1158/10.6BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Não ocorre nulidade da sentença, mas erro de julgamento, se o recurso à avaliação indirecta assenta em dois fundamentos - na impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável e na sucessão de prejuízos fiscais (alíneas b) e e) do art.º 87.º da LGT) – e a sentença apenas toma conhecimento de um desses fundamentos.

II- Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação - art.º 74/3 da LGT.

III- Cabendo à AT o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos, é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I. RELATÓRIO

A Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada, vem interpor recurso da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade B......., S.A., entretanto dissolvida e liquidada -e a quem sucedeu C....... S.A., B......., S.A., M......., I......., R......., A.......- contra os actos de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) com os n.ºs ........195, ........197, ........199, ........201, ........203, ........205, ........207, ........209, ........211, ........213, ........215, ........217 e as respectivas liquidações de juros compensatórios, com os nºs ........196, ........198, ........200, ........202, ........204, ........206, ........208, ........210, ........212, ........214, ........216 e ........218, referentes, respectivamente, aos meses de Março a Dezembro de 2005 e Janeiro e Fevereiro do ano de 2006, no montante total a pagar de € 603.924,19.

Nas suas alegações de recurso formula as seguintes e doutas conclusões: «

A. O presente recurso reage contra a douta sentença proferida nos presentes autos que julgou procedente a Impugnação Judicial apresentada pela BM........SA, entretanto dissolvida e liquidada, a quem sucederam C....... S.A., B......., S.A., M......., I......., R......., A....... contra o ato tributário consubstanciado nas liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.°s ........195, ........197, ........199, ........201, 0........203, ........205, ........207, ........209, ........211, ........213, ........215, ........217 e respetivas liquidações de juros compensatórios ........196, ........198, ........200, ........202, ........204, ........206, ........208, ........210, ........212, ........214, ........216 e ........218, referentes, respetivamente, aos meses de março a dezembro de 2005 e janeiro e fevereiro de 2006.

B. A Fazenda Pública não se conforma, de facto, com os termos e os fundamentos que estiveram na base da decisão recorrida em julgar procedente a presente impugnação judicial no seio da qual se decidiu não se mostrarem preenchidos os pressupostos de facto e de direito que estiveram na base da decisão tomada pelos SIT em proceder a correções por métodos indiretos.

C. É incontroverso (porquanto, aliás, provado) que a correção por Métodos Indiretos se alicerçou em dois fundamentos perfeitamente distintos.

A) Por impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, in casu, do IVA (alínea a, do n° 1, do art. 87°, da LGT) suportado, nos termos do da alínea a), do art. 88° da LGT, na insuficiência dos elementos da contabilidade.

B) E, em virtude da apresentação, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de atividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco, nos termos da alínea e), do n° 1, do art. 87°, da LGT - o que configura omissão de pronúncia.

D. Compulsada a sentença, não se vislumbra que a legalidade da questão subjacente ao fundamento para aplicação de métodos indiretos, previsto na alínea e), do n° 1, do art. 87° da LGT.

E. Razão pela qual, discordando o Tribunal a quo do pedido de declaração de nulidade da sentença, se requer seja julgado procedente o presente recurso, e, revogada a sentença recorrida ordenando-se a baixa dos autos à primeira instância, para apreciação do segundo fundamento com que a AT procedeu a correção por métodos indiretos, desta feita à luz da alínea e), do n° 1, do art. 87° da LGT, conjugado com o art. 125°, do CPPT, afigurando-se ser esta uma boa oportunidade para o douto Tribunal a quo rever os seus parâmetros relativamente à fixação do probatório e à apreciação e valoração dos elementos trazidos aos autos relacionados com a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável.

F. Subsidiariamente, entendendo-se que o vício em causa não gera nulidade da sentença, há, pelos mesmos fundamentos, erro de julgamento, pois que a legalidade da decisão da AT em se alicerçar na sucessiva declaração de prejuízos fiscais tornaria inútil, aqui, sim, a apreciação que, apesar de discordante nesta fase, reconhecemos ter sido realizada, relativa aos pressupostos de aplicação dos métodos indiretos e ao fundamento que decorre da alínea a) do n° 1, do art. 87° e da alínea a), do art. 88°, ambos da LGT, que foi apreciado.

G. Alicerçando-se a AT, não só mas também na impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, in casu, do IVA (alínea a, do n° 1, do art. 87°, da LGT) por via da insuficiência dos elementos da contabilidade - é sobre a contabilidade da Impugnante e sobre o que foi apurado e demonstrado pelos SIT que o douto Tribunal a quo se deve focar relativamente ao objeto dos autos.

H. Cumpria, pois, ao Tribunal a quo apreciar e responder a uma pergunta muito simples que era esta: Perante os elementos recolhidos no seio da inspeção e perante as deficiências, insuficiências e irregularidades detetadas pelos SIT, estavam estes impossibilitados ou não de proceder a correções meramente aritméticas?

I. Cumpre suprimir os seguintes pontos levados ao probatório:

-11 (face ao que é dado por provado em 18);

-12; 13; 23 a 34, 65, 66, 78; 79, 80 a 87 factos absolutamente impertinentes para o objeto dos autos pois que nenhum deles tem a virtude de confirmar ou abalar a legalidade da decisão em proceder à avaliação indireta, nos termos da alínea a), do n° 1, do art. 87° e alínea a), do art. 88°, ambos da LGT

-59; 62 - para além de impertinente para o objeto dos autos, não são factos, mas juízos opinativos e conclusivos.- 63 - Não consubstancia um facto. Não se afirma que ocorreu. Tão só a suscetibilidade de acontecer. Ao probatório é levado o que aconteceu não a mera potencialidade do facto ocorrer

-61, 64, 77, 100 e 101- Meras alegações levada ao probatório que não decorrem da prova produzida mas do que é afirmado e não demonstrado pelo Perito da Impugnante pois que não decorre de prova apresentada nos autos.

- 72 - Não constitui um facto mas uma generalidade não concretizada em termos quantitativos. Acresce que, tratando-se de provisões a sua existência quantificada só poderia ter sido dada por provado mediante prova documental contabilística. Não por prova testemunhal. A forma abstrata com que a afirmação foi levada ao probatório revela a sua impertinência face ao objeto dos autos.

-75 - Não constitui um facto mas uma generalidade não concretizada em termos quantitativos. Acresce que, tratando-se de provisões a sua existência quantificada só poderia ter sido dada por provado mediante prova documental e contabilística. Não por prova testemunhal. A forma abstrata com que a afirmação foi levada ao probatório revela a sua impertinência face ao objeto dos autos e abala a credibilidade de um depoimento que se pretende objetivo.

- 88, 91 - Não constituem factos mas afirmações gerais não circunstanciada no tempo que coloca em causa a credibilidade e assertividade do depoimento -92 - Não constitui um facto mas uma afirmação geral não circunstanciada no tempo que coloca em causa a credibilidade e assertividade do depoimento que tendo sido prestado pelo contabilista naturalmente não tem conhecimento direto do facto levado ao probatório. -93 - Mera afirmação que só poderia ter sido dada por provada mediante prova documental contabilística. Não por prova testemunhal prestada de forma não concretizada nem circunstanciada.

J. Se, em termos probatórios (FACTO 98) é apurado no RIT que a Impugnante não tinha um Sistema de Inventário Permanente e se, em termos alegatórios, a Impugnante se escusa a reconhecer que o tem, apenas afirmando que tem um sistema de inventário (qual seja) que, aparentemente, entende ser equiparável embora paradoxalmente até reconheça que não está em estreita ligação á contabilidade - não pode o Tribunal fazer constar, através do depoimento da testemunha, nos FACTOS 54 e 55, que se está perante um sistema de Inventário Permanente, pois que:

As testemunhas não são extensões das alegações produzidas pela Impugnante na sua P.I., por outro lado, porque de alguma forma estão em contradição com o que esta afirma, e, finalmente, porque o Tribunal incorre em contradição insanável dos factos que dá por provados quando dá por provado no FACTO 98 a inexistência desse sistema e nos FACTOS 54 e 55 dar por provado que a Impugnante afinal o tinha.

K. No que concerne aos FACTOS 75 e 76, há, na opinião da Recorrente, erro de julgamento, quando um Tribunal de 1a Instância se convence de factos que só podem ser provados por elementos documentais, sobretudo, quando são levados ao probatório por indivíduo que não tem conhecimento direto dos factos, ou seja, quando a função que desempenha não lhe permite ter acesso direto à decisão e motivação de deslocalizar a produção para o mercado asiático ou sobre a política de redução de preços, sem nunca ter concretizado nem circunstanciado, e, de forma quantificada, o impacto económico e fiscal que essas medidas acarretaram, por forma a podermos compreender em que medida isso se traduziu e justificaria uma desvalorização do preço da produção, e de que forma foi repercutida nas sociedades com a consequente redução do preço das mercadorias - abalando assim os fundamentos do RIT.

L. Não há um único relato ao valor de mercado da mercadoria, elemento que esteve na base do que foi apurado pelos SIT. Desconhece-se a razão de ciência que permite ao TOC da Impugnante esclarecer estas questões cujas motivações se relacionam invariavelmente com a gestão da atividade económica da Impugnante e não com o lançamento contabilístico dessas operações. Não basta chegar a tribunal e afirmar-se que houve impacto económico ou que a peça sendo de coleção anterior desvalorizou, e ficar por ali... especialmente quando em causa métodos indiretos e associados a isto tudo generosas irregularidades contabilísticas que nos impedem de compreender os efeitos económicos dos factos que se alega mas sobretudo quando, na base de uma divergência e irregularidade apurada pelos SIT em termos quantitativos - a Impugnante apenas refere que isso se deveu à deslocalização e a desvalorizações das coleções sem demonstrar em que medida essas eventuais vicissitudes lograram influenciar os factos apurados no RIT. Não há estudos de mercado. A testemunha nada relata de concreto.

M. Pelo que, é evidente que inexistindo prova objetiva do “FACTO" 75, este deve desde já ser suprimido, o que se requer em reforço do que se requereu relativamente à regularização do probatório, relegando-se para o próximo capítulo, para efeitos de fixação do probatório os efeitos que a Recorrente entende deverem-se produzir relativamente ao FACTO 76 pois que o mesmo foi formado também em virtude da prova pericial.

N. Há incorreta observação e apreciação da prova pericial pois que se fixa um facto (FACTO 76) sem que o próprio colégio pericial, ainda que por maioria, se tenha pronunciado objetivamente sobre o quesito e sobre o indício apurado pelos SIT.

O. Verifica-se, pois, que há um relato sobre o que terá sido realizado em termos periciais mas, insolitamente, o Colégio Pericial não dá resposta ao quesito. Não exprime posição. Havendo desacordo entre os Peritos das Partes que fosse o Perito supostamente independente do Tribunal que desempatasse a contenda face à análise efetuada. Aparentemente não adere ao que foi o entendimento do Perito da Impugnante doutro modo teria deixado vincado.

P. Verificando-se que, o colégio pericial foi incapaz de responder a este quesito e face ao que afirmámos no capítulo antecedente forçoso é suprimir o FACTO PROVADO 76.

Q. Fica patente, até pelo modo como o Tribunal a quo entendeu sistematizar a sua fundamentação que, apesar de concretamente afirmar e identificar o objeto dos autos, ou seja, determinar sobre se a AT estava ou não impossibilitada de apurar a matéria tributável perante aquelas que foram as apuradas e reconhecidas insuficiências da contabilidade da Impugnante (art, 87°, n° 1 a) e 88° a), ambos da LGT, apreciando separadamente cada um dos indícios, revela todo um raciocínio lógico dedutivo incorreto na própria base da tarefa que lhe incumbe fazer - pois que, à semelhança do que sucede com a apreciação da prova, também aqui o que se pretendia era que, de uma forma global e conjugada dos indícios apurados, lograsse determinar sobre se efetivamente era possível apurar a matéria tributável por via da insuficiência da contabilidade (não é dos paralelos sistemas informáticos internos) ou, se, como afirmam os SIT, suportados no RIT, se verificou essa impossibilidade - e que os legitimou a corrigir por Métodos Indiretos. Não o fazendo incorreu em manifesto erro de apreciação dos factos que configura erro de julgamento. Só na globalidade e conjugação dos indícios é possível extrair a conclusão sobre se os pressupostos de facto e de direito referente aos métodos indiretos se mostram preenchidos e a AT legitimada a corrigir nesse sentido.

R. O Tribunal a quo não apreciou todos os indícios de forma conjugada recolhidos pela AT no sentido de suportar a sua decisão de corrigir por avaliação indireta.

