01118/05.9BELRA 0683/15 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo A..., SA , com os demais sinais dos autos, vem interpor recurso de revista excecional do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que negou provimento ao recurso jurisdicional por si interposto da sentença do TAF de Leiria que, por sua vez, havia julgado improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IVA e juros compensatórios, relativas aos períodos mensais dos exercícios de 2001, 2002 e 2003 Terminou as alegações de recurso com o seguinte quadro conclusivo: O presente recurso incide apenas sobre o IVA liquidado pela AT, deduzido na construção das instalações de Tomar (estrada ...), no montante de € 84.883,11, em 2001 e de € 241.026,92, em 2002 e nas instalações em Leiria (...), no montante de € 4.421,20, em 2002 e de € 30.111,58, em 2003, a cujos valores há que deduzir o IVA regularizado a favor do Estado, em 2002, 2003 e 2004, nos montantes, respetivamente de € 5.565,70, 16.318,09 e 19.479,84, apurando-se o valor final de € 319.079,18 ((€84.883,11 + 241.026,92 + 4.421,20 + 30.111,58) – 5.565,70 + 16.318,09 + 19.479,84) = 319.079,18)). - O douto acórdão, proferido no processo em epígrafe, pela Subsecção Tributária Comum da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, fundamentando-se no disposto no nº 30 do artigo 9º, conjugado com o artigo 12º do Código do IVA, entendeu que, não tendo havido, por parte da recorrente, renúncia à isenção do IVA, no que diz respeito à construção das instalações de Tomar (estrada ...) e às instalações de Leiria (...), as quais foram objeto de contrato de arrendamento, respetivamente, em 1 de janeiro de 2003 e em 21 de outubro de 2002, ficou totalmente vedado à recorrente poder deduzir o IVA suportado nas respetivas obras, executadas em 2001, 2002 e 2003. - Contudo, o Tribunal “a quo” não ponderou nem valorizou devidamente os factos provados das alíneas F), G), H), I), R), S), T), U), Y), Z) e AA), nem o teor das páginas 7 e 8 e do quadro da página 9 do facto provado sob a alínea D) da douta sentença, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, cujo teor aqui se dá por integralmente por reproduzido. - Por sua vez e a propósito dos 147 documentos juntos pela recorrente com as alegações do seu recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul, no douto acórdão recorrido está reproduzido o teor dos identificados 147 documentos, nomeadamente « débito referente a cessão de exploração relativo ao estabelecimento comercial situado em Tomar - estrada ...» datados de 31/10/2005 a 31/12/2014 e “cessão de exploração relativo ao estabelecimento comercial situado no ... - Leiria» datados de 31/10/2005 a 31/12/2014 .” - Dos factos provados supra-transcritos da douta sentença recorrida e dos 147 documentos juntos com as alegações do recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul resultam demonstrados os seguintes factos: A partir de maio de 2001, a representação da marca ...”, nos concelhos de Tomar, Ourém e Torres Novas passou a ser desenvolvida pela “B..., SA,” por força da transmissão do respetivo direito por parte da ora recorrente à “B..., SA”. A partir de 1 de janeiro de 2000, a representação da marca ...”, no concelho de Leiria passou a ser desenvolvida pela “B..., SA.” A partir de 1 de janeiro de 2003 e até à presente data, as instalações de Tomar (estrada ...) foram utilizadas pela B..., SA para representar a marca ..., no concelho de Tomar. A partir de 21 de outubro de 2002 e até à presente data, as instalações de Leiria (...) foram utilizadas pela B..., SA para representar a marca ..., no concelho de Leiria. A partir de março de 2005 e até 31 de dezembro de 2014, a recorrente debitou IVA, à B..., SA, a título de cessão de exploração, pelas instalações de Tomar (estrada ...), cessão que se mantém em vigor na presente data. A partir de dezembro de 2004 e até 31 de dezembro de 2014 a recorrente debitou IVA, à B..., SA, a título de cessão de exploração, pelas instalações de Leiria (...), cessão que se mantém em vigor na presente data. Em 20 de janeiro