71/20.3 BCLSB - Tribunal Central Administrativo Sul

Há nulidade por omissão de pronúncia quando uma das questões suscitadas não tenha sido apreciada, se o seu não conhecimento não resultou prejudicado pela solução dada às demais questões.

I. RELATÓRIO P…, SA (doravante Impugnante) veio impugnar a decisão arbitral proferida a 21.08.2020, pelo tribunal arbitral coletivo constituído no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo a que aí foi atribuído o n.º 817/2019-T, ao abrigo dos art.ºs 27.º e 28.º do DL n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária – RJAT). Nas suas alegações, após aperfeiçoamento, concluiu nos seguintes termos: “A. A P…, S.A., interpôs, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e dos artigos 10.º e seguintes do RJAT, Pedido de Constituição e de Pronúncia Arbitral junto do CAAD. B. Esse pedido versava sobre os seguintes atos: a) Liquidações de IMI dos anos de 2012, 2013, 2014, 2015, cujas prestações foram notificadas pelos documentos com o número de identificação, no ano de 2012: (i) 2012 258734203, de 9 de março de 2013; (ii) 2012 732573903, de 21 de junho de 2013 e; (iii) 2012 761071603 de 2 de outubro de 2013; no ano de 2013: (i) 2013 166371903, de 5 de março de 2014; (ii) 2013 638296403, de 18 de junho de 2014 e; (iii) 2013 639747103, de 11 de julho de 2014; no ano de 2014: (i) 2014 177741503, de 25 de fevereiro de 2015; (ii) 2014 652421603, de 1 de maio de 2015 e; (iii) 2014 663833703, de 24 de setembro de 2015; e no ano de 2015: (i) 2015 247994903, de 26 de fevereiro de 2016; (ii) 2015 64271103, de 2 de junho de 2016 e; 2015 650311003 de 27 de setembro de 2016 (que aqui se juntam como docs. n.os 1 a 12, do pedido de pronúncia arbitral); e, b) Ato de indeferimento da Revisão Oficiosa das Liquidações de IMI referente aos anos de 2012, 2013, 2014 e 2015, pelo ofício 2019 5000 197532 de 4 de setembro de 2019, praticado pela ‘Diretora de Serviço Central’ da Direção de Serviços do Imposto Municipal sobre Imóveis (DSIMI), Dr.ª M…, ao abrigo de delegação de competências, no âmbito do Processo n.º 3158201602000148 (e que aqui se junta como doc. n.º13, do pedido de pronúncia arbitral). C. O Tribunal Arbitral proferiu uma decisão nesses Autos não julgando a totalidade da matéria de facto relevante para o conhecimento da verdade material, nomeadamente: não julgou nem considerou os FACTOS n.º 14.º, 15.º, 16.º, 17.º, 19.º, 20.º, 21.º, 22.º, 23.º, 53.º, 54.º e 56.º da p.i., nem os documentos 1 a12, 14 a 17 e 26 da p.i.. D. O Tribunal Arbitral omitiu pronúncia quanto às flutuações de VPT indicadas nas prestações das Liquidações de IMI emitidas pela AT. E. O Tribunal Arbitral não fundamentou, nem sequer mencionou, o motivo pelo qual a matéria de facto referente a esses elementos (eg., flutuações de VPT) foi desconsiderada. F. Sucede, que esses elementos levam ao preenchimento da alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT. G. A falta de avaliação e fixação da matéria de facto provocou uma omissão de pronúncia quanto à validade das liquidações de imposto o que culminou num julgamento deficiente do ato de indeferimento das correspondentes revisões oficiosas (ato de 2.º grau). H. Os documentos n.º 14 a 17 da p.i., que consubstanciam as escrituras de venda dos imóveis – elemento fundamental para demonstrar a não incidência em IMI – não foram considerados na Decisão Arbitral. I. Esses documentos (eg., escrituras de venda dos imóveis) provam que o património imobiliário da Requerente havia diminuído. J. Não foram considerados os FACTOS 17.º, 18.º e tabela anexo da p.i., elementos comprovativos de que Requerente não era proprietária dos imóveis desde 2003. K. Consequentemente, também não foi dado como provado (!) que a Requerente já não era a proprietária dos imóveis a 31 de dezembro de 2012, 2013, 2014 e 2015… pelo que nunca poderia ter-se pronunciado sobre a qualidade de sujeito passivo da Requerente, sendo que a própria AT não questionou essa mesma venda de imóveis. L. Não foi considerado na Decisão Arbitral o FACTO da Lei 11-A/2013, de 28 de janeiro, ter dado cumprimento à reorganização administrativa do território das freguesias constante da Lei n.º 22/2012, de 30 de maio, em consequência da qual a identificação dos prédios sofreu alterações, nomeadamente na mudança de número da matriz e de freguesia – FACTO de conhecimento público, alegado no artigo 53.º da p.i. e não contestado pela AT, que não foi mencionado nem julgado na decisão arbitral. M. Também não foi relevado a quo o FACTO de que essa operação de reorganização foi levada a cabo pelos serviços da AT de forma automática – FACTO de conhecimento público, alegado no artigo 54.º da p.i. e não contestado pela AT, que não foi mencionado nem julgado na Decisão Arbitral. N. Outro facto não impugnado, nem excecionado pela AT em nenhum momento durante o processo arbitral, e que também resulta de conhecimento público, foi o alegado pela então Requerente no artigo 56.º da p.i. O. A decisão arbitral impugnada não julgou as divergências de informação e de valores ínsitas nas liquidações de IMI notificadas à Impugnante, já referidas no objeto desta impugnação – FACTOS 19.º a 23.º da p.i. e tabelas anexas. P. Quanto às Liquidações de 2012 não foram considerados julgados ou provados os seguintes factos alegados: § A taxa de imposto aplicada foi de 0,70 na primeira prestação de IMI do ano de 2012 e de 0,40 na duas prestações seguintes; § Sem qualquer fundamentação, inspeção ou justificação o VPT do prédio 5725 foi alterado, da primeira para a segunda prestação de IMI de 2012 de 23 687,34€ para 23 690,00; § No prédio 5724, o VPT variou de 27 635,22€ para 27 570,00€; § No prédio 5707 o valor variou de 483 778,79€ para 483 450,00€; § Relativamente aos restantes 52 prédios referidos na ação, os mesmos foram introduzidos, gradualmente, a partir da segunda prestação de IMI, havendo integrações a meio do ano de património, quando os cadastros são apurados a 31 de dezembro do ano anterior; Q. Quanto ao FACTO 23.º da p.i., por referência às liquidações de 2012, 2013, 2014 e 2015; a saber: § «O mesmo sucedeu nos restantes anos conforme consta das Liquidações (cfr. docs. n.os 1 a 12, já em anexo) conforme se demonstra, e como consta das tabelas anexas ao processo como doc. n.º 26, e da qual a Requerente se disponibiliza, desde já, para juntar as versões em ficheiro formato Excel a abrigo do Princípio da Colaboração» (cit.). R. Por sua vez, no ano de 2014 e com base nos Factos referidos e nas tabelas do documento 26 da p.i., bem como nos documentos 1 a 12 da p.i., não se deu como provado que: § O imóvel com a artigo 5…5 viu o seu valor variar de 23 690,00€ para 23 687,34€. § O imóvel com o artigo 5…4 viu o seu valor variar de 27 570,00€ para 27 635,22€. § O imóvel com o artigo 5…7 viu o seu valor variar de 483 450,00€ para 483 778,79€. S. Sendo que essa informação resulta das próprias liquidações – Documentos n.º 1 a 12 da p.i.. T. Em 2015 esses valores de VPT voltaram para o montante da 1.ª prestação de IMI de 2014. U. Foi alegado pela então Requerente no FACTO 20.º da p.i. e tabela anexa ao FACTO, para além dos VPT variarem inexplicável e ilegalmente conforme a prestação da Liquidação – facto que nunca foi clarificado pela AT –, a AT liquidou quanto aos prédios em análise um valor excessivo de 10 076,68 €. V. Resulta claro dos FACTOS que não foram apreciados inúmeros argumentos, como seja A VALIDADE DAS LIQUIDAÇÕES IMPUGNADAS uma vez que a matéria de facto não foi corretamente fixada. W. O Tribunal Arbitral apenas julgou a fundamentação formal e não fundamentação material das liquidações de IMI e do indeferimento de revisão oficiosa, fundamentação essa que, como se sabe, não releva para que o Contribuinte conheça da aplicação lei ao seu caso concreto, nomeadamente, a alteração de valores. X. Considerando que IMI é imputado ao Contribuinte através de uma única liquidação (apesar das várias prestações), o valor patrimonial dos prédios em crise não poderia ter sido alterado de uma prestação para a outra. Y. Da mesma forma, os imóveis não podem aparecer e desaparecer consoante a prestação cobrada e muito menos sem qualquer tipo de justificação ou fundamentação – como se pode constatar através dos Documentos n.