S. A contabilidade da Impugnante sofre daquilo a que podíamos qualificar de uma irregularidade sistémica, transversal a todo o circuito da sua atividade económica. Desde os inventários, às mercadorias, aos gastos, aos proveitos, aos fluxos financeiros.

T. A título exemplificativo, há omissões de vendas que decorre da apreciação que é feita no RIT à irregularidade dos inventários (IV.1) com o confronto das contas de fornecedores e das devoluções das mercadorias.

U. Ou seja, em termos de Existências a Impugnante vende e devolve aquilo que não tem. E se se vende sem que a mercadoria entre em armazém debalde se consegue obter o valor de aquisição dos produtos que se vendem impedindo a sua quantificação direta. Por outro lado, devolve mercadoria em maior número do que a que possui no seu inventário. Se devolve mais que o que tem o que aconteceu à mercadoria sem registo de entrada e que não foi devolvida?

V. Ainda relativamente á devolução de mercadorias, independentemente da Impugnante ter um sistema informático interno que em tese permite acompanhar ou localizar o seu transporte, o que se verifica é que as notas de crédito são emitidas por um terceiro que não é o seu fornecedor no final do mês quando as devoluções já ocorreram sendo certo que as notas de crédito não permitem identificar a que faturas correspondem.

W. Se é assim, para além de todos os constrangimentos sentidos em obter a documentação de transporte a qual não identifica concretamente os produtos e as quantidades destes e aos abonos (alude a unidades sem que daí se alcancem os produtos), se a nota de crédito não identifica a fatura, como é possível identificar os produtos e calcular os valores de aquisição destes para efeitos de apuramento da matéria tributável? Não é possível.

X. Mais, se quem emite as notas de crédito é uma terceira empresa do grupo (M........) que não transmitiu a mercadoria que depois faz um “acerto de contas" (isto é dado por provado!!) com os fornecedores da Impugnante, à revelia, em termos contabilísticos, desta - pergunta-se: Como saldaria o Tribunal a quo a conta de fornecedores da BM........?

Y. Há, pois, uma conduta clara no sentido emitir documentos contabilizáveis relativamente a operações que a empresa não efetuou.

Z. Ainda a propósito deste tema apurou-se no RIT que a BM........ não evidenciava abates de mercadorias, nem furtos e roubos na conta de Gastos. Seja em armazém ou em loja. Tratando-se de roupa, a empresa não era alvo de furtos? É que a Impugnante até admite esse facto no seu articulado inicial referindo ser invariável neste tipo de negócio. E não regulariza as existências?

AA. Verificou-se ainda a declaração de existências finais negativas de algumas mercadorias. Não é possível afirmar que se tem, por exemplo, - 6 camisas. Ou se tem, ou, não se tem.

BB. Em todo o caso e, tanto quanto decorre do Relatório Pericial e respetivos anexos - não há evidência na contabilidade da entrada em armazém dessas aquisições ocorridas durante o mês de março. As faturas, só por si, não evidenciam essa entrada em Inventários.

CC. A fatura desacompanhada do lançamento contabilístico, não reflete a entrada em armazém para daí se extrair a conclusão que o Tribunal a quo retira. O erro aqui não está na atuação do SIT mas no modo como incorretamente o Perito do Tribunal e o Perito da Impugnante entenderam dar expressão a um facto sem o suporte contabilístico que o evidencia.

DD. Afirmando-se na sentença recorrida que as alegações da Impugnante se encontram em conformidade com a factualidade apurada no âmbito da presente ação, e, caindo estes factos, em virtude da manifesta insipiência probatória quer da prova testemunhal quer da prova pericial que, em bom rigor, não apurou nem conclui nada neste particular - dir-se-á que a convicção do Tribunal assenta exclusivamente na mera alegação da Impugnante relativamente a factos que tinham de ser solidamente concretizados e quantificados.

EE. Cai, pois, a fundamentação esgrimida, concluindo-se, que por força das diferenças no preço pelo qual foram devolvidas determinadas mercadorias comparativamente com o preço de aquisição, e das mencionadas “devaluacions” a contabilidade da Impugnante está descredibilizada, mantendo-se a pertinência do que foi apurado em sede inspetiva em termos indiciários, com vista à decisão de proceder a métodos indiretos.

FF. Relativamente a esta questão damos por integralmente reproduzido o que afirmámos nos § 120 a 123 do presente recurso, afirmando-se desde já que a alegada motivação da Impugnante não pode ser feita à custa da credibilidade própria contabilidade e dos fins que esta visa prosseguir. A ideia de que um Tribunal é permeável à possibilidade de empresas poderem emitir documentos contabilizáveis relativamente a operações em que não participaram é simplesmente insustentável do ponto de vista contabilístico e fiscal.

GG. Relativamente aos documentos de transporte a questão não se relaciona com a efetiva devolução das mercadorias, o que sucede, como já tivemos oportunidade de adiantar, é que se a nota de crédito não identifica a fatura, em termos contabilísticos não se consegue identificar e quantificar (seja o produto ou o seu montante) o que foi devolvido face ao que foi adquirido.

HH. Por assim não entender, a sentença recorrida enferma dos seguintes vícios

- Nulidade da sentença, por omissão de pronúncia no que concerne à não apreciação do fundamento para aplicação de métodos indiretos invocado pelos SIT relacionado com a declaração sucessiva de prejuízos, nos termos da alínea e), do n° 1, do art. 87° da LGT Erros de julgamento de correntes de:

- deficiente fixação do probatório

- incorreta apreciação da prova Testemunhal e Pericial;

-incorreta apreciação do objeto dos autos, realizada de forma separada face aos indícios recolhidos que suportaram a decisão de corrigir por métodos indiretos, tendo, por esse por esse motivo, ficado por apreciar e conjugar um número plural indícios apurados em sede de ação inspetiva.

II. Mostra-se violado o disposto nos art. 8° da LGT, 87°, n° 1, alínea a) e e), e 88°, a), todos da LGT e 607°, n° 5, do CPC e 396° do CC.

Termos em que, deverá ser considerado procedente o presente recurso declarando-se a douta sentença nula e ordenando-se a baixa dos autos à primeira instância para prolação de nova decisão que suprima a missão de pronúncia que manifestamente padece. E, em todo o caso, seja a presente ação julgada improcedente reconhecendo-se, no seio de uma apreciação conjugada e global da prova recolhida, da legalidade com que a Recorrente decidiu corrigir por avaliação indireta à luz dos fundamentos invocados cujos pressupostos de facto e de direito se verificaram.»

A Recorrida apresentou contra-alegações, que culmina com as seguintes e doutas conclusões:

«IV. CONCLUSÕES

1.º As liquidações adicionais sub judice foram emitidas na sequência de uma ação inspetiva à sociedade BM........, S.A., entretanto dissolvida e liquidada, na qual os serviços de inspeção tributária concluíram que a contabilidade da sociedade apresentava (alegadas) irregularidades que, no entender daqueles serviços, fundamentam o recurso a métodos indiretos;

2.° Na sentença recorrida o Tribunal a quo concluiu que “(...) não só não se encontravam verificados os pressupostos legais para que a Administração Tributária pudesse utilizar métodos indiciários (...) como também, nas operações de cálculo do IVA liquidado a AT incorreu em erro na quantificação” (cf. p. 118 da sentença);

3.° Nas alegações de recurso a Fazenda Pública principia por arguir a nulidade da sentença (cf. artigo 125.°, n.°1, do CPPT), por omissão de pronúncia, quanto a um dos fundamentos em que assentou o recurso a métodos indiretos, em concreto quanto ao disposto na alínea e) do n.°1 do artigo 87.° da LGT;

4.° Os serviços de inspeção tributária justificam o recurso a métodos indiretos na alegada falta de credibilidade da contabilidade, enunciando diversas razões para esse efeito [alínea a) do n.°1 do artigo 87.° da LGT]. Na alínea 28) os serviços de inspeção referem a existência de prejuízos fiscais e mais indicam que o recurso a métodos indiretos é feito também com fundamento na alínea e) daquele artigo;

5.° Compulsada a sentença recorrida, certo é que o Tribunal a quo se pronunciou expressamente sobre ambos os (alegados) fundamentos (autónomos). No que respeita ao primeiro, o Tribunal a quo refere não ser extraída qualquer consequência para efeitos da alínea b). Quanto ao segundo, o Tribunal a quo concluiu que os prejuízos fiscais se encontram justificados, pelo que não se encontra preenchido o requisito de que depende o recurso a métodos indiretos pela alínea e);

6.° Deste modo, conclui-se não incorrer a sentença em nulidade por omissão de pronúncia;

7.° Admitindo, no entanto, que sob as vestes de nulidade a Fazenda Pública poderá estar a invocar um erro de julgamento, sempre se dirá, no entanto, que também neste ponto não assiste razão à Fazenda Pública;

8.° Para efeitos do recurso a métodos indiretos cabe à administração tributária demonstrar que a matéria tributável não pode ser determinada por avaliação direta e com base nas declarações do contribuinte (cf. artigo 74. °, n.°3, da LGT);

9.° O recurso a métodos indiretos ao abrigo da alínea e) do n.º 1 do artigo 87.° da LGT tem como pressuposto o apuramento de prejuízos fiscais (em três anos consecutivos) de forma injustificada;

10.° Ora, os serviços de inspeção limitaram-se a invocar a existência de prejuízos fiscais, sem, contudo, demonstrar que os resultados negativos tinham subjacente um qualquer comportamento abusivo ou com intuitos fraudulentos e, por outro lado, que a existência de prejuízos obstava à avaliação direta;

11.° Nos presentes autos logrou-se demonstrar que os prejuízos fiscais se encontram devidamente justificados, como consta do ponto 3) da fundamentação de facto da sentença recorrida em que se refere que “(...) lançamento da marca M........ em Portugal, tendo existido grandes necessidades de investimento iniciais, quer ao nível do ativo quer ao nível da política comercial, bem como a respeito de divulgação da marca e do conceito inerente à mesma (…)”;

12.° Pelo que, inexiste fundamento para o recurso a métodos indiretos com fundamento na alínea e), como concluiu - e bem - o Tribunal a quo;

13.° Sem prejuízo do exposto, acresce que o apuramento de prejuízos fiscais não é, por si só, fundamento para o recurso a métodos indiretos, como defende a Fazenda Pública, uma vez que este depende da impossibilidade de se proceder a uma avaliação direta dos resultados do exercício;

14.° A Fazenda Pública argumenta que o Tribunal a quo incorreu em deficiente fixação do probatório, parecendo, neste ponto, limitar o recurso à prova testemunhal;

15.° A prova testemunhal configura um meio de prova admissível nos presentes autos, sujeito a livre apreciação por parte do julgador (cf. artigos 392.° e 396.° do Código Civil);

16.° Com a prova testemunhal e em complemento da prova documental e pericial, visou-se, em suma, explicar a atividade da Recorrida e os procedimentos internos do grupo C........ para controlo da circulação de mercadorias, explicações estas que, embora tenham sido prestadas aos serviços de inspeção tributária, foram por estes ignoradas no procedimento de inspeção. Pelo que, a prova testemunhal se afigura essencial para a decisão a proferir, respondendo às (alegadas) irregularidades detetadas no procedimento de inspeção;

17.° Pelo que, a interpretação dos normativos constantes dos artigos 115.°, n.°1, e 118.°, ambos do CPPT, conjugados com o artigo 392.° do Código Civil, no sentido de limitar a prova testemunhal quanto está em causa a aplicação de métodos indiretos, nos termos propugnados pela Fazenda Pública, colide com os princípios constitucionais do acesso ao direito e aos tribunais e à tutela jurisdicional efetiva (cf. artigo 20.° da CRP), o que, desde já, se invoca para todos os devidos efeitos;

18.° A prova testemunhal produzida nos presentes autos foi devidamente valorada pelo Tribunal a quo, constando da sentença recorrida os aspetos que foram valorados em relação a cada testemunha, designadamente, a razão de ciência, o rigor, a assertividade e a coerência face aos demais depoimentos e prova junta aos autos (cf. pp. 85 e 86 da sentença);

19.° A Fazenda Pública põe em causa a valoração da prova testemunhal, contudo, na diligência de inquirição de testemunhas limitou-se a ouvir os depoimentos prestados, sem, contudo, contra-inquirir as testemunhas;

20.° A Fazenda Pública pretende desvalorizar o depoimento da testemunha L........, por (alegadamente) esta testemunha não participar “na Gestão ou na Administração da Impugnante muito menos do Grupo’’.

