se provou pelas declarações periódicas respeitantes a tais períodos - fls. 103;

F) - As compras indicadas pela impugnante na declarações periódicas do IVA feitas a fornecedores sediados no espaço comunitário, em certos trimestres dos anos de 1993 a 1996, são inferiores ao registado no sistema VIES, que são os indicados pelos fornecedores das mercadorias nos seus países de origem - fls. 103;

G) - Para se tentar acertar essas diferenças, o PFT fez uma recolha de todas as facturas contabilizadas pela impugnante por data de emissão, para se chegar aos valores trimestrais indicados no sistema VIES. Após esse confronto e porque continuava a haver diferenças significativas, foram feitos pedidos de informação de nível 3 ao Núcleo p/Cooperação Administrativa - CLO ( ofício n.° 13429 de 29-6.98 - Anexo I ), referentes a aquisições intracomunitárias efectuadas pela impugnante - fls. 103 e 110;

H) - Paralelamente foi a impugnante notificada para apresentar os documentos e os esclarecimentos relativamente às diferenças referidas na alínea anterior, pela notificação de 23.6.98, para os exercícios em análise, nomeadamente o de 1996 em causa nesta impugnação - fls. 103 e 111 a 112;

I) - A resposta da impugnante à notificação que lhe foi feita disponibilizou mais informação e documentação, permitindo que se efectuasse um grande número de acertos no que diz respeito a dúvidas existentes.

Tais acertos deveram-se ao facto de após a resposta por parte da impugnante à notificação, se verificar a existência de mais documentos que não haviam sido disponibilizados aquando das visitas anteriores, vindo-se a provar que estes somavam as diferenças apuradas entre os valores apresentados inicialmente pela impugnante e o sistema VIES. Algumas das diferenças também foram corrigidas após uma análise das contas correntes dos fornecedores, tendo sido possível acertar algumas discrepâncias pela diferença de datas entre a emissão e a contabilização, que resultavam de uma diferença de tratamento entre o trimestre do VIES e o trimestre na contabilidade da impugnante - fls. 104;

J) - Assim, após ter sido recebida a resposta da impugnante à notificação, considerando as explicações nela contidas e porque continuaram a verificar-se diferenças significativas em alguns fornecedores que não foram explicadas pela impugnante, o PFT procedeu à liquidação do IVA seguida pela correcção técnica pelo valor omisso de compras, bem como o apuramento das vendas correspondentes e respectivo IVA a essa omissão de compras — fls. 104;

L) - Após a confrontação final dos documentos apresentados pela impugnante e os valores expressos no VIES, ficaram por acertar alguns trimestres estando essas diferenças demonstradas no quadro de fls. 104 ( valor total do IVA em falta no ano de 1996 -4.175.371$00), cujos valores foram acrescidos com base na falta de liquidação, apuramento e entrega prevista no art. 23° do RITI aos anos respectivos, bem como serviram de base para o cálculo da presunção de vendas, assumindo-se como compras omissas - fls. 104 e 105;

M) - O IVA em causa foi liquidado à impugnante, assim como os respectivos juros compensatórios nos montantes de 467.346$00, 483.008$00 e de 516.440$00, conforme documentos de fls. 16 a 19 e 91 a 94, que se dão por reproduzidos;

N) - Ainda foram feitas correcções ao IVA por recurso a métodos indiciários, art. 80° do CIVA, conforme descrito de fls. 105 a 107, mas as mesmas não são objecto desta impugnação, conforme INTRÓITO da douta petição inicial, onde se identificam as liquidações impugnadas, documentos de fls. 16 a 19, valor atribuído à impugnação ( 5.642.165$00) e IVA presumido a fls. 106 ( 7.284.109$00);

O) - A impugnante deduziu reclamação em 16 de Abril de 1999, conforme requerimento inicial de fls. 76 e ss. dos autos de reclamação apensos, mas a reclamação nunca foi decidida, conforme mesmos autos, que se dão integralmente por reproduzidos.

Não se provaram outros factos, nomeadamente os alegados nos artigos 9°, 12° a 15° da douta p.i

A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos acima referidos e, ainda, no teor da informação e parecer de fls. 342 a 344, que se dão por reproduzidos.

2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS

Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:

a) - Saber se a sentença incorreu em omissão de pronúncia por não ter examinado a aplicação ao caso concreto da presunção quanto ás compras, do artº 80º do CIVA, vício imputado à sentença nas conclusões 17 e 18;

b) - Se, ao decidir não ouvir as testemunhas arroladas pela impugnante, a sentença violou o artº 132º, nº 2 do CPT e o artº 20º nº 5 da CRP – conclusões 1 a 6;

c) - Se a sentença violou o princípio da veracidade da contabilidade da escrita (conclusões 7 a 15).

Assim:

a) - Dos vícios formais imputados à sentença – itens a) e b) , conclusões 1 a 6 e 17 e 18.

Há quem defenda que as nulidades processuais ocorridas antes de proferida a sentença, mas por esta sancionadas, ainda que de modo implícito, se apenas conhecidas pelo interessado com a notificação da sentença, devem ser arguidas no recurso interposto desta, desde que seja recorrível, pois é aquele o meio processual adequado para reagir e de conhecer aquelas nulidades, não a reclamação.

Sufragamos esta posição.

Na verdade, a nulidade secundária em que o tribunal incorrer, nos termos do art. 202.º do CPC, em princípio, só pode ser conhecida mediante reclamação a deduzir no prazo de dez dias (prazo geral estabelecido no artigo 153.º do mesmo diploma).

De acordo com o artigo 205.º, n.º 1, do CPC, o prazo de dez dias conta-se do conhecimento da nulidade, o que significa que, no caso, a nulidade não estava sanada quando foi proferida a sentença, que acaba por lhe dar cobertura, embora de forma implícita. Como se refere no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 9 de Abril de 1997, «a nulidade acabou por ficar implicitamente coberta ou sancionada pela sentença, dado que a nulidade cometida se situa a seu montante e o dever omitido se encontra funcionalizado à sua prolacção». Assim, e sendo o meio próprio de atacar a sentença o recurso, há que concluir que nada obsta ao conhecimento das nulidade arguidas em sede de recurso.

