06826/13 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. No que diz respeito ao processo de impugnação judicial, vem entendendo a jurisprudência dos Tribunais Superiores, à qual se adere, que a prescrição da obrigação tributária pode ser do conhecimento do Tribunal no âmbito da identificada espécie processual, embora para retirar do eventual provimento da mesma excepção não a procedência da impugnação e consequente anulação da liquidação objecto do processo (vertente dos requisitos de validade do acto), mas antes a declaração de extinção da instância devido a inutilidade superveniente da lide, dado que estamos perante acto tributário ineficaz, porque inexigível. Verificando-se a prescrição, a lide impugnatória não tem qualquer utilidade.

2. A prescrição da dívida exequenda constitui fundamento de oposição à execução (cfr. artº.176, al.d), do C.P.C.Impostos; artº.286, nº.1, al.d), do C.P.Tributário; artº.204, nº.1, al.d), do C.P.P.Tributário), consubstanciando excepção peremptória de conhecimento oficioso no âmbito do processo tributário (cfr.artº.27, §2 e 3, do C.P.C.Impostos; artº.259, do C.P.Tributário; artº.175, do C.P.P.Tributário).

3. O termo inicial do prazo de prescrição conta-se em função da ocorrência do facto tributário (sendo computado a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, nos impostos periódicos, ou a partir da data em que o facto tributário ocorreu, nos impostos de obrigação única, se o regime aplicável for o previsto na L.G.T.- cfr.artº.48, nº.1, da L.G.Tributária).

4. O prazo de prescrição das obrigações tributárias em geral é actualmente de oito anos (cfr.artº.48, da L.G.Tributária), sendo anteriormente de dez anos (cfr.artº.34, do C.P.Tributário), e antes de vinte anos nos termos do artº.27, do C.P.C.Impostos. Embora mais favorável ao contribuinte, o prazo actual não é de aplicação retroactiva, devendo, em tal situação, lançar-se mão dos princípios consagrados no artº.297, do C. Civil, no que diz respeito ao cômputo do mesmo. Nestes termos, o prazo de dez anos consagrado no artº.34, do C. P. Tributário, ou o prazo de oito anos consagrado no artº.48, da Lei Geral Tributária, somente se contam a partir da entrada em vigor dos respectivos diplomas.

5. A determinação do regime de prescrição a aplicar ao caso concreto faz-se no momento da entrada em vigor da nova lei (cfr.artº.297, nº.1, do C.Civil).

6. Como se retira do preceituado nos artºs.318 a 320, do C.Civil, a suspensão da prescrição tem como efeito que esta não comece a correr ou não corra, depois de iniciado o prazo, enquanto se verificar o facto, de natureza duradoura, a que é atribuído efeito suspensivo. Os factos suspensivos são de natureza duradoura, obstando ao começo e ao decurso do prazo de prescrição enquanto perdurarem, como se infere dos citados artºs. 318, 319 e 320, do C.Civil. Nas leis tributárias prevêem-se factos especiais a que é atribuído efeito suspensivo, pelo que serão essas as regras a aplicar em matéria de prescrição da obrigação tributária (cfr.v.g.artº.49, nº.4, da L.G.Tributária). Concluindo, para além da especificidade dos factos a que é atribuído efeito suspensivo, o regime da suspensão da prescrição da obrigação tributária não tem especialidades no domínio do direito tributário, pelo que, face a qualquer facto com natureza suspensiva, enquanto este surtir efeitos, a prescrição não começa nem corre.

7. Por sua vez, a interrupção da prescrição tem sempre como efeito a inutilização para o respectivo regime de toda o tempo decorrido anteriormente, sendo esse efeito instantâneo o único próprio da interrupção, presente em todas as situações (cfr.artº.326, nº.1, do C.Civil). Porém, em certos casos, designadamente quando a interrupção resultar de citação, notificação ou acto equiparado, ou de compromisso arbitral, o novo prazo de prescrição não começa a correr enquanto não passar em julgado a decisão que puser termo ao processo (cfr.artº.327, nº.1, do C.Civil).