de 2005, a recorrente entregou a declaração de substituição relativa ao período de 12/2002 pela qual regularizou o IVA, nos termos do artigo 25º do CIVA, correspondente a 1/20 do edifício de Tomar, a favor do Estado, no valor de € 5.565,70. Em 19 de janeiro de 2005, a recorrente entregou a declaração de substituição relativa ao período de 12/2003 pela qual regularizou o IVA, nos termos do artigo 25º do CIVA, correspondente a 1/20 do edifício de Tomar, a favor do Estado, no valor de € 16.318,09. Em 10 de fevereiro de 2005, a recorrente entregou a declaração de substituição relativa ao período de 12/2004 pela qual regularizou IVA a seu favor, no montante de € 180.123,03 e a favor do Estado, no valor de € 19.479,84. - Ora, dos factos supra descritos resultam as seguintes conclusões: 1ª - É inequívoco que toda a atividade desenvolvida pela B... SA, nas instalações de Tomar (estrada ...), no período entre 1 de janeiro de 2003 até fevereiro de 2005, ao abrigo do contrato de arrendamento, foi a de representação da marca ... uma vez que a recorrente transmitiu o seu direito de representação à B... SA. 2ª - É inequívoco que toda a atividade desenvolvida pela B... SA, nas instalações de Leiria (...), no período entre 21 de outubro de 2002 até novembro de 2004, ao abrigo do contrato de arrendamento, foi a de representação da marca ... uma vez que a recorrente transmitiu o seu direito de representação à B... SA. 3ª – É inequívoco que a recorrente, no âmbito do direito de audição dos procedimentos inspetivos, regularizou a favor do Estado, em 2002, 2003 e 2004, 1/20 do IVA deduzido na construção de Tomar (estrada ...), nos montantes de € 5.565,70, 16.318,09 e 19479,84, tendo a AT tido a possibilidade de, nos referidos procedimentos inspetivos, validar e ou corrigir a regularização efetuada, pelo que, não tendo cumprido com esse direito, a referida regularização usufrui da presunção prevista no nº 1 do artigo 75º da LGT , obrigação de regularização esta não aplicável às instalações de Leiria (...) pelo facto de não se tratar da construção dum prédio. 4ª - A regularização de 1/20 do IVA a favor do Estado, em 2002, 2003 e 2004, deduzido na construção de Tomar (estrada ...) correspondeu ao procedimento correto, pelo facto de, no referido período, não ter sido liquidado IVA, no contrato de arrendamento. 5ª – As instalações de Leiria (...), a partir de 1 de dezembro de 2004 e as de Tomar (estrada ...), a partir de 1 de março de 2005, passaram a ser objeto de cessão de exploração com liquidação de IVA (representação da marca ...), no concelho de Leiria e Tomar, desenvolvida pela cessionária B..., SA. – Ora, caso a recorrente não tivesse transmitido o direito de representação da marca à B..., SA e tivesse sido a recorrente a utilizar as instalações de Tomar (estrada ...), no período de janeiro de 2003 até fevereiro de 2005, a AT não teria efetuado qualquer correção à dedução, pelo que é absolutamente injusto e violador do princípio da neutralidade do IVA, a correção do IVA deduzido, nas instalações de Tomar (estrada ...) quando a atividade exercida nas referidas instalações pela B... SA é exatamente igual à que teria sido desenvolvida pela recorrente, apenas pelo facto da recorrente não ter renunciado à isenção do IVA. – Além disso, tendo a recorrente passado, a partir de 1 de dezembro de 2004 e de 1 de março de 2005, a liquidar IVA pela exploração das instalações de Leiria (...) e de Tomar (estrada ...), a recorrente passa a ter direito à dedução do IVA suportado na respetiva construção. - Deste modo, o procedimento adotado pela recorrente, quer no período em que não liquidou IVA, quer no período em que liquidou IVA, não implicou qualquer prejuízo, em sede de IVA, para o Estado. - De qualquer dos modos e conforme resulta destas alegações e apesar da recorrente não ter cumprido com a formalidade legal de renúncia à isenção de IVA, não deixou de ter liquidado IVA, quando era devido e, no período em que não foi liquidado, efetuou o cumprimento da obrigação de regularização a favor do Estado a que estava sujeita, ou seja, o seu