01262/06 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. O acordo em que intervenha um perito designado pelo contribuinte, para o procedimento de revisão da matéria tributável, só não vincula o contribuinte, nos casos em que o perito, seu representante, actuar para além dos poderes que lhe foram conferidos.

2. Porém, este acordo não impede o contribuinte de invocar vícios ocorridos no procedimento de avaliação indirecta e de revisão, excluídos do âmbito do que foi objecto do acordo.

3. Nos termos do art.º 91.º/2, a AF, no caso de aplicação de avaliação indirecta, está legalmente inibida de proceder ao acto tributário de liquidação, enquanto não se mostre decidido o pedido de revisão que possa ter sido formulado ao abrigo do disposto nos art.ºs 91.º e segs. e ainda, enquanto não transcorrer o prazo de que o contribuinte disponha para deduzir tal pedido.

- «D..., Unipessoal , Ldª» , com os sinais dos autos , por se não conformar com a decisão proferida pelo Mm.º juiz do TAF de Loulé e que lhe julgou improcedente a presente impugnação judicial que houvera deduzido contra a liquidação adicional de IRC , relativa ao exercício de 1994 , e respectivos juros compensatórios , dela veio interpor o presente recurso formulando , para o efeito , as seguintes conclusões;

1. A douta sentença recorrida incorre em erro de julgamento em matéria de facto , porque a Administração Fiscal anulou apenas parcialmente a liquidação impugnada , sendo óbvio que , se aquela tivesse sido anulada totalmente , como parece entender a douta decisão recorrida, a instância teria sido extinta por falta de objecto da respectiva impugnação judicial. Pelo que , se requer a alteração do probatório em conformidade.

2. Os restantes factos dados como provados pela douta sentença recorrida revelam que esta incorreu em erro de julgamento , de facto e de direito, quanto aos pressupostos legais da suspensão da liquidação , imposta pela norma do artº 91º , nº 2 da LGT , porquanto se comprova que a liquidação impugnada não respeitou o efeito suspensivo e foi realizada em data anterior à decisão sobre o pedido de revisão da matéria tributável.

3. Ao julgar que a liquidação impugnada não viola o disposto no artº 91º , nº 2 da LGT , a douta sentença recorrida convoca uma fundamentação e interpretação da norma que não têm acolhimento no texto nem no espírito da lei e é contrária à jurisprudência expressa pelo STA sobre esta matéria , nomeadamente o julgado no Acórdão do STA , 2ª Secção , de 15-12-2004 , rec. 01709/04.

4. Ao julgar que a Administração Fiscal não estava impedida de proceder à liquidação antes da conclusão do procedimento de revisão , que tem efeito suspensivo , a douta sentença recorrida incorre , também , em violação do princípio constitucional da legalidade , consagrado no Artigo 103º , nº 3 , in fine , da CRP , segundo o qual ninguém pode ser obrigado a pagar impostos cuja liquidação se não faça nos termos da lei.

5. Normas jurídicas violadas: Artigos 91º , nº 2 , e 92º nºs 3 e 5 , todos da LGT e Artigo 103º , nº 3 , in fine , da CRP.

- Conclui que , pela procedência do recurso , se revogue a decisão recorrida e , a final , se determine a anulação da liquidação impugnada.

- Contra-alegou a recorrida FP , pugnando pela manutenção do julgado , nos termos do seguinte quadro conclusivo;

I. Na sequência de uma acção inspectiva de que a recorrente(1) foi alvo , foram efectuadas correcções em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas , ao exercício de 2000 a 2003 , sendo que o que para aqui releva é o ano de 2000.

II. Destas correcções resultou uma liquidação adicional no valor global de EUR. 641.765,94 ,

III. Que veio a ser parcialmente paga pela recorrente , no montante de EUR. 610.090,12 , de conformidade com o acordado em sede de revisão da matéria colectável , nos termos do artigo 91º e 92º , ambos da Lei Geral Tributária.

