04578/11 - Tribunal Central Administrativo Sul

1.No método de apuramento do lucro tributável por métodos indiciários (hoje chamados de indirectos), porque a sua quantificação é obtida a partir de indícios, presunções ou outros elementos aptos para tal, extraídos desse ou de outro exercício, o resultado alcançado, dificilmente poderá ter o mesmo grau de certeza do que quando é obtido através de uma contabilidade regularmente organizada, pelo que sempre podem existir dúvidas sobre essa mensuração; 2. Nos casos de adopção de tal método, porque tal dúvida lhe é imputável enquanto contribuinte que não cumpriu cabalmente os seus deveres de escrituração ou de declaração, a mesma não lhe aproveita, o qual, para obter a anulação da liquidação subsequente, antes tem de provar o erro ou excesso nessa quantificação, regime que já era entendido vigorar no domínio do CPT.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul: A. O Relatório. 1. C………. – Construção …………………., SA, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem: Na sua petição a aqui recorrente, entre outras, tinha como causa de pedir a falta de fundamentação do critério utilizado para a quantificação da matéria tributável por métodos indiciários; Tal falta de fundamentação do critério utilizado ficou expressa na acta redigida pelo Presidente da Comissão que procedeu à revisão deduzida pela aqui recorrente contra a matéria tributável que lhe foi determinada; Tendo tal facto sido alegado na petição de impugnação e devidamente provado com o documento que se juntou à mesma como Doc. 3; Não obstante, a douta sentença recorrida não considerou tal facto como provado, apesar do mesmo ser relevante para a boa decisão da causa, pelo que padece de erro no julgamento da matéria de facto; E tal facto tido como provado é significativamente importante para o julgamento dos autos na medida em que tendo sido alegada a errónea quantificação da matéria tributável, a demonstração da falta de fundamento do critério utilizado conduz à fundada dúvida quanto a essa mesma quantificação que, por sua vez, impõe a anulação dos actos tributários impugnados, nos termos do artº 121º do CPT , em vigor à altura; E, na douta sentença recorrida, embora se reconhecendo ter sido criada dúvida quanto à quantificação da matéria tributável, não se julgou tal dúvida suficiente para a anulação, na medida em que se entendeu que caberia ao impugnante fazer prova (o ónus da prova) de que “a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente inadmissível e/ou desacertado, que houve excesso manifesto na matéria quantificada”; Sendo certo que essa obrigação de prova (melhor entendida como inversão do ónus da prova) apenas é constituída com a entrada em vigor da LGT, nomeadamente, por força do nº 3 do seu artigo 74º e este diploma apenas entrou em vigor muito depois da ocorrência da referida quantificação, não lhe sendo por isso aplicável; Padecendo a douta sentença recorrida, também por isso, de erro de julgamento na aplicação do direito, violando o disposto no artigo 121º do CPT ; Já que este normativo deve ser interpretado no sentido de que a para a anulação do acto tributário é suficiente que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a quantificação da matéria tributável, sem que se tenha que fazer a prova directa e cabal da inadmissibilidade do critério utilizado ou do exagero dessa mesma quantificação. Nestes termos e nos demais de direito que V. Excelências mui doutamente suprirão, deverá a douta decisão recorrida ser revogada, dando-se provimento à impugnação deduzida pela aqui recorrente com todas as consequências legais daí decorrentes, como é de inteira JUSTIÇA. Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito suspensivo. A Exma Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, já que a sentença recorrida não padece do invocado erro de julgamento sobre a matéria de facto e nem de direito, já que mesmo no âmbito da vigência do CPT, também cabia ao impugnante fazer a prova do erro ou manifesto excesso, como hoje se consigna na norma do n.º3 do art.º 74.º da LGT . Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos. B. A fundamentação. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a matéria de facto fixada no probatório da sentença recorrida deve ser alterada no sentido propugnado pela recorrente; E se no âmbito da vigência do art.º 121.º do CPT , a dúvida quanto à dimensão quantitativa da matéria tributável apurada por métodos indiciários favorecia a contribuinte, levando à anulação da subsequente liquidação. A matéria de facto. Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz: Em cumprimento da ordem de serviço n.º …………… de 03/02/98 , a Administração Fiscal procedeu a inspecção à actividade da Impugnante, cfr. fls. 40 do processo Administrativo apenso. A inspecção a que se refere a alínea anterior foi iniciada em 13/03/98 e concluída em 24/04/98, cfr. fls. 40 do apenso. - Teve por objectivo a análise polivalente aos exercícios de 1995 e 1996 e deveu-se ao facto da empresa apresentar um volume de vendas significativo no ano de 1996, por controlo com as relações dos Notários dos concelhos de A………... e L…………. e até à datada emissão da ordem de serviço a declaração modelo 22 se encontrar em falta no sistema de IR e ainda porque os preços declarados são baixos, comparados com os declarados por outras empresas do mesmo sector de actividade, cfr. fls. 40 do apenso. A actividade da Impugnante tem-se desenvolvido em Albufeira e consistiu até 1997 na construção de edifícios, os dois primeiros ou seja as obras nºs 1 e 2 para venda, a obra n° 3 para exploração directa, concluída em Maio de 1997 e a obra n° 4 concluída em Outubro de 1996, a qual foi dada 50% em permuta à E…………. - ................ Hoteleiros, SA., pelos lotes onde foram concluídas estas obras nºs 3 e 4 e venda à E……….. dos restantes 50% do edifício P………… (obra nº4). Em Dezembro de 1995 são adquiridos pela sociedade 3 prédios rústicos, com a área total de 4523 ha e 2 urbanos, sitos em S. ………………….. concelho de Castro Ver………………de, por 81.000.000$00, os quais constituíram para a empresa um investimento e até à data os mesmos encontram-se em existências, não havendo sobre os mesmos qualquer construção. Em 1996 inicia-se a obra n ° 5 - trata-se de uma moradia sita no Montechoro - Albufeira, que não se encontra ainda concluída, cfr. fls. 42 do apenso. A Impugnante enquadra-se no regime geral para efeitos de IRC e no regime normal trimestral para efeitos de IVA. Actualmente trata-se de um sujeito misto, com operações isentas - construção de apartamentos para venda e operações sujeitas ­exploração hoteleira do aparthotel ………………….., desde Maio de 1997, por si edificado (obra n° 3). Procede à dedução do IVA suportado segundo o método de afectação real, cfr. fls. 43. - Em resultado da acção inspectiva, a Administração Fiscal elaborou o relatório de fls. 31 a 65 do processo de reclamação graciosa em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido e donde resulta com interesse para a decisão: «(...) Análise Contabilístico - Fiscal Organização C ontabilística A empresa dispõe de contabilidade organizada segundo os preceitos da lei comercial e fiscal. A contabilidade é elaborada no escritório do técnico de contas. Em 1996 muda de gabinete de contabilidade. Até 1995 a organização contabilística era feita apenas com duas ordens de lançamentos, os quais se encontravam arquivados alternadamente na mesma pasta, estando numerados os de caixa a vermelho e os de operações diversas a azul. A partir 1996 existem 5 diários: 1 - Caixa, 2 - Bancos, 4 - Fornecedores, 5 - Operações diversas, 7 - Vendas, cuja numeração dos documentos se inicia com o número do diário. Os documentos estão arquivados em pastas por diário