098/02 - Supremo Tribunal Administrativo

Não sofre de inconstitucionalidade a norma segundo a qual os contribuintes são tributados com base no lucro presumido pois que da Constituição e nomeadamente do seu anterior artigo 107.º, n.º 2 e actual 104º 2, não pode retirar-se a conclusão de ser vedada entre nós a tributação de rendimentos presumidos ou a utilização de «presunções» na determinação do rendimento tributável.

Acordam, em conferência, na 2ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A... recorre do acórdão que, no Tribunal Central Administrativo, negando provimento ao recurso manteve a sentença que havia julgado improcedente a impugnação de IVA de 1991.

Alegou formulando o seguinte quadro conclusivo:

1. A liquidação do imposto IVA e dos respectivos juros compensatórios a que se reportam os presentes autos resultou da determinação do lucro tributável com recurso aos métodos indiciários, como, aliás, reconhece a sentença da 1ª instância e consta do próprio relatório dos serviços de fiscalização que no seu ponto 7 refere “que o rendimento da categoria 'C' seja determinado com recurso à aplicação dos métodos indiciários”.

2. Os métodos indiciários fundam-se em meras presunções, que não permitem de per si concluir que a tributação incide sobre um rendimento exacto, objectivo e real.

3. No caso vertente, tendo a Administração Tributária recorrido a tais métodos indiciários, por aplicação dos artigos 51º a 56º do CIRC e 82º a 89º do CIVA, violou o disposto no nº 2 do artigo 104º da nossa Constituição da República Portuguesa, que dispõe que “a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”, impondo-se, por isso, que se declare a inconstitucionalidade material daquelas normas.

4. A 2ª instância, por não ter conhecido desta questão, incorreu em omissão de pronúncia.

5. Em todo o caso, o acto tributário não se encontra minimamente fundamentado, nem de facto, nem de direito, como é imposto pelos artigos 21º, nº 2 e 64º, nº 2 do C. P. Tributário, 123º, 125º e 15º do C. P. Administrativo e 268º, nº 3 da Constituição da República Portuguesa.

6. Os factos considerados provados por ambas as instâncias que decidiram da presente impugnação não nos permitem retirar a ilação de que o acto tributário se encontra fundamentado.

7. Do acto tributário, que é a liquidação do imposto IVA e dos respectivos juros compensatórios, constante de fls. 2 do documento nº 1 junto com a impugnação, não consta a sua fundamentação, nem esta resulta do relatório dos serviços de fiscalização, sendo certo, além disso, que do acto de liquidação nem sequer consta uma declaração de concordância expressa do autor do acto administrativo a esse relatório.

8. Se por mera hipótese se entender que o acto tributário se encontra fundamentado, não é certo, como se defende no douto acórdão recorrido, que a falta de notificação não contende com a sua validade, mas apenas com a sua “eficácia subjectiva”.

9. De facto, “tal falta de notificação constitui preterição de formalidade ou vício de forma do processo de liquidação, invalidando esta”, como decidiu este STA – Ac. Doutrinais, Ano XXXIX, nº 458, pags. 195 a 207.

10. Por outro lado, não tendo sido notificada ao impugnante a fundamentação do acto tributário, a Administração Fiscal violou, com preterição do direito de audiência prévia, os seus direitos e garantias tutelados nomeadamente pelo artigo 268º, nº 3 da Constituição da República Portuguesa.

11. Em todo o caso, o Tribunal recorrido, a sufragar-se o seu entendimento, devia ter declarado o acto ineficaz em relação ao impugnante.

12. Finalmente é de salientar que a distribuição linear do IVA por semestres não tem qualquer suporte legal e contraria as disposições do Cap. V do CIVA, nomeadamente o seu artigo 26º, nº l.

13. O acórdão recorrido violou, assim, por aplicação dos artigos 51º a 56º do CIRC e 82º a 89º do CIVA, o artigo 104º, nº 2 da Constituição da República Portuguesa; por falta de fundamentação do acto tributário, os artigos 21º, nº 2 e 64º, nº 2 do C. P. Tributário, 123º, 124º, 125º e 15º do C. do Procedimento Administrativo; considerando-se, por mera hipótese existente a fundamentação, por falta de notificação desta ao impugnante, o artigo 268º, nº 3 da Constituição da República Portuguesa; dada a processada distribuição linear do IVA, o artigo 26º, nº 1 do CIVA.