No caso concreto, a infracção processual está ao abrigo de despacho judicial pelo que o meio para reagir contra a ilegalidade cometida é a interposição de recurso já que, seguindo a tese da recorrente, estaremos perante um despacho ilegal por ter ofendido a lei de processo.

No seu "Comentário" 2º-484, o Prof. José Alberto dos Reis traduz esta realidade na expressão de que "dos despachos recorre-se, contra as nulidades reclama-se".

Neste conspecto, para a recorrente, não tendo o Mmº Juiz aceite o requerimento de audição da testemunha, manifestamente incorreu em nulidade prevista no art. 201° n° l do CPCivil, por esta omissão ter influído na decisão da causa.

Essa lógica argumentativa radica em que, tendo-se abstido de inquirir as testemunhas arroladas por desnecessário, incorreu o Mº Juiz a quo em nulidade.

Dispõe o nº 1 do artº 201º do C.P.C. que: "A prática de um acto que a lei não admita, bem como a omissão de um acto ou de uma formalidade que a lei prescreva só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa."

No seu "Comentário" 2º- 484, escreve o Prof. José Alberto dos Reis, quanto ao regime estabelecido no citado normativo, que o que há de mais característico e frisante nele é "...a distinção entre infracções relevantes e infracções irrelevantes. Praticando-se um acto que a lei não admite, omitindo-se um acto ou uma formalidade que a lei prescreve, comete-se uma infracção, mas nem sempre esta infracção é relevante, quer dizer, nem sempre produz a nulidade. A nulidade só aparece quando se verifica um destes casos: - a) quando a lei expressamente a decreta; b) quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa"...sendo, neste caso, ao tribunal que compete ..." no seu prudente arbítrio, decretar ou não a nulidade, conforme entende que a irregularidade cometida pode ou não exercer influência no exame ou decisão da causa".

Note-se, porém, que a arguição de nulidade só é admissível quando a infracção processual não está ao abrigo de despacho judicial pois, se existe despacho judicial, como no caso dos autos, a ordenar a prática de um acto que a lei proíbe, o meio para reagir contra a ilegalidade cometida não é a arguição ou reclamação por nulidade, mas sim a interposição de recurso já que se está perante um despacho ilegal por ter ofendido a lei de processo.

Aquele ilustre Professor traduz esta realidade no brocardo "dos despachos recorre-se, contra as nulidades reclama-se", realidade que, com todo o respeito, o impugnante não terá percepcionado quando invoca o artº 201º do CPC, para arguir a nulidade processual consistente na decisão de não ouvir as testemunhas arroladas por entender desnecessária a produção da prova testemunhal, no que o recorrente considera não ter o tribunal "a quo" cumprido o seu dever, limitando os direitos do contribuinte.

Mas, porque a impugnante recorreu também da nulidade que diz ter sido cometida, pode agora ser a mesma apreciada em sede deste recurso.

Mas em que termos?

Entendeu o Mmº Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância, após a apresentação da contestação da Fazenda Pública, que podia conhecer de imediato do pedido, como conheceu.

Vem agora a Recorrente invocar a nulidade por não terem sido inquiridas as testemunhas.

As nulidades processuais são quaisquer desvios do formalismo processual seguido, em relação ao formalismo processual prescrito na lei, e a que esta faça corresponder – embora não de modo expresso – uma invalidação mais ou menos extensa de actos processuais.

As invocadas nulidades não constam do rol exaustivo de nulidades insanáveis que o legislador consagrou no art. 98.º do CPPT, motivo por que é à luz do regime do art. 201.º e segs. do CPC que deveremos aferir se estamos perante irregularidades processuais susceptíveis de serem qualificadas como nulidades (secundárias).

Como vimos, nos termos do art. 201.º, n.º 1, do CPC, «a prática de um acto que a lei não admita, bem como a omissão de um acto ou de uma formalidade que a lei prescreva, só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa».

Ou seja, as nulidades, enquanto violações da lei processual, têm que revestir uma de três formas: «a) prática de um acto proibido; b) omissão de um acto prescrito na lei; c) realização de um acto imposto ou permitido por lei, mas sem as formalidades requeridas (art. 201.º, 1).

Ora, é manifesto que a matéria aduzida pela Recorrente para integrar as nulidades que invocou não integra forma alguma das que ficaram apontadas, designadamente a omissão de acto prescrito na lei, a que o Impugnante parece reconduzi-las.

Se não, vejamos:

A falta de inquirição das testemunhas, no caso sub judice, não constitui nulidade porquanto cumpre ao juiz avaliar se a questão a dirimir no processo é meramente de direito ou, sendo também de facto, se constam já do processo todos os elementos pertinentes para a decisão e, nesse caso, decidir-se pelo imediato conhecimento do pedido, sem que haja produção de prova (cfr. o artº 132º do CPT e agora arts. 113.º, n.º 1, e 114.º, do CPPT). Assim, porque compete ao juiz aferir da necessidade ou não de produzir prova, quando, após a contestação ou o decurso do prazo para a mesma, o juiz, depois de dar vista ao Ministério Público, profere sentença, é porque entendeu dispensável a produção de prova. Nesse caso, como é manifesto, a falta de inquirição das testemunhas oferecidas pelo impugnante ou pela Fazenda Pública não constitui omissão de um acto que a lei prescreva. A lei não prescreve que deve haver sempre a inquirição das testemunhas, antes permitindo ao juiz aferir da necessidade desse acto.

Ora, no caso, a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa entendeu poder conhecer do pedido imediatamente após a apresentação da contestação, como conheceu, depois de dar vista ao Ministério Público, motivo por que não se verifica a arguida nulidade por falta de inquirição das testemunhas arroladas pelo Impugnante.

Como se vê de fls. 349 vº com fundamento em que a p.i.não integrava factualidade relevante e com interesse para a decisão susceptível de demonstração pela produção da prova testemunhal nela arrolada, sem prejuízo do relevo, para a solução/decisão da causa, que terá de atribuir-se à prova documental disponível nos autos, foi decidido "não proceder à inquirição de testemunhas" e ordenado que os autos seguissem com vista ao MP para os efeitos p. no artº 132º do CPT.