comportamento, em sede de IVA, não provocou qualquer lesão ao Estado, realidade esta que a AT, no procedimento inspetivo, verificou e constatou ser efetiva e real. - Neste contexto e demonstrando-se que, em sede de IVA, a única omissão da recorrente foi não ter cumprido a formalidade legal da renúncia à isenção de IVA, conclui-se que o Tribunal “a quo” incorreu em erro de julgamento de direito ao ter julgado improcedente o recurso, no que diz respeito ao IVA deduzido na construção das instalações de Tomar (estrada ...) e das obras das instalações de Leiria (...). - Com efeito, o atual entendimento do Tribunal de Justiça da União Europeia e dos nossos Tribunais, em sede de IVA, é no sentido da prevalência das questões materiais relativamente às questões formais, conduzindo à conclusão do provimento do direito da recorrente em lhe ver reconhecido o direito à anulação do IVA, deduzido na construção das instalações de Tomar (estrada ...) e nas instalações em Leiria (...). - Pelo contrário, mantendo-se inalterado o entendimento sufragado pelo Tribunal “a quo” penalizar-se-á de forma injusta e desproporcionada a recorrente, pois fica impedida de deduzir o respetivo IVA, não regularizado a favor do Estado, nos anos de 2002, 2003 e 2004 e simultaneamente o Estado passou a receber o IVA liquidado a partir de 2004 e 2005, por força dos contratos de cessão de exploração. - Neste contexto, encontra-se demonstrada a necessidade e relevância da submissão a este Supremo Tribunal e simultaneamente a indispensabilidade da admissão do presente recurso, com vista a uma melhor aplicação do direito, nos termos previstos na parte final do nº 1 do artigo 285º do CPPT . - Conforme já referido, o Tribunal “a quo” fundamentou-se no disposto no nº 30 do artigo 9º, conjugado com o artigo 12º do Código do IVA, tendo em conta que a recorrente afetou as instalações de Tomar (estrada ...) e de Leiria (...) ao arrendamento e como não renunciou à isenção do IVA ficou impedida de usufruir da dedução do IVA, suportado nas respetivas obras. - Ou seja, o Tribunal “a quo” centrou toda a sua análise e aplicação da lei no facto de ter ocorrido, nos exercícios de 2001, 2002 e 2003, uma alteração da atividade da recorrente, no sentido de ter cessado o comércio de automóveis e na afetação ao arrendamento e ou subarrendamento, dos imóveis nos quais até então tinha sido desenvolvida a atividade do comércio de automóveis. - Sucede, porém, que o enquadramento feito pelo Tribunal a quo sobre o direito à dedução do IVA na construção de edifícios não poderá apenas ser aferido pela atividade exercida pelo contribuinte, nos anos da construção mas também em função da atividade exercida nos anos em que ocorre o direito à dedução. - Em primeiro lugar, o enquadramento fiscal da recorrente, deve ser analisado de forma dinâmica e em função da sua própria história. - Em segundo lugar, tal como resulta da matéria provada, a afetação do prédio da estrada ..., em Tomar e do edifício de Leiria (...), aos quais diz respeito a correção do IVA, deduzido em 2001, 2002 e 2003, a partir de março de 2005 e de dezembro de 2004, respetivamente, passaram a fazer parte da atividade sujeita a IVA, por força dos contratos de cessão de exploração, que se tem mantido inalterada até 31 de dezembro de 2014, os quais ainda se mantêm em vigor na presente data. - A junção, em sede de recurso jurisdicional para o Tribunal Central Administrativo Sul, dos cento e quarenta e sete documentos dos débitos de IVA pela cessão de exploração dos edifícios da estrada ... e do ... desde outubro de 2005 até final de 2014, cumpriu com o disposto no nº 1 do artigo 651º do CPC , pois, tendo em conta o julgamento de direito, efetuado na 1ª instância, tornou-se indispensável a respetiva junção como meio de prova aos fundamentos de direito do recurso jurisdicional então apresentado. - Em terceiro lugar, o enquadramento específico do direito à dedução do IVA no imobilizado corpóreo manifesta-se nos seguintes termos: o direito à dedução da totalidade do IVA do imobilizado ocorre no momento da sua aquisição mas o período mínimo