º 1 a 12 e documentos 26 (tabela de simplificação) juntos aos Autos. Z. Como nos FACTOS provados essa matéria não foi fixada, nunca chegou o Tribunal Arbitral a julgar nenhum destes argumentos. AA. Nunca o Tribunal arbitral decidiu se a Requerente era sujeito passivo apesar de não ser proprietária dos prédios (!) e essa pronúncia foi claramente requerida, dado que era ela que viria a ditar a aplicação do artigo 130.º do Código do IMI. BB. Pelo que também não foram avaliados os argumentos de Direito que se prendiam com esses elementos, como seja que a reativação de artigos matriciais de freguesias juridicamente extintas, será compreensível em termos informáticos e exclusivamente para procedimentos internos dos serviços da AT, mas já não o será para a produção de efeitos plurisubjetivos como é o caso da liquidação de IMI, sobre VPTs de artigos e matrizes juridicamente expurgadas do cadastro da Requerente, como é o caso. CC. Por fim, caso o coletivo de árbitros não confiasse na lista de factos da Requerente – tabelas explicativas das liquidações de IMI, ou até, uma vez mais, para facilidade de consulta da informação nas próprias liquidações (!), poderia sempre ter dado lugar a audiência de inquirição de testemunhas, mas ignorou a prova testemunhal, ignorou a maioria da prova documental e nem sequer mencionou a matéria de facto relevante nem como provada, nem como não provada. DD. A Decisão Arbitral em crise padece de omissão de pronúncia, não tendo julgado matéria de facto alegada, não tendo valorado prova documental junta aos Autos, tendo prejudicado o conhecimento do pedido de anulação do ato de 2.º grau (indeferimento da Revisão Oficiosa) com base em não ter analisado o ato de 1.º grau (a validade e conteúdo das liquidações impugnadas), devendo, por isso conhecer este Venerando Tribunal da nulidade do arresto do Tribunal Arbitral. (…) Nestes termos e demais de Direito, considerando-se todos os fundamentos acima esgrimidos, Requer-se a Vexa julgue a presente Impugnação de Decisão Arbitral como procedente por provada, dessa forma declarando a nulidade da decisão arbitral emitida no Processo n.º 817/2019-T que julgou a improcedência do pedido de anulação das Liquidações de IMI dos anos de 2012, 2013, 2014, 2015, cujas prestações foram notificadas pelos documentos com o número de identificação, no ano de 2012: (i) 2012 258734203, de 9 de março de 2013; (ii) 2012 732573903, de 21 de junho de 2013 e; (iii) 2012 761071603 de 2 de outubro de 2013; no ano de 2013: (i) 2013 166371903, de 5 de março de 2014; (ii) 2013 638296403, de 18 de junho de 2014 e; (iii) 2013 639747103, de 11 de julho de 2014; no ano de 2014: (i) 2014 177741503, de 25 de fevereiro de 2015; (ii) 2014 652421603, de 1 de maio de 2015 e; (iii) 2014 663833703, de 24 de setembro de 2015; e no ano de 2015: (i) 2015 247994903, de 26 de fevereiro de 2016; (ii) 2015 64271103, de 2 de junho de 2016 e; 2015 650311003 de 27 de setembro de 2016 (docs. n.os 1 a 12, em anexo da p.i.); bem como o Ato de indeferimento da Revisão Oficiosa das Liquidações de IMI referente aos anos de 2012, 2013, 2014 e 2015, pelo ofício 2019 5000 197532 de 4 de setembro de 2019, praticado pela ‘Diretora de Serviço Central’ da Direção de Serviços do Imposto Municipal sobre Imóveis (DSIMI), Dr.ª M…, ao abrigo de delegação de competências, no âmbito do Processo n.º 3158201602000148 (doc. n.º13, da p.i.). Tudo o mais da Lei”. A Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante Impugnada ou AT) foi notificada para alegar, nos termos consignados no art.º 144.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), ex vi art.º 27.º, n.º 2, do RJAT, não tendo apresentado contra-alegações nem respondido às alegações aperfeiçoadas. O Ilustre Magistrado do Ministério Público (IMMP) foi notificado nos termos e para os efeitos do disposto no art.º 146.º, n.º 1, do CPTA. Colhidos os vistos legais, vem o processo à conferência. É a seguinte a questão a decidir: a) Há nulidade da decisão arbitral por omissão de pronúncia? II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO II.A. Para a apreciação da presente Impugnação estão provados os seguintes factos: 1) A 02.12.2019, a Impugnante apresentou junto do CAAD pedido de constituição de tribunal arbitral, do qual consta, designadamente, o seguinte: “ [[IMG:0]] [[IMG:1]] [[IMG:2]] [[IMG:3]] [[IMG:4]] [[IMG:5]] [[IMG:6]] «Imagem no original» [[IMG:7]] «Imagem no original» [[IMG:8]] [[IMG:9]] «Imagem no original» «Imagem no original» «Imagem no original» [[IMG:10]] [[IMG:11]] «Imagem no original» «Imagem no original» [[IMG:12]] [[IMG:13]] [[IMG:14]] [[IMG:15]] [[IMG:16]] [[IMG:17]] [[IMG:18]] [[IMG:19]] [[IMG:20]] [[IMG:21]] [[IMG:22]] [[IMG:23]] [[IMG:24]] [[IMG:25]] [[IMG:26]] [[IMG:27]] [[IMG:28]] [[IMG:29]] [[IMG:30]] [[IMG:31]] [[IMG:32]] [[IMG:33]] [[IMG:34]] [[IMG:35]] [[IMG:36]] [[IMG:37]] [[IMG:38]] [[IMG:39]] [[IMG:40]] [[IMG:41]] [[IMG:42]] [[IMG:43]] [[IMG:44]] [[IMG:45]] [[IMG:46]] (…) [[IMG:47]] [[IMG:48]] [[IMG:49]] [[IMG:50]] (…) [[IMG:51]] [[IMG:52]] …” (cfr. fls. 1 a 475 da certidão do processo arbitral, a que correspondem futuras referências sem menção de origem, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). 2) Na sequência do referido em 1), foi constituído tribunal arbitral coletivo, tendo dado origem ao processo n.º 817/2019-T (cfr. fls. 493 e 494). 3) No âmbito do processo referido em 2), foi proferida decisão arbitral, a 21.08.2020, da qual consta designadamente o seguinte: “II - Fundamentação Matéria de facto 4. Os factos relevantes para a decisão da causa que são tidos como assentes são os seguintes. A) A Requerente é uma sociedade comercial que dispõe de património imobiliário e procede à compra e venda de imóveis, com a consequente variação do conjunto de bens que em cada momento integram a sua esfera jurídica; B) Por requerimentos apresentados em 12 de Novembro de 2015 e dirigidos ao Chefe do Serviço de Finanças de Loures 3., a Requerente solicitou a eliminação dos prédios urbanos inscritos na matriz predial da União das Freguesias de S…, S. J… e B… sob os artigos 8…1º, 8…7º e 8…9º, correspondentes aos lotes 3…2º, 3…1º e 3…2º do Bairro da B…, que haviam sidos vendidos em 2010, e que passaram a encontrar-se inscritos sob os artigos 2…9º, 2…0 e 3.º, respectivamente; C) Por despachos do Chefe do Serviço de Finanças de Loures 3 de 16 de Março de 2016, em concordância com informação dos serviços, notificados à Requerente por ofício de 28 de Março seguinte, foi determinada a eliminação dos referidos artigos matriciais; D) As informações dos serviços em que se basearam os despachos que determinaram a eliminação matricial, que constam dos documentos juntos com o pedido e do processo administrativo e aqui se dão como reproduzidos, baseiam-se na duplicação matricial por virtude de os mesmos prédios se encontrarem inscritos sob os artigos 2…9º, 2…0 e 3.º da matriz predial da União das Freguesias de S…, S. J… e B…; E) Por requerimentos apresentados em 28 de Abril de 2016 e dirigidos ao Chefe do Serviço de Finanças de Loures 3, a Requerente, invocando ao anteriores despachos de 16 de Março de 2016 e a existência de duplicação de matricial, formulou um pedido de revisão oficiosa, nos termos do artigo 78.