Sendo assim, é por demais evidente que o Mº Juiz entendeu que os elementos probatórios juntos aos autos, tornavam desnecessária a produção de prova testemunhal e que esta não seria idónea para comprovar o conhecimento no tempus alegado pelo recorrente.

Dispõe o artº 132º do CPT, que «Junta a posição do representante da Fazenda Pública ou decorrido o respectivo prazo, o juiz, após vista ao Ministério Público, conhecerá logo do pedido se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários».

É pacífico na jurisprudência e na doutrina o entendimento de que os artºs. 132º do CPT e, agora os 3º e 113º do CPPT, como decorrência do princípio processual da proibição da prática de actos inúteis consagrado no artº 137º do CPC, conferem ao Juiz o poder discricionário de ajuizar da necessidade ou não da produção das provas oferecidas, pelo que não tinha o recorrente que ser notificado do questionado despacho, sem prejuízo de ele recorrer da sentença com fundamento na insuficiência da matéria de facto e/ou erro do seu julgamento, como de resto sucedeu como se vê das conclusões.

Decorre dos autos que o sr. Juiz recorrido entendeu que os autos forneciam os elementos necessários para conhecer do pedido pelo que, logicamente, devia ordenar, como ordenou, a Vista ao MºPº.

Sucede até que, como se assinala no aresto cuja fundamentação vimos seguindo, é discutível se o Mmº Juiz teria de exarar despacho a dispensar a inquirição das testemunhas por entender desnecessária a produção da prova requerida pela Impugnante e, assim, da sua opção pelo imediato conhecimento do pedido, e se esse despacho teria de ser notificado às partes, sob pena de nulidade.

Entendemos que não é exigível despacho nesse sentido desde logo porque a lei não prevê decisão alguma a dispensar a produção da prova oferecida pelas partes, apenas impondo que o juiz, após verificar se pode ou não conhecer do pedido sem que haja lugar à produção da prova e caso conclua pela afirmativa, deve, após vista ao Ministério Público, de imediato proferir sentença. A lei não impõe qualquer despacho em que o juiz exprima o seu juízo sobre a possibilidade ou impossibilidade de conhecimento imediato do pedido, juízo que fica implícito na tramitação que imprimir ao processo: se ordenar a realização de qualquer diligência de prova, quer ela tenha sido requerida pelo impugnante ou pela Fazenda Pública, quer o faça ex officio, é porque entende que o processo ainda não reúne as condições para conhecer do pedido; se proferir sentença de imediato, é porque entende desnecessária a produção de prova.

Embora a lei não prescreve tal despacho, nos autos o mesmo foi proferido, pelo que aí não houve desvio entre o formalismo prescrito na lei e o formalismo efectivamente seguido nos autos.

Todavia, o facto de se sustentar a desnecessidade de despacho expresso a dispensar a inquirição das testemunhas arroladas não significa que o juízo sobre a necessidade ou não de produção de prova não esteja sujeito a controlo já que sempre essa decisão do juiz poderá ser sindicada em sede do recurso interposto da sentença. Aí, não só o impugnante ou a Fazenda Pública podem sustentar a insuficiência da matéria de facto e/ou o erro no seu julgamento, como o próprio tribunal ad quem pode e deve, se considerar que a sentença não contém os factos pertinentes à decisão da causa e que os autos não fornecem os elementos probatórios necessários à reapreciação da matéria de facto, anular a sentença oficiosamente (cfr. art. 712.º, n.º 4, do CPC, por força dos arts. 792.º e 749.º, do mesmo Código, e 2.º, alínea e), do CPPT).

A Recorrente argui ainda a omissão de pronúncia, dizendo que a na sentença não foi examinada a aplicação ao caso concreto da presunção quanto ás compras, do artº 80º do CIVA.

Significa que para a recorrente isso impediu a Meritíssima Juíza "a quo" que tivessem sido carreados para os autos factos que importava apreciar com vista à boa decisão da causa, deixando, portanto, de se pronunciar sobre questões que devia apreciar, o que gera nulidade da Sentença, nos termos do art.° 125.°, n.° l do C.P.P.T., 144º do CPT.

É para nós evidente que não pode falar-se em tal desiderato de omissão de pronúncia pois uma coisa são as “questões” e outra os “argumentos ou razões.”

Sendo certo que o juiz deve conhecer de toda as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja apreciação não tenha ficado prejudicada, bem como que só pode conhecer das questões que lhe tenham sido colocadas, com excepção das que sejam do conhecimento oficioso, sob pena, num como noutro caso, de a sentença ficar ferida de nulidade (cfr., para além do já referido art. 125.º do CPPT, os arts. 660.º, n.º 2, e 668, n.º 1, alínea d), do CPC).

A omissão de pronúncia, verifica-se apenas em relação a questões e não em relação a argumentos ou razões invocadas:- as “questões” não se confundem com os “argumentos” ou “razões” pois o tribunal, devendo embora «resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação» e não podendo «ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras» (art. 660.º, n.º 2, do CPC), não está vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes, do mesmo modo que não está impedido de, na decisão, usar considerandos por elas não produzidos.

Regressando ao caso sub judice, é inquestionável que na sentença recorrida a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa se pronunciou sobre a questão suscitada nos autos, que era a de saber se, como enuncia na parte inicial da fundamentação jurídica, " A liquidação adicional a que se refere a presente impugnação encontra-se, pois, irremediavelmente ferida, na sua globalidade, por violação da lei e da Constituição designadamente,

d) artigo 80° do Código do IVA;

e) à data, artigos 16°, 17°, 76° e 78° do Código de Processo Tributário e, actualmente, artigo 76° do Código de Processo Tributário e artigos 55° e 75° da Lei Geral Tributária;

f) artigo 266° da Constituição da República Portuguesa (art. 43°).

A atitude da administração fiscal no caso vertente é ainda, no caso concreto, susceptível de mais severa censura, porquanto os serviços bem sabem que, pelo menos em 1993 (designadamente no seu primeiro trimestre), "" (...) os dados remetidos ( ao VIES) apenas são fiáveis na proporção de 60% - 70% do total das trocas." (art. 44°).