8. A aplicação de diferentes regimes no tocante aos prazos prescricionais, em resultado da previsão normativa do artº.297, nº.1, do C.Civil, não impõe a aplicação de um ou outro regime em bloco, pois só se refere tal normativo à lei que altere o prazo e não aos termos em que se conta, nem a tudo o que releva para o seu curso. O texto do artigo e a respectiva epígrafe revelam que se tem em vista apenas as leis que alteram prazos e não as que alteram os efeitos das causas interruptivas ou suspensivas da prescrição. Por isso, as leis que alteram causas de suspensão ou interrupção não sendo leis sobre “alteração de prazos”, não estão abrangidas na previsão do referido artº.297, do C.Civil. Estas leis seguem a regra de aplicação no tempo do artº.12, nº.2, do mesmo diploma. Nos termos do disposto no artº.12, nº.2, do C.Civil, a lei aplicável aos factos interruptivos e suspensivos do prazo de prescrição será, portanto, a vigente no momento em que os mesmos ocorreram.

9. Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito. Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico.

10. Constitui jurisprudência consolidada do S.T.A. que à luz do artº.23, do C.I.R.C., não são de considerar como fiscalmente relevantes os custos com juros de empréstimos bancários contraídos por uma sociedade e aplicados no financiamento gratuito de sociedades suas associadas. É que os custos previstos no artº.23, do C.I.R.C., não podem deixar de respeitar, desde logo, à própria sociedade contribuinte. Ou seja, para que determinada verba seja considerada custo daquela é necessário que a actividade respectiva seja por ela própria desenvolvida, que não por outras sociedades. A não ser desta forma, como que podia ser imputada a uma sociedade o exercício da actividade de outra com a qual ela tivesse alguma relação, o que o legislador não quer.

ACÓRDÃO

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RELATÓRIO

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“EMPRESA …………….., S.A.”, com os demais sinais dos autos que aqui se dão por reproduzidos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.196 a 214 do presente processo, através da qual julgou totalmente improcedente a impugnação pelo recorrente intentada tendo por objecto liquidação de I.R.C. e juros compensatórios, relativas ao ano fiscal de 1995 e no montante total de € 479.194,15.

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O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.226 a 233 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:

1- A dívida fiscal em causa no presente processo está prescrita;

2- Estando em causa o I.R.C. de 1995, seja por aplicação do artº.34, do C.P.Tributário, seja por aplicação do artº.48, da L.G.T., tal dívida prescreveu;

3- E se é certo que houve interrupção da prescrição, a verdade é que estando o processo de impugnação parado mais de um ano, cessou a referida interrupção;

4- Sendo também certo que nos termos do artº.91, da Lei 53-A/2006, de 29/12, a revogação do nº.2, do artº.49, da L.G.T., não se aplica à dívida aqui em causa, uma vez que à data da entrada em vigor da referida lei já tinha decorrido o prazo de paragem do processo por período superior a um ano;

5- Sem prescindir: os custos incorridos pela recorrente preenchem os requisitos da sua admissibilidade fiscal estabelecido no artº.23, do C.I.R.C.;

6- É entendimento firmado da jurisprudência, que o referido artº.23, do C.I.R.C., só permite a desconsideração fiscal de custos extra-empresariais, isto é, aqueles que têm a ver com despesas privadas dos sócios ou com terceiros estranhos à empresa;

7- Ora os juros suportados pela recorrente resultaram de empréstimos bancários por si contraídos cujo produto se destinou à concessão de suprimentos a participadas;

8- Como o indica a doutrina, a aceitação fiscal desses custos tem a sua fundamentação no facto de haver, para a sociedade-mãe, um fito lucrativo que reside na expansão e manutenção das sociedades participadas;

9- Sendo certo, além do mais, que à época estava vedado, legalmente, à ora recorrente a possibilidade de realizar outras operações para além das operações portuárias;

10- Ora, só fornecendo serviços completos - os seus e os das participadas - conseguiu a recorrente conquistar mercados, ganhando concursos a que concorreu associada a essas participadas;

11- Deste modo, foi possível obter proveitos tributáveis, o que seria impossível sem a concessão dos suprimentos que permitiram às participadas terem existência e desenvolverem-se;

12- Sendo certo, além do mais, que essas participadas, por si só, são passíveis de gerarem, para a recorrente, proveitos tributáveis, tais como dividendos ou mais-valias;

13- Os custos em causa cumprem, assim, os requisitos da sua aceitabilidade fiscal, ao contrário do que se decidiu na douta sentença recorrida;

14- Termos em que o presente recurso deve ser julgado procedente, reconhecendo-se a prescrição da dívida ou revogando-se a sentença recorrida, como é de Justiça.

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Não foram produzidas contra-alegações.

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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de se negar provimento ao recurso e se manter a sentença recorrida (cfr.fls.252 e 253 dos autos).