º da LGT, em vista ao ressarcimento do imposto pago indevidamente; F) Por requerimento apresentado em 12 de Novembro de 2015 e dirigido ao Chefe do Serviço de Finanças de Loures 3, a Requerente, invocando a duplicação matricial por efeito do alvará de loteamento 2…/…9 da Câmara Municipal de Loures, que deu origem a novos artigos, solicitou a eliminação dos prédios urbanos inscritos na matriz predial da União das Freguesias de S…, S. J… e B… sob os artigos 2…8.º, 2…1.º, 2…4.º, 2…7.º, 2…0.º, 2…3.º, 2…6.º, 2…9.º, 3…2.º, 3…5.º, 3…8.º, 3…1.º, 3…4.º, 3…7.º, 3…0.º, 3…3.º, 3…6.º, 3…9.º, 3…8.º, 3…1.º, 3…4.º, 3…7.º, 3…0.º, 3…6.º, 3…9.º, 3…2.º, 3…5.º, 3…8.º, 4…1.º, 4…4.º, 4…7.º, 4…0.º, 4…3.º, 4…6.º, 4…9.º, 4…5.º, 4…8.º, 4…7.º, 4…0.º, 4…3.º, 4…6.º, 4…9.º, 9…0.º, 9…3.º, 9…6.º, 9…9.º, 9…2.º, 9…8.º e 9…1.º; G) Por despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Loures 3 de 16 de Março de 2016, em concordância com a informação dos serviços, notificado à Requerente por ofício de 28 de Março seguinte, foi determinada a eliminação dos artigos matriciais; H) Por requerimento apresentado em 28 de Abril de 2016 e dirigido ao Chefe do Serviço de Finanças de Loures 3, a Requerente, invocando o anterior despacho de 16 de Março de 2016 e a existência de duplicação de matriz, formulou um pedido de revisão oficiosa, nos termos do artigo 78.º da LGT, em vista ao ressarcimento do imposto pago indevidamente; I) Os pedidos de revisão oficiosa mencionados nas antecedentes alíneas E) e H) foram indeferidos por despacho do Director de Serviços, de 28 de Agosto de 2019, em concordância com a informação dos serviços; J) A informação dos serviços que serviu de base ao despacho de indeferimento é, na parte que mais releva, é do seguinte teor: (…) C. Apreciação do Pedido de Revisão Oficiosa: O pedido de revisão oficiosa apresentado em 05.05.2016 tem por objeto a reapreciação das liquidações do IMI de 2012 a 2015 relativamente a prédios localizados na União das freguesias de S..., S. J… e B…, do concelho de Loures. Analisados os pressupostos procedimentais, verifica-se que: - A requerente tem legitimidade, capacidade e personalidade tributárias, tudo nos termos dos Arts. 15°, 16° e 65° da LGT e Art. 9° do CPPT; - Apesar da petição ter sido dirigida a órgão incompetente para a apreciação do pedido de revisão oficiosa, quando deveria ter sido dirigido ao Sr. Diretor geral da AT, foi, contudo, tal deficiência suprida oficiosamente nos termos do disposto no Art. 108° n.º 2 do CPA, ex vi do Art. 2° al. d) do CPPT; - O pedido é tempestivo pois foi requerido no prazo legalmente admissível, conforme dispõe o Art. 78° n.º 1 in fine e n.º 7 da LGT. - Inexistindo questões prévias ou outras de que se devam conhecer, importa assim emitir o seguinte Parecer: 1. No conspecto dos atos tributários serem revistos pelo órgão que os praticou, podem os sujeitos passivos, de acordo com o disposto no n.º 1 do Art. 78° da LGT, por sua iniciativa, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, solicitar a sua revisão, podendo também a AT revê-los por sua iniciativa, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços, nada obstando a que este dever de revisão - oficiosa - ocorra também a pedido do contribuinte dentro dos limites temporais em que a AT o pode fazer (Art. 78° n.º 7 da LGT). 2. Configurando este último, o caso dos autos e daí a admissibilidade do pedido, a matéria a apreciar reconduz-se a saber se, nos anos de 2012 a 2015, o IMI liquidado e exigido em duplicado à requerente é (i)legal e se o mesmo, em face do enquadramento legal a que se subordina, deve ser reembolsado. 3. A sustentar a revisão dos atos tributários desses anos, está a eliminação matricial de 55 prédios determinada por despacho do Sr. Chefe de Finanças do SF de Loures 3, de 16.03.2016, com o qual, a aqui requerente, obteve procedência na reclamação das matrizes apresentada em 12.11.2015. 4. Nesse sentido, seja neste ou em qualquer caso em que haja uma correção dessa natureza, o procedimento de liquidação é oficiosa e automaticamente revisto e substituído por (outro) ato que traduza a nova situação tributária, originando não só a correção da coleta exigida por ato anterior como também, se for caso disso, a restituição do montante indevidamente liquidado e cobrado. 5. Com efeito, no caso a que os autos se reportam e tendo em conta que a eliminação dos prédios da matriz postula, nos termos do Art. 130° n.º 8 do CIMI, a produção de efeitos à data do pedido (12.11.2015), ou no limite, a data do encerramento da matriz (31 de dezembro do respetivo ano), qualquer ato - de revisão - praticado sobre o ano de 2015 deve considerar-se inútil, desde logo porque os efeitos das correções das inscrições matriciais produziram-se no próprio ano de 2015, agora em revisão, levando a que sobre essas realidades físicas não fosse liquidado imposto. 6. Para que melhor se alcance, embora a requerente pretenda a revisão da liquidação do ano de 2015 sobre 55 prédios, apenas os terrenos para construção que identifica sob os Arts. U-8…9, U-8…1 e U-8…7, foram inicialmente sujeitos a tributação atendendo a que o despacho que ordenou a sua eliminação, datado de 16.03.2016 e sendo posterior a data de liquidação (26.02.2016), os seus efeitos não foram por isso abrangidos. 7. Todos os demais prédios, foram eliminados da matriz em 24.02.2016, isto é, em data anterior à data de liquidação, com efeitos ao ano de 2015, não se liquidando, portanto, sobre eles imposto ou exigida qualquer quantia. 8. De todo o modo, ainda com relação àqueles três terrenos para construção, a liquidação inicial foi, como se referiu no ponto 5, objeto de correção, entrando o valor a restituir em acerto de contas com as prestações do IMI seguintes. 9. No que se refere aos anos de 2012 a 2014, prevendo-se a possibilidade dos sujeitos passivos reclamarem administrativamente da incorreção das inscrições matriciais sob qualquer um dos fundamentos previstos no Art. 130° n.º 3 do CIMI, ou qualquer outro fundamento atípico, determine o n.º 8 da mesma norma que os efeitos desse pedido só se produzem na liquidação respeitante ao ano em que for apresentado o pedido (de correção matricial). 10. Sendo, portanto, esta uma questão prejudicial aos atos em revisão, em bom rigor esses efeitos só tem assim aplicação ao ano de 2015 e seguintes, ficando os anos de 2012 a 2014 de que pede revisão, prejudicados, dado que não é conhecido qualquer meio de reação contra aquelas incorreções, tornando-se inimpugnáveis ao ano de 2015, e a retroatividade daqueles efeitos não ter acolhimento legal. 11. Assim, incidindo o pedido de revisão de atos tributários sobre realidades físicas que estavam validamente inscritas na matriz, não se vislumbram vícios que afetem a validade e os efeitos produzidos nos atos em revisão, considerando-se legais D. Conclusão: Em consonância com o exposto, e salvo melhor opinião, deve o pedido improceder, com as consequências legais que ao caso couberem. Factos não provados Não se encontra provado que a Autoridade Tributária, na sequência da eliminação dos artigos U-8…9, U-8…1 e U-8…7 da União de Freguesias de S…, S. J… e B…, tivesse emitido acto de anulação administrativa das liquidações referentes ao ano de 2015 ou restituído à Requerente o imposto entretanto liquidado, havendo apenas a indicação, como resulta da informação dos serviços transcrita na alínea I), de que havia o propósito de proceder a um acerto de contas com as prestações do IMI subsequentes. O Tribunal formou a sua convicção quanto à factualidade provada com base nos documentos juntos à petição e no processo administrativo junto pela Autoridade Tributária com a resposta, e em factos não questionados pelas partes. Matéria de direito 5. A Requerente deduziu reclamação da matriz predial, em 12 de Novembro de 2015, nos termos do artigo 130.