e por mês, pelo que se torna fácil a sua consulta. Análise da Contas 1. Disponibilidades A conta caixa regista a débito os recebimentos da empresa, dos quais são emitidos os respectivos recibos onde são, normalmente, identificadas as fracções a que respeitam. Por sua vez para depósitos bancários saem os respectivos cheques, e nos talões de depósitos são, normalmente, identificados os recibos emitidos e/ou a fracção ou promitente comprador da fracção. Verificam-se frequentemente recebimentos em numerário de importâncias significativas, muitas das quais na data da escritura, ou de parte do valor constante dos recibos como por exemplo recibos nºs 367, 368, 401, 449, 406, 426, 440, 362, 387, 438 e 444 de que se junta fotocópia em anexo n° 2. A partir de 1996 são elaboradas reconciliações bancárias. A empresa utiliza várias contas bancárias na sua actividade. A caixa regista essencialmente os pagamentos de pequenos montantes, já que os pagamentos de montantes mais elevados são feitos normalmente através de cheques. No diário de bancos, junto aos recibos dos fornecedores estão normalmente fotocópias dos cheques ou identificação dos mesmos. Os saldos apresentados pela conta caixa no final de alguns meses revelam montantes irreais para esta conta como se pode observar pelo quadro abaixo: 1995 1996 Meses Janeiro 1.158.783$ 1.109.456$ Fevereiro 7.687.499$ 2.422.959$ Março 14.595.793$ 1.723.440$ Abril 16.551.482$ 2.787.461$ Maio 3.030.379$ 956.217$ Junho 2.818.681$ 2.274$ Julho 16.908.681$ 98.887$ Agosto 40.695.490$ 1.436.794$ Setembro 45.662.506$ 405.458$ Outubro 48.621.921$ 3.067.619$ Novembro 43.446.473$ 8.651.038$ Dezembro 753.929$ 796.510$ Em 31/05/95 pelo documento nº 387 são feitas entregas aos sócios em numerário no montante de 6.000 contos cada um, ou seja 18.000 contos para diminuir o saldo desta conta. 3.2.2. Suprimentos Nos exercícios de 1995 e 1996 os suprimentos encontram-se normalmente documentados com os talões de depósito bancário, onde se identifica o número do cheque, o banco, mas não o titular da conta bancária. Contudo, em Agosto de 1996 são feitos suprimentos em numerário, no montante global de 4.500 contos, sendo contos de Álvaro …………….., contos de Silvina ………………., 750 contos de Paula ……………… e 750 contos de José ………………., para cobrir o saldo credor que a conta caixa apresentava, vide fotocópia do extracto da conta caixa no final deste mês em anexo n° 3. 3.2.3. Clientes / Vendas Nos exercícios de 1995 e 1996, a empresa dedica-se apenas à venda de apartamentos. São registados os adiantamentos por conta de vendas de fracções nas diversas subcontas 269, a qual é normalmente anulada por contra partida da venda. Analisadas todas as contas de adiantamentos do ano de 1995 e algumas de 1996 verifiquei que existem casos em que após a escritura as contas de adiantamentos permanecem com saldos credores, embora de valores não muito significativos e outros casos de clientes com saldos devedores após a elaboração da mesma, que passo a enumerar quer uns, quer outros. 3.2.3.1.Clientes com saldos credores após a elaboração da escritura: 3.2.3.1.1. Conta 269060 - Paul ……….. - contrato de promessa de compra e venda de 17/l0/94, escritura em 30/11/95, fracção BP - edifício …………… - valor de venda declarado 11.000.000$00. Condições do contrato 8.250.000$00 até 30/10/94, os restantes 2.750.000$00 com a escritura. Entradas na contabilidade: Doc.721 de 30/11/94, recibo 289 de 04/11/94, - doc. 724- depósito de 04/11/94 cheque ………- 8.250c e cheq. ……. de 1.569c. Doc. 1166 de 31/12/95, recibo 348 de 11/12/95 - doc. 724 - cheq. ………… do BPA ………., de 3625 o depósito em 11/12/95. Doc. 1034 OD de 31/12/95- transferência de 1.950 c para a conta ……… - ………… (entregas feitas pelo procurador de ambos). Saldo credor de 494 c em 31/12/95 que se mantém em 31/12/96 Em 04/03/97 por escritura do 2º Cartório Notarial de ………. o cliente compra o estacionamento n° 7 e as arrecadações 1 e 2 por 700 contos, ficando a conta com saldo devedor de 206 contos, a qual é anulada com base no recibo n° 446 de 31/01/97, recebimento em numerário. (vide fotocópias dos extractos desta conta e dos documentos em anexo n° 4) 3.2.3.1.2. Conta ……- José ……….. - Contrato de promessa de compra e venda 19/04/94, escritura de 24/04/96, fracção BX - edifício …………… - valor de venda declarado 8. 700.000$00. Condições do contrato: sinal em 19/04/94 - 4.785.000$00, até 27/08/94 – ­2.6 10.000$00 e os restantes 1.305.000$00 com a escritura Entradas na contabilidade: Doc. 143 de 30/04/94, recibo n° 263 de 1 9/04/94 no montante de 4.785 c - doc. 1 45- cheque …………. da CGD de ………… depósito em 19/04/94, Doc. 450 de 31 /08/94, recibo n° 280 de 26/08/94 no montante de 1.210 c. - cheq. ………. da CGD depósito em 26/08/94. Doc. 593 de 31/10/94, recibo n° 272 de 04/07/94, no montante de 1.400 c- doc 600 ­ Cheque ………… da CGD Lisboa no valor de 1.300c e 100c em dinheiro. Doc. 804 de 30/09/95, recibo n° 332 de 20/09/95 - no montante de ]400 c - doc. 814 ­ cheque …………… CGD de 20/09/95 de ……………. Doc. 20355 de 30/04/96, recibo n° ………… de 24/04/96, no montante de 1.305 c - cheque ……………….. da CGD ………… de 24/04/96. Saldo credor de 1.400 c e que foi regularizado em Dezembro de ]997 pelo documento interno …………. (vide fotocópias dos extractos desta conta e dos documentos em anexo n° 5) 3.2.3.1.3. Conta ……….. - João …………………… - Contrato de promessa de compra e venda 14/06/95, escritura de 13/05/96, fracção X - edifício ………………………….. - valor de venda declarado 10.900.000$03 e 1/14 1 da fracção G por 850.000$00. Condições do contrato: Entradas na contabilidade: Doc. 572 de 31/07/95, recibo n° 316 de 01/07/95 no montante de 5.450 c - doc. 577 - chequ e ………., do CPP de ……….. depósito em 06/07/95. Doc. 1308 de 31/12/95, recibo nº353 de 1 6/]2/95, no montante de 1 .425 c- doc. 1316- cheque ………… do CPP, no montante de 925 e depósito em 22/12, 795 c doc 1049 - cheque …………………. do CPP de O………., no montante de 500 c depósito em 24/11/95 Doc. 20560 de 31/05/96, recibo n° 390 de 1 4/05/96 no montante de c- Cheque ……………… do CPP de L……….no valor de e, depósito em 14/05/96. Saldo credor de 1.125 c que se mantém em 31/12/96. Em 04/03/97, por escritura do 2° Cartório Notarial de L……………. o cliente compra a arrecadação nº27 por 100 contos, ficando o saldo ainda credor no montante de 1.025 contos. (vide fotocópias dos extractos desta conta e dos documentos em anexo n° 6) 3.1.3.1.4. Conta …………… - D ………………………….. - Contrato de promessa de compra e venda 07/12/95, escritura de 30/08/96, fracção C - edifício ………………… - valor de venda declarado 11.350.000$00. Condições do contrato: Contrato de 12/07/96 de 1/41 da fracção G por 650.000$00 Entradas na contabilidade: Doc.1 172 de Cx de 31/12/95, recibo n° 347 de no montante de c e doc. 1180 ­ cheque ………….. da CGD da ………………. no montante de c depósito em 07/12/95. Doc. 20836 de 31/08/96, recibo 417 de 08/08/96 sinal G n° 3 de 08/08/96 no montante de 190.5c. cheque …………. da CGD da ………………, no montante de 190,5 c depósito em 08/08/96. Doc. 20915 de 31/08/96, recibo 404 de 19/07/96, no montante de 1.309,5 c - aceite letra com vencimento em 21/11/96 Doc. 21003 de 30/09196, recibo 423, escritura de apartamento - no montante de 3.040,5 c cheque ……… CG D da Parede no montante de 1.309,5 c e cheque n° …………… da CGD da Parede no montante de 3.040,5 c. ambos depositados em 03/09/96 Saldo credor de 1.509 e que se mantém em 31/12/96. (vide fotocópias dos extractos desta conta e dos documentos em anexo n° 7) Em 31/03/97 é emitido o recibo n° 449 pelo montante de 459.500$00, pela escritura da garagem 23, a qual foi transaccionada por 650.000$00, e em Dezembro de 1997 é regularizado o saldo da conta com base no documento interno n° 50355. 