Isto porque estamos a transcrever as palavras do PR. ARLINDO CORREIA, proferidas na sua qualidade de SubDirectcor-Geral da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos -cfr. " A Cooperação Administrativa no Âmbito dos Impostos Indirectos", in Fisco, n." 62, pág.37. ( art.45°dap.i.)""

Como se viu, com fundamento em que a p.i.não integrava factualidade relevante e com interesse para a decisão susceptível de demonstração pela produção da prova testemunhal nela arrolada, sem prejuízo do relevo, para a solução/decisão da causa, que terá de atribuir-se à prova documental disponível nos autos, foi decidido "não proceder à inquirição de testemunhas".

Após, conheceu da “questão”-causa de pedir-pedido- que tinha sido colocada na p.i.:

Quanto ao IVA liquidado por aquisições intracomunitárias: (...).

É certo que na sentença, ao apreciar essa questão, não são referidos os argumentos jurídicos aduzidos pelo Impugnante em favor da sua tese, antes se tendo feito apelo a um diferente enquadramento jurídico da situação fáctica. No entanto, essa opção não constitui nulidade.

A nosso ver, essa opção pode, isso sim, assentar num erro de julgamento de direito, mas este situa-se já no âmbito da validade substancial da sentença. Ora, como é sabido, as nulidades da sentença, previstas no já referido art. 144.º do CPT, bem como no art. 668.º do CPC, são vícios que se reportam à validade formal da sentença e não à sua validade substancial, motivo por que no rol das causas de nulidade da sentença não se inclui «o chamado erro de julgamento, a injustiça da decisão, a não conformidade dela com o direito substantivo aplicável, o erro na construção do silogismo judiciário» .

Quanto à dispensa da inquirição de inquirição das testemunhas bem andou o Mmº Juiz “a quo” em dispensar a sua inquirição já que tal prova seria irrelevantes para os autos.

Sendo certo que a lei admite a prova testemunhal e documental, entre outras, existe matéria para a qual só determinado tipo de prova é relevante.

Assim, em casos como o dos autos em que a lei dá relevância à contabilidade, é óbvio que não pode a prova testemunhal servir para infirmar factos que constam da mesma contabilidade.

A prova, em nosso entender e no da sentença, só poderia ser feita por via documental e não por via de testemunhas.

E, assim, também não se configura violação do princípio do inquisitório, visto não estar demonstrada a necessidade de realização de outras diligências instrutórias para o apuramento da verdade.

Só no caso de se entender que sentença recorrida não formava, no domínio dos factos, suporte suficiente à decisão de direito se imporia declarar a realização da inquirição das testemunhas arroladas.

A sentença não padece, pois, dos invocados vícios formais.

Quanto aos invocados vícios formais da sentença, dir-se-á que esta é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais (artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 125º do CPPT.

A matéria alegada no recurso, não integra a primeira a situação pois não se imputa à sentença violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atenta contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada – cfr. Ac. deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/01/2005, no Recurso nº 375/03, mas antes como erro de julgamento em matéria de facto.

Todavia, vigora o principio pro actione consagrado no art° 288° n° 3 CPC, também denominado como "prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, à luz do qual se permite a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma excepção dilatória, coubesse antes declarar a absolvição da instância ao abrigo dos art° s. 105° n° l, 288° n° l a), 493° n° 2 e 494° n° l a), CPC.

E o princípio pro actione, é aplicável ex vi art° 2° al. e) do CPPT até porque inexiste norma especial que inviabilize a sua transposição para a situação concreta, tendo hoje acolhimento expresso nos art°s. 7° e 12° n° 3 do CPTA- cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (Contencioso Administrativo) de 06/01/2005, Recurso nº 12301/03, em cuja fundamentação nos louvamos no discurso imediatamente a seguir.

Como ensina o Prof. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo processo civil, Lex, 2a edição, 1997, págs.477/478:

“(...) se estiverem simultaneamente pendentes uma apelação relativa à decisão de mérito desfavorável ao autor e um agravo relativo à decisão sobre os pressupostos processuais interposto pelo réu, o art° 710° n° l (aplicável à revista ex vi do art° 726°), determina que este agravo só deva ser apreciado se a decisão sobre o mérito for confirmada (..)

(..) [se] o réu agravou do despacho saneador que reconheceu a legitimidade das partes (..) e o autor apelou da decisão de improcedência da causa (..) segundo o art° 710° n° l, o Tribunal ad quem só se ocupa do problema da legitimidade processual se a absolvição do pedido não for confirmada, o que mostra que a confirmação de uma decisão de mérito favorável ao réu recorrido pretere (ou permite deixar em aberto) a análise daquele pressuposto processual.

Se o Tribunal tiver conhecido do mérito da causa e se só tiver sido interposto recurso dessa decisão, há que averiguar em que condições o Tribunal ad quem se pode pronunciar sobre esse mérito (confirmando ou revogando a decisão recorrida) se faltar um pressuposto processual geral.

O critério continua a ser, dado o abandono da apreciação prévia dos pressupostos processuais estabelecido no art° 288° nº 3, 2a parte, o de averiguar se a decisão sobre o mérito é favorável à parte que seria beneficiada com o preenchimento do pressuposto que (eventualmente) falta. A aplicação deste critério conduz aos seguintes resultados:

- se o autor tiver recorrido de uma decisão de improcedência, o Tribunal pode confirmar essa decisão, ainda que entenda que falta um pressuposto processual favorável ao réu, mas não pode revogá-la e substituí-la por uma decisão condenatória sem verificar o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao demandado;

- se o réu tiver interposto recurso de uma decisão de procedência, o Tribunal ad quem pode revogá-la, mesmo que falte um pressuposto favorável ao réu, mas não pode confirmá-la sem o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao autor (...)".

Ora, o princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra igualmente clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado.

Como salientam A . J. Sousa e Silva Paixão, CPPT Comentado e Anotado, 1ª ed., pág. 303, a finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.