º do Código do IMI, requerendo a eliminação dos artigos U-8…9, U-8…1 e U-8…7, bem como de 52 artigos da União de Freguesias de S…, S. J… e B…, que já não integravam o seu património imobiliário. Por despacho do chefe de serviços de finanças, de 16 de Março de 2016, foi determinada a eliminação dos artigos matriciais, e, na sequência, a Requerente formulou um pedido de revisão oficiosa, com fundamento em erro imputável aos serviços, no tocante à liquidação de IMI quanto aos referidos imóveis em relação aos anos de 2012, 2013, 2014 e 2015. A Autoridade Tributária indeferiu o pedido de revisão oficiosa relativamente aos anos 2012, 2013, 2014 com fundamento no disposto no artigo 130.º, n.º 8, do Código do IMI, pelo qual os efeitos das reclamações das matrizes só se produzem na liquidação respeitante ao ano em que for apresentado o pedido. Quanto ao ano de 2015, a Administração não considerou cobertas pelos efeitos da reclamação as liquidações referentes aos prédios U-8…9, U-8…1 e U-8…7 porque à data do despacho que determinou a eliminação dos imóveis da matriz predial (24 de Fevereiro de 2016) tinha sido já liquidado o imposto (26 de Fevereiro de 2016). Refere-se ainda, na informação que serviu de base ao despacho de deferimento parcial, que a liquidação será objecto de correcção mediante acerto de contas com as prestações subsequentes de IMI. Na impugnação judicial, a Requerente começa por alegar que, nos termos do n.º 3 do artigo 13.º do Código do IMI, o chefe do serviço de finanças deve proceder oficiosamente à inscrição de um prédio na matriz, bem como às suas atualizações, e ainda segundo o artigo 78.º é aos serviços de finanças da área onde se situam os prédios que incumbe a organização e conservação das matrizes, para assim concluir que havia lugar à revisão oficiosa com base em erro imputável aos serviços. É esta a questão que cabe preliminarmente analisar. Nos termos do artigo 78.º, n.º 1, da LGT, a revisão dos actos tributários pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa, com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da Administração Tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços. Entende-se, por outro lado, por efeito do disposto no n.º 7 desse artigo, que a revisão oficiosa pela Administração pode ser realizada, no prazo de quatro anos, “a pedido do contribuinte”. Conforme é entendimento jurisprudencial corrente, há erro imputável aos serviços - que torna justificável a revisão oficiosa – quando se verifica uma errada aplicação da lei fiscal que não tenha por base qualquer errónea informação do contribuinte. Por outro lado, como esclarece o artigo 78.º, nº 3, da LGT, o erro imputável aos serviços compreende, não apenas o erro material ou erro de facto, mas também o erro de direito, ou seja, o erro de qualificação ou subsunção jurídica ou de quantificação do imposto (cfr. por todos, o acórdão do STA de 14 de Março de 2012, Processo n.º 01007/11). O erro material, por sua vez, corresponde a lapsos materiais ou de cálculo que o artigo 95.º-A, n.º 2, do CPPT especifica, por referência à correcção de erros cometidos pela Administração Tributária, como sendo “os que resultarem do funcionamento anómalo dos sistemas informáticos da administração tributária, bem como as situações inequívocas de erro de cálculo, de escrita, de inexatidão ou lapso”. A Requerente entende ter ocorrido erro imputável aos serviços, porquanto, face ao disposto no artigo 13.º, n.º 3, e 78.º do Código do IMI, os serviços de finanças devem proceder oficiosamente à atualização da matriz e é a eles que incumbe a organização e conservação das matrizes. É, no entanto, evidente que o dever de ofício atribuído à Administração não envolve, em si, um qualquer erro que lhe seja imputável quanto à aplicação da lei fiscal. A norma do artigo 13.º, n.º 3, do Código do IMI apenas pretende significar que os serviços de finanças podem proceder à inscrição e actualização das matrizes, quando disponham da informação necessária, independentemente da iniciativa do contribuinte. Por identidade de razão, não é a circunstância de a lei atribuir aos serviços de finanças, conforme o disposto no artigo 78.º, a organização e conservação das matrizes que transforma a desactualização dos registos num erro material ou de direito que seja imputável à Administração. Essa é apenas uma norma de competência que, como tal, designa a entidade a quem incumbe o poder funcional de efectuar o registo das matrizes prediais, que não permite por si só responsabilizar essa entidade por qualquer eventual desconformidade do registo com a titularidade do prédio. E a circunstância de a Administração não ter suprido a omissão, por via da actualização oficiosa, não representa um qualquer erro de qualificação jurídica ou de quantificação do imposto e, muito menos, um erro material que possa servir de base ao pedido de revisão oficiosa. Acresce que, nos termos do artigo 130.º, n.º 8, do Código do IMI, “[o]s efeitos das reclamações das matrizes, bem como o das correcções promovidas pelo chefe do serviço de finanças competente (…) só se produzem na liquidação respeitante ao ano em que for apresentado o pedido. Um dos fundamentos da reclamação é a existência de duplicação da matriz predial, como sucede quando, por omissão declarativa do sujeito passivo, se manteve a inscrição de prédios a favor de um contribuinte, que, entretanto, transitaram para outro titular por efeito da transmissão onerosa. Por isso mesmo, o pedido de eliminação matricial formulado pela Requerente com esse fundamento foi deferido pela Autoridade Tributária, mas tendo a reclamação sido apresentada em 12 de Novembro de 2015, os efeitos da rectificação, por via da referida disposição do n.º 8 do artigo 130.º, apenas se produzem na liquidação respeitante ao ano em que for apresentado o pedido, ou seja no ano de 2015. Assim sendo, o indeferimento da revisão oficiosa relativamente aos anos 2012, 2013 e 2014 não enferma de qualquer ilegalidade. No que se refere às liquidações do ano de 2015 incidentes sobre os prédios U-8…9, U-8…1 e U-8…7, a Autoridade Tributária sustenta, na informação que serviu de base ao despacho de deferimento parcial, que, à data do despacho que determinou a eliminação dos imóveis da matriz predial, em 16 de Março de 2016, tinha sido já liquidado o imposto - o que ocorreu no anterior dia 26 de Fevereiro -, não sendo possível, por isso, atribuir efeitos imediatos à rectificação da matriz. Acrescenta-se, a esse propósito, que a liquidação será objecto de correcção mediante acerto de contas com as prestações subsequentes de IMI. No entanto, não foi feita prova de que, na sequência da eliminação dos artigos matriciais, tenha sido emitido despacho de anulação administrativa dos actos tributários de liquidação, nem há indicação de ter sido restituído o imposto indevidamente pago, subsistindo apenas o mero propósito de um acerto de contas nas futuras liquidações de IMI por referência a outros imóveis que integrem o património imobiliário da Requerente, que também se desconhece se chegou a ocorrer (cfr. supra factos não provados). Deste modo, nesse caso, as liquidações de IMI, também impugnadas, violam o disposto no artigo 130.º, n.º 8, do Código do IMI, que obriga - como se viu, - a que as correcções resultantes das reclamações da matriz produzam efeitos no ano em que foi apresentado o pedido. 6. Num segundo momento, a Requerente, invocando o disposto no artigo 55.º da LGT, alega que a Autoridade Tributária está adstrita aos princípios da justiça e da proporcionalidade, embora faça também referência genérica aos demais princípios procedimentais que se encontram mencionados nessa disposição, incluindo o princípio da legalidade. E embora tenha pretendido descrever conceitualmente os princípios da legalidade e da justiça (artigos 72 a 74 da petição), o certo é que não explicita as razões pelas quais a aplicação da regra do artigo 130.