que a lei prevê para que tal dedução se mantenha inalterada implica a afetação do imobilizado a uma atividade sujeita durante um período de cinco ou vinte anos, conforme o tipo de imobilizado. - Em quarto lugar, o método do apuramento do direito à dedução do IVA regulado nos artigos 23º e 24º do CIVA não constitui fundamento legal impeditivo do direito à dedução na sua totalidade do imposto suportado na construção do edifício da estrada ... em Tomar e das obras de beneficiação do edifício ..., em Leiria, pois o regime do direito à dedução do IVA, além de estar consagrado no artigo 19º do CIVA carece de ser articulado com o regime das regularizações previsto no artigo 25º do CIVA. - Aliás, a recorrente, reconhecendo que, nos exercícios de 2002, 2003 e 2004, não afetou os referidos edifícios a uma atividade sujeita, entregou a declaração de substituição para regularização de 1/20 avos do IVA deduzido. - Em quinto lugar, o atual entendimento do Tribunal de Justiça da União Europeia e dos nossos Tribunais, em sede de IVA, tem no sentido da prevalência das questões materiais relativamente às questões formais, entendimento este que é fundamentado no princípio estruturante do IVA da sua neutralidade fiscal. - Entende o TJUE que para recusar a dedução, a administração fiscal tem de demonstrar uma situação de fraude e a ausência de boa-fé por parte da empresa que adquiriu os bens ou serviços em causa. - A única omissão da recorrente foi não ter cumprido com a formalidade de renúncia à isenção do IVA, no que se refere quer à construção de Tomar (estrada ...), quer às obras de Leiria (...), tal como assim o impunham os nº 4 a 6 do artigo 12º do CIVA e o DL 241/86 de 20 de agosto. - Contudo, o procedimento do pedido de renúncia à isenção do IVA, previsto nos nº 4 a 6 do artigo 12º do CIVA e o DL 241/86 de 20 de agosto, constitui uma formalidade legal que o legislador regulamentou, de modo a permitir que a AT possa controlar o cumprimento das regras do IVA, em especial a neutralidade fiscal. - De qualquer dos modos e conforme resulta destas alegações e apesar da recorrente não ter cumprido com a referida formalidade legal, não deixou de ter liquidado IVA, quando era devido e, no período em que não foi liquidado efetuou o cumprimento da obrigação de regularização a favor do Estado a que estava sujeita. – Nos termos do disposto no art.º 6º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais (RCP), as causas de valor superior a € 275 000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento, requisitos estes que se verificam. - O douto acórdão recorrido efetuou errada interpretação e aplicação do nº 30 do artigo 9º conjugado com o artigo 12º, dos artigos 23º, 24º e 25º, todos do CIVA e violou os artigos 184º , 185º , 187º e 188º da Diretiva 2006/112/CE e o nº 1 do artigo 651º do CPC , aplicável por remissão da alínea e) do artigo 2º do CPPT . Não foram apresentadas contra-alegações. O Exm.º Magistrado do Ministério Público pronunciou-se no sentido de não ser admitido o recurso, por não se encontrarem preenchidos os requisitos previstos no artigo 285.º do CPPT . Cumpre proceder à apreciação preliminar sumária a que se refere o n.º 6 do artigo 285.º do CPPT . 2. Segundo o disposto no n.º 1 do artigo 285.º do CPPT “ Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”. Por conseguinte, este recurso só é admissível se estivermos perante questão que pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental , ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. Como tem sido repetidamente explicado nos inúmeros acórdãos proferidos sobre a matéria, o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior à comum, ou quando a matéria vem gerando polémica ou suscitando dúvidas a nível jurisprudencial ou doutrinal. Já a relevância social fundamental verificar-se-á quando esteja em causa uma questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto e das partes envolvidas no litígio. Por fim, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito terá de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objetivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema. No caso vertente, o recurso de revista vem interposto do acórdão do TCA Sul, proferido em 19/06/2024, que confirmou a sentença do TAF de Leiria na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial instaurada contra liquidações adicionais de IVA efetuadas pela Autoridade Tributária (AT) na sequência de correções à dedução desse imposto pela Impugnante nos anos de 2001, 2002 e 2003, e que a AT justificou com o disposto no n º 30 do art.