IV. Por essa razão , foi posteriormente corrigida a liquidação inicialmente efectuada a anulada a parte do imposto que não era devida , no valor de EUR. 31.675,82;

V. Entende a recorrente que a liquidação é ilegal e que viola o princípio da legalidade constitucionalmente consagrado.

VI. Contudo , não lhe assiste razão.

VII. A douta sentença fez uma correcta interpretação dos factos e das normas jurídicas aplicáveis ao caso sub judice ,

VIII. E não nos parece necessário e imprescindível a alteração do probatório como requer a recorrente , uma vez que se tratou de manifesto lapso de escrita que em nada altera o sentido da sentença;

IX. Perante os factos que se dão por provados na sentença , onde se subentende que a anulação da liquidação foi parcial , parece-nos que tendo a recorrente pago o imposto efectivamente devido , resultante do acordo alcançado em sede de revisão , vir agora atacar a liquidação que já foi alvo de correcção através de anulação parcial , resultaria isso sim numa violação ao estatuído na norma contida no nº 4 do artigo 86º da Lei Geral Tributária , que veda a impugnação de actos tributários resultantes de tais acordos.

X. Pelo que bem andou o Mmº Juiz do Tribunal ad quo ao considerar que a recorrente já não poderia impugnar o acto de liquidação , quando já anteriormente tinha sido notificada do acordo alcançado em sede de comissão de revisão da matéria tributável.

- O EMMP , junto deste Tribunal , emitiu o douto parecer de fls. 89 pronunciando-se , a final , no sentido de ser negado provimento ao recurso , no entendimento que , no caso não houve qualquer violação do preceituado no artº 91º/2 da LGT , uma vez que a liquidação foi concretizada em momento anterior ao pedido de revisão tornando , assim , impossível a suspensão a que se reporta aquele preceito legal.

- Com suporte no processo administrativo e no acordo das partes , fazendo , designadamente , remessa para os articulados das partes , a decisão recorrida , segundo alíneas da nossa iniciativa , deu por provada a seguinte;

- MATÉRIA DE FACTO -

A) . A actividade industrial da Impugnante foi objecto de uma acção de inspecção por parte dos serviços fiscais , relativamente aos exercícios de 2000 , 2001 , 2002 e 2003.

B) . Em resultado desta fiscalização , foi fixado o lucro tributável da ora Impugnante relativamente aos referidos exercícios , em 26/11/2004 , com recurso à aplicação de métodos indiciários ou indirectos , sendo essa fixação do lucro presumido bem como as conclusões do relatório de fiscalização , notificados ao contribuinte na mesma data de 26/11/2004.

C) . Nos termos constantes de tal notificação , a impugnante foi notificada de que o pedido de revisão da matéria colectável fixada , deveria ser apresentado nos termos previstos no art.º 91.º da LGT , no prazo de 30 dias contados a partir da notificação.

D) . Em 23/12/2004 , deu entrada o pedido de revisão da matéria colectável que a ora impugnante apresentou nos termos do art.º 91.º e seguintes da Lei Geral Tributária.

E) . Porém , em 28/12/2004 , foi a impugnante notificada da liquidação adicional de IRC respeitante ao exercício de 2000 , pelo ofício n.º 40848 , datado de 28/12/2004 , da Direcção de Finanças de Faro , tendo aquela liquidação sido realizada em 2004/12/08 e tendo por base a matéria colectável inicialmente presumida , no montante de € 2.025.598,90.

F) . Em 27/01/2005 , dando sequência ao procedimento de revisão da matéria colectável iniciado com o pedido da impugnante em 23/12/2004 , teve lugar a reunião dos peritos (Comissão de Revisão) para se proceder á fixação final do valor da matéria colectável para os exercícios de 2000 a 2003.

G) . Sendo que , no que respeita ao exercício de 2000 ,a matéria tributável inicialmente fixada pela inspecção tributária foi alterada para o novo valor de € 1.932.738,06.

H) . A administração Fiscal anulou a liquidação no dia 14-07-2005.

I) . A Impugnante já pagou a quantia liquidada na sequência do acordo dos Peritos.