21.° Esta testemunha exerceu funções de contabilista certificado na Recorrida, tendo conhecimento direto dos factos em questão. Nos presentes autos não se discute a tomada de decisões ou definição de procedimentos, mas a existência desses procedimentos e quanto à existência desses mesmos procedimentos, qualquer uma das testemunhas tem conhecimento direto, porquanto, definem o exercício das suas funções;

22.° Por outro lado, neste segmento das alegações de recurso a Fazenda Pública parece olvidar que a resposta quanto à determinação da matéria coletável foi respondida no âmbito da prova pericial, tendo o perito do contribuinte e o perito do Tribunal, concluído não estarem preenchidos os pressupostos de que depende o recurso a métodos indiretos, nos termos da alínea b) do n.°1 do artigo 87.° da LGT;

23.° A Fazenda Pública defende a eliminação dos seguintes factos do probatório da sentença recorrida: 11), 12), 13), 23) a 34), 65), 66), 78), 79), 80) a 87, 59), 62), 63), 61), 64), 77), 100) e 101), 72, 75), 88), 91), 92) e 93);

24.° Todavia, a Fazenda Pública faz assentar a sua defesa em afirmações genéricas, incumprindo, assim, o ónus de alegar a que se encontra (cf. artigo 640.°, n.°1, alínea b) do CPC, aplicável ex vi artigo 2.°, alínea e), do CPPT);

25.° O facto 11) não colide com o facto 18);

26.° Os factos 12), 13), 23) a 34), 65), 66), 78), 79), 80 a 87) revelam-se, contrariamente ao invocado pela Fazenda Pública, pertinentes e necessários para responder às questões colocadas pelos serviços de inspeção tributária e que fundamentam o recurso aos métodos indiretos;

27.° Os factos 59) e 62) não configura juízos opinativos, mas sim factos;

28.° Também o facto 63), por se tratar de um facto, é suscetível de ser levado ao probatório da sentença recorrida;

29.° Os factos 61), 64), 77), 100) e 101), resultam da prova pericial, a qual tem força probatória nos termos do artigo 389.° do Código Civil;

30.° Os factos 72) e 75) são também eles pertinentes e necessários, contrariamente ao invocado pela Fazenda Pública;

31.° Os factos 88), 91), 92) e 93) referem-se a acontecimentos dos quais a testemunha teve conhecimento no exercício das suas funções,

32.° Assim, não deverão ser retirados quaisquer factos do probatório da sentença recorrida;

33.° A Fazenda Pública invoca erro de julgamento e errada apreciação da prova quanto à (in)existência de um sistema de inventário permanente, referindo, ademais, que a Recorrida não controverteu este facto;

34.° No relatório de inspeção refere-se que a Recorrida não dispõe de um sistema de inventário permanente conforme “(...) o determinado no Decreto-Lei 44/99 e Decreto-Lei 79/03, e não deu cumprimento ao artigo 17° do CIRC (...)” [cf. ponto 98) da fundamentação de facto], contudo, nos presentes autos, a Recorrida logrou demonstrar e o Tribunal deu como provado que o sistema de inventário, paralelo ao registo contabilístico, configura um verdadeiro sistema de inventário permanente, uma vez que a informação subjacente ao mesmo existe e está de facto disponível a todo o momento através do recurso à sua contabilidade analítica;

35.° A testemunha L........ explicou os procedimentos internos adotados pelo Grupo C........ para controlo das existências, não podendo o depoimento desta testemunha deixar de merecer credibilidade por a mesma manter uma relação laboral com o Grupo C........, porquanto, depôs de forma clara, assertiva e congruente, inexistindo qualquer razão que possa descredibilizar este depoimento;

36.° Sem prejuízo, acresce que o invocado erro de julgamento e incorreta apreciação da prova aos pontos 54) e 55) da fundamentação de facto, não tem a potencialidade de influenciar a decisão da causa, pois, desde logo, não infirma a conclusão alcançada pelo Tribunal a quo quanto à não verificação dos pressupostos de que depende o recurso a métodos indiretos (cf. p. 88 da sentença);

37.° A Fazenda Pública persiste em desvalorizar o depoimento a testemunha L........, quanto aos pontos 75) e 76) da fundamentação de facto da sentença recorrida, alegando que a testemunha “não tem conhecimento direto dos factos” por não “ter acesso direto à decisão’";

38.° A Fazenda Pública parece confundir duas realidades, a tomada de decisão e o conhecimento da decisão e respetivo impacto económico-financeiro;

39.° Por outro lado, neste segmento, a Fazenda Pública parece desvalorizar a prova pericial, na qual assentou também a prova dos referidos factos;

40.° A Fazenda Pública argumenta que a prova pericial não foi devidamente valorada, em concreto, ao dar como provado o ponto 76) da fundamentação de facto da sentença, tecendo, ainda, considerações genéricas e infundadas quanto à independência e credibilidade do perito indicado pelo Tribunal;

41.° A prova pericial constitui um meio de prova idóneo sujeito ao princípio da livre valoração pelo julgador (cf. artigo 388.° e 389.° do Código Civil);

42.° O perito indicado pelo Tribunal prestou compromisso de honra, não sendo a circunstância de a posição deste não ser coincidente com a do perito indicado pela Fazenda Pública, suscetível de pôr em causa a sua independência;

43.° Acresce que, se este perito não oferecia garantias de independência, na perspetiva da Fazenda Pública, deveria esta ter deduzido incidente de suspeição (cf. artigo 471.° do CPC), ou, requerido a realização de uma segunda perícia. Contudo não o fez!

44.° No que respeita à valoração da prova pericial a Fazenda Pública parece olvidar as conclusões relevantes a extrair da prova pericial, quais sejam: (i) o reconhecimento unânime pelos três peritos de que “que a margem média de lucro resultante dos seus cálculos foi de 81,97 % (arredondado para 82%). A margem apurada coincide com a margem de 82% implícita nas demonstrações financeiras do ano de 2005." (p. 1 do relatório do perito do Tribunal a fls. 664 do SITAF, citado na sentença recorrida na p. 10); e (ii) o reconhecimento pelo perito indicado pelo Tribunal e pelo perito da Recorrida de que não estão verificados os requisitos para aplicação de métodos indiretos nos termos da alínea b) do n.°1 do artigo 87.° da LGT, já que “(...) a margem de 82% que este colégio pericial apurou consensualmente, resultou dos elementos da contabilidade fornecidos pelo contribuinte (...)” (cf. p. 5 do relatório a fls. 664 e seguintes do SITAF).

45.° Por fim, a Fazenda Pública defende que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento da matéria de direito, no entanto, faz assentar as suas alegações de recurso em afirmações genéricas e na repetição de excertos do relatório de inspeção, sem manifestar uma concreta discordância de direito quanto à fundamentação da decisão;

46.° Deste modo, a Fazenda Pública não cumpriu o ónus de alegar a que se encontra adstrita (cf. artigo 639.° do CPC, aplicável ex vi artigo 2.°, alínea e), do CPPT), devendo o recurso ser rejeitado;

47.° Sem prejuízo do exposto, caso se considere que a Fazenda Pública cumpriu o ónus de alegar, no que não se concede, sempre se dirá que o Tribunal a quo não incorreu nos invocados erros de julgamento;

48.° Como resulta do ponto 98) da fundamentação de facto da sentença recorrida, os serviços de inspeção sustentam a aplicação de métodos indiretos em alegadas irregularidades da escrita da Recorrida, para efeitos dos artigos 87.°, n.°1, alíneas b) e e), 88.°, alínea a), e 90.° da LGT;

49.° A alínea e) do n.º 1 do artigo 87.° da LGT tem como pressuposto para o recurso a métodos indiretos o apuramento de prejuízos fiscais (em três anos consecutivos) de forma injustificada, contudo, nos presentes autos a Recorrida logrou justificar e o Tribunal deu como provada a justificação para os resultados negativos;

50.° De acordo com a alínea b) do n.º 1 artigo 87.° da LGT, conjugada com a alínea a) do n.º 1 do artigo 88.° da LGT é condição do recurso a métodos indiretos que a inexistência ou insuficiência de elementos da contabilidade ou quaisquer irregularidades na contabilidade, impossibilitem o apuramento da matéria tributável, recaindo o ónus da prova destes requisitos sobre a Fazenda Pública (cf. artigo 74.°, n.º 3 da LGT e acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 29.04.2021, proferido no processo n.º 757/07.8BELRS);

51.° A Fazenda Pública refere que o Tribunal a quo “menosprezou aquele ponto IV.1 do RIT", contudo, não se apreende o alcance desta afirmação, visto que estes concretos pontos foram analisados pelo Tribunal recorrido;

52.° No que respeita às existências iniciais e finais de cada exercício a Recorrida logrou fazer prova do procedimento adotado [cf. pontos 52) a 58) da fundamentação de facto], demonstrando, ainda, que podem ocorrer erros que afetam as existências, mas que, quando detetados são corrigidos [cf. pontos 61) e 62) da fundamentação de facto];

53.° A Recorrida logrou demonstrar que as devoluções de compras, por um valor inferior ao que consta do inventário inicial, se deveu à deslocalização da produção [cf. pontos 75) e 76) da fundamentação de facto];

54.° A Fazenda Pública refere ainda que o indício mais importante é o “omissão de vendas, não declaradas, realizadas sem que a mercadoria tenha entrado em armazém’", mas também aqui não se apreende o alcance deste indício, já que a Recorrida logrou demonstrar e o Tribunal a quo deu como provado, que por vezes se verificam erros na contagem das existências [cf. pontos 52) a 58) da fundamentação de facto] e que, para além disso, as existências negativas só podem ser meramente teóricas;

55.° No que respeita à emissão de notas de crédito a Recorrida demonstrou e o Tribunal a quo deu como provada a circunstância de esta se encontrar inserida no Grupo C........, o qual definiu que as devoluções de compras eram efetuadas à M........ [cf. pontos 18) e 20) da fundamentação de facto];

56.° Assim, em face do exposto, a Fazenda Pública não logrou infirmar a decisão do Tribunal a quo. De facto, os indícios recolhidos pelos serviços de inspeção tributária foram devidamente controvertidos nos presentes autos, pelo que bem andou o Tribunal a quo ao julgar procedente a impugnação judicial;

57.° Sem prejuízo do exposto, ainda que se conclua que no caso vertente estavam verificados os pressupostos para o recurso a métodos indiretos, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, desde já se requer, atento o disposto no n.º 1 do artigo 636.° do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.° do CPPT, a ampliação do objeto do recurso tendo em vista a apreciação pelo Tribunal ad quem do fundamento invocado pela Recorrida quanto à ilegalidade dos atos de liquidação sub judice com fundamento na errónea quantificação da matéria tributável;

58.° Efetivamente, para apuramento do IVA em falta foi relevada uma margem média de lucro de 115,64%, quando a margem é de 82% [cf. ponto 10) da fundamentação de facto];

59.° Assim, não podendo o Tribunal substituir-se à administração tributária e corrigir o apuramento do imposto em falta (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 05.11.2020, proferido no processo n.°255/04.1BECTB), deverão as liquidações adicionais em apreço ser anuladas.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Ilustre Tribunal suprirá, deve o recurso interposto pela Fazenda Pública ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA.

Sendo o valor do recurso superior a € 275.000,00, requer-se que, verificando-se os pressupostos, seja a Recorrida dispensada do pagamento da taxa de justiça remanescente, ao abrigo do disposto no n.°7 do artigo 6.° do Regulamento das Custas Processuais.».

A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta, emitiu mui douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, as questões a resolver reconduzem-se, nuclearmente, a indagar: (i) se a sentença enferma de nulidade por omissão de pronúncia na medida em que não fez apreciação de um dos fundamentos invocados pela Administração tributária para justificar o recurso à avaliação indirecta, mais precisamente, o da alínea e) do art.º 87.º da Lei Geral Tributária; (ii) se a sentença incorreu em erro de julgamento na apreciação e valoração da prova e dos factos, devendo ser suprimidos do probatório factos que o meio de prova não suporta, factos incongruentes entre si, factos conclusivos e os factos absolutamente impertinentes para apreciação do objecto dos autos (legalidade da decisão de recurso a métodos indirectos); se a sentença incorreu em erro de julgamento ao proceder a uma análise individualizada dos indícios constantes do relatório de inspecção tributária, ao invés de proceder a uma apreciação da globalidade dos indícios relatados que suportam a decisão de recurso a métodos indirectos; (iii) errónea quantificação da matéria tributável apurada por via indirecta.