14. Deve conceder-se provimento ao presente recurso e, consequentemente, revogando-se o douto acórdão recorrido:

a) Declarar-se que a Administração Fiscal recorreu aos métodos indiciários na determinação da matéria colectável, por aplicação dos artigos 51º a 56º do CIRC e 82º a 89º do CIVA, violando o disposto no nº 2 do artigo 104º da Constituição da República Portuguesa.

b) Se, por mera hipótese, assim se não entender, declarar-se nulo e de nenhum efeito o acto tributário, por não se encontrar fundamentado, nem de facto, nem de direito, por violação, nomeadamente, dos artigos 21º, nº 2 e 64º, nº 2 do C. P. Tributário, 123º, 124º, 125º e 15º do C. P. Administrativo e 268º, nº 3 da Constituição da República Portuguesa.

c) Se outro ainda for o entendimento, declarar-se anulável, ou então ineficaz o acto tributário em relação ao impugnante, dada a sua falta de notificação a este, por violação dos artigos 21º, nº 2 do C. P. Tributário, 66º do C. P. Administrativo e 268º da Constituição da República Portuguesa.

A EMMP entende que o recurso não merece provimento pois que a determinação do rendimento colectável por métodos indiciários não é inconstitucional, conforme se tem vindo a pronunciar o T. Constitucional tendo o acórdão recorrido procedido a uma correcta interpretação e aplicação da lei.

2. O acórdão recorrido fixou o seguinte quadro factual:

1. O impugnante foi sujeito a uma visita de fiscalização pelos Serviços de Fiscalização Tributária, com vista à análise da sua situação tributária em IVA/IRS no exercício de 1991 (doc. fls. 11).

2. Na sequência dessa fiscalização, foi elaborada a informação que se encontra documentada a fls. 11/20 e cujo teor integral aqui se dá por reproduzido, donde destacamos o seguinte:

"1. Caracterização Geral do S. Passivo e Actividade Exercida

O sujeito passivo exerce a actividade de Trabalhos que concorrem para a construção civil, desde 26.1.90.

A actividade foi desenvolvida pelo SP e por seis operários (...).

Para execução da sua actividade, o SP não possui quaisquer bens de equipamento.

Trata-se de um empresário em nome individual com baixa capacidade produtiva. Actualmente deixou de trabalhar na construção civil e dedica-se à venda de peixe.

2. Organização Contabilística e Enquadramento Fiscal

O SP possui e escritura os livros referidos no artº 50º do CIVA

2. 1 LIVROS

2.1.1. Livro de Existências

O SP apenas registou como Existências Iniciais e Finais do exercício em análise – 1991 – uma importância global, não tendo procedido à sua inventariação (junta-se fotocópia doc. nº 1).

Em 30.5.95 foi notificado para no prazo de oito dias nos exibir os inventários físicos das Existências em 1.1.91 e 31.12.91 (junta-se fotocópia da notificação, doc. 2).

Decorrido o prazo concedido na notificação, o SP declarou-nos em auto de declarações, de que se junta fotocópia (doc. nº 3) de que não foram elaborados os inventários físicos das existências Iniciais e Finais do exercício de 1991, tendo sido determinado o valor das existências por estimativa, o que contraria o disposto no artº 25º do CIRC.

Nesta data foi levantado auto de notícia pelas infracções cometidas ao artº 25º do CIRC.

2.1.2. Enquadramento Fiscal

Encontra-se enquadrado no regime normal trimestral para efeitos de IVA e registado em IRS, desde 26.1.90, datado do início da actividade.