º 9º do CIVA, porquanto durante esse período aquela não exercera a atividade de comércio de veículos, passando a obter receitas essencialmente do arrendamento de imóveis onde essa atividade era exercida, e não renunciou à isenção do IVA nesta atividade de locação de imóveis, pelo que não podia ter exercido nesse período o direito à dedução deste imposto. Como se encontra esclarecido no acórdão recorrido, « As correções aqui em causa tiveram lugar por falta de regularização ao abrigo do disposto nos artigos 23.º n.ºs 1 e 2 e 24.º do CIVA, uma vez que a recorrente deduziu IVA nas aquisições de bens e serviços relacionados com a construção e a reparação dos imóveis sem que tivesse renunciado à isenção, pelo que, apenas poderia ter deduzido o IVA relativamente às operações que conferem direito à dedução. Por força do disposto no artigo 23.º n.ºs 1 e 2 do CIVA devia ter efetuado a dedução que lhe era permitida segundo a afetação real dos bens e serviços utilizados. Como estava impedida de efetuar a dedução relativamente a todos os inputs, a AT procedeu ao cálculo das regularizações. Com efeito, o artigo 23.º trata dos bens e serviços adquiridos que são utilizados tanto nas operações que conferem direito à dedução, como nas que não conferem tal direito e não seja possível distinguir a sua utilização. São os designados inputs promíscuos, ou de utilização mista. // Ora, no caso dos autos, a recorrente deduziu o IVA dos seus inputs na totalidade, o que, como se depreende do relatório de inspeção, deu lugar às correções impugnadas por se verificar que a recorrente praticava operações isentas sem direito a dedução, e em consequência, como sujeito misto, devia ter procedido à aplicação do método da afetação real . Antes da conclusão da ação inspetiva a recorrente procedeu à regularização do IVA apresentando uma declaração de substituição, contudo os valores declarados pela recorrente foram objeto de correção por se mostrarem superiores aos efetivamente devidos de acordo com aquele método (cf. penúltimo parágrafo do ponto IX do RIT).». Segundo a Recorrente, o acórdão recorrido efetuou uma errada interpretação e aplicação do nº 30 do artigo 9º conjugado com o artigo 12º, e os artigos 23º, 24º e 25º, todos do CIVA, violou os artigos 184º , 185º , 187º e 188º da Diretiva 2006/112/CE, e violou ainda o nº 1 do artigo 651º do CPC ao não atender e valorizar devidamente os factos provados das alíneas F), G), H), I), R), S), T), U), Y), Z) e AA), nem o teor das páginas 7 e 8 e do quadro da página 9 do facto provado sob a alínea D) da sentença, nem os 147 documentos que juntou com as alegações do seu recurso. Contudo, como decorre expressamente do disposto nos nºs 3 e 4 do artigo 285º do CPPT , o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, o que, no caso, não ocorre . Pelo que, relativamente ao invocado erro de julgamento por errada valorização da factualidade provada e falta de consideração dos documentos que enuncia, a revista não pode ser admitida. Aliás, o acórdão analisou o disposto no artigo 651º do CPC e justificou, de forma sobejamente fundamentada, a razão por que não podia a Recorrente juntar essa documentação na fase de recurso da sentença. E não se vê que a questão tenha sido tratada de forma claramente errada ou juridicamente insustentável, de tal modo que se tornasse necessária a intervenção do STA em ordem a uma melhor aplicação do direito. Em suma, no que toca à questão do invocado erro de julgamento na análise e valoração da prova documental apresentada e da matéria de facto fixada, a Recorrente está a alegar como se estivesse