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Corridos os vistos legais (cfr.fls.255 do processo), vêm os autos à conferência para decisão.

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FUNDAMENTAÇÃO

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DE FACTO

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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.200 a 204 dos autos):

1- A impugnante tem por actividade principal a carga e descarga de navios (cfr.cópia de certidão da C.R.Comercial junta a fls.70 a 78 dos presentes autos);

2- Na sequência de um procedimento de análise à sua declaração de rendimentos modelo 22 do I.R.C., relativa ao exercício de 1995, foi elaborada pela inspecção tributária a informação anexa ao Mapa de Apuramento de I.R.C., Mod. DC-22, a fls.56 do apenso instrutor, da qual consta, nomeadamente, o seguinte (cfr.documento junto a fls.56 do processo administrativo apenso):

“Constatou-se..., que a empresa declara na rubrica empréstimos obtidos 3.073.112.751$00 e na rubrica empréstimos concedidos (accionistas) 1.132.862.441SOO (valores inscritos no Quadro 30 do Mod.22).

Verifica-se que o financiamento externo tem vindo sempre a aumentar, suportando a firma a totalidade dos encargos financeiros (267.858.571$00 só de juros de empréstimos bancários) e continuando as empresas participadas a não pagar quaisquer juros à Empresa …………., S.A., conforme referido na resposta ao nosso pedido de esclarecimentos.

Estamos perante relações intergrupais, com verbas a serem transferidas da Empresa de ………….., S.A., para as empresas do grupo. Esta situação tem vindo a ser corrigida pela Administração Fiscal pelo menos desde o exercício de 1989 pelo que se manteve o critério que tem vindo a ser adoptado.

No exercício de 1995, os valores em causa são bastante elevados e a percentagem dos empréstimos concedidos face aos obtidos já ultrapassa os 36%, assim, e de acordo com o preceituado no corpo do art°23 do CIRC não se aceitam como custos os juros de empréstimos bancários que na proporção atrás indicada correspondam aos empréstimos concedidos porque não se consideram indispensáveis para a realização dos proveitos e para manutenção da fonte produtora. O valor dos encargos financeiros a corrigir é 98.742.525$00 conforme cálculo efectuado no Quadro 22 do modelo DC-22”;

3- No Mapa de Apuramento de I.R.C., Mod. DC-22, elaborado pela inspecção tributária, a fls.58 do apenso, foi efectuada a correcção constante da Linha 21 do Quadro 20 «Outros Não Especificados Anteriormente», no montante de 98.742.525$00 e no campo relativo a «Fundamentação das Correcções Efectuadas» fez-se constar o seguinte (cfr.documento junto a fls.57 a 59 do processo administrativo apenso):

“Não se aceitou como custo a verba de 98.742.525$00 referente a uma parte dos juros suportados com empréstimos bancários, parte essa correspondente aos empréstimos concedidos a accionistas, cujo custo não pode ser considerado indispensável para a realização dos proveitos ou para manutenção da fonte produtora da E.T.E., de acordo com o disposto no art°23°, do CIRC.

O cálculo foi o seguinte:

Encargos financeiros a corrigir = 1.132.862.441$00 (1) x 267.858.57J$00 (2)/ 3.073.112.751$00 (3).

Sendo,

(1) Empréstimos concedidos

(2) Juros de Empréstimos bancários

(3) Empréstimos obtidos

Refere-se ainda que esta correcção foi efectuada com base noutras análogas elaboradas em anos anteriores conforme informação anexa”;

4- A impugnante foi notificada para audição prévia sobre as correcções propostas pela inspecção tributária (cfr.ofício nº.12998, de 23/06/99, junto a fls.54 do processo administrativo apenso);

5- A impugnante não exerceu o direito de audição prévia (cfr.documento junto a fls.40 e 41 do processo administrativo apenso);

6- Por despacho de 16/08/1999, do Sr. Director de Finanças Adjunto, a fls.40 do apenso instrutor, foi convertido em definitivo o projecto de decisão das correcções (cfr.documento junto a fls.40 e 41 do processo administrativo apenso);

7- Desse acto foi a impugnante notificada por ofício nº.24346, de 8/10/99, a fls.39 do apenso instrutor (cfr.documento junto a fls.39 do processo administrativo apenso);