3.2.3.1. Clientes com saldos devedores após a celebração da escritura 3.2.3.2.1. C onta 269006 - Nuno …………….. - escritura de 09/08/96, fracção BQ – ­edifício …………….. - valor de venda declarado 16.000.000$00. Entradas na contabilidade Doc. 20099 de 31/01/96, recibo nº365 de 25/01/96, de 1.510 c Doc. 20306 de 30/04/96, recibo n° 383 de 16/04/96 - cheq. ……….. do BFE ……………, no montante de 2.000 c depósito em 16/04/96. Doc. 20964 de 31/08/96, recibo n° 418 de 09/08/96 transferência bancária do BES ………………… em 09/08/96. Doc. 20911 de 31/08/96, recibo n° 413 de 01/08/96, no montante de 7.500c - cheque ………………. do BES ………….., depósito em 12/08/96. Doc. 21009 de 30/09/96, recibo n° 425 de 16/09/96 no montante de 3.000 c - cheque …………. do BES de …………, depósito em 16/09/96. Saldo devedor de 890 c que se mantém em 31/12/96. 3.2.3.2.2. Conta 269032 - João ………………. - contrato de promessa de compra e venda de 9/12/95, escritura de 23/12/96 fracção BM e 1/41 da fracção G. Condições do contrato: 1.000 e como sinal e 15.500 e com a escritura. Entradas na contabilidade: Doc 1162 de Caixa de 31/12/95 no montante de 1.650 c- recibo 350 de 12/12/95 por conta do apartamento AV e garagem 22. doc. 1177 cheque ………….. CCAM A………………., depósito de 12/12/95. Doc. 1304 C x de 31/12/95 no montante de 3.625 c - recibo 358 de 18/12/95 pela venda de apartamento AV T2 duplex e garagem 22 doc 1317- cheque …………….. do BPA de ………….., depósito de 18/12/95. Doc. 10209 de 30/06/96 no montante de 2.200 c- recibo 406 de 22/07/96- "valores em dinheiro entregues no mês de Junho 96 como reforço de sinal ". Doc. 2 0997 de 30/09/96 no montante de c - recibo 426 de 19/09/96 "por conta, reforço apartamento BM e G 22 - fotocópia da entrega em numerário em 19/09/96 no valor de c s. rubrica do depositante. Doc. 21019 de 31/10/96 no montante de 1.100 c. recibo 435 de 14/10/96 reforço da compra de apartamento T2 BM" - cheque ………….. do CPP O………….., depósito em 14/40/96. Doc. 21200 de 30/11/96 no montante de 5.350 c- recibo 420 de 09/08/96 “ reforço do sinal T2 duplex e garagem "- cheque ……………. do BTA de A……………, depósito em 09/08/96. Saldo devedor de 575 e em 31/l2/96 3.2.3.2.3. Conta 269050 - M. …………………… - contrato de promessa de compra e venda de 30/05/94, referente à fracção AX - T1 e estacionamentos 37 e 38, e escritura de 28/09/96. A fotocópia do contrato que me foi exibida pela empresa tinha o preço rasurado de 11.500.000$00 para a fracção AX e 1.400.000$00 para os estacionamentos e 12.900.000$00 para o total da operação. Na Conservatória do Registo Predial de ……………., a documentar o registo provisório encontrava-se fotocópia autenticada do contrato de compra e venda, onde apenas se encontra rasurado o total da transacção, ou sejam os 12.900.000$00, e com o valor de 15.000.000$00 para a fracção AX e 2.750.000$00 para os dois estacionamentos. Na cláusula quinta de ambas as cópias do contrato refere que ao preço acrescerá o valor de 550.000$00 referente à colocação na fracção destinada a habitação de um termo acumulador (vide fotocópias em anexo n° 8). Entradas na contabilidade: Doc. 2 03 Cx de 31/05/94 no montante de e - recibo 269 de 30/05/94 "venda da fracção AX e garagens 37 e 38- doc. 211 - cheque B……………….de e de 30/05/94 e 200 c em numerário Doc. 718 Cx de 30/11/94 no montante de 6.206.822$00, recibo 291 de 17/11/94 "por conta de apartamento TI - AX e garagem 37 e 38. doc. 730 - aviso de crédito do Banco - cheque HA ………………. de DEM 61,000.00 que ao câmbio de 101.89 dá 6.215.290$00, comissão de 7.769$00 e Imposto s/ Comissão de 699$00, pelo que foi creditada a conta do cliente em 6.106.822$00. Saldo devedor de 243.178$00 em 31/12/96 3.2.3.3. Clientes com saldos devedores na conta adiantamentos, após a celebração da escritura, transferidos em 3 1/ 12/95 para a conta corrente 3.2.3.3.1. Conta 269061 no montante de 1.250 c transferido para a conta 21101 Gert …………… - foi anulada com o doc. n° 20100 de 31/01/96- recibo n° 366 de 02/01/96 que refere resto de apartamento no montante de 1000 c, não identificando a correspondente entrada do meio monetário e com o doc. nº 10226 de 31/7/96, pelo recibo 402 de 12/07/96 que refere final por conta da escritura de apartamento T 2 no montante de 250 c. 3.2.3.3.2. Conta 269070 no montante de 325 c transferido para a conta 211002 – Vidal ……………….. - anulada com base no documento 10228 de 31/07/96. pelo recibo n° 412 de 31/07/96 referente a custos finais do apartamento T 2 e garagem, não se identificando a correspondente entrada do meio monetário. 3.2.3.3.3. Conta 169074- no montante de 125 c transferido para a conta 211003 Adélia ………………….. - continua em saldo. 3.2.4. Fornecedores / Compras O terreno das obras 1, 3 e 4 foi adquirido por permuta com fracções a construir. O terreno das obras 3 e 4 foi permutado com a empresa E …………… - …………………, Lda. em 7 de Julho de 1994. Por este contrato a firma E………………. cede os lotes de terreno n° 1 a 5 A e n° 1 a 53. sitos em …………….. A…………. e recebe em troca 50% do prédio a edificar no lote n° 1 a 5A, no qual se incluía a totalidade da parte não habitacional. Foi atribuída aos bens permutados igual valor de 260.000.000$00. No mesmo contrato foi prometido pela Cristinas vender também por 260.000.000$00, à E………………….. os restantes 50% do mesmo lote 1 a 5A., ficando esta com a totalidade do prédio, o qual se destinou à exploração hoteleira com a designação de Hotel …………….. A construção das obras era feita em parte por recurso a mão-de-obra da empresa e parte por recurso a subempreitadas. Foram exibidos alguns contratos de empreitadas, dos quais verifiquei a facturação correspondente e cruzei com os dados declarados com os mesmos. Depois de concluídas as obras verificam-se facturações de empreiteiros, o que significa que os mesmos não processam a facturação aquando da prestação do serviço mas no momento do recebimento, como é o caso de Armindo …………………… & ……….. , Lda, e Jesuíno ………………, dos quais a empresa reconheceu o custo dos serviços ainda não facturados em 31/12/96 através da diferença entre o orçamento e os valores facturados. 3.2.4.1. Armindo ………………………….. & I rmão, Lda. Este empreiteiro forneceu a execução de todas as carpintarias de toscos, cofragens, descofragens e enchimentos, para as obras nºs 3 e 4, no valor de 19.116.000$00 cada obra. Em 31/12/96 a empresa reconhece como acréscimo de custo o montante de 6.566.000$00 no caso da obra nº3 e 5.695.000$00 no caso da obra n° 4. A obra n° 4 foi concluída em 09/10/96, tendo sido feita a escritura de permuta, constituição de propriedade horizontal e compra e venda em 04/11/96 e a obra n° 3 em 15/05/97, altura em que começa a ser explorada, logo quer na obra 3 quer na obra os serviços já haviam sido prestados há algum tempo dado o tipo de serviço, os quais continuam no final de 1997 por ser facturados. 3.2.4.2. Jesuíno ………………………. Este empreiteiro forneceu a instalação eléctrica com material incluído e instalação dos telefones, conforme orçamentos de Fevereiro de 1994, no montante de 19.847.600$00 cada obra e ainda alguns trabalhos extras ao orçamento. Em Dezembro de 1 996 também não se encontrava ainda tudo facturado e é feito um acréscimo de custos pela diferença entre os valores orçamentados e os valores facturados, no montante de 11 454.573$00, no caso da obra n° 3. Durante o ano de 1997 foi facturada esta diferença. 3.2.4.2. Domingos …………………………………………. Este empreiteiro executou o trabalho de mão-de-obra de moldagem e armação de ferro para sapatas, pilares, muros e escadas, arcos, vigas e lages maciças, conforme contratos de empreitada de 15/05/94 no montante de 7.400.000$00, para cada obra (nº 3 e n° 4), contudo, a sua facturação prolonga-se também para além da data da conclusão das obras, e neste caso não houve acréscimo de custos pela empresa em 31/12/96. Em 31/12/97 é processada a factura n° 106 referente a moldagem de ferro do Hotel …………………….. no montante de 341.880$00 e IVA de 58.120$00, quando esta obra já entrou em funcionamento em Maio, pelo que se verifica neste caso também o deferimento na emissão da facturação. 