Aplicando tal princípio ao presente recurso, tendemos a considerar que se deve conhecer das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim.(1)

Foi o n. 5 do art. 268 da Constituição da República Portuguesa, introduzido pela Lei Constitucional n. 1/89 ( após a revisão constitucional operada pela Lei Constitucional 1/97 de 20/9, é o n. 4 desse preceito), que veio reforçar o princípio "pro actione" ou da accionabilidade, com a institucionalização da viabilidade de acções jurisdicionais administrativas a título principal, que não apenas para mero suprimento ou colmatação das lacunas ou insuficiências da protecção proporcionada pelo recurso contencioso de anulação.

É claro que, como se salienta no Ac. do STA de 31/03/98, Recurso nº 038367 (Contencioso Administrativo), tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a "normalidade" legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito.

Neste ponto, há a considerar que o "pro actione" postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo.

Dito de outro modo:- o que releva é que à Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da sentença por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável.

Para esse efeito, é mister fazer-se uma apreciação casuística das situações para se aquilatar da racionalidade e da funcionalidade da cognição das arguidas nulidades da sentença. Em princípio, e segundo um critério de normalidade, perante a existência de uma decisão que prejudica o interesse do recorrente, a interposição do recurso que seja julgado improcedente de fundo, com a consequente execução de sentença, assegurará uma eficaz tutela jurisdicional dos direitos ou interesses afectados e, por isso, surgirá como totalmente injustificado o conhecimento das nulidades. Só assim não será se do conhecimento das nulidades resulte a "insuficiência" ou a "ineficácia" do uso do "meio normal", cabendo ao interessado/recorrente o ónus objectivo da prova do seu interesse processual, designadamente que a solução encontrada não prejudica o conhecimento de questões omitidas, não é consequência de outras questões de que não podia conhecer, que faltam os fundamentos de facto ou de direito em que a mesma se funda , que a fundamentação adoptada impunha decisão diversa, enfim, uma das situações tipificadas na lei (artº 125º do CPPT e 668º do CPC) como geradoras de nulidade da sentença.

O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais da sentença só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais.

Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que a Recorrente pretende ver reconhecidos através da impugnação que deduziu contra um acto de liquidação, concreta e substancialmente, o direito de obter a anulação de tal acto, não podendo ser cabalmente satisfeitos pela anulação da decisão em causa, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da sentença cuja anulação de pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado.

Nessa perspectiva havendo, pois, que confirmar-se a sentença não obstante os vícios formais que lhe são assacados, verificava a existência de situação que obsta, à luz do princípio da prevalência da substância sobre a forma ou pro – actione ao conhecimento das nulidades arguidas.

Em suma: por mor do principio pro actione consagrado, prevalentemente, no art° 124º do CPPT e 2º, nº 2 do CPC, também denominado como “prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, permite-se a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma causa de nulidade, coubesse antes declarar a anulação da sentença e conhecer de mérito em substituição ao abrigo do art° . 715º do CPC, se a decisão do mérito vier a ser a mesma que a acolhida na sentença recorrida.

Na verdade, na hipótese em que o objecto do recurso é uma nulidade da sentença, o Tribunal ad quem não deve ocupar-se desse vício se a decisão sobre o mérito não puder ser favorável à parte que beneficiaria com o seu preenchimento.

Tal não constitui um excesso de exigência quanto ao exacto conteúdo dos direitos que as partes podem exercer pressupondo que estas deverão estar ao corrente, e conhecer com minúcia, todos os meios legais que lhe são facultados.

E tal exigência não é excessiva porquanto se harmoniza com o princípio pro actione ou do direito à justiça plasmado no art. 20º da Constituição.

E entre a ofensa a um tal direito e o inconveniente de facultar-se às partes, em mais do que um momento, o exercício do direito que lhe compete, não pode duvidar-se que a opção acertada é a do respeito daquele direito fundamental.

Em tal desiderato não deverá aquela nulidade ser conhecida, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos.

Em face do que vem dito tem precedência o conhecimento das questões suscitada pela Recorrente no item b)- [Se a sentença enferma do vício por erro nos pressupostos- conclusão 8] tanto mais que as nulidades arguidas se conectam com o apuramento de factos que não foram dados como provados na decisão recorrida, o que envolve actividade no domínio da fixação da matéria de facto.(2)

Assim, parece-nos incontroverso que a decisão recorrida se limitou a apreciar a prova produzida pela Fazenda Pública e pela recorrente e a concluir pela correcção da matéria tributável. Nada mais havia que apreciar.

De resto, do art° 142°, n° 2 do CPT constava (e consta hoje do art° 125°, n° 2 do CPPT) que o juiz devia discriminar a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões e tal regra constitui uma exigência destinada a permitir à parte o controle da decisão judicial no âmbito da matéria de facto.

Todavia, essa exigência só faz sentido quando estejam em causa várias soluções plausíveis de direito, pois quando, como é o caso, exista uma única questão a decidir tal não é necessário na senda do Acórdão do STA (2a Secção), de 6.6.2001 -Recurso n° 25.827, em que se doutrinou: "A falta da discriminação dos factos provados e não provados, como a dos factos provados, só é necessária relativamente a factos que possam relevar para a apreciação da causa, segundo as várias soluções plausíveis de direito (art° 508°-A, n° l, 511°, e 659° da norma genérica vigente no nosso direito processual da proibição da prática o Código de Processo Civil) o que é corolário da norma genérica vigente no nosso direito processual da proibição da prática de actos inúteis (art° 173° do Código de Processo Civil)".

Ora, verifica-se facilmente pelo probatório que os documentos que constituem seu fundamento são principalmente o relatório da inspecção tributária e os documentos por estas juntos; quanto aos depoimentos das testemunhas é também fácil apurar a matéria resultante da prova testemunhal. No que a estas se refere, aliás, o Mm° Juiz "a quo" pouco poderia dizer atenta a irrelevância do seu depoimento para a matéria em causa nos autos

Sendo assim, quer a não a não discriminação dos factos provados dos não provados, que, segundo pacífica jurisprudência manifestada, entre outros, nos Acs. do TCA de 2.7.2002, Recurso nº 5806/01 e do STA de 13.12.00, Recurso nº 25061, não constitui nulidade por omissão de pronúncia, mas, quando muito, mera irregularidade, quer a ausência de referência expressa de cada facto ao documento ou depoimento em que se baseou, não constitui qualquer vício que possa ou determinar a nulidade da sentença já que é facilmente apreensível que a sentença recorrida valorou a prova da AT contra a produzida pela recorrente.(3)

Quanto à violação, pela sentença, do princípio da veracidade da contabilidade da escrita:

O regime substantivo que enforma a relação jurídica tributária mostra-se submetido ao princípio da legalidade evidenciado - na tipificação específica de cada imposto - dos factos e qualidades do objecto normativo de incidência, donde deriva uma pluralidade de vinculações, tanto para os particulares como para a Administração Fiscal.