perante um recurso ordinário, olvidando que há muito não existe no contencioso tributário um 3º grau de jurisdição, extinto pelo Decreto-Lei nº 229/96 , de 29 de novembro, pelo que se encontra inevitavelmente afetada a admissibilidade do recurso no que toca a esta questão . Relativamente às demais questões suscitadas neste recurso de revista, constata-se que o acórdão recorrido se encontra estruturado com um discurso fundamentador profuso e muito detalhado sobre o sistema fiscal português no âmbito do IVA, sobre a sua natureza e regras legais, sobre as Diretivas relativas à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes a este imposto, sobre a interpretação das normas que regulam a renúncia à isenção de IVA pelos sujeitos passivos que se dediquem à locação de imóveis, e, em particular, sobre este concreto litígio, com citação de doutrina e jurisprudência nacional e comunitária sobre a matéria. Não se justificando, nesta apreciação preliminar e sumária de um recurso de revista, a reprodução do discurso fundamentador do acórdão recorrido, não podemos deixar de citar alguns trechos dessa fundamentação: «À data dos factos, as formalidades e os condicionalismos a observar pelos sujeitos passivos que decidem optar pela aplicação do IVA renunciando à isenção de IVA relativamente às operações de locação e transmissão de bens imóveis, encontravam-se reguladas no Decreto-Lei n.º 241/86 , de 20/08 (atualmente vigora sobre a matéria o Decreto-Lei n.º 21/2007 , de 29/01). Resulta do regime estatuído no Decreto-Lei n.º 241/86 , de 20/08, que a renúncia à isenção não é automática, pois depende da iniciativa do sujeito passivo, conforme decorre do disposto no artigo 1.º, implicando a verificação das condições para o exercício da renúncia à isenção. Tal renúncia depende assim de se encontrem preenchidos os pressupostos previstos nos n.ºs 4 e 5 do artigo 12.º do Código do IVA (cf. artigo 1.º , nº 2 do Decreto-Lei n.º 241/86 , de 20/08). No caso dos autos, conforme resulta da matéria de facto, a recorrente foi objeto de uma restruturação, no âmbito da qual, a partir de 2001, a atividade de comércio de veículos automóveis, incluindo a concessão ..., passou a ser exercida pela sociedade B... detentora do capital da recorrente. Passando a recorrente a locar e a realizar a gestão dos seus imóveis para que as empresas do grupo ali exercessem a atividade de comércio automóvel. Dito isto, impõe-se concluir que os imóveis de que a recorrente era proprietária deixaram de ser utilizados para os fins da sua atividade, passando a ser afetos à atividade de locação. Neste contexto, constituindo a locação uma operação isenta, nos termos do artigo 9.º, n.º 30 do CIVA, não poderia haver lugar à dedução de IVA incorrido em operações de aquisição de bens e de serviços relativas à construção e manutenção daqueles imóveis, por força da limitação prevista no artigo 20.º, n.º 1 alínea a) do CIVA, a não ser que tivesse renunciado à isenção, nos termos previstos no artigo 12.º, n.ºs 4, 6 e 7 do CIVA o que, manifestamente a recorrente não fez. Como é bom de ver, o direito à dedução do IVA suportado com a construção ou com a realização de obras em imóveis só nasce com a renúncia à isenção, após a celebração do contrato de locação, impondo-se que o sujeito passivo se tenha previamente munido do certificado de renúncia (cf. artigos 9.º , n.º 30 e 12.º do CIVA, na redação em vigor à data, bem como os artigos 1.º a 4.º do Decreto-Lei n.º 241/86 , de 20/8. Neste sentido v.g. Acórdão do STA proferido no processo n.º 01362/09.0BESNT , de 01/03/2023. Considerando que a recorrente também praticou operações sujeitas a IVA, por força do disposto no artigo 23.º , n.º 2 do CIVA, aplicável por força da estatuição prevista no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 241/86 , de 20/08, impunha-se-lhe, enquanto sujeito passivo misto, que aplicasse o método da afetação real. Assim, como a opção pela renúncia à isenção não tem eficácia retroactiva, também as vicissitudes posteriores, apenas têm eficácia para o futuro, podendo determinar alterações no período em que se verificam, conforme resulta do disposto no artigo 24.