3.2.5. Existência / Custo das Mercadorias Vendidas Nos exercícios de 1994 e 1995 não me foram exibidos os inventários das fracções existentes para venda, nem foi demonstrado como foi feita a valorização das mesmas. Para verificar a razoabilidade dos custos imputados a cada obra elaborei os mapas que se encontram em anexo n° 9 e daqui retiro algumas conclusões; - As obras são dadas como concluídas antes da sua conclusão e daí aparecerem custos para além daquela data. -Não é feita a estimativa dos custos a suportar , para imputação a todas as fracções o que faz com que a valorização das últimas seja superior. O custo da obra 2 é de 616.591.944$00 assim calculado: existência em 31/12/94 123.355.560$00 Valores registados em imob. e transf P/exist. 327.448.484$00 IVA deduzido indevidamente 16.383.611$00 Custos de 1995 111.715.809$00 Custos de 1996 28.439.448$00 Custos de 1997 9.249.032$00 Total 616.591.944$00 O custo da obra 4 foi de 476.467.603$00 (Exist. inicial em 31/12/95 - 161252182$00 +- ­ custos de 1996 - 311.954.324$00+- custos de 1997- 3.261.097$00), valor este superior ao custo da obra 3 de 462.101.458$00 (Exist. Em 31/12/95 - 83.710.477$00 + valor em imobilizado 31.377.967$00 + custos de 1996 261.190.273$00 custos de 1997- 85.822.741$00), apesar das obras serem idênticas, o que foi justificado pelo administrador Sr. José ………….., pelo facto da E…………… exigir materiais mais caros, como por exemplo granitos, que os descontos em materiais foram aproveitados pela obra 3, e pela urgência de terminar a obra. Partindo do custo global da obra e utilizando a permilagem definida na propriedade horizontal obtemos os custos de cada apartamento (vide anexo n° 10) 3.3. Comparação entre valor de venda e preço de custo Comparando o preço de venda das fracções com o preço de custo das mesmas verifica-se que houve fracções vendidas abaixo do preço de custo, nos casos a seguir enumerados: 3.3.1. Venda por valor inferior ao de custo . Venda da fracção AD. por 10.000.000$00, cujo custo foi de 12.048.207$00 . Venda da fracção AE, por 11.000.000$00, cujo custo foi de 11.863.229$00 . Venda da fracção PX por 8.700.000$00. cujo custo foi de 10.605.381$00 . Venda da fracção CF por 8.700.000$00, cujo custo foi de 10.784.193$00 . Venda da fracção AN por 200.000$00, cujo custo foi de 351.457$00. 3.3.2. Divergência de preços em apartamentos semelhantes . Fracção BF- T2 com 107.8 m2 com contrato de promessa de 16/08/94, vendida por 19.000.000$00 e fracção BT- T 2 com 116.2 m2 com Contrato de promessa de 21/10/94 vendida por 16.000.000$00. . Fracçao BX- T1 com 75,5 m2 vendida por 8.750.000$00, escritura de 24/04/96 e fracções AR e AS com 73.6 m2 vendidas por 12.000.000$00 em 29/03/96 . fracção AD- T1 com 102,2 m2 com contrato de promessa de 21/12/95, vendida por preço inferior ao da fracção AF - T1 com contrato de promessa de 10/08/95 10.000.000$00 e 11. 700.000$00, respectivamente. . Divergência nos valores declarados nos parqueamentos que vai de 650.000$00 e 1.000.000$00. (vide anexo n° 11) 4 - Conclusões Da análise contabilístico - fiscal efectuada podem-se tirar as seguintes conclusões: Trata-se de uma sociedade por quotas que se transformou numa anónima, mas que continuou do tipo familiar (vide Ponto 2.1). Os rendimentos declarados pelos sócios/accionistas para efeitos de IRS não são compatíveis com os suprimentos efectuados (vide ponto 2.2). Em Agosto de 1996 houve um lançamento de empréstimos de accionistas no montante de contos em numerário para cobrir o saldo credor de caixa (vide ponto 3.2.2). Os saldos elevadíssimos apresentados pela conta caixa nalguns meses de 1995 e 1996, revelam números irreais (vide ponto 3.2.1). Existência de saldos credores de clientes após a celebração da escritura, indiciam valores declarados na venda das fracções inferiores aos reais (vide 3.2.3.1) Existência de saldos devedores após a celebração das escrituras, regularizados mais tarde com base em recibos através de numerário, também revela que os valores declarados nas escrituras não correspondem aos reais (vide ponto 3.2.3.2 e 3.2.1). Após a conclusão e venda de fracções ainda aparecem custos que vão apenas onerar as fracções que estão por vender, por não ter havido nenhuma estimativa de custos (vide ponto 3.2.5). Venda de apartamentos por valor inferior ao de custo (vide ponto 3.3.1). Divergências significativas de preços em apartamentos semelhantes (vide ponto 3.3.2). Pro postas Em IRC Porque existem indícios fundados de que a contabilidade não revela a realidade da empresa e o resultado efectivamente obtido, propõe-se a sua tributação nos exercícios de 1995 e 1996 por recurso a métodos indiciários nos termos da alínea d) n.º 1 do artigo 51º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas. 5.1.1. Exercício de 1996 Neste exercício a empresa vende fracções da obra 2 sita na Rua ……………………. que constam do anexo n° 12, nas quais declara um valor global de 186.200.000$00 e duas fracções da obra 1 do Edifício ………………., sito em …………………. A……………., um apartamento T1 por 10.000.000$00 e uma arrecadação por 5.500.000$00. Atendendo à localização desta obra 2 - Rua ………………. em A………………, aos valores médios do mercado, aos valores de venda publicitados em revistas de especialidade, que variaram mensalmente, neste período, mas que andam entre os 180 c a 190 c por metro quadrado e a alguns valores declarados pela própria empresa, estima-se um valor médio de 160 contos por metro quadrado, valor este inferior ao de mercado e a alguns valores declarados pela empresa. Estima-se valor igual para os dois exercícios, pois nos valores declarados pela empresa não variaram em função do ano de venda, temos apartamentos com contratos de promessa de 1994, cujo valor de venda declarado foi superior ao dos anos seguintes. Nos casos em que o valor declarado é superior ao valor estimado de 160 c/ m2 considera-se valor de venda estimada o valor declarado. Os valores declarados nalguns parqueamentos também são bastante baixos, pelo que se estima um valor de 782.500$00, correspondente à média dos valores declarados nos dois exercícios, para atribuir às vendas declaradas abaixo daqueles valores. Quanto às vendas da obra 1, aceitam-se os valores declarados, tendo em conta a diferente localização entre a obra 1 e a obra 2 e a que o seu valor de custo também é bastante inferior ao da obra 2. Aceitam-se os custos contabilizados por se considerar que o seu valor médio de 97 601$00 por m2 é bastante razoável e não se detectarem outros não aceites fiscalmente para além dos já acrescidos no quadro 17. Assim propõe-se uma correcção ao resultado líquido no montante 21.958.000$00, corr espondente à diferença entre o valor de venda presumido de 223.658.000$00 (208.158.000$00+- 15.500.000$00) e o valor de venda declarado de 201.700.000$00 5.1.2. Exercício de 1996 No exercício de 1995 as vendas declaradas pela empresa correspondem a dois apartamentos da obra 1 - edifício ……………….. e de garagem e arrecadações, no montante de 19.961.600$00, de várias fracções da obra 2 - edifício …………………… no montante de 322.000.000$00, venda a E………….. de 50% da obra nº 4, pelo montante de 255.488.000$00 e registo da concretização da permuta por 260.000.000$00, totalizando assim 857.449.600$00. Aos apartamentos da obra 1 é declarado o valor de 6.000.000$00 e 10.000.000$00 ao T0 e T1 respectivamente e valores que vão dos 500.000$00 a 613.800$00 no caso de garagens ou arrecadações. Pelos mesmos motivos apontados no ano de 1995, aceitam-se estes valores no ano de 1996 nesta obra. No caso da obra 2 