8- As correcções no montante de 167.462.571$00 ao lucro tributável da impugnante declarado para o ano de 1995, originaram a liquidação adicional de I.R.C. nº………………, de 20/10/1999, no valor de 96.069.801$00 (€ 479.194,15), com data limite de pagamento em 13/12/1999 (cfr.documento junto a fls.38 do processo administrativo apenso);

9- A impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação em 13/03/2000 (cfr.data de entrada aposta a fls.2 do processo administrativo apenso);

10- Da informação/parecer que sustenta o projecto de despacho de indeferimento da reclamação consta, entre o mais que damos por integralmente reproduzido, o seguinte (cfr.documento junto a fls.62 a 73 do processo administrativo apenso):

“(…)

35.1. Nenhum proveito, concreto e quantificável, foi registado pela ………………., em resultado do empréstimo bancário canalizado para suprimentos.

35.2. Os proveitos obtidos pela ………….., em cooperação com as suas participadas, não são relacionáveis com os suprimentos, pois as trocas de serviços entre empresas do grupo, são transacções comerciais remuneradas como se fossem realizadas por entidades independentes.

35.3. A Administração Fiscal não levantou objecção à realização de suprimentos, nem à sua forma de financiamento;

35.4. Nem teria questionado a dedução dos juros de financiamentos canalizados para suprimentos, se a ………………… tivesse observado os requisitos de dedução previstos no art°23°, do CIRC, através da transferência do débito de juros, às empresas beneficiárias dos empréstimos e do registo dos correspondentes proveitos;

35.5. Pois, sendo o Lucro das sociedades a base do IRC e a realização de suprimentos uma operação económica de carácter empresarial, nos termos do art°3° do CIRC, os gastos de financiamento das actividades empresariais devem ser reflectidos no resultado das sociedades a que respeitam;

35.6. De outro modo ficaria aberta a porta para a comunicação de prejuízos e lucros entre empresas do mesmo grupo económico, com a consequente erosão da base de incidência do IRC;

35.7. Concluindo, somos de parecer que não são dedutíveis, face ao art°23° do CIRC, os gastos de juros de empréstimos bancários canalizados para suprimentos gratuitos, por não haver relação entre aqueles gastos e quaisquer proveitos concretos e quantificáveis, a obter pela Tráfego Estiva (…)”;

11- A impugnante foi notificada, através de carta registada simples, do projecto de indeferimento da reclamação graciosa para audição prévia (cfr.documentos juntos a fls.74 e 75 do processo administrativo apenso);

12- Não exerceu o direito de audição (cfr.informação exarada a fls.77 do processo administrativo apenso);

13- Por despacho de 24/03/2003, foi convertido em definitivo o projecto de indeferimento da reclamação (cfr.documentos juntos a fls.76 e 77 do processo administrativo apenso);

14- A impugnante foi notificada da decisão de indeferimento da reclamação graciosa em 27/03/2003 (cfr.documentos juntos a fls.78 a 80 do processo administrativo apenso);

15- A presente impugnação foi apresentada em 11/04/2003 conforme carimbo de entrada aposto na p.i., a fls.2 dos presentes autos;

16- Foi apresentada garantia bancária no processo de execução fiscal nº.3085-00/101902.3, instaurado para cobrança da liquidação impugnada (cfr.documentos juntos a fls.91 e 92 dos presentes autos).

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A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Com interesse para a decisão, nada mais se provou de relevante…”.

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Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…Assenta a convicção do tribunal no conjunto da prova dos autos e apenso instrutor, com destaque para a assinalada…”.

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Dado que a decisão da matéria de facto em 1ª. Instância se baseou em prova documental constante dos presentes autos e apenso e levando em consideração que o recorrente suscita na apelação a excepção de prescrição dívida fiscal em causa no presente processo, este Tribunal julga provada a seguinte factualidade que se reputa relevante para a decisão e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.662, nº.1, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6 (“ex vi” do artº.281, do C.P.P. Tributário):

17- No âmbito do processo de execução fiscal nº……………………, o qual foi instaurado em 13/4/2000 e visa a cobrança coerciva da liquidação de I.R.C. identificada no nº.8 supra, a sociedade impugnante foi citada em 17/4/2000 (cfr.documentos certificados do processo de execução fiscal juntos a fls.107, 109 e verso dos presentes autos);

18- Em 25/8/2000, a sociedade impugnante apresentou junto do 3º. Serviço de Finanças de Lisboa garantia bancária visando a suspensão do processo de execução fiscal nº………………. (cfr.documentos certificados do processo de execução fiscal juntos a fls.129 e 130 dos presentes autos);

19- Em 25/6/2001, foi declarado suspenso o processo de execução fiscal nº....................... em virtude da prestação de garantia identificada no nº.18 supra (cfr. documentos certificados do processo de execução fiscal juntos a fls.146 e 147 dos presentes autos);

20- Em 6/6/2007, o 3º. Serviço de Finanças de Lisboa lavrou ofício no qual informa que o processo de execução fiscal nº…………………… permanece suspenso em virtude da prestação de garantia até à decisão do presente processo de impugnação (cfr.ofício junto a fls.172 dos presentes autos).