III. FUNDAMENTAÇÃO

A. OS FACTOS

Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado:

«1) A Impugnante foi constituída sob a forma de uma sociedade quotas, tendo como sócios, as sociedades C........, Lda (sócio maioritário) e a B........, Lda, tendo iniciado a sua atividade em 29-06-1998, com o objeto social de comércio de roupa para homens e de artigos afins, sob a insígnia M........ - cfr. página 2 do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) a fls. 583 a 717 do PAT e depoimento da testemunha H........;

2) A Impugnante faz parte do Grupo C........ - cfr. página 6 do RIT a fls. 583 a 717 do PAT e depoimento das testemunhas H........ e L........;

3) Entre 1999 a 2005, a Impugnante apurou prejuízos fiscais, por força do lançamento da marca M........ em Portugal, tendo existido grandes necessidades de investimento iniciais, quer ao nível do ativo quer ao nível da política comercial, bem como a respeito de divulgação da marca e do conceito inerente à mesma, encontrando- se entre esses anos o volume de vendas ainda em crescimento, sendo que os custos com as rendas (POC#...), as despesas de condomínio (POC#...) e os royalties (POC#...), contribuíram para a penalização dos seus lucros, apresentando a Impugnante, durante aquele período, uma estrutura de custos sobredimensionada face ao negócio desenvolvido - cfr. página 30 do relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte, anexos A.3 e J.1 a este relatório e depoimento da testemunha H........;

4) Em 4-02-2004, as acionistas da Impugnante, C........ (98%) e B........ (2%), aumentaram o capital social desta no montante de 2.000.000 EUR (inteiramente subscrito e realizado em dinheiro) e concederam prestações suplementares no montante de 1.000.000 EUR, após deliberação em Assembleia Geral de acionistas realizada a 31 de janeiro de 2005 - cfr. página 30 do relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte, anexos k.2 e k.3 a este relatório;

5) A Impugnante exercia, em 2005 e 2006, a sua atividade nos centros comerciais do ..., loja 17…, e ..., loja 61…, em Lisboa e no ..., loj a 5…, no Porto - cfr. página 2 do RIT a fls. 583 a 717 do PAT;

6) O período de tributação da Impugnante, em 2005, não coincidia com o ano civil, iniciando-se em 01-03-2005 e terminando em 28-02-2006 - cfr. página 2 do RIT a fls. 583 a 717 do PAT;

7) Até 2004, a Impugnante foi tributada pelo regime especial de tributação, de grupos de sociedades, nos termos dos artigos 63 e 64 do CIRC, constituído por várias sociedades, em que a sociedade dominante é a C........, SA, NPIC 500........, até ao exercício de 2003 - cfr. página 2 do RIT a fls. 583 a 717 do PAT;

8) No exercício de 2004, o regime especial de tributação da Impugnante mencionado no ponto antecedente cessou, dado que a sociedade BM........ foi tributada com recurso a aplicação de métodos indiretos pela Administração Tributária nesse exercício - cfr. página 2 do RIT a fls. 583 a 717 do PAT;

9) Por força da cessação da aplicação do RETGS nos termos mencionados no ponto antecedente, os serviços de inspeção determinaram que a Impugnante fosse tributada individualmente no exercício de 2005 - cfr. página 2 do RIT a fls. 583 a 717 do PAT;

10) A margem média de lucro sobre as vendas da Impugnante no exercício de 2005 foi de 82 % - cfr. relatórios de conclusões dos peritos do Tribunal, do Contribuinte e da Fazenda Pública a fls. 664 a 712 dos autos, que se dão aqui por integralmente reproduzidos;

11) A Impugnante comercializava em Portugal a marca ..., uma marca de traje formal - cfr. depoimento da testemunha H........;

12) A Impugnante dispunha de autonomia ao nível comercial, no que respeita a cada um dos 3 estabelecimentos comerciais que detinha em 2005 - cfr. depoimento da testemunha H........;

13) Os procedimentos quanto ao transporte de mercadorias comercializadas e devolvidas entre empresas e lojas do grupo, a política de devoluções, registo de incidências e regularizações de mercadorias, e a política de “pricing” eram definidos centralmente pelo Grupo C........ - cfr. depoimento da testemunha H........;

14) O Grupo dispunha de um back office local que prestava à Impugnante diversos serviços, designadamente, administrativos, financeiros, de contabilidade, de obras e remodelações e de marketing, assegurados, em Portugal, pela C....... S.A., que, em 2005, para a prestação destes serviços, dispunha de aproximadamente 10 pessoas - cfr. páginas 6 e 7 do RIT a fls. 583 a 717 do PAT, conjugados com os anexos G.1 e G.2 ao relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte e com o depoimento da testemunha H........;

15) Pelos serviços mencionados no ponto antecedente a Impugnante pagava anualmente o valor de 1,5% apurado sobre o volume de vendas líquido - cfr. página 26 do relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte e anexos G.1 e G.2 a este relatório;

16) O Grupo dispunha, ainda, de um back office central e que prestava serviços, não cobertos pelo back office local, a todas as sociedades do Grupo, incluindo a Impugnante, nomeadamente, serviços informáticos e financeiros, assegurados pela C........ S.A. - cfr. páginas 6 e 7 do RIT a fls. 583 a 717 do PAT, anexos G.3 e G.4 ao relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte e depoimento da testemunha H........;

17) Pelos serviços mencionados no ponto antecedente a Impugnante pagava o valor de cada um dos serviços que fossem prestados a cada momento - cfr. página 26 do relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte e anexos G.3 e G.4 a este relatório;

18) Por força da organização interna do grupo, as mercadorias comercializadas pela Impugnante eram adquiridas intragrupo, a duas sociedades: E........ e M........- cfr. página 2 do RIT a fls. 583 a 717 do PAT e depoimento da testemunha H........;

19) O Grupo C........ organizava as suas coleções tendo em conta as respetivas temporadas comerciais de 6 meses, correspondendo à temporada outono/inverno o período entre setembro e fevereiro e à temporada primavera/verão o período entre março e agosto - cfr. depoimento da testemunha L........;

20) A devolução das mercadorias mencionadas no ponto antecedente era feita apenas à sociedade M........, independentemente de terem sido adquiridas a esta, que emitia as correspondentes notas de crédito, havendo, posteriormente, “acerto de contas” entre esta sociedade e a E........ - cfr. depoimento da testemunha H........ e L........;

21) Ao nível do Grupo, os pagamentos eram centralizados na sociedade Q........ - cfr. depoimento da testemunha H........;

22) Entre 1-3-2004 e 28-2-2006, os pagamentos da Impugnante relativos a créditos que a M........ S.A. e a E........ detivessem sobre esta, eram efetuados à sociedade Q........, S.A., por força de um contrato de cessão de crédito celebrado entre estas três entidades - cfr. depoimento da testemunha H........ e Anexo B.2 ao relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

23) As lojas da Impugnante tinham pouco espaço de armazenamento, apenas podendo armazenar as mercadorias da temporada em curso - cfr. depoimento da testemunha H........;

24) A M........ centralizava as mercadorias que lhe eram devolvidas pelas diversas lojas das sociedades pertencentes ao Grupo C........ no armazém designado “armazém de sucursais” - cfr. depoimento da testemunha L........;

25) No início de cada temporada as mercadorias relativas à nova temporada eram enviadas para as lojas através do armazém da sociedade E........, também designado por armazém de compras - cfr. depoimento da testemunha L........;

26) As novas coleções que surgem a meio da temporada também eram enviadas através do armazém da E........ - cfr. depoimento da testemunha L........;

27) As mercadorias de coleções e temporadas anteriores eram enviadas através do armazém da M........ - cfr. depoimento da testemunha L........;

28) Também eram feitas devoluções de mercadorias a meio da temporada, normalmente, duas a três vezes - cfr. depoimento da testemunha L........;

29) Quando a temporada terminava as mercadorias eram devolvidas ao armazém da M........ - cfr. depoimento da testemunha L........;

30) Por vezes, registavam-se devoluções seguidas de compras das mesmas referências ou compras seguidas de devoluções relativas às mesmas referências, o que, em regra, estava relacionado com o reagrupamento dessas mesmas referências, designadamente, quando se tratam de peças designadas “básicas”, as quais eram comercializadas na maioria das lojas e em todas as temporadas, podendo a loja devolver as peças que sobram, para que fossem reagrupadas no armazém da M........ e, posteriormente, fosse enviado por este armazém um novo conjunto dessas mesmas peças, com todos os tamanhos e cores em que eram comercializadas, para essa mesma loja ou para outras lojas em que fossem comercializadas - cfr. depoimento da testemunha L........;

31) As lojas do Grupo também podiam receber mercadorias de outras lojas do Grupo - cfr. depoimento da testemunha L........;

32) No que respeita ao procedimento para devolução de mercadorias, este tinha início com o registo no sistema informático, por parte da loja, de um pedido de devolução - cfr. depoimento da testemunha H........;

33) A loja procedia ao registo das peças que pretendia devolver, através da leitura do código de barras de cada uma das peças - cfr. depoimento da testemunha L........;

34) De seguida, as peças eram colocadas numa caixa, a qual era fechada, sendo gerado um código pelo sistema informático, que identificava a caixa - cfr. depoimento da testemunha L........e C........;

35) Ao nível contabilístico, através do registo das peças colocadas em caixas, nos termos mencionados nos dois pontos antecedentes essas peças “saiam” do stock da loja e passavam para o estado de “mercadorias em trânsito” - cfr. depoimento da testemunha C........;

36) Por consulta do código da caixa no sistema informático do Grupo era possível identificar quais as mercadorias, por modelo, tamanho, cor e quantidade, que se encontravam dentro de cada caixa - cfr. depoimento da testemunha C........, conjugado com os anexos B.5 a B.10 ao relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte;

37) A informação relativa à localização de cada uma das peças, como estando numa determinada loja, num armazém ou em trânsito, podia ser extraída e impressa a partir do sistema informático, sendo possível acompanhar o transporte da caixa - cfr. depoimento da testemunha C........ conjugado com os anexos B.5 a B.10 ao relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte;

38) A loja comunicava o número de caixas que pretendia devolver e esta informação era depois remetida à transportadora que, posteriormente, efetuava a recolha das caixas - cfr. depoimento da testemunha E........ conjugado com os anexos B.5 a B.10 ao relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte;

39) Os documentos que titulavam o transporte de mercadorias da Impugnante eram os seguintes:

a) “Entrega de Mercancia”, que era um documento individual preparado para cada ponto de recolha/loja. Este documento identificava o número de caixas (com os respetivos códigos) que eram recolhidas em determinada loja, sendo numerado e assinado;

b) “Consignment Note” ou “Carta de Portes”, era um documento que resumia o transporte, ou seja, continha a identificação de todos os pontos de recolha/lojas onde um determinado camião parou - cfr. depoimento das testemunhas E........ e C........ conjugado com os anexos B.5 a B.10 ao relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte;

40) Os documentos mencionados no ponto antecedente acompanhavam a mercadoria desde a loja até ao armazém da M........, onde eram depois entregues conjuntamente com as mercadorias - cfr. depoimento da testemunha C........ e anexos B.5 a B.10 ao relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte;

41) Quando as caixas chegavam ao armazém a equipa de logística validava a entrega das mesmas e procedias ao registo do código de cada uma das caixas no sistema informático e através deste registo era confirmada a receção das peças que se encontravam dentro das caixas - cfr. depoimentos das testemunhas E........ e C........ conjugado com os anexos B.5 a B.10 ao relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte;

42) Com este registo, ao nível contabilístico, as peças deixavam de estar contabilizadas como mercadorias em trânsito e eram registadas no stock do armazém - cfr. depoimento da testemunha C........ conjugado com os anexos B.5 a B.10 ao relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte;

43) O armazém procedia a um controlo do conteúdo das caixas, por amostragem - cfr. depoimento da testemunha C........;

44) O procedimento supra descrito permitia controlar, através da consulta do sistema informático do grupo, as mercadorias que se encontram em cada loja, em trânsito e nos armazéns - cfr. depoimento da testemunha E........ conjugado com os anexos B.5 a B. 10 ao relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte;

45) A transportadora não tinha conhecimento do conteúdo das caixas, na medida em que essa informação apenas se encontrava disponível no sistema informático do Grupo - cfr. depoimento da testemunha E........ conjugado com os anexos B.5 a B. 10 ao relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte;