J) . A petição inicial foi remetida a juízo pela Impugnante por meio de carta registada no dia 15-04-2005.

- Mais se deram por NÃO PROVADA , qualquer outra factualidade diversa da elencada nas precedentes alíneas.

- No presente recurso , a recorrente sindica , desde logo ,a decisão recorrida , quanto ao julgamento da matéria de facto (cfr. conclusão 1.ª) na medida em que , na leitura que tal peça faz , a mesma deu por provado que a AF anulou totalmente a liquidação sindicada , o que carece de qualquer aderência à realidade e é , desde logo , patenteado pela manutenção da instância dos presentes , sendo que o que sucedeu foi que a AT apenas anulou parcialmente o referido acto tributário; E , nesta linha argumentativa , requer a alteração do probatório em conformidade.

- A recorrida FP , embora não dissente do entendimento sufragado pela recorrente , no sentido de que a sentença dá por provada a anulação , pela AF , da totalidade do acto tributário impugnado , argumenta , contudo , no sentido da desnecessidade e prescindibilidade , ao menos aparente , da alteração do probatório , como pretendido pela recorrente , já que o assim afirmado na sentença recorrida se deve a mero lapso e em nada altera o sentido da sentença.

- Diga-se , antes de mais , que sendo uma realidade incontestável que a sentença , numa das sua alíneas , refere , secamente , que “A Administração Fiscal anulou a liquidação no dia 14-07-2005” (negrito da nossa responsabilidade) , já se nos não afigura tão líquido , que tal alínea pretenda referir a anulação , pela sua totalidade da liquidação impugnada nos presentes autos.

- Abonam esta nossa dúvida , desde logo e precisamente , a circunstância apontada pela recorrente de que ,a ter sido assim , isto é a ter-se pretendido reportar a sentença à totalidade do acto tributário , como objecto de anulação por parte da AT , é axiomático que os presentes autos deixariam de ter objecto , uma vez que o efeito pretendido (anulação a liquidação) fora já obtido; E , sendo assim , não se afigura crível , que o Mm.º juiz recorrido , não podendo deixar de se dar conta daqueles efeitos de eliminação da ordem jurídica do acto tributário impugnado , se anulado na totalidade , tenha , ainda assim , afirmado essa mesma realidade , com circunstância agravante de não ter aderência à realidade , não estando , por isso mesmo , demonstrada , e não ter sido , sequer e ainda que erroneamente , aventada por qualquer outro interveniente nos autos.

- Só assim não concluiríamos se a alínea em causa , cotejada com o restante probatório , particularmente com as restantes alíneas com tem necessariamente de se articular , não permitisse outra extrapolação.

- Ora , em face do restante probatório , complementado pela forma como foi elaborado (em que a alínea em causa se insere no âmbito dos factos provados alegados na contestação) , e particularmente da duas alíneas que precedem a que ora se encontra em questão , se legitima o entendimento de que o Mm.º juiz recorrido , ao referir-se à anulação da liquidação ,-o que corresponde a uma realidade que ninguém controverte-, sem determinação concreta da respectiva medida , se estaria a reportar à anulação parcial do acto em questão.

- É que , naquelas precedentes alíneas reporta-se à alteração , por acordo e diminuição da inicialmente fixada , da matéria colectável , em sede procedimento de revisão , e , por sua vez determinante da referida anulação , sendo certo que se refere , por um lado e como já referido , á contestação da FP –e onde esta refere expressamente a anulação parcial como o atesta , designadamente , o seu art.º 8.º a fls. 44-e , por outro , à data em que tal se verificou (05JUL14) –sendo que do doc. que comprova tal anulação , e junto pela FP precisamente para a respectiva prova e nos termos alegados , como antes se deu conta , resulta patente que a anulação foi apenas parcial – cfr. doc. de fls. 46 dos autos-.

- Como quer que seja , isto é , corresponda a alínea em questão a um efectivo erro de julgamento , a lapso de escrita ou , antes a uma dúbia redacção da realidade acontecida , a verdade é que se impõe a sua alteração , nos termos pretendidos pela recorrente , já que o probatório se destina a revelar toda a factualidade demonstrada , que se apresente como relevante às diversas e palusíveis soluções de direito e não em função do concreto julgamento e decisão , empreendidos na decisão recorrida.