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Alicerçou-se a convicção do Tribunal, no que diz respeito à matéria de facto aditada, no teor dos documentos referidos em cada um dos números do probatório.

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ENQUADRAMENTO JURÍDICO

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Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida, em síntese, julgou totalmente improcedente a impugnação pelo recorrente intentada tendo por objecto a liquidação de I.R.C. e juros compensatórios relativa ao ano fiscal de 1995 e objecto do presente processo (cfr.nº.8 do probatório).

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Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

O apelante aduz, antes de mais e em síntese, que a dívida fiscal em causa no presente processo está prescrita. Que estando em causa o I.R.C. de 1995, seja por aplicação do artº.34, do C.P.Tributário, seja por aplicação do artº.48, da L.G.T., tal dívida prescreveu (cfr.conclusões 1 a 4 do recurso), com base em tal argumentação pretendendo, supõe-se, consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Dissequemos se a decisão recorrida padece de tal vício.

Desde logo, se dirá que tal excepção não foi alegada pelas partes em 1ª. Instância, somente surgindo como fundamento do recurso deduzido para este Tribunal.

No que diz respeito ao processo de impugnação judicial, vem entendendo a jurisprudência dos Tribunais Superiores, à qual se adere, que a prescrição da obrigação tributária pode ser do conhecimento do Tribunal no âmbito da identificada espécie processual, embora para retirar da eventual procedência da mesma excepção não a procedência da impugnação e consequente anulação da liquidação objecto do processo (vertente dos requisitos de validade do acto), mas antes a declaração de extinção da instância devido a inutilidade superveniente da lide, dado que estamos perante acto tributário ineficaz, porque inexigível. Verificando-se a prescrição, a lide impugnatória não tem qualquer utilidade. Por outras palavras, a questão não radica na inclusão da prescrição da obrigação tributária no universo de análise da ilegalidade da liquidação mas, em termos processuais, da utilidade da lide impugnatória que, assim, não pode ter qualquer reflexo na relação substancial respectiva, pelo que a sua continuação seria inútil (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/2/2005, proc.939/04; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/6/2007, proc.291/07; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/1/2008, proc.451/07; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/5/2013, proc.6114/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P. Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.279 e seg.).

A prescrição da dívida exequenda constitui fundamento de oposição à execução (cfr. artº.176, al.d), do C.P.C.Impostos; artº.286, nº.1, al.d), do C.P.Tributário; artº.204, nº.1, al.d), do C.P.P.Tributário), consubstanciando excepção peremptória de conhecimento oficioso no âmbito do processo tributário (cfr.artº.27, §2 e 3, do C.P.C.Impostos; artº.259, do C.P.Tributário; artº.175, do C.P.P.Tributário).

O decurso do prazo de prescrição extingue o direito do Estado à cobrança do imposto. O instituto da prescrição, tal como o da caducidade, tem na sua base o interesse da certeza e segurança jurídicas, encontrando aquele igualmente fundamento na negligência do credor (cfr.Pedro Soares Martínez, Direito Fiscal, Almedina, 1996, pág.274 e seg.; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.98 e seg.).

O prazo de prescrição das obrigações tributárias em geral é actualmente de oito anos (cfr.artº.48, da L.G.Tributária), sendo anteriormente de dez anos (cfr.artº.34, do C.P.Tributário), e antes de vinte anos nos termos do artº.27, do C.P.C.Impostos. Embora mais favorável ao contribuinte, o prazo actual não é de aplicação retroactiva, devendo, em tal situação, lançar-se mão dos princípios consagrados no artº.297, do C. Civil, no que diz respeito ao cômputo do mesmo. Nestes termos, o prazo de dez anos consagrado no artº.34, do C. P. Tributário, ou o prazo de oito anos consagrado no artº.48, da Lei Geral Tributária, somente se contam a partir da entrada em vigor dos respectivos diplomas (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/4/93, Acórdãos Doutrinais, nº.385, pág.461; ac.T.T.2ª.Instância, 29/10/91, C.T.F.365, pág.243 e seg.; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.98; Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, 2010, pág.94 e seg.).