e porque existem discrepâncias entre apartamentos semelhantes como foi referido para o ano anterior e porque foi indiciado de que nem todos os valores correspondiam aos reais, estima-se também um valor de 160 c/m2 porque no se considera haver diferenças significativas nestes exercícios. Quanto à obra 4 uma vez que se trata da venda de 50% do hotel ……………., ao dono do terreno, aceita-se os valores de venda declarados. Os restantes 50% deste hotel foram considerados em troca dos lotes de terreno 1 a 5A (onde se edificou o hotel ………………) e 1 a 5B. Nos custos de construção das obras 4 e 3 encontra-se registado os valores de 130.450.000$00 e 129.550.000$00 como valor do terreno, e por sua vez para anular este custo é lançado na conta de venda o valor de 260.000.000$00 a título de concretização da permuta. O custo efectivo da obra 4 foi de 346.017.603$00, ou sejam os valores registados na contabilidade da empresa abatido do valor contabilizado como custo do terreno no montante de 130.450.000$00, porque efectivamente este custo não existe. Pela permuta efectuada com a E………… a C…………. ficou com 50% do hotel P ………., que construiu e com o lote 1 a 5A bens estes que lhe custaram os 346.017.603$00, como tal é necessário definir um critério para a valorização dos mesmos. O valor atribuído pela empresa ao lote de terreno de 129.450.000$00 é um valor que se aceita como preço de mercado tendo em atenção a massa de construção que ele comporta conforme análise aos projectos da construção já existente. Assim, o custo de venda dos 50% do hotel P…………. é de 216.567.603$00, ou seja, 346.017.603$00 - 129.450.000$00. Com este custo apurou-se um lucro de 43.432. 397$ 00, o que se considera razoável. Embora tecnicamente a contabilização da permuta não esteja correcta dado que estão a considerar proveitos no montante de 260.000.000$00, os quais não existiram, como consideram um custo de igual montante o resultado final não foi alterado, pelo que nada há a corrigir quanto à situação da permuta. Relativamente à venda dos 50% do Hotel P…………, ela foi registada na contabilidade por 255.488.000$00 enquanto que o valor de venda aceitável é o constante da escritura de 260.000.000$00. Aceitam-se todos os custos contabilizados à excepção do custo contabilizado pelos lotes 1 a 5A e 1 a 5B no montante de 260.000.000$00 e dos já acrescidos no quadro 17 da declaração modelo 22. Nestes termos propõe-se uma correcção por métodos indiciários ao resultado líquido declarado no montante de 39.143.000$00, correspondente à diferença entre os valores presumidos de 19.961.600$00 na obra 1 , 356.631.000$00 na obra 2 e 260.000.000$00 na obra 4 e o valor de venda declarado de 857.449.600$00, e os custos não aceites de 260.000.000$00, referidos no parágrafo anterior, ou seja: (636.592.600$00 -857.449.600$00 = 260.000.000$00) (vide discriminação dos valores atribuídos aos apartamentos em anexo n.º 12 ). (...) VIII Direito de audição - fundamentação O contribuinte foi notificado em 15/01/99 para exercer o direito de audição prévia nos termos do artigo 60° da L G T e artigo 60° do RCPIT 1.Em 25/01/99 a empresa apresenta direito de audição invocando em suma os seguintes argumentos: 1. Assume que a sua contabilidade denota alguns procedimentos menos correctos na sua elaboração, designadamente erros de classificação e registo, imputando-os ao técnico de contas substituído e alega que se tratam de meros lapsos inintencionais, onde não teve qualquer intenção de defraudar a Fazenda Pública. Quanto à correcção aritmética do IVA no montante de 16.383.611$00, dado que o mesmo estava reflectido nos seus registos contabilísticos em IVA a regularizar, refere apenas que se tratou de um erro sem intenção de evasão. No que toca a deficiências apontadas e que levaram à tributação por métodos indirectos, designadamente existência de saldos devedores e credores nas contas de adiantamento de clientes após a realização da respectiva escritura, alega que se trata de um deficiente processamento contabilístico. No que respeita aos suprimentos efectuados pelos sócios diz que todos eles se encontram documentados e que embora possam não ser totalmente compatíveis com os rendimentos declarados pelos accionistas, estes desde sempre tiveram outros negócios e são possuidores de considerável património. Para as divergências de venda das fracções apontam razões de vária ordem, designadamente a sua localização no edifício, a época de venda e o tipo de cliente. Consideram a rentabilidade fiscal proposta pela fiscalização de 11.5% e 10.8%, respectivamente nos anos de 1995 e 1996 exa gerada, tendo em conta que a mediana nacional de rentabilidade publicada de 1,78% é inferior à declarada de 1.8% e 3.4%. Consideram que nenhum dos critérios legalmente estabelecidos no artigo 90° da Lei Geral Tributária foram utilizados para a avaliação indirecta e mesmo que o fossem da sua aplicação nunca poderia resultar a correcção pretendida uma vez que o sujeito passivo já evidencia uma rentabilidade fiscal superior à que serve de referência no sector de actividade, pelo que não deveria ter sido objecto de qualquer correcção ao lucro tributável. Os argumentos in vocados pela empresa merecem os seguintes comentários: Os meros erros ou lapsos a que o contribuinte faz referência e que diz serem inintencionais, traduzem ou mostram que a contabilidade não revela a realidade da empresa, designadamente cobrir um saldo credor de caixa de 4.500 contos, através de uma entrada em numerário, ou a existência de saldos elevadíssimos de caixa noutros períodos, a existência de saldos credores ou devedores de clientes após a celebração da escritura, regularizados posteriormente com base em documentos internos ou recibos cuja contrapartida é numerário e a venda de apartamentos por valor inferior ao preço de custo, conforme ponto 4 do relatório de fiscalização. A determinação dos métodos indiciários/indirectos foi feita tendo em conta a localização da actividade exercida aos valores de venda médios declarados quer pela própria empresa quer pelo mercado, conforme é referido no pont o 5.1 do relatório de exame à escrita. A forma de determinação referida anteriormente enquadra-se no artigo 90º da Lei Geral Tributária, na alínea e) do nº1. No entanto este artigo não exclui outras formas de determinação para além das indicadas nas suas alíneas, ao estabelecer que se poderão ter em conta as mesmas. A rentabilidade fiscal que resultou dos valores fixa dos considera-se adeq uada, no entanto a mesma poderá ser objecto de revisão nos termos do artigo 91º da Lei Geral Tributária. 3. Conclusão Apreciados os argumentos invocados pela empresa sou de opinião que se deverá manter a tributação por métodos indiciários/indirectos, relativamente ao IRC, dado que não foram apresentadas justificações que permitam dar credibilidade à sua contabilidade. Igualmente se deverá manter a correcção de IVA, da qual o contribuinte concorda plenamente. (...)» - Em 14/07/1999 reuniu a Comissão de Revisão, não tendo os vogais chegado a acordo, cfr. fls. 30 dos presentes autos. - O Vogal da Fazenda pública apresentou o laudo de fls. 31 a 33, que aqui se dá por inteiramente reproduzido e donde resulta com interesse para a decisão: (...) 1- Em conformidade com o relatório do exame junto ao processo e que aqui se dá po r inteiramente reproduzido e fica a fazer parte integrante deste laudo, o vogal da Fazenda Pública não encontra razões para o alterar em conformidade com o pedido na Reclamação, visto que os argumentos invocados não têm suporte material suficiente. 2 - Não foi apresentado na reclamação, nem, hoje, no decurso da mesma reunião, outro ou outros critérios/métodos que permitam alterar a matéria colectável proposta. 