46) Em 31-03-2005, a M........ S.A. emitiu documento designado “Abono”, relativo a devoluções de mercadorias efetuadas pela Impugnante da sua Loja de Matosinhos (identificada com o código ...) durante o mês de março de 2005, no valor total de 109.981,48 EUR, com a indicação da referência, respetivas quantidades, valor unitário e valor total por referência, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido - cfr. anexo B.5 do relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte, conjugado com os anexos B.6 a B.10, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

47) As mercadorias mencionadas no ponto antecedente foram registadas e colocadas em caixas, nos termos especificados nos pontos 33) a 35) supra, nos dias 0203-2005, 10-03-2005, 15-03-2005, 16-03-2005, 21-03-2005, 22-03-2005, 28-03-2005 e 30-03-2005, e recolhidas nos termos do ponto 38) supra, nos dias 4-03-2005, 11-032005, 17-03-2005 e 01-04-2005, tendo sido entregues no armazém de sucursais mencionado no ponto 24) supra, respetivamente, em 07-03-2005, 14-03-2005, 21-032005, e 4-04-2005 - cfr. anexos B.6 a B.9 do relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

48) Nas quatro consignment notes que acompanharam a mercadoria mencionada nos dois pontos antecedentes constam carimbos que atestam a data da entrega das referidas mercadorias, referidas no ponto antecedente, no armazém de sucursais mencionado no ponto 24) supra - cfr. consignment notes constantes dos anexos B.6 a B.9 do relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

49) Nos quatro documentos de entrega de mercancia que acompanharam a mercadoria mencionada nos pontos antecedentes constam a assinatura e as datas de recolha mencionadas no ponto 47) supra apostas por funcionário da transportadora Transfesa S.L. - cfr. documentos de entrega de mercancia constantes dos anexos B.6 a B.9 do relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

50) A acompanhar a mercadoria mencionada nos pontos antecedentes seguiam documentos intitulados “MOVIMENTOS MERCADORIA- Saídas a Sucursais/Armazéns”, emitidos através do sistema informático da Impugnante, que detalham as mercadorias enviadas da Loja de Matosinhos por referência, cor, tamanho e quantidade, referidas nos pontos que antecedem, nos quais foi aposto o mesmo carimbo mencionado no ponto 48) supra que atesta as datas de entrega referidas no ponto 47) supra, cujas referências e quantidades indicadas coincidem com as indicadas no documento mencionado no ponto 46) supra - cfr. documentos intitulados —MOVIMENTOS MERCADORIA- Saídas a Sucursais/Armazéns” constantes dos anexos B.6 a B.9 do relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte;

51) As consignment notes mencionadas nos pontos 39) e 48) supra, após preenchimento, têm, a título exemplificativo, o seguinte teor:

“(texto integral no original; imagem)”

(...)” (cfr. páginas 2 dos Anexo B.6 e B.9 e páginas 1 dos anexos B.7 e B.8, do relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);

52) Os documentos de entrega de mercancia mencionadas nos pontos 39) e 49) supra, após preenchimento, têm, a título exemplificativo, o seguinte teor:

“(...)

“(texto integral no original; imagem)”

(...)” (cfr. páginas 1 dos Anexo B.6 e B.9 e páginas 2 dos anexos B.7 e B.8, do relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);

53) O Grupo C........, de que a Impugnante fazia parte, utilizava um sistema de inventário permanente nos seguintes termos: a mercadoria é comprada aos fornecedores do Grupo pela E........ e quando esta mercadoria entra no armazém da E........ é feito o registo no sistema informático; quando se verifica o envio da mercadoria do armazém para as lojas é registada no sistema informático, encontrando-se, a partir desse momento, a “mercadoria em trânsito”; aquando da receção da mercadoria na loja esta é igualmente registada no sistema, passando a fazer parte do stock da loja; no momento da venda, através do terminal ponto de venda (TPV) é feito o registo de saída/venda das mercadorias aos Clientes, e de igual forma, aquando das devoluções, através do TPV, é efetuado o registo da entrada das mesmas - cfr. depoimento da testemunha L........;

54) Semestralmente, é feito o inventário do armazém e das lojas para confirmar que as mercadorias em loja e no armazém coincidem com os registos resultantes da utilização do sistema de inventário permanente - cfr. depoimento da testemunha L........;

55) O sistema de inventário permanente da Impugnante e do Grupo C........ é auditado, por auditores externos, no final do exercício - cfr. depoimento da testemunha L........;

56) No que respeita ao controlo e contagem das existências finais, a Impugnante definiu como data para proceder à contagem física o dia 31 de janeiro, tendo sido nessa data que ocorreu essa contagem em 2006 - cfr. depoimento da testemunha H........;

57) Entre os dias 1 e 28 de fevereiro de 2006 (data do encerramento do exercício), foram registadas e tidas em conta para efeitos de correção da contagem mencionada no ponto antecedente as entradas e saídas de mercadorias - cfr. depoimento da testemunha H........;

58) O cômputo das existências finais do exercício é apurado tendo por base a contagem física realizada a 31 de janeiro, somada/subtraída dos movimentos ocorridos entre 1 e 28 de fevereiro, e às quais são ainda somadas as mercadorias em trânsito - cfr. depoimento da testemunha H........;

59) O procedimento para controlo e contagem das existências, mencionado nos pontos 53) a 58) supra, é comum às empresas da área do comércio de retalho de vestuário - cfr. depoimento da testemunha H........;

60) Aquando da realização de transferências entre as lojas da Impugnante era possível que não se verificasse qualquer alteração a nível contabilístico - cfr página 18 do relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte;

61) Em 28-02-2006, a Impugnante, como um todo, tinha um total de 61 unidades negativas nas suas existências, o que corresponde a 0,27% do total de unidades constantes das suas existências naquela data - cfr. páginas 18 e 19 do relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte;

62) Atento o sector onde a Impugnante desenvolve a atividade de comércio a retalho de vestuário, é inevitável que se verifiquem diferenças ao nível das existências, devidamente identificadas pelo Grupo e que, a título exemplificativo, podem resultar de:

i) Erro de contagem na inventariação física, designadamente, resultante de lapso na contagem física, na qual foram contadas menos peças do que as que realmente existiam em loja;

ii) Erro na etiquetagem das peças, por exemplo, por colocação de uma etiqueta errada numa peça, erro que só é detetada em momento posterior, nomeadamente, aquando da venda quando é feito o registo no TPV;

iii) Perda desconhecida, isto é, roubo não detetado por parte de funcionários ou por parte de clientes - cfr. depoimento das testemunhas H........ e L........ cfr. e página 25 do relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte e Anexos F.1, F.2 e F.3 a este relatório;

63) O erro na etiquetagem das peças e a perda desconhecida, mencionados no ponto antecedente, podem ocorrer no período entre 1 e 28 de fevereiro e, desta forma, ter impacto no cômputo das existências finais - cfr. depoimento da testemunha H........;

64) Em 2005, verificaram-se diferenças nos termos descritos no ponto 62) supra, que ascendem a 11.236,00 EUR, o que corresponde a 0,23 do volume total de vendas da Impugnante nesse ano - cfr. página 25 do relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte;

65) Segundo o “Estudo del Efecto Económico de la Pérdida Desconocida y de la Delinquencia”, no ano de 2005, a percentagem média do volume total de vendas a que ascendeu a perda desconhecida, no âmbito do comércio a retalho de roupa e têxtil na Europa Ocidental foi de 1,64 % - cfr. Anexo F.1 do relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte;

66) Segundo o estudo “...”, no ano de 2008, as perdas de origem desconhecida no sector do comércio de vestuário corresponderam, em média, a cerca de 1,7% a nível mundial - cfr. página 25 do relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte;

67) Quanto ao ano de 2005, na rubrica POC#... - Dev. Compras ..., consta a título de movimentos a crédito do exercício um valor agregado de 777.815,22 EUR - cfr. página 8 do relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte e Anexo B.1 a este relatório;

68) Do valor mencionado no ponto antecedente, 299.741,66 EUR correspondem a movimentos relativos a março de 2005 e 297.427,91 EUR correspondem a movimentos ocorridos em setembro de 2005 - cfr. página 9 do relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte e Anexo B.1 a este relatório;

69) Nas contas correntes dos meses de março e setembro de 2005, entre a Impugnante e o Grupo, centralizadas na Q........ por força do contrato mencionado no ponto 22) supra, encontram-se refletidas as compensações relativas aos montantes mencionados nos dois pontos antecedentes a título de devoluções - cfr. página 9 do relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte e Anexo B.3 a este relatório;

70) Ao longo do mês de março de 2005, a loja da Impugnante localizada em Matosinhos (loja 5…), adquiriu ao armazém central da M........ as seguintes quantidades de mercadorias, identificadas pela respetiva referência:

- cfr. páginas 14 e 15 do relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte e Anexos C.1 a C.3 a este relatório;

71) Ao longo do mês de março de 2005, a loja da Impugnante localizada no ..., em Lisboa (loja 6…), adquiriu ao armazém central da M........ as seguintes quantidades de mercadorias, individualizadas por referência:

- cfr. páginas 14 e 15 do relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte e Anexos C.1 a C.3 a este relatório;

72) Em 2005, à semelhança do que vinha fazendo em anos anteriores, a Impugnante constituiu provisões para desvalorização de existências, com base na sua experiência de negócio, considerando a capacidade de realização dos artigos em causa, através de diversos critérios, como a antiguidade e as tendências da moda desse ano, sendo que quanto menor a possibilidade de realização de uma determinada peça maior o valor da mesma que é depreciado, sendo aplicadas “chaves de depreciação” que decorrem daquela experiência - cfr. depoimento da testemunha H........;

73) Em 2005, as depreciações mencionadas no ponto antecedente ascenderam a um total de 16.048,09 EUR - cfr. depoimento da testemunha H........;

74) O montante mencionado no ponto antecedente foi inscrito no respetivo quadro 7 da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC do exercício de 2005 da ora Impugnante de forma a não gerar quaisquer repercussões fiscais - cfr. depoimento da testemunha H........ e página 20 do relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte;

75) No decurso de 2005 o Grupo C........ deslocalizou a produção para o mercado asiático, o que se traduziu numa redução do preço da produção, a qual foi repercutida nas sociedades com a consequente redução do preço das mercadorias - cfr. depoimento da testemunha H........;

76) No âmbito da redução de preços das mercadorias, o Grupo decidiu conceder o respetivo valor de aquisição em caso de devolução para a mercadoria das coleções “Permanente” e para a “Temporada 9” (Primavera-Verão 05, então em curso), e que já havia sido adquirida em data anterior a 1 de Março de 2009, enquanto que para as coleções de períodos anteriores, aquela desvalorização em caso de devolução de mercadorias foi assumida pela Impugnante, apenas lhe sendo concedido o valor atualizado em função da aludida redução do preço dos produtos - cfr. páginas 16 e 17 do relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte e Anexos C.4 a C.5 a este relatório e depoimento da testemunha H........;

77) O ajustamento ao valor das existências efetuado na rúbrica ..., mencionado no ponto 72) supra, foi efetuado tendo por base o risco de as mercadorias poderem apresentar um valor de mercado inferior ao valor de balanço - cfr. páginas 16 e 17 do relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte;

78) Relativamente à venda de produtos nas lojas da Impugnante, no momento da venda era entregue ao cliente um talão (tickef) que titulava a operação, não ficando a Impugnante com uma cópia em papel do talão (tickef) entregue ao cliente, sendo feito um backlog onde são registadas as informações da transação, excluídos dos elementos do cabeçalho do talão e de onde constam os dados da empresa - cfr. depoimento da testemunha H........;

79) Em todas as operações de venda em loja é associado um método de cobrança, isto é, no momento do registo da compra, o operador de caixa questiona o cliente sobre o método de pagamento, que podia ser, designadamente, em dinheiro ou em multibanco - cfr. depoimento da testemunha H........;

80) Por vezes, depois de inserida a informação no sistema informático quanto ao método de pagamento, nos termos mencionados no ponto antecedente, o cliente decidia alterar o método de pagamento, não sendo esta alteração registada no sistema informático, o que levava a que um talão indicasse que o pagamento foi efetuado em dinheiro, mas, na realidade, o pagamento era realizado através de multibanco e vice-versa - cfr. depoimento da testemunha H........;

81) Quando, no momento da venda e já após ter sido feito o registo da peça, o cliente desistia da compra sem proceder ao pagamento, a venda não era concluída e a operação era de imediato anulada, ficando esta informação registada no sistema informático da Impugnante - cfr. depoimento da testemunha H........;