º, n.º 8, do Código do IMI (no que se refere às liquidações incidentes sobre os anos de 2012, 2013 e 2014) afrontam esses princípios, impedindo o tribunal de formular um juízo crítico que permita concluir no sentido da anulação contenciosa dos actos tributários de liquidação. Em qualquer caso, sempre se poderia dizer, em abstracto, que ocorre a violação do princípio da justiça, na medida em que o contribuinte liquidou imposto relativamente a prédios de que já não era proprietário. No entanto, o princípio da justiça tem sido aplicado nas situações em que a inobservância de uma prescrição legal se torna irrelevante por não trazer quaisquer consequências negativas do ponto de vista do interesse público. É o caso paradigmático do incumprimento do princípio contabilístico da especialização económica dos exercícios, quando da imputação do proveito ou custo a um exercício diverso daquele a que respeitava não resultar prejuízo para a Fazenda Nacional e a correcção poder vir a traduzir-se num agravamento fiscal do contribuinte. Como se afirma no acórdão do STA de 13 de outubro de 1996 (Processo n.º 20404), sem pôr em causa a relevância fiscal do princípio da especialização dos exercícios, é de admitir – à luz do princípio da justiça - a imputação de custos a exercícios anteriores, quando ela não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios, como é o caso em que está prestes a acabar ou iniciar um período de isenção, quando há interesse em reduzir prejuízos de determinado exercício ou retirar benefícios do seu reporte e quando se pretende reduzir o montante dos lucros tributários. E esse sentido interpretativo pode ser adoptado – como se ponderou também no acórdão do STA de 5 de fevereiro de 2003 (Processo n.º 01648/02) - mediante a articulação do princípio da especialização de exercícios com o princípio da justiça a que a Administração Tributária se encontra igualmente vinculada (artigo 55.º da LGT). Não é esse o caso, quando o contribuinte, por omissão de um dever de diligência, se absteve de proceder à actualização da matriz predial e continuou a liquidar o imposto devido, e só alguns anos depois da transmissão da propriedade, através de um procedimento interno de verificação, é que veio deduzir a reclamação matricial, sujeitando-se então à aplicação da regra do falado artigo 130.º, n.º 8, do Código do IMI, a que a Autoridade Tributária se encontra subordinada por efeito do princípio da legalidade. A Requerente também alega, sem qualquer outro desenvolvimento, que o aumento dos seus custos por virtude da liquidação do imposto viola os artigos 13.º e 18 .º da Constituição, pretendendo referir-se, eventualmente, aos princípios constitucionais da igualdade da proporcionalidade (artigo 66.º da petição inicial). Tratando-se de uma alegação genérica, sem qualquer concretização prática que permita uma aproximação à situação do caso, o tribunal, também nesta parte. não pode tomar conhecimento do pedido. Assim sendo, não tendo sido suscitada de modo processualmente adequado qualquer questão de constitucionalidade relativamente à norma do artigo 130.º, n.º 8, do Código do IMI, não pode deixar de ser aplicada essa disposição do com as consequências já anteriormente expostas. 7. A Requerente imputa ainda aos actos de liquidação impugnados o vício de falta de fundamentação. É, no entanto, claro que a Requerente deduziu um pedido de revisão oficiosa dos actos tributários em causa e a Autoridade Tributária, através da informação dos serviços com a qual o despacho de indeferimento se mostrou concordante, explicitou, relativamente às liquidações dos anos de 2012, 2013 e 2014, com invocação do disposto no artigo 130.º, n.º 8, do Código do IMI, que a eliminação dos artigos matriciais só produzem efeitos na liquidação respeitante ao ano em que for apresentado o pedido, ou seja no ano de 2015, assim se compreendendo que o pedido tivesse sido indeferido nessa parte. E, no tocante às liquidações do ano de 2015 incidentes sobre os prédios U-8…9, U-8…1 e U-8…7, a dita informação esclarece que, no momento em que foi determinada a eliminação dos imóveis da matriz predial tinha sido já liquidado o imposto, já não sendo possível evitar a sua cobrança. Não interessando, neste plano, avaliar a legalidade substancial do entendimento adoptado pela Administração, em especial, no que respeita a este último aspecto da questão, importa reconhecer que a posição da Autoridade Tributária se encontra devidamente fundamentada e o vício de forma invocado é improcedente. III – Decisão Termos em que se decide julgar A) Julgar procedente o pedido arbitral e anular os actos de liquidação do ano de 2015 incidentes sobre os prédios U-8…9, U-8…1 e U-8…7 (…), bem como a correlativa decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, e condenar a Autoridade Tributária no reembolso do imposto pago e no pagamento dos correspondentes juros indemnizatórios; B) Julgar improcedente o pedido arbitral quanto aos demais actos de liquidação de IMI impugnados e não anular a respectiva decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, absolvendo a Autoridade Tributária do correspondente pedido de condenação no reembolso do imposto e de pagamento de juros indemnizatórios. (…) DECLARAÇÃO DE VOTO DE VENCIDO Sem prejuízo do devido respeito, que é muito, pela fundamentação apresentada e pela decisão do Tribunal, voto no sentido da procedência do pedido arbitral no que se refere à anulação das liquidações de IMI dos anos de 2012 a 2014 com base na seguinte fundamentação. Erro imputável aos serviços Entendo que não se devem contrapor o artigo 78º da LGT face ao artigo 130º o CIMI. A Requerente alega, o que não é contestado pela Requerida, que os artigos em causa, que foram objecto da reclamação da matriz, tinham já sido expurgados do seu cadastro e foram reactivados para efeitos de organização interna tendo contudo, neste caso, gerado efeitos externos que se consubstanciaram em liquidação e notas de cobrança de IMI. Pelo que, independentemente do processo previsto no artigo 130º do CIMI, a revisão oficiosa dos actos de liquidação de IMI em causa deveria ter sido deferida pois existiu erro imputável aos serviços. Efectivamente, o sujeito passivo do imposto IMI é o seguinte: Artigo 8.º Sujeito passivo 1 - O imposto é devido pelo proprietário do prédio em 31 de Dezembro do ano a que o mesmo respeitar. 2 - Nos casos de usufruto ou de direito de superfície, o imposto é devido pelo usufrutuário ou pelo superficiário após o início da construção da obra ou do termo da plantação. 3 - No caso de propriedade resolúvel, o imposto é devido por quem tenha o uso e fruição do prédio. 4 - Presume-se proprietário, usufrutuário ou superficiário, para efeitos fiscais, quem como tal figure ou deva figurar na matriz, na data referida no n.º 1 ou, na falta de inscrição, quem em tal data tenha a posse do prédio. Quanto à actualizção na matriz o Artigo 13.º determina: 1 - A inscrição de prédios na matriz e a actualização desta são efectuadas com base em declaração apresentada pelo sujeito passivo, no prazo de 60 dias contados a partir da ocorrência de qualquer dos seguintes factos: a) Uma dada realidade física passar a ser considerada como prédio; b) Verificar-se um evento susceptível de determinar uma alteração da classificação de um prédio; c) Modificarem-se os limites de um prédio; d) Concluírem-se obras de edificação, de melhoramento ou outras alterações que possam determinar variação do valor patrimonial tributário do prédio; e) Verificarem-se alterações nas culturas praticadas num prédio rústico; f) Ter-se conhecimento da não inscrição de um prédio na matriz; g) Verificarem-se eventos determinantes da cessação de uma isenção, excepto quando estes eventos sejam de conhecimento oficioso;(Redacção do DL 211/2005-07/12) h) Ser ordenada uma actualização geral das matrizes; i) (Revogada pelo artigo 216.