3 - A legalidade da decisão da fixação da matéria tributável por métodos indirectos não está sujeita ao poder de apreciação das Comissões de Revisão nos termos do art. 84.º do CPT . Não se tendo conseguido alcançar nenhum acordo, nem quanto a critérios nem quanto a valores para tributação, entendo que se devem manter os valores fixados, objecto da presente Reclamação. Faro, 14 de Julho de 1999.» - O Vogal do Contribuinte apresentou o laudo de fls. 34 que aqui se dá por integralmente reproduzido e donde resulta com interesse para a decisão: «(...) 1 . O vogal da reclamante mantém tudo quanto se alega na reclamação deduzida nos termos do artigo 84° do CPT e que se dá aqui por reproduzido, nomeadamente, no que se refere à falta de fundamentação da fixação da matéria tributável para os exercícios em causa, bem como erro nos pressupostos da aplicação de métodos indirectos e aplicação de critérios que não são legalmente admissíveis nos termos do estatuído no artigo 90º da Lei Geral Tributaria. Acresce que os critérios utilizados na fixação do lucro tributável por métodos indirectos mostram-se manifestamente infundados, tendo-se no Relatório limitado a nomear (indicar) os critérios previstos na lei sem que se indicasse quais os elementos ou factos que em concreto foram efectivamente utilizados na base de cálculo do lucro tributável. Donde decorre que o lucro tributável fixado para os exercícios em causa teve na sua base um critério manifestamente aleatório e arbitrariamente determinado, sem qualquer base de sustentação que se possa retirar do próprio Relatório. A fixação do lucro tributável determinada nesta base absolutamente divorciada de quaisquer elementos ou factos concretos que permitam ajuizar da sua validade e acerto, impede que se pos sa sequer estimar a sua aproximação ao lucro real efectivamente ocorrido nos exercícios em causa, sendo este o objectivo último de toda a tributação e, em especial, da tributação por métodos indiciários/indirectos, conforme é princípio basilar de todo o direito fiscal. Pelo exposto, a fixação do lucro tributável em causa está ferida de ilegalidade em virtude de erro nos pressupostos da aplicação dos métodos indirectos e pela inobservância dos critérios legalmente estabelecidos, A falência da fixação dos lucros tributáveis, em virtude dos critérios utilizados mostrarem-se absolutamente inócuos, veda sobremaneira, desde logo, qualquer possibilidade de acordo baseado nesses mesmos critérios, uma vez que a comissão encontra-se cerceada de quaisquer elementos concretos que permitam minimamente discutir uma correcta determinação dos lucros em causa. (...)» - Em 19/07/1999, o Presidente da Comissão de Revisão proferiu a decisão de fls. 35 a 37 que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão: «(...) Ponderados todos os fundamentos invocados e tendo em conta as posições assumidas por ambos os vogais, bem como os elementos juntos ao processo, concordo com a posição assumida pela Srª Vogal da Fazenda Pública e assim mantenho a fixação da matéria tributável de 25.733.817$00 ... e 68.509.772$00... para os anos de 1995 e 1996. respectivamente. (...)» - Em 20/10/1999, foi emitida a demonstração de compensação referente ao ano de 1995, cfr. fls. 28 do apenso. L)- O prazo para pagamento voluntário terminou em 02/12/1999. - Em 22/11/2010, foi emitida a demonstração de compensação referente ao ano de 1996, cfr. fls. 31 do apenso. - O prazo para pagamento voluntário terminou em 02/12/1999. - A Impugnante, em 01/03/2000, apresentou reclamação graciosa contra as liquidações de IRC dos anos de 1995 e 1996, cfr. fls. 4 da reclamação em apenso. - Em 11/04/2007, foi proferido o despacho de indeferimento da reclamação graciosa, do seguinte teor (fls. 25 e 26 dos presentes autos): «A reclamação graciosa constante de fls. 4 a 16 dos autos, interposta nos termos do art.º 68° do C.P.P.T., devidamente identificada quanto à reclamante C…………. - ………………, SA. NIPC …………., com sede em A………., Rua …………………., 21, representada no presente acto por Gibelino ……………….., advogado com escritório em F………….., Edifício ……………….., 2. ° - Esc. 1 e 2, Praça ………………….., bem como ao pedido, é legal, legítima, interposta em tempo. Analisados os documentos juntos ao processo reputados convenientes para a decisão, nomeadamente informação prestada pelos Serviços de inspecção Tributária a fls. 19 a 23 dos autos, que se dá como reproduzida para todos os efeitos legais, verifica-se ser objectivo da presente reclamação a anulação das liquidações de IRC respeitantes ao anos de 1995 e 1996, originadas por uma acção de procedimento externo de inspecção. Na referida acção, por impossibilidade de determinação directa da matéria tributável devido a erros e inexactidões na contabilidade, devidamente descritos no relatório da inspecção, a matéria tributável foi apurada com recurso a métodos indirectos (cfr. fls. 37 a 80 dos autos). Do projecto de relatório foi a reclamante notificada em 15/01/1999 para exercício de audição prévia nos termos do art. ° 60.° da Lei Geral Tributária, tendo-a exercido em 25/01/1999 (cfr. fls. 67 a 73 dos autos). Da apreciação dos argumentos invocados, por não terem sido apresentadas justificações que permitissem dar credibilidade à contabilidade, manteve-se a tributação por métodos indirectos (cfr. fls. 74 a 80 dos autos). Em 05/05/1999 é apresentado, pela reclamante, um pedido de revisão nos termos do art.º 84.º do C.P.T (cfr. fls. 81 a 94 dos autos). Reunida a Comissão, por falta de acordo das partes, foi mantida a matéria inicialmente fixada (cfr. fls. 96 dos autos). Da análise à presente reclamação, verifica-se que os erros e inexactidões detectados e exaustivamente descritos no relatório da inspecção, são identificados pela reclamante como meros lapsos que em nada influenciam o resultado fiscal, que não concretiza as situações que possam eventualmente justificar a prática de preços diferenciados para fracções idênticas. A falta de rigor da contabilidade associada ao facto de existirem vendas declaradas abaixo do preço de custo, a discrepância nos preços de venda de fracções idênticas bem como o facto dos preços praticados serem em regra geral, inferiores aos de mercado, foram considerados relevantes para a determinação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos. Do exposto, considerando que os argumentos apresentados não trazem ao processo elementos novos, susceptíveis de alterar a matéria fixada, que em nada diferem dos apresentados em sede de revisão, no uso da competência que me é conferida pelo n.º 1 do art.º 75.º do C. P.P.T. , INDEFIRO o pedido com todas as consequências legais, dispensando o presente acto da audição prevista no art.º 60.º da Lei Geral Tributária (LGT). Notifique-se a reclamante nos termos do art. 36.º do C.P.P.T., através de carta registada com aviso de recepção, comunicando-lhe que o presente acto é susceptível de impugnação judicial a interpor no prazo de 15 (quinze) dias (n.º2 do art.º 102.º do C.P.P.T) ou de recurso hierárquico a interpor no prazo de 30 (trinta) dias (art.º 76.º do C.P.P.T.). Cumpra-se. Direcção de Finanças de ………, 2007/04/11 O Director de Finanças» - O despacho a que se refere a alínea anterior foi notificado à Impugnante em 02/05/2007, cfr. fls. 24 a 28 dos presentes autos. – A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 16/05/2007, cfr. fls. 38 dos presentes autos. 