º-A n.º 1 alínea c) do CIVA na redação então vigente, como adiante se referirá. Deste modo, independentemente das vicissitudes que, entretanto, pudessem ocorrer em momento posterior ao período abrangido pela ação inspetiva, os factos determinam o enquadramento jurídico acabado de descrever, ou seja, por falta de renúncia à isenção não podia a recorrente deduzir o IVA a que antes aludimos, nos anos de 2001,2002 e 2003, como se decidiu na sentença recorrida. Conforme evidenciou o TJCE, atualmente TJUE, no Acórdão proferido em 9 de setembro de 2004 no Processo n.º C - 269/03 no âmbito do pedido de decisão prejudicial apresentado pela Cour d’appel (Luxemburgo) que opôs a Administration de l’enregistrement et des domaines e o Estado do Grão - Ducado do Luxemburgo contra Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg Sàrl: «(…) 20 Resulta destas disposições que a tributação das operações de arrendamento e locação é uma faculdade que o legislador concedeu aos Estados - Membros em derrogação à regra geral estabelecida no artigo 13.°, B, alínea b), da Sexta Directiva, segundo a qual as operações de arrendamento e de locação estão, em princípio, isentas. Portanto, o direito à dedução não se exerce de forma automática neste contexto, mas unicamente se os Estados- Membros utilizaram a faculdade referida no artigo 13.° C, da Sexta Directiva, e desde que os sujeitos passivos exerçam o direito de opção que lhe foi concedido. 21 Como o Tribunal já declarou, os Estados - Membros podem, no exercício desta faculdade, conceder aos beneficiários das isenções previstas pela Sexta Directiva a possibilidade de renunciarem à isenção, quer em todos os casos, quer dentro de certos limites, quer ainda sob determinadas modalidades. Daí resulta que os Estados-Membros gozam de um amplo poder de apreciação no âmbito das disposições do artigo 13.°, B e C, da Sexta Directiva (v. acórdão de 3 de Dezembro de 1998, Belgocodex, C-381 /97 , Colect., p. I 8153, n.º s 16 e 17). (…) O facto de o procedimento de aprovação não ser retroativo não o torna desproporcionado. Pelo contrário, tal procedimento pode considerar- se útil a fim de incitar os locadores a apresentar antecipadamente a sua declaração de opção. Com efeito, não se pode excluir que um procedimento de aprovação com carácter retroativo seja suscetível de produzir efeito inverso, conduzindo os locadores a apresentar tardiamente a sua declaração de opção e que seja, consequentemente, menos apto a assegurar a aplicação correta do exercício do direito de opção e a alcançar o objetivo de segurança jurídica referido no n.° 25 do presente acórdão. Nestas condições, há que responder à questão colocada que as disposições do artigo 13.º C, primeiro parágrafo, alínea a), e segundo parágrafo, da Sexta Diretiva não se opõem a que um Estado-Membro que tenha exercido a faculdade de conceder aos seus sujeitos passivos o direito de optarem pela tributação das operações de arrendamento e locação de bens móveis adote uma regulamentação que faz depender a dedução integral do IVA a montante da obtenção prévia de aprovação, não retroativa, por parte da administração fiscal.» A mesma opção foi exercida pelo Estado português, pelo que importa concluir pela improcedência das conclusões apreciadas.». Mais se acrescenta, no acórdão recorrido, que «(…) alega a recorrente que, prevendo a lei um período de cinco ou vinte anos para que o ativo imobilizado esteja afecto a uma actividade sujeita, não faz sentido que o direito à dedução seja exclusivamente aceite e validado em função da atividade exercida no ano da aquisição do imobilizado. //Também aqui lhe falece a razão. Embora a recorrente não indique a norma em que fundamenta a sua alegação, dispunha o artigo 24.º-A (a que corresponde atualmente o artigo 25.º do CIVA), aditado pelo n.º 1 do artigo 44.º da Lei n.º 3-B/2000 , de 4 de Abril, na redacção então em vigor: (…). Ora este regime especial tem em vista os casos em que ocorre a alteração da actividade ou por imposição legal os sujeitos passivos passam a praticar operações que conferem direito à dedução. Nesse caso, passam a poder deduzir o IVA, conforme resulta do n.