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro) j) Verificar-se a ocorrência prevista no n.º 2 do artigo 9.º; l) Iniciar-se a construção ou concluir-se a plantação, no caso de direito de superfície. 2 - Presume-se que o adquirente de um prédio omisso tomou conhecimento da omissão no momento da transmissão ou do início da posse, salvo prova em contrário. 3 - O chefe de finanças competente procede, oficiosamente: a) À inscrição de um prédio na matriz, bem como às necessárias actualizações, quando não se mostre cumprido o disposto no n.º 1; b) À actualização do valor patrimonial tributário dos prédios, em resultado de novas avaliações ou quando tal for legalmente determinado; c) À actualização da identidade dos proprietários, usufrutuários, superficiários e possuidores, sempre que tenha conhecimento de que houve mudança do respectivo titular; d) À eliminação na matriz dos prédios demolidos, após informação dos serviços relativa ao termo da demolição; e) À inscrição do valor patrimonial tributário definitivo determinado nos termos do presente Código. Ora a Requerente não é o sujeito passivo neste caso, uma vez que se operou a transmissão da titularidade dos imóveis que deram origem aos artigos. A obrigação é a dos sujeitos passivos, que são os titulares dos imóveis em 31 de Dezembro de cada ano e, na falta do cumprimento desta obrigação, cabe ao chefe de finanças dar cumprimento a este dispositivo. Falta de fundamentação das liquidações Bem sabendo que o argumento da falta de fundamentação é “useiro e vezeiro” e que raramente colhe. Contudo, no presente caso, tendo a concordar com o argumento de falta de fundamentação 1. A Requerente alega que não foi realizada, com as Liquidações efetuadas, qualquer tipo de fundamentação donde resultasse o motivo pelo qual os artigos já eliminados foram incluídos na coleta apurada, o motivo pelo qual os VPT eram variáveis, os motivos pelo qual os imóveis não apareciam em todas as liquidações, enfim, a AT não se dignou a emitir um ato tributário strito sensu, mas meramente uma nota de cobrança que apenas formalmente cumpria os ditames da lei tributária. 2. AT não fundamentou a sua atuação com a notificação das Liquidações de IMI, não fundamentou a sua atuação nas Liquidações de IMI dos anos de 2012 a 2015 e não fundamentou a sua decisão no ato de indeferimento da Revisão Oficiosa. 3. A validação de cada artigo, os dados de alteração de artigos por motivos de atualização de cadastro não se encontram disponíveis para a Requerente nos mesmos moldes que se encontram disponíveis pela AT. 4. A AT introduziu novos prédios numa liquidação de IMI, alguns a meio do ano, sem comunicar adequadamente os prédios que está a inserir e que não resultaram de declaração da Requerente, pelo que teriam que resultar de outro tipo de declaração ou da actividade do Serviço de Finanças. 5. Da leitura das peças processuais trazidas ao processo resulta que houve efectivamente irregularidades ou vícios evidentes nos actos de liquidação e cobrança efectuados. 6. A fundamentação dos atos administrativos constitui um imperativo constitucional, devendo a mesma ser expressa, através de uma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao administrado ou contribuinte um conhecimento concreto da motivação do ato, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a atuar como atuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão 7. Está em causa liquidações de IMI que foram atabalhoadamente levadas ao conhecimento da Requerente apenas através do envio das notas de cobrança. 8. A AT estava obrigada a dar a conhecer ao contribuinte todos os elementos que suportavam a liquidação, nomeadamente, a base legal que lhe permitiu reintroduzir estes artigos e esta colecta, sendo que a alteração dos artigos em causa deveria ter tido lugar a partir de 2003. 9. Conforme jurisprudência relevante, o documento de cobrança não afasta a necessidade de fundamentação normativa dos atos de liquidação de IMI .Não sendo, no caso, de aplicar a norma que estabelece que se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento, uma vez que a mesma visa apenas estabelecer as consequências das deficiências das notificações dos atos em matéria tributária e não o regime dos vícios dos atos notificados. Dito de outra forma, ela regula aquelas situações nas quais se verificam irregularidades na notificação de um ato que contém os elementos exigidos por lei, mas que não foram enviados na respetiva notificação, permitindo que a AT possa, por essa via, suprir as deficiências da notificação, mas nunca as do ato notificado ( Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 1205/11.4BELRS, de 25 de janeiro de 2018)” (cfr. fls. 676 a 692, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO III.A. Da nulidade da decisão impugnada por omissão de pronúncia Entende a Impugnante que a decisão arbitral proferida no âmbito do processo n.º 817/2019-T padece de nulidade, por omissão de pronúncia, pelo seguinte: a) Não julgou a totalidade da matéria de facto relevante para o conhecimento da verdade material, nomeadamente, não julgou nem considerou os factos n.ºs 14.º, 15.º, 16.º, 17.º, 19.º, 20.º, 21.º, 22.º, 23.º, 53.º, 54.º e 56.º da p.i., nem os documentos 1 a12, 14 a 17 e 26 da p.i; b) Omitiu pronúncia quanto às flutuações de valor patrimonial tributário (VPT), indicadas nas prestações das liquidações de IMI emitidas pela administração tributária (AT); não fundamentou, nem sequer mencionou, o motivo pelo qual a matéria de facto referente a esses elementos foi desconsiderada; c) Não considerou o fact0 de a Lei 11-A/2013, de 28 de janeiro, ter dado cumprimento à reorganização administrativa do território das freguesias constante da Lei n.º 22/2012, de 30 de maio, em consequência da qual a identificação dos prédios sofreu alterações, nomeadamente na mudança de número da matriz e de freguesia – facto de conhecimento público, alegado no artigo 53.º da p.i. e não contestado pela AT, que não foi mencionado nem julgado na decisão arbitral. Também não foi relevado o facto de que essa operação de reorganização foi levada a cabo pelos serviços da AT de forma automática – facto de conhecimento público, alegado no artigo 54.º da p.i. e não contestado pela AT, que não foi mencionado nem julgado na Decisão Arbitral. Outro facto não impugnado, nem excecionado pela AT em nenhum momento durante o processo arbitral, e que também resulta de conhecimento público, foi o alegado pela então Requerente no artigo 56.º da p.i.; d) Não julgou as divergências de informação e de valores ínsitas nas liquidações de IMI notificadas à Impugnante – factos 19.º a 23.º da p.i. e tabelas anexas; e) Apenas julgou a fundamentação formal e não fundamentação material das liquidações de IMI e do indeferimento de revisão oficiosa; f) Nunca o Tribunal arbitral decidiu se a Requerente era sujeito passivo apesar de não ser proprietária dos prédios e essa pronúncia foi claramente requerida, dado que era ela que viria a ditar a aplicação do artigo 130.º do Código do IMI. Não foram avaliados os argumentos de direito que se prendiam com esses elementos, como seja que a reativação de artigos matriciais de freguesias juridicamente extintas será compreensível em termos informáticos e exclusivamente para procedimentos internos dos serviços da AT, mas já não o será para a produção de efeitos plurisubjetivos, como é o caso da liquidação de IMI, sobre VPTs de artigos e matrizes juridicamente expurgadas do cadastro da Requerente, como é o caso. Apreciando. A sindicância das decisões proferidas pelos tribunais arbitrais tributários é limitada às situações previstas no art.