3. Análise dos Valores Declarados

Os valores declarados no anexo B1 evidenciam os seguintes montantes:

PROVEITOS

1. Prestação de serviços com matéria-prima

incorporada 20 324 205$00

CUSTOS

2. Compras de matérias-primas 12 344 491$00

3. Existências Iniciais Mat. Prima 750 000$00

4. Existências Finais Mat. Prima 1 200 000$00

5. Consumos Mat. Prima [(2 + 3)- 4) 11 894 491$00

6. Remunerações do Pessoal 2 557 190$00

7. Encargos s/remunerações 660 746$00

8. Seguros 169 677$00

9. Trab. Exec. Terceiros 3 765 000$00

10. Rendas e alugueres 476 450$00

TOTAL DOS CUSTOS (5+6+7+8+9) 19 523 554$00

Resultado Declarado 800 651$00

ANÁLISE DAS FACTURAS EMITIDAS

Da análise efectuada às facturas emitidas e de que se junta fotocópia verificamos o seguinte:

Quanto ao tipo de Serviços Prestados, apenas foi mencionado nas facturas nºs. 39, 41, 48, 51 e 54 (Serviços de Trolharia) de entre os quais, assentamento de azulejo, reboco, alvenarias e chãos;

Quanto ao local onde foi prestado o Serviço, apenas consta das facturas nºs. 49, 51, 56, 61 e 63 (obra da ..., ... e ..., respectivamente);

Quanto aos Materiais Incorporados, não se encontram mencionados em nenhuma factura.

4. Auto de Declarações

Perante as dúvidas que nos surgiram, inquirimos o SP que nos declarou em relação às perguntas que 1he foram formuladas o seguinte:

"1. A empresa durante o exercício de 1991 fez todos os trabalhos de construção civil, nomeadamente, pedreiro, trolha, não se recordando se efectuou serviços de picheleria e electricista.

2. Trabalhou para ..., no Bairro Social da Prelada – Porto, em revestimento de paredes e aplicação de tijoleiras; para ...., nas escolas da Apúlia e num edifício comercial, em assentamento de tijolo, revestimentos e cerâmica; para ...., em casas geminadas no Bairro da Biquinha - Porto, não se recordando dos trabalhos efectuados; para ... em habitações na Av. de ... – Porto, não se lembrando dos serviços efectuados; para ..., em casas geminadas no Bairro Social de Miramar, não se recordando do serviço efectuado; para ..., num Centro Comercial de Esmoriz, no se recordando do serviços efectuado; para ..., na obra da ... (apenas mão-de-obra) em assentamento de tijolo francês; para ..., no ..., não se recordando dos serviços efectuados.

3. Não se recorda dos materiais aplicados e em que obras os aplicou.

4. Embora nas facturas constasse como local de descarga Castelo de Paiva, tal facto deve-se, provavelmente, a confusão com a sede da firma, tendo a grande maioria dos materiais sido descarregados nas obras em curso.

5. Os poucos materiais que transportava no seu carro não eram acompanhados de guias ou de qualquer outro documento, possuía apenas uma carrinha de 9 lugares adquirida no sistema leasing com matrícula MQ-02-93.

6. O pagamento dos materiais foi efectuado a dinheiro.

7. Dos empregados que teve em 1991 foram 5 com categoria de trolha, 1 praticante de trolha e dois serventes de trolha.

8. Os preços praticados tinham em linha de conta todos os custos, inerentes à produção (mão de obra, matérias primas, despesas gerais de funcionamento, manutenção e deslocação), acrescendo aos mesmos, tendo em consideração os valores normais de mercado, uma taxa de lucro mínima.

9. Os pagamentos dos clientes foram efectuados a dinheiro.

10. O pagamento do sub-contrato a ... referente à factura nº 51, foi pago a dinheiro.

11. Que não se recorda dos serviços que foram efectuados pelo ..., só se recorda que trabalhou numa ou várias obras de Aveiro e não se recorda qual o cliente ou clientes para que foram prestados os serviços.

12. Que não foi efectuado inventário físico das existências iniciais e finais do exercício de 1991, tendo sido determinado o valor destas existências por estimativa.

5. CONCLUSAO

Em face dos elementos constantes da escrita do SP e após termos ouvido o mesmo em auto de declarações, fez-se um estudo ao nível do custo industrial ou custo de produção, com o seguinte resultado:

5. 1 Custo Industrial

5. 2 Omissão de Serviços Prestados

Da análise às facturas emitidas de Serviços Prestados verificamos não haver correspondência entre as facturas emitidas e o valor do subcontrato no montante de 3 765 000$00, a que se refere a factura nº 51 emitida em 27.12.91, pelo que se verificou uma omissão de proveitos, de montante superior ou, no mínimo, igual ao valor do subcontrato.