º 1 alínea b) da citada disposição legal, relativamente a bens imóveis adquiridos ou concluídos no ano da alteração do regime de tributação e nos 19 anos civis anteriores, o imposto dedutível será proporcional ao número de anos que faltem para completar o período de 20 anos a partir do ano da ocupação dos bens. O mesmo regime é aplicável aos sujeitos passivos no caso da locação, desde que «utilizando o método de afetação real, afetam um bem do sector isento a um sector tributado», conforme resulta do n.º 3 da aludida norma. No entanto, a dedução apenas pode ser efetuada no período em que ocorre essa afectação. Ora, independentemente da questão de saber se a recorrente reúne os pressupostos para a aplicação do referido regime (cf. designadamente a utilização do método da afectação real, o facto de ter celebrado um contrato de locação com a sociedade B... e posteriormente com relação aos mesmos imóveis e a mesma sociedade invoca um contrato de cessão de exploração), sempre esbarraria com a impossibilidade da sua aplicação nos exercícios aqui em causa – ou seja 2001, 2002 e 2003 - porquanto as vicissitudes que invoca ocorreram posteriormente ao período objecto do litígio, sem possibilidade de alteração das liquidações aqui impugnadas. Neste sentido pode ver-se o Acórdão do STA proferido no processo n.º 0486/09 , datado de 25/11/2009: «IV - Não o tendo, contudo, feito [opção pela renúncia à isenção] no momento que lhe permitiria assegurar o integral exercício do direito à dedução do IVA que suportou aquando da aquisição do imóvel com renúncia à isenção do IVA, mas apenas em momento posterior, esse comportamento omissivo é-lhe exclusivamente imputável, pois que não parece que o legislador nacional, ao ter condicionado a renúncia à isenção e ao exigir a certificação administrativa dessa renúncia, tenha excedido a "ampla margem" de manobra de que dispunha no âmbito do artigo 13.º-C da Sexta Directiva (cfr. o Acórdão do TJCE de 9 de Setembro de 2004, processo C-269/03, caso Kirchberg, Colect. P. I-8067).». (…)». «No caso dos autos, uma vez que a recorrente não aplicou o método da afectação real, para determinar, relativamente às aquisições afetas a actividades comuns, ou gerais qual a proporção da dedução de IVA a que tinha direito, relacionadas com operações não isentas, foram feitas correcções que constituem regularizações relativas ao IVA indevidamente deduzido, nos termos do artigo 24.º do CIVA. No que se refere às regularizações previstas no artigo 25.º resultam da não utilização dos bens imóveis para os fins da sociedade durante o período ali estipulado quando tenha havido dedução do imposto, no entanto as aludidas regularizações pressupõem que tenha havido renúncia à isenção, o que como se viu não ocorreu, não sendo aplicável ao caso em apreciação.». De todo o exposto decorre que não se vê que o acórdão recorrido tenha tratado as questões colocadas de forma claramente errada ou juridicamente insustentável, de tal modo que se tornasse necessária a intervenção do STA em ordem a uma melhor aplicação do direito. Acresce que a posição acolhida no acórdão recorrido se enquadra no espectro das soluções jurídicas plausíveis para as questões analisadas, e que não apresentam relevância jurídica ou social fundamental, já que a sua análise e resolução não revela especial complexidade nem reveste relevância superior à comum e a utilidade da decisão não extravasa os limites do caso concreto . O que tanto basta para que a revista não seja admitida. 3. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que integram a formação referida no n.º 6 do artigo 285.º do CPPT , em não admitir a revista. Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, uma vez que o recurso não ultrapassou a fase da apreciação preliminar e é de baixa complexidade (cf. artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais). Lisboa, 16 de julho de 2025. - Dulce Neto (relatora) - Francisco Rothes - Isabel Marques da Silva.