82) De acordo com as políticas de devoluções estabelecidas pelo Grupo, em regra, as devoluções deviam obedecer ao meio original de pagamento, ou seja, se o cliente efetuou o pagamento em dinheiro a restituição do valor pago devia ser feita em dinheiro - cfr. depoimento da testemunha H........;

83) Em algumas das devoluções mencionadas no ponto antecedente a devolução não era processada através do meio de pagamento original, por impossibilidade, designadamente, no caso de compra de peças para oferta, em que a pessoa que efetuava a devolução da peça não era a mesma que efetuava a compra e, por essa razão, se o pagamento da compra tivesse sido efetuado através de multibanco, não era possível proceder à devolução pelo mesmo meio - cfr. depoimento da testemunha H........;

84) Nas situações descritas no ponto antecedente, havia sempre lugar à conciliação de caixa - cfr. depoimento da testemunha H........;

85) Para as devoluções de compras era exigida a apresentação pelo cliente do talão (ticket) original - cfr. depoimento da testemunha H........;

86) As devoluções eram processadas pelo operador de caixa com a intervenção do gerente da loja - cfr. depoimento da testemunha H........;

87) Por vezes alguns clientes recusavam-se a entregar à Impugnante o talão (tickef) original e, por isso, na documentação de suporte às devoluções nem sempre eram arquivados os talões originais - cfr. depoimento da testemunha H........;

88) Por vezes verificavam-se problemas na rede informática de processamento de pagamentos por multibanco, o que obrigava a que as vendas fossem processadas offline - cfr. depoimento da testemunha H........;

89) As situações em que a hora da venda registada nos talões (ticket) não coincidiram com a hora indicada no sistema de pagamentos através de multibanco, designadamente as verificadas no dia 24-07-2005, foram causadas por constrangimentos no sistema informático de pagamentos, que levaram a que as vendas fossem sendo feitas offline, sendo que quando os problemas informáticos foram solucionados, as vendas foram registadas a partir desse momento, não coincidente com a hora em que a compra foi efetivamente realizada pelo cliente - cfr. depoimento da testemunha H........;

90) Relativamente às vendas a clientes não residentes, todas as vendas eram tituladas por talões (tickets) - cfr. depoimento da testemunha H........;

91) Por vezes, os pedidos de reembolso de IVA, no âmbito das vendas a clientes não residentes, cumulavam compras tituladas por vários talões (tickets) o que, na prática, dificulta o cruzamento entre os pedidos de reembolso e os talões (tickets) - cfr. depoimento da testemunha H........;

92) As peças com defeitos eram vendidas a clientes por um preço inferior ao original - cfr. depoimento da testemunha H........;

93) Nas situações mencionadas no ponto antecedente, quer a venda, quer o desconto eram registados nas respetivas rubricas contabilísticas - cfr. depoimento da testemunha H........;

94) No exercício de 2005, verificou-se a existência de peças com defeitos que não podiam ser vendidas, designadamente, daquelas cuja referência é indicada no anexo E.1 ao relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, as quais foram destruídas, procedendo-se à elaboração do respetivo auto de abate, registando-se uma “venda”, em regra por 0,01 EUR, e efetuando-se, de seguida, o registo da diferença entre o preço original e o valor da “venda” na rúbrica contabilística de custos, na Conta 718 - Descontos e Abatimentos - cfr. depoimento da testemunha H........ e páginas 23 e 24 do relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte e anexo E.1 a este relatório;

95) No período compreendido entre 1-10-2005 e 28-02-2006, o cálculo do rappel concedido pelos fornecedores passou a considerar o valor de devoluções que constava na rubrica “POC#... - Dev. Compras ...”, em vez do valor de 88.427,43 EUR, considerado para o cálculo do rappel no semestre anterior - cfr. página 88 do RIT a fls. 583 a 717 do PAT e páginas 22 e 23 do relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte;

96) A Impugnante foi objeto de uma ação de inspeção externa, com início em 12-08-2008, em cumprimento da Ordem de Serviço n.° OI20…., de 06-08-2008, para efeitos de IRC e IVA, que incidiu sobre o exercício de 2005 - cfr. RIT a fls. 583 a 717 do PAT;

97) Em 17-07-2009, na sequência da notificação do projeto de relatório relativo à inspeção a que respeita o ponto antecedente, a Impugnante apresentou a sua pronúncia para efeitos do exercício do direito de audiência prévia - cfr. documento a fls. 719 a 937 do PAT, cujo teor se dá aqui por reproduzido na íntegra;

98) Da ação de inspeção referida no ponto 96) supra resultou o relatório de inspeção tributária, com data de 07-08-2009, constando do mesmo, designadamente, o seguinte:

“(…)

“(texto integral no original; imagem)”

(…)

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(...)” - cfr. documento a fls. 583 a 717 do PAT, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

99) Pelo ofício n° …., de 10-08-2009, a impugnante foi notificada do Relatório de Inspeção Tributária mencionado no ponto antecedente, da fixação da matéria tributável e do montante de IVA em falta, ambos apurados através de métodos indiretos, nos seguintes termos:

“(…)

(...)”- cfr. documento a fls. 581 e 582 do PAT;

100) O total de 199 unidades de mercadoria negativas a que se refere o ponto 9 do capítulo IV do RIT mencionado no ponto 98) supra foi apurado mediante o somatório do saldo negativo existente em cada loja da Impugnante - cfr. páginas 18 e 19 do relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte;

101) O total de unidades de mercadoria negativas que a Administração Tributária apurou nas existências que a Impugnante detinha em 28-02-2006, mencionadas no ponto antecedente corresponde a cerca de 0,88% da totalidade das unidades que a Impugnante detinha no seu inventário, as quais ascendiam a 22.586 unidades - cfr. páginas 18 e 19 do relatório de conclusões de perícia do Perito do Contribuinte;

102) Em 09-09-2009, a Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável mencionada no ponto 99) supra - cfr. documento a fls. 948 a 1361 do PAT, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

103) Na sequência do pedido mencionado no ponto antecedente, não tendo os peritos da Fazenda Pública e da Impugnante chegado a acordo, conforme consta nos respetivos laudos, a fls. 1586 a 1592 do PAT (que se dão aqui por integralmente reproduzidos), os valores de matéria tributável e de IVA mencionados no ponto 99) supra foram mantidos, com os fundamentos constantes da decisão a fls. 1622 a 1636 do PAT (que se dá aqui por reproduzida na íntegra) idênticos aos constantes do RIT a que respeita o ponto 98) supra - cfr. documentos a fls. 1580 a 1636 do PAT;

104) Em 18-12-2009, pelo ofício n.°..., de 13-11-2009 a Impugnante foi notificada da Ata e da Decisão do pedido de revisão mencionado no ponto 102) supra - cfr. documentos a fls. 1637 a 1640 do PAT;

105) Na sequência da decisão do pedido de revisão mencionado no ponto 102) supra, a Administração Tributária emitiu as liquidações adicionais de IVA n.°s ........195, ........197, ........199, ........201, ........203, ........205, ........207, ........209, ........211, ........213, ........215, ........217 e respetivas liquidações de juros compensatórios ........196, ........198, ........200, ........202, ........204, ........206, ........208, ........210, ........212, ........214, ........216 e ........218, referentes aos meses de Março a Dezembro de 2005 e Janeiro e Fevereiro de 2006, no valor total de 603.924,19 EUR- cfr. documentos a fls. 544 a 570 do PAT.

Com interesse para a decisão a proferir, nada mais foi provado.

A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos e do PAT, dos relatórios de conclusões da perícia efetuadas no âmbito do presente processo e na posição das partes, conforme discriminado em cada um dos pontos do probatório, bem como, da conjugação com a prova testemunhal produzida, a saber: com o depoimento da testemunha H........, quanto aos pontos 1) a 3), 11) a 14), 16), 18), 20) a 23), 29), 32), 56) a 59), 62), 63), 72) a 76) e 78) a 94); com o depoimento da testemunha L........quanto aos pontos 2), 19), 20), 24) a 28), 30), 31), 33), 34), 53) a 55) e 62); com o depoimento da testemunha E........ quanto ao pontos 38), 39), 41), 44) e 45); com o depoimento da testemunha C........ quanto aos pontos 34) a 37), 39) a 43).

A testemunha arrolada pela Impugnante H........, referiu que à data dos factos era Contabilista da Impugnante, tendo exercido essas funções desde 1998 até à sua dissolução. Esta testemunha depôs de forma assertiva e clara, revelando conhecimento pormenorizado das políticas de “pricing” do Grupo C......., dos procedimentos relativos à desvalorização de mercadorias, da organização e funcionamento da Impugnante e do referido Grupo, bem como das lojas da Impugnante, nomeadamente, no que respeita às compras e devoluções de mercadorias aos fornecedores, ao respetivo transporte, ao controlo de existências e à venda e devolução dos produtos, relativas a clientes, nas lojas da Impugnante.

Já a testemunha L........, aos costumes referiu que era Diretor do Departamento de Auditoria Interna do Grupo C........ e que trabalhava para este Grupo há 25 anos, depondo sem hesitações e revelando profundo conhecimento relativamente à organização e funcionamento da Impugnante e do Grupo C........, a que esta pertence, bem como quanto ao funcionamento das compras e devoluções de mercadorias efetuadas pela Impugnante intra-grupo, ao respetivo transporte e ao controlo de existências.

Por seu lado, a testemunha E........ referiu que atualmente é Chefe de Transportes do Grupo C........ e que trabalha no grupo desde 2005, ano em que entrou para o Departamento de Transportes, sendo que o seu depoimento foi congruente com os depoimentos das demais testemunhas, tendo demonstrado conhecimento quanto ao funcionamento das compras e devoluções de mercadorias intra-grupo e respetivo controlo de existências e, especialmente, quanto à forma como se processa o respetivo transporte dessas mercadorias. O seu depoimento devidamente conjugado com o depoimento da testemunha C…… permitiu perceber quais as finalidades de cada um dos documentos que titulam o transporte das referidas mercadorias.

E a testemunha C........, disse que é Engenheiro Industrial do Grupo C....... e que à data dos factos trabalhava no departamento de logística deste Grupo, tendo sido rigoroso e claro no seu depoimento, revelando especial conhecimento no que respeita ao funcionamento das compras e devoluções de mercadorias intra-grupo, transporte dessas mercadorias e quanto à forma como se processa o respetivo controlo de existências.».

Como se apreende das conclusões do recurso, nomeadamente da sua alínea I), a Recorrente pretende sejam suprimidos do probatório vários factos, cuja apreciação passamos a fazer:

Ponto 11 – “A impugnante comercializava em Portugal a marca M........, uma marca de traje formal”, não apresenta qualquer incongruência com o vertido no ponto 18 – “Por força da organização interna do grupo, as mercadorias comercializadas pela impugnante eram adquiridas intragrupo, a duas sociedades: E........ e M........”, sendo de manter no probatório.

Pontos 12; 13; 23 a 34, 65, 66, 78; 79, 80 a 87 – A matéria factual vertida nesses pontos não se afigura impertinente à compreensibilidade da matéria controvertida nem ao objecto da impugnação, uma vez que respeita ao modo de funcionamento da impugnante (pontos 12, 13, 23 a 34, 78 a 87) ou a indicadores relativos à perda de origem desconhecida no sector do comércio de vestuário, em que a impugnante opera (pontos 65 e 66) e que, em abstracto, podem justificar eventuais divergências entre o stock de mercadoria documentado/ informatizado e o stock real da mercadoria apurado em contagem física das existências. São de manter os indicados pontos de facto, por não conterem matéria impertinente para os autos. De resto, note-se, se a sentença se serviu indevidamente destes factos para ajuizar da bondade do recurso à avaliação indirecta, o erro não radica na selecção dos factos, mas sim na ilação extraída de que os mesmos têm virtualidade para infirmar ou abalar os elementos indiciários recolhidos pela inspecção tributária para justificar o recurso à avaliação indirecta.

Pontos 59, 62 e 63 – Embora se trate de factualidade genérica e vaga, é certo, entendemos que tais factos não devem ser suprimidos do probatório por consubstanciarem verdadeiros factos (compliance sectorial do procedimento para controlo e contagem das existências e incidências susceptíveis de ocorrer ou inevitáveis na actividade da recorrida) e não juízos opinativos, como alega a Recorrente (art.º 607/4 do CPC), não sendo impertinentes à defesa da recorrida sendo, por conseguinte, de manter e não suprimir.