Segundo Duarte Faveiro, in "Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português", Coimbra Editora, Vol-I, págs. 335 e 338, dessa pluralidade de vinculações sobre os "(..) particulares - pessoas e empresas - visados pela norma tributária quer como titulares dos direitos ou realidades consideradas como objecto do imposto em causa quer como possuidores da qualidade pessoal prevista no tipo de sujeição, resulta a criação de um condicionalismo jurídico de predeterminação de efeitos para as condutas correspondentes aos elementos previstos na norma (..)"que, para a Administração Fiscal, resulta no dever funcional "(..) de vigilância das situações reais correspondentes aos tipos legais tributários e precisão mediata e recíproca do conteúdo da norma tributária (..)".

Como corolário do princípio da tipicidade, temos que o procedimento administrativo de averiguação e qualificação jurídica dos factos integrativos da base de incidência do imposto que, no caso concreto, se exige ao particular, pressupõe por parte da AF, no exercício da sua competência, o uso de poderes estritamente vinculados.

De acordo com este enquadramento jurídico, cabe à Fazenda Pública, tanto no recurso administrativo como na impugnação junto dos Tribunais, o ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa, seja por correcções técnicas ou por métodos indiciários e presuntivos, constantes do relatório dos serviços de fiscalização, o que veio a ser consagrado em letra de lei no art° 74° n° 3 LGT, para os casos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos.

Este mesmo ponto de vista pode ver-se afirmado por Jorge Lopes de Sousa in "Código de Procedimento de Processo Tributário, Anotado", Vislis/2000, 2a edição, pág. 470:

"(..) o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

Embora esta regra [art° 74° n° l LGT] esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus do processo judicial tributário (..).

Assim, pelo facto de o impugnante no processo de impugnação judicial surgir processualmente numa posição em que deve invocar vícios de um acto tributário, não se lhe deve imputar o ónus de prova de factos que não tinha de provar no procedimento tributário, designadamente o de provar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos da administração tributária, factos estes cuja verificação competia provar a esta no procedimento tributário (..).

Essencialmente neste sentido, já antes da LGT, pode ver-se Vieira de Andrade, que sustenta que "há-de caber, em princípio, à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos" (A justiça Administrativa (Lições), 2a edição, pág. 269)".

A administração fiscal só deve praticar o acto tributário - liquidação - quando "formar convicção a existência e conteúdo do facto tributário" (assim, Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150). Esta convicção deve assentar em pressupostos objectivos e não em meras suposições ou juízos de natureza puramente subjectiva.

No caso concreto, estavam reunidos os pressupostos conducentes à conclusão de que se verificava o facto tributário e qual a sua medida nos termos pretendidos pela AT.

Do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17/04/02, no Rec. n° 26.635 dimana a doutrina de que é à AF que cabe «o ónus de "demonstrar a existência do fundamento legal com que se arroga a titularidade de atribuições e de competência para a pratica do acto em causa" ou da sua actuação enquanto persona potentior, pois só perante a existência deste está autorizada a actuar. (...).

É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão - ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário - terá de ser resolvida contra ela.»

Na senda de Vieira de Andrade, in "A Justiça Administrativa" (Lições), 2° edição, pág. 569, «há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes Pressupostos». Nesse sentido, expende Jorge Lopes de Sousa, in "Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado", 2ª edição, pág. 470, que «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74º/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário (...)».

Assim, é verdade que a AT no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram as correcções que suportam a liquidação.

Nesse sentido, a AT está onerada com a demonstração da factualidade que a levou a desconsiderar certas operações contabilizados em termos de abalar a presunção de veracidade das operações inscritas na contabilidade da recorrente e nos respectivos documentos de suporte de que aquela goza em homenagem ao princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito – ao tempo consagrado no artº 78° do CPT-, passando a, a partir daí, a competir ao contribuinte o ónus de prova de que a escrita é merecedora de credibilidade.

Perante os indícios existentes nos autos é que a Mª Juíza recorrida julgou cessada a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte.

Provando-se que as correcções quantitativas à contabilidade foram feitas com base nos elementos retirados desta, não é incongruente que, com base neles, se conclua que a quantificação da matéria tributável esteja errada, até porque não se provaram outros elementos de facto que conduzam a outra quantificação, tal como era seu ónus, em face do disposto no artigo 74°, n° 3 da LGT.

O contribuinte não demonstra o erro na quantificação do lucro tributável se não consegue provar, como alegou, que um dos pressupostos factuais utilizados excede o realmente verificado e, pelo contrário, a prova apresentada confirma o acerto desse facto baseado em elementos colocados à disposição da AF e directamente recolhidos da actividade do contribuinte.

Os actos tributários carecem de fundamentação, que, desde logo, tem de traduzir-se numa declaração formal, externa ou explícita, ou seja, numa manifestação (declaração) exterior consubstanciada num discurso expresso pelo autor do acto num texto e que dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as circunstâncias concretas, a motivação funcional do acto, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro, permitindo àquele optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação.

«In casu», a impugnante impugnou a liquidação adicional de IVA e Juros Compensatórios, de 1996, n.°s 98362750, 98362749, 98362748 e 98362747, no valor global de 5.642.165$00, pedindo a sua anulação, por estar ferida, na sua globalidade, por violação da lei e da Constituição designadamente, artigo 80° do Código do IVA; à data, artigos 16°, 17°, 76° e 78° do Código de Processo Tributário e, actualmente, artigo 76° do Código de Processo Tributário e artigos 55° e 75° da Lei Geral Tributária; artigo 266° da Constituição da República Portuguesa, pois a atitude da administração fiscal no caso vertente é ainda, no caso concreto, susceptível de mais severa censura, porquanto os serviços bem sabem que, pelo menos em 1993 (designadamente no seu primeiro trimestre), (...) os dados remetidos ( ao VIES) apenas são fiáveis na proporção de 60% - 70% do total das trocas."