6. CREDIBILIDADE DOS ELEMENTOS DA ESCRITA

Face às anomalias constatadas, falta dos inventários físicos da Existências, facturas de serviços emitidas sem discriminação de serviços e das matérias incorporadas, omissão de serviços à escrita e à declaração, como ainda a impossibilidade de controlar financeiramente os Proveitos e Despesas, por os fluxos financeiros serem a dinheiro, segundo nos declarou o SP, os elementos escriturados e declarados não nos merecem credibilidade.

7. DETERMINAÇAO PRESUMÍVEL DOS SERVIÇOS PRESTADOS

Atendendo ao referido nos pontos anteriores, dada a existência de indícios seguros de que os serviços prestados não correspondem aos reais e à impossibilidade da se calcular, por falta de elementos correctos, clara e inequivocamente, o montante de serviços prestados efectuados, propomos que o rendimento da categoria "C" seja determinado com recurso à aplicação de métodos indiciários previstos no artº 38º do CIRS, com base no fundamento de omissão de serviços prestados à escrita e à declaração.

7.1. (...)

7. 2 Correcções de Impostos

Assim, o resultado da categoria "C" relativo ao ano em questão foi obtido do seguinte modo:

IRS (...)

Serviços Prestados presumidos 24 761 235$00

Serviços Prestados Declarados 20 324 205$00

Serviços Prestados Omitidos 4 437 030$00

IVA

Face ao volume de negócios presumido para efeitos de IRS, propõe-se para fixação, nos termos do artº 82º do CIVA, IVA no montante de 754 295$00 correspondente à incidência da taxa de 17% sobre o valor de 4 437 030$00 e uma distribuição linear por trimestres, conforme a seguir se indica:

1º trimestre ............. 188 574$00

2º trimestre ............. 188 574$00

3º trimestre ............. 188 754$00

4º trimestre ............. 188 754$00".

3. Em consequência, foi emitido em Maio de 1995 o modelo 382 de IVA para arrecadação do imposto em falta, no montante total de 754 295$00, de que o impugnante foi notificado por ofício de 5.6.94 (cfr. doc. fls. 20 e 20vº.).

4. Por ofício de 20.6.95 foi o contribuinte notificado nos termos do artº 27º do CIVA para, no prazo de 15 dias pagar o IVA no montante de 754 295$00 e respectivos juros compensatórios na quantia de 608 9 5$00, conforme liquidação que se junta (imposto fixado nos termos do artº 82º do CIVA) referente ao exercício de 1991 e da faculdade de reclamar do montante fixado nos termos do artº 84º do CIVA ou do artº 84º do CPT, tudo nos termos que constam do documento junto aos autos a fls. 8/9 e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

5. O contribuinte não apresentou reclamação nos termos do artº 84º do CIVA ou do artº 84º do CPT, vindo a deduzir a presente impugnação judicial em 15.9.95 (cfr. informação de fls. 23).

3.1. O acórdão recorrido negou provimento ao recurso e confirmou a sentença que havia julgado improcedente a impugnação da liquidação de IVA e juros compensatórios depois de responder negativamente às questões a resolver e que se prendiam com saber se ocorria inconstitucionalidade das normas permissivas de recurso a métodos indiciários (artºs. 58º CIVA, 38º CIRS e 52º CIRC) ou da interpretação que 1hes foi dada na sentença recorrida e se ocorria falta de fundamentação ou de notificação da fundamentação do acto tributário.

E para chegar a este resultado entendeu o acórdão em apreciação que por omissão de substanciação, tanto no articulado inicial como nas alegações de recurso, não é de conhecer da inconstitucionalidade e / ou da interpretação desconforme à CRP de normas de direito substantivo fiscal, questão enunciada nas conclusões sob os itens 1 a 5 e 9, na medida em que a recorrente se limita a afirmar conclusivamente a referida desconformidade sem que apresente as razões de facto e de direito do discurso jurídico fundamentador nem, sequer, a que modalidade reverte o vício afirmado.