º 25.º (que prevê a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional e para o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos circunscritos aí previstos) e nos art.ºs 27.º e 28.º, todos do RJAT. Estes últimos, relativos à impugnação da decisão arbitral junto do Tribunal Central Administrativo, definem, de forma taxativa, os termos e os fundamentos dessa mesma lcoimpugnação. Resulta desta disciplina que, ao contrário do que decorre do regime de recurso das decisões proferidas pelos tribunais tributários de 1.ª instância, o mérito das decisões proferidas pelos tribunais arbitrais tributários é sindicável num conjunto muito limitado de situações (cfr. novamente o art.º 25.º do RJAT) e nunca no âmbito da sua impugnação junto do Tribunal Central Administrativo. Centrando-nos, pois, na impugnação da decisão arbitral junto do TCA, nos termos do art.º 27.º, n.º 1, do RJAT, tal decisão pode ser anulada, sendo que a impugnação pode ser apresentada considerando um dos fundamentos taxativamente elencados no n.º 1 do art.º 28.º do mesmo diploma. Assim, nos termos desta última disposição legal, a decisão arbitral é impugnável com fundamento em: “a) não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão; b) oposição dos fundamentos com a decisão; c) pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia; d) violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artigo 16.º”. Logo, atento o art.º 28.º, n.º 1, al. c), do RJAT, a decisão arbitral é impugnável com fundamento em omissão de pronúncia. Tendo em conta o disposto no art.º 29.º, n.º 1, do RJAT, é de considerar a disciplina subsidiariamente aplicável, de onde se destacam as normas constantes do CPPT, do CPTA e do CPC [cfr. art.º 29.º, n.º 1, als. a), c) e e), do RJAT]. Atentando no art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, há omissão de pronúncia, que consubstancia nulidade da sentença, quando haja falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. d), do CPC]. As questões que o juiz deve conhecer são ou as alegadas pelas partes ou as que sejam de conhecimento oficioso. A este propósito cumpre sublinhar a diferença entre questões e argumentos suscitados pelas partes, porquanto apenas o não conhecimento das questões se configura como omissão de pronúncia. Assim, para os efeitos do art.º 608.º, n.º 2, do CPC, questões são os pontos de facto ou de direito, atinentes ao pedido, à causa de pedir e às exceções. Já os argumentos são os motivos ou razões que fazem sustentar a pretensão inerente às questões. “As questões (…) reportam-se aos pontos fáctico-jurídicos estruturantes da posição das partes, nomeadamente os que se prendem com a causa de pedir, pedido e exceções, não se reconduzindo à argumentação utilizada pelas partes” (1) António Santos Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Filipe Pires de Sousa, Código de Processo Civil Anotado, Vol. I, Reimpressão, Almedina, Coimbra, 2019, p. 727.. A dicotomia questões / argumentos, nos termos sumariamente descritos, implica, pois, que o julgador tenha de conhecer todas as questões que lhe são colocadas (exceto se o conhecimento de umas resultar prejudicado pelo conhecimento de outras), já não lhe sendo exigível que se pronuncie sobre todos os argumentos esgrimidos (2) Cfr. José Lebre de Freitas, A Ação Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2013, p. 320; Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo Processo Civil, Lex, Lisboa, 1997, pp. 219 e 220.. Feito este enquadramento, apliquemos os conceitos ao caso dos autos, apreciando separadamente cada uma das alegadas omissões de pronúncia. III.A.1. Quanto ao julgamento da matéria de facto atinente aos artigos 14.º a 17.º, 21.º, 53.º, 54.º e 56.º do pedido de pronúncia arbitral Considera a Impugnante que a decisão impugnada padece de omissão de pronúncia, em virtude de não ter julgado a totalidade da matéria de facto relevante, que descreve por remissão para o pedido de pronúncia arbitral (ppa). Apreciemos, deixando, para momento ulterior, a apreciação em torno da factualidade relacionada com os vícios de falta de fundamentação e de violação de lei por força da flutuação dos VPT. Centrando-nos nos factos indicados pela Impugnante (porquanto os documentos serão, sim, sustentação ou não, em termos de prova dos factos alegados), temos então: a) Artigo 14.º: “14. Relativamente aos fundamentos de indeferimento da Revisão Oficiosa, veio a AT afirmar que: a) As matrizes prediais se encontravam vigentes às datas dos factos tributários; b) A desatualização não foi tempestivamente suprida pelo sujeito passivo; c) O erro não é imputável à AT; e d) A AT estava vinculada ao teor da decisão que tomou”; b) Artigo 15.º: “15. Inconformada com este conteúdo decisório, por o mesmo se demonstrar ilegal e até mesmo contrário ao texto Constitucional, Vem a Requerente impugnar judicialmente as Liquidações da IMI dos anos de 2012, 2013, 2014 e 2015 bem como o Ato de indeferimento da Revisão Oficiosa, ofício n.º 2019 5000 197532 de 4 de setembro de 2019, com fundamento em VIOLAÇÃO DE LEI inclusive a Constitucional, VIOLAÇÃO DAS GARANTIAS INSTITUCIONAIS procedimentais, VIOLAÇÃO DOS IMPERATIVOS DO PRINCÍPIO DA SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA, VIOLAÇÃO DA PROIBIÇÃO DA DUPLICAÇÃO DA COLETA ; e ERRO DA AT , tudo o mais que apenas se poderá compreender conhecendo os fundamentos de Facto e de Direito, como se passará, desde já, a demonstrar” c) Artigo 16.º: “As Liquidações em crise, ora impugnadas, incluíram no seu apuramento (e, consequentemente, refletiram na respetiva coleta), imóveis cuja propriedade já não se encontrava na esfera da Requerente”. d) Artigo 17.º: “Essa situação foi comunicada à AT pelos requerimentos aqui juntos como documentos os 14 a 17, já em anexo”. e) Artigo 21.º: “Por fim, foi ainda submetido requerimento relativamente à eliminação de outros 52 artigos cuja duplicação se encontra relacionada com o Alvará 13/99 do Município de Loures que deu origem a uma nova realidade predial desde 25 de julho de 2003, bem como a novos artigos, estando estes já registados e inscritos na matriz a favor de novos titulares de 25 de julho de 2003 (como se pode verificar pelos documentos anexos ao Requerimento a que corresponde o doc. n.º 17 do PPA , já junto)”; f) Artigo 53.º: “Recorde-se, para esse efeito, que a Lei 11-A/2013 de 28 de janeiro, deu cumprimento à reorganização administrativa do território das freguesias constante da Lei n.º 22/2012, de 30 de maio, em consequência da qual houve alterações na identificação dos prédios com mudança de número da matriz e de freguesia”; g) Artigo 54.º: “Essa operação, como poderá confirmar a própria Requerida, e como é de conhecimento público, foi levada a cabo pelos serviços da AT de forma automática, limitando-se os contribuintes a solicitar a atualização das cadernetas prediais em caso de necessidade” h) Artigo 56.º: “Como também é sabido, por essa mesma data, casos houve em que a AT reativou artigos extintos de freguesia extinta com o fim de proceder à sua avaliação nos termos do Código do IMI e simultaneamente fez incidir sobre eles a tributação, tendo o cuidado de não tributar os novos artigos para não haver duplicação de coleta, pelo que não só esses artigos foram ressurretos na esfera da Requerente como é possível que por esse mesmo motivo o IMI não tenha sido devidamente coletado a verdadeiro sujeito passivo”. Refira, desde já, que muito do alegado nem comporta sequer matéria factual. Assim, temos: a) O artigo 15.º do ppa, que se limita a definir o objeto do pedido de pronúncia e a elencar os fundamentos que a Impugnante se propõe a invocar. Logo, não há aqui qualquer factualidade alegada; b) Os artigos 53.