O termo inicial do prazo de prescrição conta-se em função da ocorrência do facto tributário (sendo computado a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, nos impostos periódicos, ou a partir da data em que o facto tributário ocorreu, nos impostos de obrigação única, se o regime aplicável for o previsto na L.G.T.- cfr.artº.48, nº.1, da L.G.Tributária). Este o regime face à L.G.Tributária.

Já quanto ao C.P.Tributário, o prazo de prescrição conta-se desde o início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário, independentemente da natureza periódica ou de obrigação única do tributo em causa (cfr.artº.34, nº.2, do C.P.T.).

Passemos à determinação do regime de prescrição a apor ao caso dos autos. A determinação do regime de prescrição a aplicar faz-se no momento da entrada em vigor da nova lei (cfr.artº.297, nº.1, do C.Civil; Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, 2010, pág.94).

Remetendo para o supra expendido, o I.R.C. é configurado como um imposto periódico, de periodicidade anual (cfr.Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, 2ª. edição, 2010, pág.45; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4ª. edição, 2012, pág.393 e seg.).

Levando em consideração que a instauração da execução fiscal já ocorreu no âmbito da vigência da L.G.T. (13/4/2000 - cfr.nº.17 do probatório) e não se tendo verificado qualquer facto interruptivo ao abrigo do C.P.T., tal implica que se atenda às causas de interrupção e suspensão desse prazo previstas no novo regime da L.G.T., assim sendo este o regime de prescrição a aplicar ao caso concreto (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/11/2010, proc.3727/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5689/12).

Analisemos, portanto, os factos interruptivos e suspensivos do prazo de prescrição, para tanto havendo que convocar o disposto no artº.49, da L.G.Tributária. A suspensão da prescrição tem o seu regime civil previsto nos artºs.318 e seg., do C.Civil. Por sua vez, a interrupção da prescrição está regulada nos artºs.323 e seg., do C.Civil.

Como se retira do preceituado nos artºs.318 a 320, do C.Civil, a suspensão da prescrição tem como efeito que esta não comece a correr ou não corra, depois de iniciado o prazo, enquanto se verificar o facto, de natureza duradoura, a que é atribuído efeito suspensivo. Os factos suspensivos são de natureza duradoura, obstando ao começo e ao decurso do prazo de prescrição enquanto perdurarem, como se infere dos citados artºs. 318, 319 e 320, do C.Civil. Nas leis tributárias prevêem-se factos especiais a que é atribuído efeito suspensivo, pelo que serão essas as regras a aplicar em matéria de prescrição da obrigação tributária (cfr.v.g.artº.49, nº.4, da L.G.Tributária, na redacção resultante da Lei 53-A/2006, de 29/12 - O.E. de 2007). Concluindo, para além da especificidade dos factos a que é atribuído efeito suspensivo, o regime da suspensão da prescrição da obrigação tributária não tem especialidades no domínio do direito tributário, pelo que, face a qualquer facto com natureza suspensiva, enquanto este surtir efeitos, a prescrição não começa nem corre.

Por sua vez, a interrupção da prescrição tem sempre como efeito a inutilização para o respectivo regime de toda o tempo decorrido anteriormente, sendo esse efeito instantâneo o único próprio da interrupção, presente em todas as situações (cfr.artº.326, nº.1, do C.Civil). Porém, em certos casos, designadamente quando a interrupção resultar de citação, notificação ou acto equiparado, ou de compromisso arbitral, o novo prazo de prescrição não começa a correr enquanto não passar em julgado a decisão que puser termo ao processo (cfr.artº.327, nº.1, do C.Civil). Resultam, assim, destes artºs.326 e 327, do C. Civil, dois conceitos de interrupção da prescrição: um que se traduz exclusivamente num efeito instantâneo sobre o prazo de prescrição (inutilização para a prescrição do tempo decorrido); outro que se consubstancia no mesmo efeito instantâneo acrescido de um efeito suspensivo (é eliminado o período decorrido e a prescrição não corre enquanto o processo durar, efeito duradouro este que é próprio dos factos suspensivos da prescrição). Nas leis tributárias prevêem-se factos a que é atribuído efeito interruptivo da obrigação tributária, pelo que não há que fazer apelo às normas do C.Civil, no que concerne a determinar os factos interruptivos. Porém, os efeitos da interrupção da prescrição não estão completamente regulados, assim devendo aplicar-se, quanto a estes, subsidiariamente o regime do Código Civil (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/1/2013, proc.5512/12; Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, 2ª. edição, 2010, pág.52 e seg.).