Acrescentou, ainda, que apesar de o recorrente não ter apresentado nenhum discurso jurídico sobre a matéria, na sentença foi referido que "(...) a lei autoriza que o apuramento do imposto devido se faça através do método presuntivo naqueles casos em que a escrita do contribuinte o não permita por conter erros, omissões ou falsidades e esse apuramento também não seja possível através dos elementos objectivos recolhidos pelos Serviços de Fiscalização Tributária.

Assim, ao estabelecer a possibilidade de recurso a métodos presuntivos para apurar a matéria colectável, não está o legislador ordinário a ofender o citado artº 107º da Constituição, uma vez que o que se pretende com esse método é, precisamente, evitar a fraude fiscal e tributar o rendimento real dos contribuintes.”

Concluiu, ainda, o acórdão recorrido, que a matéria de facto provada, sobre que a recorrente se limitou a contestar por negação, evidencia o absoluto incumprimento das obrigações de normalização contabilista introduzidas no Plano Oficial de Contabilidade (POC), pelos DL 74/85 de 22.3 e DL 410/89 de 23.11, pelo que a insistência na questão da inconstitucionalidade do procedimento legal definido pelo recurso a métodos indiciários e presuntivos, para mais, sem se apresentar nenhum juízo fundamentador, é irrelevante na economia dos autos pelo que improcede a matéria de recurso constante das conclusões 1 a 5 e 9.

3.2. Nas conclusões 1ª a 4ª do presente recurso sustenta a recorrente que a liquidação do IVA e dos respectivos juros compensatórios resultou da determinação do lucro tributável com recurso aos métodos indiciários os quais se fundam em meras presunções, que não permitem de per si concluir que a tributação incide sobre um rendimento exacto, objectivo e real pelo que tendo a Administração Tributária recorrido a tais métodos indiciários violou o disposto no nº 2 do artigo 104º da nossa Constituição da República Portuguesa, que dispõe que “a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”, impondo-se, por isso, que se declare a inconstitucionalidade material daquelas normas pelo que o acórdão recorrido "por não ter conhecido desta questão, incorreu em omissão de pronúncia".

Entende-se que não ocorre a invocada omissão de pronúncia pois que, como anteriormente se referiu, o acórdão em apreciação sustentou que não era de conhecer de tal inconstitucionalidade por existir omissão de substanciação, tanto no articulado inicial como nas alegações de recurso pois que a recorrente se limitaria a afirmar conclusivamente a referida desconformidade constitucional sem que tivesse presente as razões de facto e de direito do discurso jurídico fundamentador ou a que modalidade reverteria o vício afirmado.

Acrescentou, ainda, que apesar de o recorrente não ter apresentado nenhum discurso jurídico sobre a matéria, a sentença proferida em 1ª instância apreciou tal questão ao afirmar que a lei autoriza que o apuramento do imposto devido se faça através do método presuntivo naqueles casos em que a escrita do contribuinte o não permita por conter erros, omissões ou falsidades e esse apuramento também não seja possível através dos elementos objectivos recolhidos pelos Serviços de Fiscalização Tributária pelo que ao estabelecer a possibilidade de recurso a métodos presuntivos para apurar a matéria colectável, não está o legislador ordinário a ofender o citado preceito constitucional, uma vez que o que se pretende com esse método é, precisamente, evitar a fraude fiscal e tributar o rendimento real dos contribuintes.

Do exposto resulta que não ocorre nulidade por omissão de pronúncia pois que depois de afirmar que não se podia conhecer de tal questão por falta de substanciação sempre acompanhou a sentença recorrida que se pronunciou pela não verificação da falada inconstitucionalidade e pelo acerto do recurso aos métodos indiciários justificados pelo "absoluto incumprimento das obrigações de normalização Contabilística introduzidas no Plano Oficial de Contabilidade (POC), pelos DL 74/85 de 22.3 e DL 410/89 de 23.11".