2. Fundamentação do julgamento. Todos os factos têm por base probatória, os documentos referidos em cada ponto. De realçar ainda os depoimentos das testemunhas arroladas na formação da convicção do tribunal. A testemunha José ……………., em síntese, referiu: A contabilidade de 1995 foi efectuada por outro colega e havia algumas deficiências nalguns saldos e houve que proceder à sua correcção/recuperação. Em 1996 foi o depoente que efectuou a contabilidade. Pensa que a Impugnante foi transformada em sociedade anónima a partir de finais de 1995, ficando sujeita à revisão e certificação de contas. O ano de 1996 foi auditado pelo revisor de contas. A revisão de contas não compreende uma análise exaustiva da contabilidade, mas um grau suficiente para se concluir que as contas estão correctas. A contabilidade apresentava algumas deficiências. Tem ideia de que havia algum atraso no lançamento de facturas de alguns fornecedores, pois, no ano de 1996, quando encerraram as contas tivera que proceder a alguns lançamentos por acréscimo para que os custos do exercício fossem introduzidos no próprio exercício. Estes fornecedores eram subempreiteiros da construção civil que normalmente atrasam a facturação. A contabilização de custos em 260.000 contos, constitui uma deficiência contabilística, pois, tratou-se de uma permuta de um terreno por um imóvel e houve a contabilização como proveito e ao mesmo tempo como custo, o que do ponto de vista fiscal é irrelevante. Os suprimentos efectuados pelos sócios eram consubstanciados através de depósitos bancários na conta de empresa e à excepção de um ou dois em numerário, todos tinham suporte documental. Estes suprimentos efectuados por cheques estavam perfeitamente documentados. Conhece os sócios Sr. José …………. e o Sr. Cristina …………….., embora não conheça a sua vida pessoal, pensa que já tinham algum património antes de 1995. Quanto aos saldos credores nas contas clientes que vinham já de 1995, pois, havia pagamentos dos depósitos dos clientes de alguns apartamentos que eram vendidos e que eram registados como adiantamentos desses clientes e terão existido alguns casos em que o valor da escritura era inferior ao valor dos depósitos pagos pelos clientes. Foi explicado ao depoente que esses pagamentos superiores ao valor das escrituras tinham a ver com melhoramentos nas obras e que foram contabilizados para além da escritura. Eram trabalhos a mais que foram cobrados e foram considerados como proveitos da empresa. A testemunha Maria ………….., em síntese, referiu: As facturas em atraso acabaram por ser contabilizadas. É normal a existência dos atrasos na emissão das facturas pelos subempreiteiros da construção civil. O atraso na emissão das facturas levou a que parte dos custos incorridos, relativamente a fracções vendidas em 1995, fosse imputada apenas em 1996, quando deveriam ter sido imputados em 1995. No entanto este não foi, só por si, o principal argumento para o recurso à avaliação indirecta. Quanto ao contrato de permuta, não houve correcções nem presunções, pois, como havia custos e proveitos de igual montante, não teve influência no resultado. Os suprimentos dos sócios, à excepção de um em dinheiro, todos estão suportados por documentos contabilísticos e bancários. Se não houvesse o suprimento em dinheiro a caixa apresentaria um saldo credor, o que é impossível, pois, não é possível tirar dinheiro onde ele não existe. Se os sócios não têm capacidade financeira para efectuar os suprimentos, isso significa que o dinheiro poderia vir de vendas não declaradas. Para ver se os sócios tinham capacidade financeira para efectuar os suprimentos, verificou nos anos mais próximos os rendimentos pelos mesmos declarados. Não verificou se eram pessoas com alguma fortuna. Quanto aos saldos credores dos clientes teve a percepção que as entradas de dinheiro superiores aos valores das escrituras significa que os valores reais são superiores aos valores de venda declarados. Quanto a estes valores, embora não muito significativos, nenhuma explicação foi dada pelo sujeito passivo. E se fossem valores respeitantes a trabalhos a mais, deveria o contribuinte registá-los em proveitos. Não deveria deixar estes saldos meses após a data da escritura. Não viu qualquer elemento na contabilidade que indiciasse que se tratavam de pagamentos referentes a trabalhos a mais. Na altura existiam muitas "infatilidades" em que as pessoas achavam que isso era prática corrente e o comentário que ouvia é que quem não fizesse isso eram menos esperto. Também existiam saldos negativos nalguns clientes por atraso nos lançamentos. Não procedeu a correcções porque da análise da contabilidade concluiu que não eram só esses valores que estavam omitidos. v.g. na análise dos custa da construção, verificou a e empresa estava a vender abaixo do preço de custo. Os custos totais dos anos de 1995 e 1996 repartidos pela permilagem indicavam a venda de fracções abaixo do preço de custo, que aliado às diferenças que estavam registadas nas contas dos clientes, não deixavam dúvidas que os valores não eram aqueles. Quanto aos critérios utilizados refere que nas revistas da especialidade os valores por metro quadrado eram bastante superiores aos 160 contos. Foi com base nos valores de 180 a 190 contos por m2 indicados nas revistas da especialidade e alguns valores declarados pelo próprio contribuinte nalgumas fracções e considerou o valor de 160 contos por m2, tanto mais que a rentabilidade real do sector era superior. A instância da Representante da Fazenda Pública esclareceu que os valores dos rendimentos declarados pelos sócios não eram compatíveis com os valores que entraram como suprimentos. Na conta caixa registam-se avultadas entradas na empresa, o que não é normal. A conta caixa regista as entradas na empresa, os montantes e os cheques recebidos que passam e saem. Não é normal ficarem na referida conta milhares de contos. Um grande volume de montantes na conta caixa permite regularizar outras contas. Não viu qualquer documento que titulasse um trabalho a mais. Verificou que num dado período a conta caixa tinha um saldo credor. Daí a necessidade do lançamento através da conta de sócios para colmatar essa deficiência contabilística. Estes erros indiciam mais do que um simples erro, daí que não tenha sido corrigido aritmeticamente. Encontrou a venda de apartamento abaixo de custo. A Impugnante foi transformada em Sociedade Anónima e a existência de revisor de contas não impede a depoente de efectuar os testes e fiscalizar. 2.3 – Factos não provados: Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou. 4. Para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que o despacho que indeferiu a reclamação graciosa se encontra formalmente fundamentado, que ocorreram os pressupostos para o lucro tributável ser apurado por métodos indiciários e que nestes casos, a fundada dúvida de quantificação, por ser inerente ao método utilizado, não aproveita à contribuinte, antes tendo esta de provar o erro ou o excesso de quantificação ( mesmo ao abrigo do art.º 121.º do CPT , que aplicou ). Para a impugnante e ora recorrente, é contra alguma desta fundamentação que vem esgrimir argumentos tendentes a reapreciar a sentença recorrida em ordem a sobre ela emitir um juízo de censura conducente à sua revogação ou alteração, desde logo pugnando que a matéria de facto fixada no probatório da mesma sentença se encontra mal julgada quanto ao critério utilizado na determinação do lucro tributável alcançado e que a dúvida ou erro na quantificação lhe aproveita, ao abrigo do disposto no art.º 121.º do CPT , então vigente, sendo que a regra do n.º3 do art.º 74.º da LGT , porque posterior, não lhe é aplicável. Vejamos então. Na matéria das conclusões A) a D) das suas alegações do recurso, vem a ora recorrente assacar à sentença recorrida o vício de errado julgamento da sua matéria de facto no que ao critério utilizado para a quantificação por métodos indiciários diz respeito, onde pugna que o documento n.