Mais se dirá, que a aplicação de diferentes regimes no tocante aos prazos prescricionais, em resultado da previsão normativa do artº.297, nº.1, do C.Civil, não impõe a aplicação de um ou outro regime em bloco, pois só se refere tal normativo à lei que altere o prazo e não aos termos em que se conta, nem a tudo o que releva para o seu curso. O texto do artigo e a respectiva epígrafe revelam que se tem em vista apenas as leis que alteram prazos e não as que alteram os efeitos das causas interruptivas ou suspensivas da prescrição. Por isso, as leis que alteram causas de suspensão ou interrupção não sendo leis sobre “alteração de prazos”, não estão abrangidas na previsão do referido artº.297, do C.Civil. Estas leis seguem a regra de aplicação no tempo do artº.12, nº.2, do mesmo diploma (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/2/2011, rec.807/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/9/2012, proc.3171/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5689/12; Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, 2ª. edição, 2010, pág.92).

Nos termos do disposto no artº.12, nº.2, do C.Civil, a lei aplicável aos factos interruptivos e suspensivos do prazo de prescrição será a vigente no momento em que os mesmos ocorreram. Assim sendo, nos termos do artº.49, nº.1, da L.G.T., a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo interrompem a prescrição, a que acresce a citação como facto interruptivo por força da redacção dada à referida norma pela Lei 100/99, de 26/7, cuja vigência se iniciou em 1/8/1999.

No caso concreto, atenta a matéria de facto provada, assume relevância, desde logo, como vector interruptivo da prescrição, a citação da sociedade impugnante no âmbito do processo de execução fiscal nº…………………, a qual ocorreu em 17/4/2000 (cfr.nº.17 da matéria de facto provada).

Tal facto interruptivo inutilizou todo o tempo decorrido anteriormente. Relembre-se que ocorrendo uma causa de interrupção e findos os efeitos da mesma, inicia-se uma nova contagem do prazo, ou seja, mais 8 anos. Concretizando, a contagem do novo prazo de prescrição de oito anos passa a ter o seu termo inicial em 18/4/2000, dado que nos encontramos perante facto interruptivo (a citação da sociedade impugnante/executada) de natureza instantânea.

Continuando a examinar a factualidade provada, surge-nos a seguir, como vector suspensivo do prazo de prescrição, o decretamento da suspensão do processo de execução fiscal nº………………….., o qual se verificou em 25/6/2001 em virtude da prestação de garantia (cfr.nºs.18 e 19 do probatório).

Como igualmente se retira da matéria de facto, em 6/6/2007, o 3º. Serviço de Finanças de Lisboa lavrou ofício no qual informava que o processo de execução fiscal nº....................... permanecia suspenso em virtude da dita prestação de garantia até à decisão do presente processo de impugnação (cfr.nº.20 do probatório).

Tal factualidade é motivo de suspensão do prazo de prescrição nos termos do artº.49, nº.3, da L.G.T., na redacção da Lei 100/99, de 26/7 (cfr.artº.49, nº.4, da L.G.T., na redacção da Lei 53-A/2006, de 29/12), mais tendo como efeito que tal período não corra enquanto se verificar o facto, de natureza duradoura, a que é atribuído efeito suspensivo, tudo conforme mencionado supra.

Em conclusão, o prazo de prescrição em causa somente voltará a correr termos após o trânsito em julgado da decisão do presente processo de impugnação, pelo que dúvidas não podem restar de que até ao presente a dívida de I.R.C. objecto do processo de execução fiscal nº………………….. não se mostra prescrita, assim improcedendo o presente esteio do recurso.

O recorrente dissente do julgado alegando, igualmente, que os custos incorridos pelo apelante preenchem os requisitos da sua admissibilidade fiscal estabelecido no artº.23, do C.I.R.C. Que o referido artº.23, do C.I.R.C., só permite a desconsideração fiscal de custos extra-empresariais, isto é, aqueles que têm a ver com despesas privadas dos sócios ou com terceiros estranhos à empresa. Que os juros suportados pela recorrente resultaram de empréstimos bancários por si contraídos cujo produto se destinou à concessão de suprimentos a participadas. Que essas empresas participadas, por si só, são passíveis de gerarem, para a recorrente, proveitos tributáveis, tais como dividendos ou mais-valias. Que os custos em causa cumprem, assim, os requisitos da sua aceitabilidade fiscal, ao contrário do que se decidiu na douta sentença recorrida (cfr.conclusões 5 a 13 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo, supõe-se, consubstanciar erro de julgamento de direito da sentença recorrida.

Deslindemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

Conforme se retira da factualidade provada, a A. Fiscal não aceitou como custo o valor de 98.742.525$00, visto defender que não são dedutíveis os gastos de juros de empréstimos bancários canalizados para suprimentos gratuitos, por não haver relação entre aqueles gastos e quaisquer proveitos concretos e quantificáveis, a obter, tudo ao abrigo do artº.23, do C.I.R.C. (cfr.nºs.2 e 3 do probatório).

Por sua vez, o recorrente defende que tais custos devem ser aceites, ao abrigo do mesmo artº.23, do C.I.R.C.

Não tem razão o recorrente.

Expliquemos porquê.

A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.

Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.

Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.).

Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.).

Consagrava o artº.23, nº.1, do C.I.R.C. (redacção vigente em 1995), o seguinte, no que ao presente processo interessa:

“Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para manutenção da fonte produtora, nomeadamente, os seguintes:

a)

b)

c) Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso;

(…).

Se os encargos provenientes de empréstimos que o sujeito passivo contraia para fazer face a custos operacionais ou de exploração - que são aqueles em que incorre para assegurar o exercício da sua actividade, nomeadamente, custos que dão origem a saídas de fluxos monetários, como salários, matérias-primas, energia, etc. - constituem um custo dedutível exemplificado na própria lei, já o mesmo não sucede com encargos financeiros suportados com empréstimos contraídos e aplicados no financiamento dos custos de exploração de outras sociedades.

Na verdade, constitui jurisprudência consolidada do S.T.A. que à luz do artº.23, do C.I.R.C., não são de considerar como fiscalmente relevantes, além do mais, os custos com juros de empréstimos bancários contraídos por uma sociedade e aplicados no financiamento gratuito de sociedades suas associadas (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/2/2007, rec.1046/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 20/5/2009, rec.1077/08; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 30/11/2011, rec.107/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 30/5/2012, rec.171/11).

É que os custos previstos no artº.23, do C.I.R.C., não podem deixar de respeitar, desde logo, à própria sociedade contribuinte. Ou seja, para que determinada verba seja considerada custo daquela é necessário que a actividade respectiva seja por ela própria desenvolvida, que não por outras sociedades. A não ser desta forma, como que podia ser imputada a uma sociedade o exercício da actividade de outra com a qual ela tivesse alguma relação, o que o legislador não quer.

No caso “sub judice” as quantias controvertidas correspondem a juros de empréstimos bancários contraídos pela recorrente e aplicados no financiamento gratuito de uma sociedade sua associada. Tais verbas não estão, pois, directamente relacionadas com a actividade do sujeito passivo inscrita no seu objecto social, que é a de carga e descarga de navios (cfr.nº.1 do probatório), nem sequer se reportam, ainda que indirectamente, à sua actividade. Por outro lado, não se trata aqui de juros de capitais alheios aplicados na própria exploração, esses sim previstos como custos no artº.23, nº.1, al.c) do C.I.R.C. A mera possibilidade de poder vir a ter no futuro ganhos resultantes da aplicação desses capitais na sua associada não determina, só por si, que tais investimentos possam enquadrar-se no conceito de custos fiscais porque para isso era necessário que tais encargos fossem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

E tal indispensabilidade a impugnante não a demonstra nos presentes autos (cfr.artº.74, nº.1, da L.G.T.), pelo que os juros que contabilizou relativos a empréstimos contraídos e concedidos a outras sociedades não constituem custo seu para efeitos fiscais (mas sim um custo das sociedades beneficiárias).

Sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente esteio da apelação, assim devendo confirmar-se a sentença recorrida neste segmento.

Atento tudo o relatado, julga-se improcedente o presente recurso e, consequentemente, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

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DISPOSITIVO

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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

X

Condena-se o recorrente em custas.

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Registe.

Notifique.

X

Lisboa, 12 de Dezembro de 2013

(Joaquim Condesso - Relator)

(Eugénio Sequeira - 1º. Adjunto)

(Benjamim Barbosa - 2º. Adjunto)