E a decisão que se pronunciou pela não inconstitucionalidade das indicadas normas por as mesmas não violarem o preceito constitucional indicado é de confirmar seguindo, desta forma jurisprudência do Tribunal Constitucional em caso não muito diverso do dos presentes autos (cfr. Ac. TC 348/97, DR II ª S, nº 170, de 25-7-97, p. 8959.

Neste se escreveu que a Constituição, no artigo 107º, relativo aos impostos, dispõe no n.º 2 que «a tributação das empresas incidirá fundamentalmente sobre o seu rendimento real» tendo-se adoptado, entre as soluções típicas possíveis, a tributação dos lucros reais, isto é, em princípio, dos lucros efectivamente verificados em cada ano, se bem que, exigindo tal opção um sistema fiável de conhecimento dos resultados das empresas e porque isso não se mostra possível em muitos sectores, admite-se que aquela tributação possa incidir pelo menos sobre os lucros presumivelmente realizados.

É que conforme escreveu Teixeira Ribeiro, citado no mesmo acórdão, é do rendimento real, e não do rendimento normal, que depende a capacidade tributária contudo por vezes não há mais remédio do que tributar o rendimento normal quando se torna impossível conhecer com suficiente aproximação o rendimento real.

E ainda citando o Prof. Sousa Franco a forma de determinação da matéria colectável, relativamente aos impostos directos, pode efectuar-se com recurso aos rendimentos presumidos pois que se entende que não é possível, por ser fácil a fraude ou o arbítrio, qualquer tentativa de fixação real e directa da matéria colectável escolhendo-se então indicadores, com base nos quais se determina o valor que vai ser tributado, admitindo-se, por exemplo, que existe uma correlação entre o número de empregados, o volume de vendas ou o capital social. Nesta perspectiva o lucro que a empresa deve ter obtido resultará dos indicadores que servem de base à fixação do imposto por presunção da Administração, aplicando critérios legais.

Ainda segundo o mesmo autor a tributação real, sobretudo por razões de justiça e eficiência económica, é preferível – representa um sistema mais justo, que permite a personalização do imposto e mais uma correcta distribuição da carga fiscal –, sendo certo que tal forma de tributação tem recebido entre nós uma concretização efectiva limitada, desde logo porque pressupõe a existência de uma economia desenvolvida: um elevado grau de precisão e desenvolvimento da máquina administrativa, uma estrutura económica com empresas de razoável dimensão, dispondo de processos de contabilidade normalizados e rigorosos, com sujeitos económicos racionais e uma economia altamente monetarizada e baseada na troca.

Citando, ainda, Manuel Pires, «A Constituição de 1976 e a fiscalidade», Estudos sobre a Constituição, 2º vol., Lisboa, 1978, pp. 417 e seguintes, referiu que:

«Sobre a tributação das empresas, adoptou o legislador constitucional a tributação do rendimento real, embora cuidadosamente tenha inserto o advérbio ‘fundamentalmente’ e não poderia deixar de ser de outro modo. Num país em que existe um número imenso de empresários que não dispõe de contabilidade ou se dela dispõe, ela não oferece as condições de confiança para o apuramento do verdadeiro rendimento, será utópico considerar a tributação sempre segundo o rendimento real. Numa grande parte dos casos, esse apuramento terá de ser feito à forfait ou presumidamente, embora tal implique um elemento não homogéneo para efeito do imposto pessoal (soma de rendimentos reais com rendimentos não reais), no caso de empresários individuais ou mesmo de certo tipo de sociedades em relação às quais se possa decidir uma não tributação autónoma (os lucros seriam repartidos finalmente entre os sócios de acordo com determinados critérios).»

Entendeu, por isso, o Tribunal Constitucional que não sofre de inconstitucionalidade a norma segundo a qual os contribuintes são tributados com base no lucro presumido pois que da Constituição e nomeadamente do seu artigo 107.º, n.º 2, não pode retirar-se a conclusão de ser vedada entre nós a tributação de rendimentos presumidos ou a utilização de «presunções» na determinação da base tributável.