- Assim , altera-se a redacção original da al. H). do probatório , que passará a ter estoutro teor;

I) . Como consequência do referido nas duas precedentes alíneas , a AF anulou parcialmente a liquidação mencionada em E). , em 05JUL14 – cfr. doc. de fls. 46.

- Por outro lado , por se encontrar documentalmente demonstrada e se mostrar pertinente á decisão a proferir , à luz dos diversos enquadramentos jurídicos possíveis , adita-se , ao abrigo do disposto no art.º 712.º do CPC , uma nova alínea ao probatório , do seguinte teor;

K) . Nos termos consignados na acta de reunião de peritos a que se faz alusão em F). que antecede , consubstanciada a fls. 23 a 25 , inclusive , dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida em face da sua extensão , foi objecto de discussão e acordo entre aqueles , a verificação dos pressupostos legais para recurso à metodologia indiciária e a fixação do “quantum” da matéria colectável , em sede de IRC , para os exercícios de 2000 a 2003 , inclusive.

- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -

- O Mmº juiz recorrido decidiu-se pela improcedência a presente impugnação por dar acolhimento , -ainda que com alguma especificidade relativamente ao alegado na resposta- , à argumentação sustentada pela FP; Por outras palavras , tendo sido submetida à sua apreciação , a questão de saber se a AF podia ter procedido à liquidação impugnada antes da decisão do procedimento de revisão que desencadeou a coberto dos art.ºs 91.º e segs. da LGT , o Mm.º juiz recorrido não entrou no respectivo mérito , decidindo-se pela improcedência , em virtude de ter introduzido em juízo a petição inicial destes autos em momento posterior à decisão dos peritos , por acordo , no referido procedimento de revisão , o que é legalmente vedado (art.º 86.º/4 da LGT).

- Ora , salvo o devido respeito , não se acompanha o entendimento sufragado pelo Mmº juiz recorrido.

- É certo que o art.º 86.º/4 da LGT , determina(va) que “Na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta , pode ser invocada qualquer ilegalidade desta , salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo” (negrito da nossa responsabilidade).

- Por outro lado , é um dado adquirido que , no caso em análise , a AT recorreu a presunções , como método alternativo na fixação da matéria tributável , e que os peritos (do Fisco e da Recorrente) chegaram , em sede do procedimento de revisão desencadeado e de que , acima , se deu conta , a acordo quer quanto à ocorrência dos pressupostos legais legitimadores do lançar mão da referida metodologia , quer quanto à fixação do «quantum» da matéria colectável , ao que aqui nos importa , no que concerne ao exercício de 2000.

- Por isso que seja um axioma , que à luz do aludido comando legal(2) , se tenha se concluir , sem possibilidade de contestação , que a impugnante não seja admitida a impugnar a liquidação em causa , quer enquanto possa dissentir da verificação dos pressupostos legais necessários ao recurso á avaliação indirecta , quer enquanto possa discordar do «quantum» fixado , designadamente por divergência dos critérios em que se possa ter suportado.

- Mas sendo assim , isto não implica , como nos parece decorrer já do que acabámos de afirmar , que , em caso de avaliação indirecta em que os peritos tenham chegado a acordo em sede de procedimento de revisão , o contribuinte se veja manietado na possibilidade legal de impugnar judicialmente a impugnação da liquidação , desde logo por violação da nossa Lei Fundamental.

- O que está é inibido de a impugnar , na medida em que tal impugnação vise (re)apreciar , qualquer que seja o ângulo por que possam ser colocadas , questões que tenham sido objecto de ponderação e decisão no aludido acordo dos peritos , precisamente como consagração da proibição de “venire contra factum proprium” , atenta a qualidade de representante do perito do contribuinte , pois tal significaria o “desdizer” daquilo a que se tinha , ao fim e ao cabo , vinculado em sede do procedimento de revisão.