Pontos 61, 64, 77, 100 e 101 – Refere a Recorrente que consubstanciam “meras alegações levada ao probatório que não decorrem da prova produzida, mas do que é afirmado e não demonstrado pelo Perito da Impugnante pois que não decorre de prova apresentada nos autos”. Todavia, o que aí está consagrado são factos, que a sentença deu como provados com base em prova testemunhal, sendo certo que o “juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto” (art.º 607/5 do CPC). Se o propósito da Recorrente é impugnar a decisão relativa à matéria de facto, não o fez eficazmente, como de resto sinaliza a Recorrida, uma vez que não cumpriu o ónus que lhe é imposto no art.º 640.º, n.º 1 alíneas b) e c) do CPC, o que determina a rejeição da impugnação. Mantêm-se tais factos no probatório.

Pontos 72 e 75 – Consubstanciam igualmente factos. Embora se trate de factualidade não circunstanciada nem quantitativamente determinada (“a impugnante constituiu provisões para desvalorização de existências, com base na sua experiência de negócios, considerando a capacidade de realização dos artigos em causa, através de diversos critérios, como a antiguidade e as tendências da moda desse ano…”; “redução do preço da produção” por deslocalização), a verdade é que naqueles pontos do probatório estão vertidos factos instrumentais que interessam à defesa da impugnante, ora Recorrida e para formar a convicção do tribunal (art.º 607/4 do CPC). É igualmente de manter no probatório esta factualidade.

Pontos 88 e 91 – Alega a Recorrente que “não constituem factos, mas afirmações gerais não circunstanciada no tempo que coloca em causa a credibilidade e assertividade do depoimento” e que o ponto 92, “Não constitui um facto, mas uma afirmação geral não circunstanciada no tempo que coloca em causa a credibilidade e assertividade do depoimento que tendo sido prestado pelo contabilista naturalmente não tem conhecimento directo do facto levado ao probatório”. Mais uma vez, o que a Recorrente pretenderá é impugnar o facto, mas como já antes dissemos, não o faz eficazmente. Com efeito, aquilo que a Recorrente designa como “afirmações”, traduzem depoimentos prestados nos autos, prova que serviu para formar a livre convicção do tribunal sobre a realidade dos factos sobre que depuseram as testemunhas, cuja razão de ciência está explicada na motivação da decisão de facto.

Quanto ao ponto 93, refere a Recorrente que se trata de “Mera afirmação que só poderia ter sido dada por provada mediante prova documental contabilística. Não por prova testemunhal prestada de forma não concretizada nem circunstanciada”. Todavia, saber se a lei exige prova documental para demonstração dos factos, é questão de direito, que adiante se analisará (art.º 607/5 do CPC).

O mesmo tipo de considerações vale para os factos vertidos nos pontos 75 e 76, cuja supressão do probatório por alegadamente estarem sujeitos a prova documental a Recorrente pretende.

Pontos 54 e 55 – Pretende a Recorrente que se o RIT deu como demonstrado que a impugnante não tinha Sistema de Inventário Permanente, o que a própria impugnante não desmente nos seus articulados, então não poderia a sentença dar como provado, contraditoriamente, que “Semestralmente, é feito o inventário do armazém e das lojas para confirmar que as mercadorias em loja e no armazém coincidem com os registos resultantes da utilização do sistema de inventário permanente” e que “O sistema de inventário permanente da Impugnante e do Grupo C........ é auditado, por auditores externos, no final de cada exercício”.

Todavia, não há contradição evidente. O que se retira da matéria dos pontos 54 e 55 em confronto com a do ponto 98 é que a AT não considera que a impugnante tenha implementado na sua contabilidade o sistema de inventário permanente, não se vendo razões para suprimir, por contradição entre fundamentos de facto, qualquer dos pontos em questão.

Improcede, pelas indicadas razões, a impugnação da decisão relativa à matéria de facto.

B. DE DIREITO

Estabilizado o probatório, é com ele que temos de avançar na apreciação das demais questões do recurso.

Quanto à invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia, uma vez que não fez apreciação do fundamento do recurso a métodos indirectos assente na “declaração sucessiva de resultados negativos”, vejamos.

A nulidade da sentença por omissão de pronúncia está prevista no art.º 615.º, n.º 1 alínea d) do CPC, com correspondência em processo tributário, no art.º 125.º, n.º 1, do CPPT.

É pacífico na jurisprudência e na doutrina que a nulidade de sentença por omissão de pronúncia, só ocorre quando o julgador deixe de resolver questões que tenham sido submetidas à sua apreciação (art.º 608/2 do CPC) e o conceito de questão, deve ser aferido em função directa do pedido e da causa de pedir aduzidos pelas partes ou da matéria de excepção capaz de conduzir à inconcludência/improcedência da pretensão para a qual se visa obter tutela judicial, dele sendo excluídos os argumentos, razões ou motivos de fundamentação jurídica esgrimidos/aduzidos pelas partes.

Nesta linha de entendimento, é manifesto que se a AT assenta a decisão de recurso à avaliação indirecta em dois fundamentos, no caso, “que a contabilidade revela omissões, erros, inexactidões, existindo indícios fundados de que não reflecte a matéria tributável real do sujeito passivo” e na “declaração sucessiva de prejuízos”, e a sentença apenas conhece do primeiro dos fundamentos invocados, não incorre em omissão de pronúncia, mas sim, eventualmente, em erro de julgamento. Só haveria omissão de pronúncia se esse vício fosse invocado pela Recorrente com relação ao pedido e à causa de pedir da impugnação, não com relação aos fundamentos da correcção do lucro tributável e do imposto por via indirecta.

Improcede este fundamento do recurso.

Não se conforma a Recorrente com a sentença recorrida na medida em que anulou as liquidações de IVA assentes em correcções por métodos indirectos por inverificado os pressupostos legais de que depende a sua aplicação.

Comecemos por ver o regime jurídico aplicável.

Dispunha então o n.º1 do art.º75.º da LGT que «Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.».

Nos termos do seu n.º2, cessa, porém, tal presunção de veracidade quando, nomeadamente, a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.

Ora, os factos relatados claramente apontam para a existência de anomalias e irregularidades na declaração e contabilidade da impugnante, que comprometem a presunção de verdade declarativa e dos elementos de escrita, remetendo-se para o ponto 98. da matéria assente.

Mas dessa constatação não se segue, em linha recta, a legitimação do recurso à avaliação indirecta.

Com efeito, dispõe o n.º1 do art.º85.º da LGT que «A avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa».

E o n.º1 do art.º81.º do mesmo diploma que «A matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei».

Os casos em que é permitido o recurso à avaliação indirecta estão elencados no art.º87.º da LGT, que ao tempo dispunha:

«Artigo 87.º

Realização da avaliação indirecta

A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:

a) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei;

b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;

c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na presente lei.

d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;

e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco.».

Tendo em conta que o fundamento de direito das correcções assentou (também) na alínea b), é crucial trazer à colação o que estabelece o art.º88.º da LGT:

«Artigo 88.º

Impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável

A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada».

Como decorre do disposto no n.º3 do art.º74.º da LGT, «Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação».

Cabendo à AT o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos, é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação.

Como a jurisprudência o tem salientado em inúmeros arestos, «O recurso ao método de avaliação indirecta só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização» - cf. Ac. deste TCA, de 07/05/2018, tirado no proc.º 422/14.0BEBJA.

Pois bem, considerando, por um lado, o regime legal enunciado e, por outro, a exigência acrescida de fundamentação e o entendimento restritivo que a jurisprudência tem vindo a acolher na legitimação do recurso à avaliação indirecta, dada a preferência inequívoca do legislador fiscal pelo método declarativo, regressemos aos autos.

Da extensa motivação do relatório de inspecção tributária apresentada para justificar o recurso a métodos indirectos, destaca-se, entre o mais que se dá por reproduzido no ponto 98. da matéria assente, a seguinte factualidade:

“Do ponto de vista do valor das devoluções de compras – 777.815,22€ - o sp alegou ter devolvido as mercadorias mencionadas nos abonos para Espanha, tendo apresentado documentos internos de transporte…que não foram acolhidos como meios probatórios.

Os representantes do Grupo C........ e em nome da M........ em Espanha, em declaração particular, certificaram ter recebido mercadorias naquele valor, identificando todas as notas de crédito.

…faz-se a demonstração nos pontos abaixo de que o sp não poderia ter efectuado devoluções de compras naquele montante e os representantes da M........ não poderiam ter recebido igual montante de mercadoria, porque:

2.3.1. – (…) dado que existem notas de crédito de mercadorias que não existem no inventário inicial;

2.3.2. (…) existem mercadorias que foram objecto de notas de crédito emitidas pela M........ quando as mercadorias que constam dessas notas de crédito foram facturadas pela E........;

2.3.3. (…) um valor indeterminado de mercadorias que foram objecto de notas de crédito, respeitam a rectificações de facturas de mercadoria – as chamadas incidências – que não entraram em Portugal, logo as mesmas nunca poderiam ter sido devolvidas e recebidas em Espanha pelo fornecedor;

2.3.4. (…) a valorização de muitas das mercadorias alegadamente devolvidas, é inferior ao preço de compra.

2.3.6. Para além dos factos expostos…as devoluções de compras não são aceites porque o sp não logrou comprovar, com documentos credíveis de transporte, a saída destas mercadorias do território nacional.”

Com referência ao ponto 2.3.4., é detalhado o seguinte:

“O sp. …afirmou que os valores mencionados nas notas de crédito, inferiores aos valores das compras, se deviam por efeito da eliminação da aplicação dos 9,2% de margem nas transacções.

A resposta do sp não se compreende e nada esclarece porque:

- não refere a origem da percentagem de 9,2 de margem nas transacções e qual a razão da sua eliminação;

- e, porque razão somente algumas mercadorias foram objecto de eliminação deste coeficiente e não a totalidade das mercadorias.

Acresce ainda o facto de a devaluacion ter sido calculada estimativamente através da aplicação de coeficientes de 20 e 40 porcento em relação a várias mercadorias (…)

Os factos acima descritos revelam que o sp utiliza indevidamente dois critérios na desvalorização das mercadorias em existências finais:

As mercadorias são desvalorizadas em 9,2 %...quando estas são objecto de notas de crédito;

As mercadorias são desvalorizadas em 20 e 40 porcento quando se trata de devaluacion, …critérios estes que não têm suporte legal.”

Com referência ao ponto 2.3.2. – Emissão de notas de crédito por fornecedor que não transmitiu as mercadorias – é também substanciado o seguinte:

“…as empresas do grupo emitem documentos contabilizáveis de umas para as outras, sem que sobre esses documentos estejam subjacentes operações reais, revelam que as operações contabilizadas não têm correspondência com a realidade, tendo estas operações inexistentes (a sua existência só se verifica em termos documentais) reflexos no apuramento dos custos, resultados e no balanço”.

Com referência ao ponto 2.3.6. – Documentos de transporte – é densificado o seguinte:

“…solicitou-se …que nos facultasse os documentos justificativos de transportes de devoluções de compras à origem, ou seja, os documentos de saída da mercadoria de Portugal – documentos de transporte CMR – com destino a Espanha.

…o sp apresentou vários documentos internos com o logotipo da E........ e C........, que não são aceites como documentos justificativos de saída de mercadorias do território nacional, por não serem credíveis pelas razões que …se aduzem:

7.2. – O teor dos documentos internos de devolução de mercadorias mencionam que foram devolvidas cajas e sets de mercadorias, ou seja caixas e cabides e são completamente omissos quanto aos conteúdos destas, ou seja, não se conhece através da leitura dos documentos internos, a informação respeitante quanto às quantidades de mercadorias que foram devolvidas e que quantidades de mercadorias cabem em cada caixa e cabides, se estas têm a mesma capacidade de embalamento, qual a referência das mercadorias embaladas nas caixas.

(…)

7.2.3. - Não se encontrando identificadas as referências das mercadorias alegadamente devolvidas, existe uma impossibilidade objectiva em conhecer com exactidão o tipo de mercadorias que saiu de Portugal com destino a Espanha, pelo que não pode ser validada uma operação com base em documentos cujo conteúdo se desconhece e que o sp nunca, até à data, esclareceu.

7.2.4. – Os documentos internos não referenciam as alegadas quantidades devolvidas.

7.2.5. - …os documentos internos não informam sobre os preços das mercadorias que o sp alega ter devolvido, sendo certo que as mercadorias alegadamente devolvidas têm preços muito variados e distintos, por exemplo desde 5€ até mais de 200€.”