º3, por si junto com a petição inicial e cuja factualidade deveria ter sido levada ao probatório, demonstra tal falta de fundamentação desse critério, o que, conduziria à fundada dúvida sobre a quantificação alcançada e que lhe aproveitaria, levando à anulação das liquidações impugnadas ( segundo parece ressaltar do seu raciocínio aí expresso nessas cinco conclusões iniciais ). Desde logo cabe realçar que, não obstante a ora recorrente não tenha dado cabal cumprimento ao disposto no art.º 690.º-A do Código de Processo Civil (CPC) ( então vigente e o aplicável ), no que à impugnação da matéria de facto tange, já que não indica os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, como desde logo lhe cabia, por força da alínea a) do n.º1 do mesmo artigo, mas como a mesma faz reportar tal errado julgamento por referência ao citado doc. n.º3, por si junto aos autos com a sua petição inicial, que constitui um concreto meio probatório , ao abrigo do disposto n.º1, alínea a) do art.º 712.º do CPC , passa a conhecer-se de tal errado julgamento que, de resto, mesmo oficiosamente poderia ser conhecido, em ordem a constituir a necessária base fáctica a que, de seguida, se lhe possa aplicar o direito correspondente. Esse documento n.º3 é constituído pelas fls 29 a 37 dos autos, consistentes nas cópias da acta da comissão de revisão, laudos dos dois peritos e decisão do Presidente da Comissão de Revisão (na falta de acordo dos peritos das partes), ou sejam, exactamente os mesmos elementos documentais constantes de fls 37 a 102 do processo de reclamação apenso (além de outros que também aqui se encontram contidos), e onde se pode colher a fundamentação do critério utilizado na determinação do lucro tributável, por remissão para o laudo da vogal da Fazenda Pública, que por sua vez segue o critério assumido em sede do relatório do exame à escrita, consistente fundamentalmente, em ter sido encontrado o preço médio de venda por m2 quanto às fracções em causa, que depois foi aplicado, bem como aos parqueamentos, que foram extrapolados para a sua generalidade, para além de terem sido aceites alguns dos custos contabilizados, tudo matéria já constante no probatório fixado na sentença recorrida, como das suas alíneas F) a I) e J) se pode constatar, especialmente dos pontos 5.1.1. e 5.1.2., daquela primeira, onde tal factualidade foi, como enorme desenvoltura transcrita, desta forma se não vendo como poderia tal documento n.º3 acrescentar o que quer que fosse sobre a adopção do critério seguido nessa determinação do lucro tributável, aliás, nem a recorrente o invoca, pelo que não pode deixar de improceder a matéria dessas conclusões das alegações do recurso. Na restante matéria das conclusões das mesmas alegações, insurge-se a recorrente com a sentença recorrida, por esta não obstante ter reconhecido a dúvida na quantificação dos lucros tributáveis desses dois exercícios, não procedeu à anulação das liquidações correspondentes, antes tendo entendido que tal dúvida lhe não aproveitava, ou seja, teria a mesma de ter provado o erro ou o excesso de quantificação para que tais liquidações pudessem ser anuladas. Como nesta parte bem invoca a recorrente, a norma do art.º 121.º do CPT , então vigente, dispunha ( redacção introduzida pelo Dec-Lei n.º 165/95, de 15 de Julho ): Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado (seu n.º1). ... O disposto no número anterior não prejudica a possibilidade de na impugnação judicial o impugnante demonstrar erro ou manifesto excesso na matéria tributável impugnada . Esta norma do art.º 121.º, versando sobre o ónus da prova de cada uma das partes no processo de impugnação judicial, tem uma feição substantiva que não adjectiva, sendo de aplicação apenas para os factos tributários ocorridos após a sua entrada em vigor, como constituía jurisprudência corrente (1) Cfr. entre muitos outros, o acórdão deste Tribunal de 23-1-2001, proferido no recurso 1631/09. Já em sentido contrário se havia pronunciado o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância no seu acórdão de 12-10-1993, no Processo n.º 61609, para quem, tal norma, era de aplicação imediata por se tratar de norma dirigida à actividade de julgar do juiz . . Veio a ter consagração, com idêntico sentido, nas normas do art.º 100.º do actual CPPT, conjugada com as normas do art.º 74.º da LGT , esta com entrada em vigor em vigor em 1-1-1999 – cfr. art.º 6.º do Dec-Lei n.º 398/98, de 17 De Dezembro. Porém, já no âmbito da vigência daquele CPT, era entendido correntemente que, no caso de aplicação de métodos indiciários na determinação da matéria tributável, cabia à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais que lhe permitem a tributação com o recurso a tais métodos e, feita essa prova, recaía sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação (2) Cfr. neste sentido entre outros, aos acórdãos deste TCA de 22-5-2001 e de 3-12-2002, recursos n.ºs 4016/00 e 6966/02, respectivamente. , e isto não só nos casos então expressamente referidos no n.º2 desse art.º 121.º, como também em todos os outros casos em que tivesse havido apuramento da matéria tributável por tais métodos indiciários, como também bem se pronuncia a Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer. É que a quantificação por tais métodos, pela sua própria natureza, não pode apresentar a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, ou como refere Jorge Lopes de Sousa (3) In Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2.ª Edição, revista e aumentada, 2000, VISLIS, pág. 473, nota 7. , nestas situações em que é impossível determinar directamente a matéria tributável, há sempre dúvidas sobre a sua quantificação real, pois os métodos indirectos tomam em consideração indicadores que apenas podem fornecer uma indicação aproximada do valor que a matéria tributária provavelmente teria . Em suma, também na vigência do CPT, ao abrigo da citada norma do art.º 121.º, em que se situam os factos tributários ora impugnados, relativos a 1995 e a 1996, já a dúvida sobre a existência ou a quantificação da matéria tributável apurada com o recurso a métodos indiciários, não dimanava na anulação da liquidação, mas tão só se o contribuinte provasse o erro ou excesso de quantificação assim alcançado ( ou se dos autos tal prova resultasse, já que não se tratava de ónus subjectivo, mas sim objectivo ), pelo que a sentença recorrida que também assim decidiu não é passível da apontada censura, sendo de confirmar. Aliás, mal se percebe que a ora recorrente venha pugnar pela não aplicação de uma das normas, a do art.º 74.º da LGT , ao presente caso, por lhe ser posterior, quando desde o seu direito de audição prévia, passando pela reclamação graciosa deduzida e pela presente impugnação, vem defendendo o contrário, ou seja, a aplicação de tal diploma, em diversas das suas normas, ao presente caso, como de fls 72 e segs do PAT apenso, art.º 26.º e segs, fls 9 e segs do mesmo PAT, art.º 30.º e segs e fls 17 e segs dos presentes autos, art.º 53.º e segs, se pode constatar. Improcede assim, toda a matéria das conclusões das alegações do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu. DECISÃO. Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa,15 de Novembro de 2011 Eugénio Sequeira Aníbal Ferraz Pereira Gameiro (1) Cfr. entre muitos outros, o acórdão deste Tribunal de 23-1-2001, proferido no recurso 1631/09. Já em sentido contrário se havia pronunciado o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância no seu acórdão de 12-10-1993, no Processo n.º 61609, para quem, tal norma, era de aplicação imediata por se tratar de norma dirigida à actividade de julgar do juiz . (2) Cfr. neste sentido entre outros, aos acórdãos deste TCA de 22-5-2001 e de 3-12-2002, recursos n.ºs 4016/00 e 6966/02, respectivamente. (3) In Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2.ª Edição, revista e aumentada, 2000, VISLIS, pág. 473, nota 7.