º, 54.º e 56.º, onde é invocado em abstrato o que resultou da Lei n.º 11-A/2013, de 28 de janeiro, sem que seja alegado um único facto concreto relativo à Impugnante. Quanto ao demais, não se alcança de que forma se verifica a omissão de pronúncia quanto a matéria de facto essencial, porquanto: a) O artigo 14.º limita-se a elencar os fundamentos do indeferimento do pedido de revisão oficiosa, o que foi apreciado, de facto e de direito, na decisão arbitral [cfr. designadamente o facto I)]; b) Os factos inerentes ao alegado nos artigos 16.º e 17.º resultam do probatório [cfr. factos B), C) e D)], nunca tendo sido posto em causa o contexto factual inerente aos requerimentos apresentados e pronunciando-se nesse sentido o tribunal arbitral; c) O facto inerente ao artigo 21.º resulta do probatório [cfr. factos F) e G)]. Portanto, quanto a esta factualidade (que, na verdade, está associada ao alegado pela Impugnante, no sentido de que lhe assiste direito à restituição do IMI liquidado entre 2012 e 2015, atinente aos imóveis em causa, por força de não ser sua proprietária), a mesma foi conhecida, apesar de a conclusão extraída, de facto e de direito, ter sido em sentido distinto do pugnado pela Impugnante. Como se extrai da decisão arbitral: “A Requerente deduziu reclamação da matriz predial, em 12 de Novembro de 2015, nos termos do artigo 130.º do Código do IMI, requerendo a eliminação dos artigos U-8…9, U-8…1 e U-8…7, bem como de 52 artigos da União de Freguesias de S…, S. J… e B…, que já não integravam o seu património imobiliário. (…) [O] pedido de eliminação matricial formulado pela Requerente com esse fundamento foi deferido pela Autoridade Tributária, mas tendo a reclamação sido apresentada em 12 de Novembro de 2015, os efeitos da rectificação, por via da referida disposição do n.º 8 do artigo 130.º, apenas se produzem na liquidação respeitante ao ano em que for apresentado o pedido, ou seja no ano de 2015”. Portanto, o que se extrai da decisão arbitral é que, quanto a esta questão, os julgadores entenderam que apenas a partir de 2015 é que a retificação das matrizes se reflete nas liquidações. Ou seja, a matéria factual essencial para o conhecimento desta questão foi conhecida, ainda que a solução jurídica não tenha sido a perspetivada pela Impugnante. Mas, de modo algum, se verifica aqui omissão de pronúncia. Coisa diferente é se houve ou não erro de julgamento, matéria, como já mencionado, que extravasa o alcance da presente impugnação. Como tal, nesta parte, não assiste razão à Impugnante. III.A.2. Quanto à desconsideração do alegado no tocante ao que decorre da Lei n.º 11-A/2013, de 28 de janeiro Quanto ao alegado a este respeito, já em III.A.1. referimos que, estritamente do ponto de vista factual (artigos 53.º, 54.º e 56.º do ppa), nada de concreto em relação à Impugnante dali decorre. Ademais, e porque é invocado que tal não foi apreciado, veja-se que esta alegação não surge como sustentação de um qualquer vício dos atos impugnados, mas tão-somente como um argumento adicional aventado, no sentido de explicitar uma situação em que a AT automaticamente reorganizou as matrizes e em que atuou no sentido de enviar duplicações de coleta. Sucede, pois, que não estamos perante uma questão, mas apenas perante um argumento, sendo que ao Tribunal é apenas exigível que se pronuncie sobre as questões alegadas, não tendo de se pronunciar sobre todos os argumentos esgrimidos. Como tal, também aqui carece de razão a Impugnante. III.A.3. Quanto às flutuações nos VPT e às divergências de informação e de valores ínsitas nas liquidações de IMI notificadas à Impugnante e quanto à falta de fundamentação Considera, por outro lado, a Impugnante que o tribunal arbitral não julgou as flutuações nos VPT e as divergências de informação e de valores ínsitas nas liquidações de IMI e, bem assim, a falta de fundamentação. Vejamos. Compulsado o ppa, verifica-se que a Impugnante, depois de explanar os impactos dos prédios em causa em sede de IMI (artigo 19.º do ppa), alega que os VPT variam “conforme a prestação da Liquidação, facto que nunca foi clarificado, e que já de si representa violação de Lei” (artigo 20.º do ppa), explanando, factualmente, os termos em que foram efetuadas as ditas liquidações (cfr. artigos 22.º e 23.º do ppa). No seu artigo 38.º retorna à questão, referindo que, “estando perante uma única liquidação, o valor patrimonial dos prédios em crise não poderia ter sido alterado de uma prestação para outra, nem aparecer e desaparecer consoante a prestação cobrada e muito menos sem qualquer tipo de justificação ou fundamentação”, concluindo, no artigo 39.º, que o descrito importa a anulabilidade das liquidações de IMI. Compulsada a decisão arbitral, verifica-se que tal questão, que é configurada com um vício que fere de invalidade os atos impugnados, não foi apreciada. O mesmo se refira em sede de apreciação do vício de falta de fundamentação, em que a análise efetuada pelo tribunal arbitral foi apenas na perspetiva da fundamentação formal, não se pronunciando sobre a falta de fundamentação material das liquidações, como alega a Impugnante (que aceita o conhecimento da fundamentação formal), o que fora alegado – cfr. designadamente os art.ºs 96.º e seguintes do ppa. Esta omissão de pronúncia implica que fique prejudicado o conhecimento do alegado quanto à omissão em termos de factualidade essencial fixada a este respeito. Logo, nesta parte, assiste razão à Impugnante. III.A.4. Quanto à omissão de pronúncia em torno da qualidade de sujeito passivo Considera a Impugnante que o tribunal arbitral omitiu pronúncia, quanto à qualidade de sujeito passivo. Ora, compulsada a decisão arbitral verifica-se que da mesma resulta que o tribunal arbitral considerou ser, in casu, aplicável o art.º 130.º do CIMI, sendo certo que nunca foi posta em causa a motivação inerente aos pedidos de eliminação matricial. Logo, o que se extrai da decisão é que o tribunal arbitral considera que a Impugnante teria de suportar, neste contexto, o pagamento do imposto (não tendo, pois, relevado, o argumento da Impugnante, no sentido de já não ser proprietária dos imóveis desde há vários anos). Ou seja, o que temos aqui é um argumento, no sentido de que o art.º 130.º do CIMI não pode ser aplicado à Impugnante, por não ser proprietária do imóvel, e não qualquer questão autónoma. Coisa diferente é a Impugnante discordar do decidido, por entender que a circunstância de não ser proprietária dos imóveis implica não estar sujeita ao procedimento do art.º 130.º do CIMI. No entanto, trata-se de eventual erro de julgamento, questão arredada da apreciação deste TCAS, tal como já explanamos. Como tal, nesta parte não assiste razão à Impugnante. Quanto ao alegado na conclusão CC), carece de relevância a sua apreciação, porquanto respeita à apreciação da suficiência da prova produzida, que não nos cabe a nós efetuar. Em suma, assiste razão à Impugnante, no que respeita ao não conhecimento das questões atinentes ao vício de violação de lei, relativo ao conteúdo concreto das liquidações e respetivas variações/flutuações, e ao conexo vício de falta de fundamentação substancial igualmente invocado. IV. DECISÃO Face ao exposto, acorda-se em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: a) Julgar procedente a presente impugnação e, em consequência, declarar a nulidade de decisão arbitral proferida no âmbito do processo 817/2019-T, por omissão de pronúncia, e determinar a baixa dos autos ao CAAD, para, se a tal nada obstar, ser proferida nova decisão, suprida da concreta irregularidade identificada; b) Sem custas; c) Registe e notifique. Lisboa, 01 de junho de 2023 (Tânia Meireles da Cunha) (Susana Barreto) (Patrícia Manuel Pires)