- Neste sentido apontará o Ac. do STA de 2004NOV23(3) , em termos que , muito mais certeira e esclarecedoramente do que nós poderíamos fazer , de seguida parcialmente se transcrevem;

«É que a fixação da matéria tributável, sendo assunto da competência da Administração Tributária, foi objecto de um pedido de revisão formulado pela ora recorrente, nos termos do artigo 91º da LGT, e a liquidação tomou por base o acordo a que chegaram os peritos da Administração e da agora recorrente, tudo como consta da matéria de facto fixada.

Ora, sendo, hoje, o perito designado pelo contribuinte para o procedimento de revisão um seu representante, o acordo em que ele intervenha vincula o contribuinte, projectando-se na sua esfera jurídica. Agindo o seu perito em representação do contribuinte, não pode este queixar-se senão de si – a não ser que o seu perito actue para além dos poderes que lhe conferiu, que é questão que, no caso, se não levanta. .

Deste modo, estamos perante algo que não é um puro acto de autoridade, cujo resultado se imponha ao contribuinte independentemente da sua vontade, mas perante um acordo entre um seu representante e o da Administração, vinculativo, aliás, para esta, e insusceptível, com a já apontada ressalva, de afectar os seus direitos ou interesses – o acordo consubstancia, antes, a realização desses direitos ou interesses. .

Não vemos, pelas razões expostas, que haja impedimento constitucional a que a lei não admita que se invoque, na impugnação judicial do acto de liquidação, a errónea determinação da matéria tributável com base em avaliação indirecta, nos casos em que aquela matéria tenha sido encontrada mediante acordo obtido no processo de revisão.

3.6. Já não será constitucionalmente admissível que, na mesma impugnação, o contribuinte fique proibido de invocar vícios ocorridos no procedimento de avaliação indirecta e de revisão, excluídos do âmbito do que foi objecto do acordo.» (sublinhado da nossa responsabilidade)

- Ora , o eu aqui constitui o cerne da discussão submetida à apreciação do tribunal recorrido é , precisamente e no entender da recorrente , a ocorrência de um vício no procedimento de revisão , a saber o da violação do comando plasmado no n.º 2 do art.º 91.º da LGT (efeito suspensivo , do pedido de revisão , sobre a concretização da liquidação).

- Ora , e como é patente ,-não só dos termos da acta da reunião de peritos como pela própria natureza das coisas , uma vez que , como temos por claro , a questão do efeito suspensivo do pedido de revisão não é tema susceptível de apreciação dos peritos-, tal questão não se encontra englobada nas questões que foram objecto de análise , ponderação e decisão , por acordo , dos peritos.

- E , sendo assim , sempre o contribuinte terá a possibilidade de impugnar judicialmente a liquidação em causa , com suporte no cometimento do aludido vício de forma , sendo irrelevante ao efeito a existência de acordo entre os peritos e , por inerência , o momento em que ocorreu o acto de introdução em juízo destes autos , por referência aos da decisão e/ou notificação do acordo a que chegaram os peritos.

- Por isso que , a sentença não se possa manter na ordem jurídica , razão porque se impõe , agora , apreciar do mérito do pedido formulado pela recorrente , na sua petição inicial.

- Tal questão tem a ver com a circunstância de , tendo a recorrente apresentado, tempestivamente , pedido de revisão da matéria colectável de IRC/00 , fixada por métodos indiciários , ao abrigo do art.º 91.º da LGT , a AF tenha procedido , antes da decisão desse mesmo procedimento , concretizado o acto tributário de liquidação ora impugnado , quando o art.º 91.º/2 da LGT preceitua(va) que “O pedido” de revisão “(...) tem efeito suspensivo da liquidação do tributo.”.