A impugnante pretende abalar a fundamentação da AF através da prova testemunhal e, já na fase de recurso, com o relatório da peritagem que foi feita.

A ser assim, nenhuma censura nos merece a fundamentação jurídica da sentença, ao expender:

Quanto ao IVA liquidado por aquisições intracomunitárias:

Salvo melhor opinião, não foi violado o disposto nos artigos 16°, 17°, 76° e 78° do Código de Processo Tributário. –

Com efeito, quanto ao disposto nos artigos 16° e 17° do CPT, não se vê do Relatório, Parecer e Despacho que sobre o mesmo recaíram, onde é que os princípios indicados em tais normas, o geral e o da actividade tributária, foram violados. Aliás, a impugnante não delimita, salvo melhor opinião, em que consistiram tais violações.

Quanto ao disposto nos art. 76° e 78° do CPT, o Digno procurador da República tem toda a razão. Com efeito, a lei tributária estabelece uma presunção legal de veracidade das declarações apresentadas pelo contribuinte à A.F. e dos dados e apuramentos constantes da contabilidade, mas apenas desde que se encontrem organizadas segundo a lei comercial e fiscal, cedendo essa presunção de veracidade quando ocorram erros, inexactidões ou outros indícios, desde que fundamentados, que revelem desconformidade entre a realidade objectiva e a sua expressão formal.

No caso dos autos, as aquisições intracomunitárias de bens feitas pela impugnante nem sequer se encontravam registadas contabilisticamente conforme o disposto no art. 32° do RITI, ressalvando o facto de a liquidação e entrega ser efectuada, como se provou pelas declarações periódicas respeitantes a tais períodos, conforme se vê a fls. 103, sendo que a impugnante não só não refuta tais afirmações como ainda não faz prova do contrário.

E, depois de aturadas diligências feitas pelo PFT, que consistiram na recolha de todas as facturas contabilizadas pela impugnante por data de emissão, para se chegar aos valores trimestrais indicados no sistema VIÉS, ainda tiveram de ser feitos pedidos de informação de nível 3 ao Núcleo p/Cooperação Administrativa-CLO, referentes a aquisições intracomunitarias efectuadas pela impugnante bem como teve que ser feita notificação à impugnante para apresentar os documentos e os esclarecimentos relativamente às diferenças verificadas em certos semestres dos anos de 1993 a 1996, pois os valores registados pela impugnante eram inferiores ao sistema VIES. E, mesmo depois de entregues novos documentos pela impugnante, constatou o PFT acentuada discrepância entre os valores das compras indicados pelo sujeito passivo e os registados no sistema VIES, sistema este criado no âmbito Reg. (CEE) n.° 218/92 do Conselho, de 27.1.92, para efeitos, nomeadamente, de controlo do imposto sobre o valor acrescentado (cfr. preâmbulo do Regulamento), tendo sido, no que respeita ao exercício em questão, 1996, apurada uma diferença de 24.561.007$00 entre os valores registados no VIES e os valores justificados pelo sujeito passivo.

Ora, como bem refere o DPR, a impugnante, centrando a sua atenção, unicamente, na questão da presunção de veracidade das declarações e elementos contabilísticos do sujeito passivo, não cuidou de alegar factos que permitissem esclarecer a razão da acentuada divergência entre os valores indicados pelo sujeito passivo e aqueles que se encontram registados no sistema VIES, sendo certo que não alcança esse desiderato a mera "convicção " avançada no art. 15° da p.i.

Com efeito, mesmo para efeitos do disposto no art. 121° do CPT, «A dúvida que implica a anulação do acto impugnado não pode considerar-se "fundada", se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo da impugnante.

Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida " a existência e quantificação do facto tributário".

Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos ( ...) Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível concluir-se pelo fundamento daquela dúvida.» - cf. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT comentado e anotado, 3a ed., pag. 268.

Assim, face ao teor do Relatório, devidamente fundamentado, e respectivos anexos, confirmado pelo Parecer e Despacho respectivos, cabia à impugnante não só alegar factos como também provar os mesmos factos, o que não fez.

Deste modo, concordo com o Digno Procurador da República, quando o mesmo entende, ainda que por outras palavras, que a impugnante não infirmou a actuação da A.F., nem do alegado e provado pela impugnante.

Entendo, assim, que a impugnação deve efectivamente improceder, mantendo-se as liquidações (quanto à aquisições intracomunitarias) na ordem jurídica.”

Assim, a recorrente estava onerada com a prova nos termos que se referiram na sentença e daí a inconveniência de o Tribunal alterar a quantificação estabelecida pela Administração Tributária sem razões muito ponderosas, que não se verificam no caso concreto, sob pena de proceder a uma ingerência no âmbito da discricionariedade técnica da Administração Tributária.

É que os valores fixados pela AT e em que se baseou a liquidação impugnada são razoáveis, pelo que o Tribunal sem razões muito ponderosas não deve intervir nesta área, sob pena de se estar a fazer dupla administração.

De acordo com F. Amaral, Direito Administrativo, Vol. III, pág. 295, a usurpação do poder é o vício que consiste na prática por um órgão da Administração de acto incluído nas atribuições do poder legislativo ou judicial, reconduzindo-se, essencialmente, à violação do princípio da separação de poderes, sendo uma forma de incompetência agravada.

E a atender a tese da recorrente, poderíamos estar perante a usurpação do poder administrativo dado que seria praticado pelo Tribunal um acto pertencente às atribuições da AT, como é a apreciação da liquidação dos impostos, invadindo a esfera de competência da AF.

Atento o disposto no art° 133° n° l CPA, o conceito de nulidade por natureza abriga os casos em que os actos se apresentam carecidos de "(..) qualquer dos elementos essenciais(..)"