3.3. Nas conclusões 5 a 11 continua a recorrente a defender a não fundamentação de facto e de direito do acto tributário que igualmente não resultaria do relatório dos serviços de fiscalização ao que acresceria que do acto de liquidação nem sequer consta uma declaração de concordância expressa do autor do acto administrativo a esse relatório parecendo acrescentar que, ainda que fundamentado, não teria sido notificado da fundamentação.

Entende-se que é de manter o acórdão recorrido quando entendeu que o acto se encontra fundamentado de facto e de direito e que o recorrente foi do mesmo notificado.

Com efeito da matéria factual assente resulta que o acto de liquidação se mostra fundamentado, de facto e de direito, no relatório elaborado pelos Serviços de Fiscalização, o qual foi levado ao conhecimento do interessado, conforme se escreve no acórdão recorrido, mediante notificação, como é, por ele declarado no artigo 4º da petição inicial.

Na verdade do indicado relatório resultam os motivos, as razões de facto e de direito pelas quais o mesmo foi praticado podendo um destinatário normal colocado na posição do recorrente compreender a decisão administrativa bem como as "premissas" em que assentou ou porque do mesmo constam os motivos que levaram a Administração a praticá-lo.

E o recorrente podia ter entendido porque motivo foi praticado o acto recorrido e de que forma o mesmo interfere na sua esfera jurídica.

E o acto impugnado respeita, por isso, as normas reguladoras do dever de fundamentar, constantes do artº 268º nº 3 CRP e dos artºs 1º do DL 256-A/77 de 17-6 e 124º do CPA uma vez que do mesmo constam os fundamentos de forma expressa, clara, suficiente e congruente ainda que sucintamente.

Acresce que, conforme se escreveu no acórdão em apreciação e salvo disposição excepcional da lei, o valor da notificação não se reconduz nem a requisito de validade nem a requisito de eficácia geral e objectiva do acto mas, tão só, a requisito de eficácia subjectiva pelo que constitui mera forma de levar o acto ao conhecimento dos respectivos destinatários.

Por isso não merece censura o acórdão recorrido quando entendeu que o acto se encontra fundamentado e foi o mesmo notificado ao recorrente.

3.4. Sustenta o recorrente, na conclusão 12ª, que finalmente é de salientar que a distribuição linear do IVA por semestres não tem qualquer suporte legal e contraria as disposições do Cap. V do CIVA, nomeadamente o seu artigo 26º, nº l.

Sobre esta questão entendeu o acórdão recorrido que é de todo ininteligível no confronto com a teoria geral dos requisitos de validade e eficácia dos actos administrativos, pelo que também aqui improcede a matéria de recurso.

No ponto 5 de fls. 99 referia-se o recorrente à distribuição linear por trimestres .

É de manter igualmente o acórdão recorrido pois que, conforme consta da matéria de facto provada, e constante do relatório indicado face ao volume de negócios presumidos foi proposta a fixação, nos termos do artº 82º do CIVA, de IVA no montante de 754 295$00 correspondente à incidência da taxa de 17% sobre o valor de 4 437 030$00 e com uma distribuição linear, por cada trimestre, de 188 574$00.

E não alega o recorrente qual a ilegalidade desta fixação a qual igualmente não se descortina.

Conforme se escreveu, na sentença proferida em primeira instância não existe norma legal relativa às regras de distribuição do IVA liquidado com recurso a métodos indiciários uma vez que o mencionado artº 26º 1 só é aplicável ao imposto determinado pelo próprio sujeito passivo.

Com efeito e conforme se escreveu na mesma sentença dada a impossibilidade de determinar a data precisa em que o IVA em falta deveria ter dado entrada nos cofres do Estado optou a Administração, para efeito do cálculo dos juros compensatórios, pelo critério de distribuição linear do imposto por trimestres do valor anual apurado mostrando-se este critério lógico e adequado uma vez que o impugnante estava enquadrado no regime normal trimestral para efeitos de IVA.

Improcede, nos termos expostos, a questionada ilegalidade.

4. Termos em que se acorda em negar provimento ao presente recurso, confirmando o acórdão recorrido.

Custas pelo recorrente fixando-se em 50% a procuradoria.

Lisboa, 30 de Abril de 2002

António Pimpão - Relator - Mendes Pimentel - Vitor Meira.