- Ora , sendo esta factualidade incontrovertida , de acordo , aliás , com o vazado no probatório , temos por conclusivo que , à luz do que dispõem(unham) os art.ºs 86.º/2 e 91.º/2 da LGT , se verifica a violação do ordenamento jurídico , de forma que inquina , necessariamente , de anulabilidade o acto tributário impugnado , nos termos do Ac. do STA citado pela recorrente , e para o qual se remete enquanto discurso fundamentador , e onde , a dado passo e com aproveitamento ao caso dos autos , se pode ler;

«Se tal conduta» , ou seja a liquidação na pendência de reclamação com efeito suspensivo daquela «era ilegal não passa a ser legal por , a posteriori , se concluir que o montante a pagar seria o mesmo. Ora , nos termos da lei ,a reclamação era obrigatória e condição necessária de impugnação , tendo efeito suspensivo expressamente consignado , aliás em contrário da regra geral da inexistência de tal efeito. Se era assim , não podia a administração fiscal efectuar a liquidação antes de estar decidida a reclamação por só então estar fixada a matéria colectável.»

- E do que se vem de dizer se dá , do mesmo passo , resposta à questão colocada pelo EMMP junto deste Tribunal , no seu douto parecer e no sentido da impossibilidade da suspensão da liquidação, no caso em análise , uma vez que quando tal acto tributário foi realizado (2004DEZ08) , ainda o pedido de revisão não tinha sido formulado o que só sucedeu em 2004DEZ23.

- A sufragar-se , sem mais , tal posição poder-se-ia concluir que , para casos como o vertente , o disposto no art.º 91.º/2 da LGT , deixava de ter qualquer efeito útil.

- De facto , na esteira do que aliás se aponta naquele citado Ac. de 2004DEZ15 , o que se visou foi a que a AT não pudesse proceder ao acto final de liquidação sem que antes a matéria colectável esteja fixada , no âmbito do procedimento gracioso , já que , a matéria colectável inicialmente fixada de que possa ter sido pedida revisão , não tem , necessariamente de ser a que vier a resultar do procedimento de revisão , ou o que é o mesmo que dizer que , em boa verdade , antes da decisão de tal procedimento , quando deduzido , não existe , ainda , matéria colectável.

- Por isso que a interpretação a fazer do art.º 91.º/2 , não possa ser outra que não a de que a AF , no caso de aplicação de avaliação indirecta , está legalmente inibida de proceder ao acto tributário de liquidação , enquanto não se mostre decidido o pedido de revisão que possa ter sido formulado ao abrigo do disposto nos art.ºs 91.º e segs. e ainda enquanto não transcorrer o prazo de que o contribuinte disponha para deduzir tal pedido.

- Ora , foi exactamente isso o que sucedeu no caso dos autos; de facto e como se dá conta no probatório , a recorrente foi notificada , em 2004NOV26 , para , além do mais e ao que aqui agora nos importa , querendo , NO PRAZO DE 30 DIAS , deduzir pedido de revisão nos termos do art.º 91.º da LGT (cfr. ainda , fls. 12 dos autos) , o que significa que , ao fazê-lo em 2204DEZ23 , o fez tempestivamente; Por outro lado a AF , apesar deste condicionalismo , 2004DEZ08 , concretizou , em violação do comando contido no n.º 2 do art.º 91.º da LGT , nos supra citados termos , a liquidação impugnada.

- E , assim sendo , também este acto tributário (de imposto e JC’s) se nãopode manter na ordem jurídica.

- D E C I S Ã O -

- Nestes termos acordam , os juizes da secção de contencioso tributário do TCAS , em conceder provimento ao recurso , revogando-se a decisão recorrida e em julgar procedente a presente impugnação judicial , determinando-se a anulação da liquidação adicional de IRC , do exercício de 2000 , e respectivos juros compensatórios , sindicada , com todas as consequências legais.

- Sem custas.

LISBOA 31/10/2006

LUCAS MARTINS

PEREIRA GAMEIRO

JOSÉ CORREIA

(1) Já que a referência à recorrida , que é a própria FP , não se pode deixar de dever a mero lapso de escrita , patentemente evidenciada pela sujeição à acção inspectiva.

(2) Que bem se entende face à qualidade de representante do contribuinte , do perito por si indigitado e interveniente no acordo.

(3) Rec. 656/04.