Sobre esta matéria referem Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim que "(..) É líquido que os elementos essenciais a que se refere o artigo 133° n° l não são os elementos ou referências que, nos termos do artigo 123° n° 2 "devem sempre constar do acto", ou seja, o elenco das referências que devem conter-se no documento por meio do qual o acto se exterioriza. Como também é claro que "elementos essenciais" do acto administrativo não podem ser os elementos da respectiva noção contidos no art° 120°, que, aí, do que se trata é de uma situação de inexistência de acto administrativo (..)" como já se analisou ( Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, Código do Procedimento Administrativo, Almedina, 2a edição, págs.642 e 638. ) e não de acto administrativo inexistente como sanção por violação de norma fundamental. Continuando com os mesmos Autores, "(..) Podem considerar-se, contudo, serem nulos os actos administrativos que careçam de elementos que, no caso concreto, devam considerar-se essenciais, em função do tipo de acto em causa ou da gravidade do vício que o afecta, podendo encontrar-se assim casos de nulidades similares àqueles que a cláusula geral da lei procedimental alemã potencia (..)

É discutível também se a sanção jurídica que deve caber ao acto administrativo que aplique norma inconstitucional é a nulidade. Como linha de orientação, o que poderá dizer-se, quando muito, é que o acto que seja execução de norma inconstitucional não será nulo, mas anulável, por erro sobre os pressupostos de direito, se esse for o único vício e se ele (vício) não for enquadrável em nenhuma das alíneas do n° 2 do art° 133° do CPA, sobretudo, na alínea d). (..)", porque, quanto aos actos que violam o conteúdo essencial de um direito fundamental, a lei fundamental consagra a favor do cidadão o exercício do direito de resistência, art° 21° CRP. Por sua vez, diz-nos Marcelo Rebelo de Sousa a propósito do critério do interesse predominantemente protegido ou tutelado para efeitos de diferenciação entre nulidade e anulabilidade no direito administrativo que, do que se trata, "(..) é de ponderar vários interesses públicos eventualmente conflituantes, fazendo prevalecer um ou outro e, em conformidade, apontando para a nulidade ou anulabilidade do acto administrativo...)" resultando que "(..) em muitos casos, a nulidade resulta da afirmação do interesse público primordial da consagração e tutela dos direitos e interesses legítimos dos particulares [daí que] o interesse público da salvaguarda da legalidade, na sua vertente subjectiva de defesa dos direitos dos cidadãos, justifica a nulidade no caso da chamada violação de lei (vício de conteúdo, diríamos nós) em que tais direitos fossem violados e o interesse público primordial da tutela da legalidade, na sua vertente objectiva, explica a nulidade da usurpação de poder, na incompetência por falta de atribuições e em certos em certos casos mais graves de vício de forma e da chamada violação de lei (..)" (Marcelo Rebelo de Sousa, O valor jurídico do acto inconstitucional, Lisboa, 1988, págs. 222 a 226.), correspondência que, ressalvados os alargamentos originados pelo art° 133° CPA, para o caso dos autos se mantém inalterada.”

Aplicando a doutrina exposta ao caso dos autos, parece-nos claro que a eventual decisão de o Tribunal aceitar praticar o acto de liquidação “correctiva” com base numa peritagem sobre as liquidações adicionais de IVA de 1995, quando a que está em causa nos autos é a de 1996, se mostraria inquinada por usurpação de poder, vício assacado ao acto judicial que ofendia o princípio da separação de poderes por via da prática de acto incluído nas atribuições do Poder Administrativo.

E seria o caso, na medida em que o Tribunal, órgão do Estado não integrado na Administração Pública, praticava um acto que lhe está vedado por falta de atribuições nessa matéria, acto próprio da AF.

Um dos mais importantes princípios constitucionais sobre a matéria das competências é o princípio da indisponibilidade de competências ao qual é indissociável o princípio da tipicidade de competências sendo que, de acordo com este último, as competências dos órgãos constitucionais são, em regra, apenas as expressamente enumeradas na Constituição e, de acordo, com o primeiro, as competências constitucionalmente fixadas não podem ser transferidas para órgãos diferentes daqueles a quem a Constituição os atribui.

Nesse sentido se pronuncia J.J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 6ª ed., pág. 679, para o qual “(...)quando o núcleo essencial (kernbereich) dos limites das competências, constitucionalmente fixado, for objecto de violação pode estar em jogo todo o sistema de legitimação, responsabilidade, controlo e sanção definido no texto constitucional. É o que poderá passar com a deslocação da protecção jurídica dos tribunais para outro órgão.”

A essa luz, a “correcção da liquidação” pretendida pelo recorrente violaria o núcleo essencial dos limites da competência dos tribunais administrativos pois, assim se deslocaria para protecção jurídica destes tribunais a actividade administrativa da esfera da AF violando grosseiramente os princípios da indisponibilidade de competências e da tipicidade de competências.

Sendo assim, e pelo mais que da sentença e do relatório resulta não se apura, com base em matéria de prova produzida pela recorrente, que a quantificação da matéria tributável esteja errada, até porque não provaram aqueles outros elementos de facto que conduzam a outra quantificação, tal como era seu ónus, em face do disposto no artigo 74°, n° 3 da LGT.

Do que vem dito, resulta claramente que não pode o Tribunal, como implicitamente pretende a recorrente, estabelecer uma nova regulamentação material sobre situação já regulada por acto anterior, ou seja, resultaria uma incompatibilidade implícita entre a nova regulamentação (pretendida) e os efeitos do acto anterior, não sendo de admitir os documentos cuja junção foi requerida, por não terem qualquer relevo para a questão a decidir.

Termos em que, pelos fundamentos expressos na douta sentença recorrida e que na plenitude se acolheram e com os subsídios que em complementaridade se aduziram, improcedem «in totum» as conclusões recursivas.

3. - DECISÃO:

Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida com a antecedente fundamentação.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em cinco UCs.

Lisboa, 04.04.2006

(Gomes Correia)

(Casimiro Gonçalves)

(Ascensão Lopes)

(1) Nesse sentido, vide o Ac. do STA- Contencioso Administrativo, de 18/03/2004, no Recurso nº 01930/03.

(2) É essa a doutrina consagrada no recente Ac. do STA – 2ª secção- de 02/02/05, tirado no Recurso nº 1220/04.

(3) Neste ponto, vimos seguindo a fundamentação do Acórdão do TCA de 8 de Outubro de 2002, no Recurso nº 6689.