Refere ainda o RIT a constatação de “Existências finais em quantidades negativas”, bem como a desvalorização de existências reflectida no balanço em desrespeito de normas fiscais, “dado que o sp não demonstrou que o custo de aquisição constante da contabilidade, era superior aos preços de venda das mercadorias ajustadas ou provisionadas”.

Mais adiante, refere o RIT:

“17.5. – O sp definiu o conceito de incidências como sendo as diferenças consubstanciadas entre as quantidades mencionadas nas facturas e as quantidades efectivamente entradas nas lojas, e estas diferenças podem ser positivas e / ou negativas, conforme as quantidades efectivamente recebidas/ devolvidas sejam superiores ou inferiores ao inicialmente reportado na factura.

…dado que o sp referiu …que não era possível facultar documentos justificativos das incidências relativamente às lojas ... e ... e da loja... foram facultadas guias de incidência sem a correlação com as facturas originais, ficou inviabilizada a análise de incidências…”.

Mais adiante, no RIT, a propósito do “Inventário Permanente”, é referido nomeadamente o seguinte:

“O sp tem um sistema de fichas de mercadorias, que foi facultado em suporte informático, onde se encontram registadas somente as entradas (compras em quantidades e valor) e saídas (notas de crédito de alegadas devoluções, em quantidades e valor), não evidenciando o ficheiro, as quantidades de saídas por vendas ao preço de custo, as devoluções de clientes, as existências iniciais e finais, as transferências entre lojas, não sendo por isso possível devido a omissão destes registos, apurar em cada momento e de uma forma permanente, o valor das existências, o custo das vendas, e os resultados obtidos nas vendas, pelo que o sistema existente na contabilidade não pode ser considerado como de inventário permanente”.

É também referido no RIT, a “Impossibilidade de acesso à contabilidade, dado parte dela se encontrar em Espanha”, sendo que “a contabilidade do sp, de acordo com o cadastro da DGCI, encontra-se centralizada na sede, em Lisboa”, o que “…impossibilitou o acesso e o conhecimento de toda a informação contabilística do sp., constituindo esta situação, fundamento para aplicação de métodos indirectos”.

Em súmula dos fundamentos que determinaram a aplicação de métodos indirectos, menciona o relatório final de inspecção os seguintes:

“

1. Existências finais negativas;

2. Acréscimo às existências finais negativas, quantidades positivas e negativas apuradas no controlo de quantidades;

3. Inexistência de documentos de transporte internacionais, vulgo, CMR`s;

4. Subtracção e adição que afectam o valor do inventário final (contagem de 28/02/06);

5. Contabilização de devolução de mercadorias por valores inferiores aos preços de compra;

6. Emissão de notas de crédito de devolução de mercadorias por entidade que as não forneceu;

7. Cálculo do rappel sobre um valor de compras bruto;

8. Margens praticadas na comercialização de mercadorias, no dia a dia, pelo sp, que não têm aderência à margem declarada no DAICF;

9. Declaração sucessiva de prejuízos, pelo sp, desde a sua constituição;

10. Não implementação do sistema de Inventário Permanente”.

Visto o que de relevante consta do RIT para justificação do recurso à avaliação indirecta, se bem apreendemos, a AT desconsiderou o valor de 777.815,22€ contabilizado pela impugnante na conta 317 – devolução de compras, com base num conjunto de anomalias e irregularidades constatadas na acção inspectiva que a sentença viria a desconstruir, através de aturada análise, enquanto indicadores sérios e credíveis de que a matéria colectável não podia ser apurada por via directa, dito de outro modo, que aquelas anomalias e irregularidades constatadas na contabilidade da impugnante não podiam ser sanadas através de elementos da sua própria contabilidade ou da contabilidade de outras empresas do Grupo em que se integra.

Entre aquelas anomalias e irregularidades relatadas, incluem-se as “Devoluções de compras superiores, em quantidades, às existências iniciais”.

No entanto, este indicador foi descredibilizado na sentença uma vez que resultou demonstrado que a impugnante no mês de Março/2005 e ao contrário do relatado, fez compras e que se considerado o valor destas compras (pontos 70 e 71 do probatório), resulta negligenciável o valor das compras devolvidas em excesso sobre as existências iniciais, diferença perfeitamente justificável através de erros de contagem na inventariação, designadamente resultantes de contagem física, erros na etiquetagem das peças ou perda de origem desconhecida (cf. ponto 62 do probatório).

“Devoluções de compras (abonos) com valores unitários inferiores aos valores unitários do inventário inicial” – esta situação, a sentença deu-a por justificada e explicada pelas circunstâncias factuais que refere nos pontos 75 e 76 do probatório (a deslocalização da produção para a Ásia provocou a desvalorização da mercadoria, e essa desvalorização foi assumida pela impugnante “apenas lhe sendo concedido o valor actualizado em função da aludida redução do preço dos produtos”), para além de ter redundado numa situação fiscalmente neutra (cf. pontos 72 a 74 do probatório).

“Acerto nas devoluções de compras” – esta situação, que pretensamente visaria proceder a acertos de inventários através da emissão de facturas sem correspondência com entrada físicas, para acertar existências negativas, foi descredibilizada na sentença pela circunstância de a AT em momento algum ter demonstrado que as facturas em causa têm data de emissão posterior àquela em que se verificou a devolução das mercadorias, sendo que, por outro lado, as constatadas devoluções seguidas de compras da mesma referência, se explica por reagrupamento das referências conforme vertido no ponto 30 do probatório.

“Emissão de notas de crédito por fornecedor que não transmitiu as mercadorias” – esta situação a sentença também a deu por explicada nos pontos 18 e 20 a 29 do probatório, para que remetemos. Decisivo, no entanto, é que este indicador não compromete a avaliação directa, pois bastaria corrigir o valor contabilizado das notas de crédito emitidas por pessoa diferente do emissor da factura (art.º 35/3 do CIVA).

No que respeita ao indicador “Documentos de Transporte”, admitindo-se que a lei (Directiva do IVA e RITI) não exige formalidade especial para prova do transporte intracomunitário de mercadorias, nem a liberdade de prova é liminarmente afastada pela doutrina administrativa veiculada no Ofício-circulado n.º ..., de 10/12/1999, da Direcção de Serviços do IVA (cujo teor a sentença transcreve a fls.105, vd. seu ponto 4), a apreciação que foi feita na sentença e que a levou a concluir pela efectividade da saída da mercadoria devolvida e reflectida nas notas de crédito está sujeita ao princípio de livre apreciação da prova e a decisão de facto só pode ser afastada na apelação mediante eficaz impugnação da matéria em causa, o que a Recorrente não logrou, como acima deixamos já referido (cf. pontos 32 a 52 do probatório). De notar, o que decorre dos pontos 34 a 36 do probatório, nomeadamente, que por consulta do código da caixa no sistema informático do Grupo era possível identificar quais as mercadorias, por modelo, tamanho, cor e quantidade, que se encontravam dentro de cada caixa, o que compromete a relatada impossibilidade de conhecer com exactidão o tipo de mercadoria que saiu de Portugal com destino a Espanha.

“Cálculo do Rappel” – A circunstância de os fornecedores da impugnante terem efectuado o cálculo do rappel sobre compras brutas e não líquidas, ou seja, compras diminuídas das devoluções, não permite concluir, até por explicadas razões (cf. ponto 95 do probatório), que os fornecedores não receberam efectivamente as devoluções de mercadoria que a contabilidade reflecte, o tal valor de 777.815,22€.

Tudo visto, haveremos de concluir, na linha da sentença, que a AT não recolheu indícios sólidos e credíveis de que as anomalias e irregularidades constatadas na contabilidade da impugnante não eram susceptíveis de ser corrigidas por via directa, isto é, com recurso à contabilidade da própria ou de terceiros com ela relacionados.

As movimentações contabilísticas intragrupo até podem ser questionadas enquanto deslocações indevidas de custos e proveitos entre sujeitos do grupo, mas tais reservas não são ultrapassáveis por via da aplicação de métodos indirectos na determinação da matéria tributável, há institutos próprios que o legislador pensou e consagrou para o efeito.

Aqui chegados, haveria que indagar se afinal, a decisão de recurso a métodos indirectos encontra fundamento válido na declaração sucessiva de prejuízos fiscais, previsto na alínea e) do art.º 87.º da LGT, que a sentença não apreciou.

O Mmº juiz a quo entendeu que a apreciação deste fundamento do recurso a métodos indirectos, redundaria numa inutilidade, dado que, conforme ponto 10 do probatório, resultou assente que a margem média de lucro sobre as vendas da impugnante no exercício de 2005 foi de 82% - a qual coincide com a margem de lucro constante da declaração anual de informação contabilística e fiscal da impugnante e não de 115,64%, como se concluiu no RIT.

E, como assim, a aplicação daquela margem de 115,64% sobre as vendas presumidas de mercadoria no valor 777.815,22 € (correspondente a devoluções contabilizadas, mas não consideradas como efectivas devoluções pela AT) redundou inexoravelmente em erro grosseiro de quantificação, quer quanto à margem, quer quanto ao acréscimo de vendas sobre que foi aplicada, constatando nós que a percentagem da margem era questionada na P.I.

Não acompanhamos esta linha de raciocínio porque de duas uma: ou os pressupostos da aplicação de métodos indirectos não se verifica por qualquer dos fundamentos do art.º 87.º da LGT invocados e a questão morre logo aí, nada tendo o contribuinte de demonstrar relativamente ao desacerto da quantificação; ou um dos fundamentos procede e, consequentemente, o contribuinte não se pode exonerar da prova do erro ou excesso de quantificação para ver satisfeita a sua pretensão anulatória da liquidação (art.º 74/3 da LGT).

Como assim, perante o erro de julgamento em que a sentença incorreu, impõe-se indagar se procede o fundamento da alínea e) do art.º 87.º da LGT, que a AT também convoca na aplicação de métodos indirectos.

Resulta daquele preceito que a avaliação indirecta pode efectuar-se em caso de “os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo no caso de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco”.

Ora sobre este tema, a Recorrida nas contra-alegações e na P.I. sustenta que impendia sobre a AT o ónus de demonstrar que o apuramento de tais prejuízos fiscais tinha subjacente um qualquer comportamento abusivo ou com intuitos fraudulentos e, por outro lado, que a existência de prejuízos obstava à avaliação directa e impunha o recurso a métodos indirectos.

Todavia, não acompanhamos este modo de ver. Quem tem de justificar que a existência consecutiva de prejuízos fiscais reflecte a sua situação tributária real e efectiva é o próprio contribuinte, que, aliás, estará melhor posicionado para o fazer, uma vez que é ele que decide manter o funcionamento da empresa em contexto de prejuízos fiscais declarados.

De resto julgamos ser esse o entendimento da doutrina. Como referem Diogo Leite de Campos e Outros in “LGT – Anotada”, 4ª ed. 2012, em anotação ao art.º 87.º, a pág.760, «Trata-se de situações em que o sujeito passivo tem também oportunidade para justificar que os rendimentos nulos ou prejuízos repetidos correspondem à realidade, como decorre do próprio texto da alínea e) (ao referir “sem razão justificada”) e também do referido no art.º 73.º da LGT. Esta possibilidade de justificar ocorre também na situação prevista na alínea f), em que se fala de uma “divergência não justificada”».

E, como assim, por este fundamento está legitimado o recurso à avaliação indirecta, não podendo a Recorrida prevalecer-se, como causa justificativa, da apontada fiabilidade da sua contabilidade, uma vez que nesta foram constatadas anomalias e irregularidades com possíveis reflexos no apuramento do lucro tributável e do imposto (IVA). É que a circunstância de o recurso a métodos indirectos não estar legitimada face aos indícios recolhidos pela AT e descredibilizados na sentença em termos que aqui acompanhamos, não implica qualquer afirmação ou demonstração, longe disso, de que a contabilidade da impugnante estava impecavelmente organizada e isenta de erros e anomalias, o que é posto em causa é que através dos dados dessa mesma contabilidade por si e/ou mediante cruzamento de dados da contabilidade de outras empresas relacionadas com a impugnante, não pudesse fazer-se a reintegração da legalidade fiscal.

Estando justificado o recurso à avaliação indirecta com fundamento na alínea e) do art.º 87.º da LGT, passemos ao erro grosseiro ou manifesto excesso de quantificação, que à impugnante, ora recorrida, cabe demonstrar.

Ora, se o próprio Tribunal a quo dá por provado no ponto 10 do probatório que a margem de lucro sobre as vendas da impugnante no exercício em causa de 2005 foi de 82% sobre o valor contabilizado das devoluções de mercadorias que a AT entendeu não justificadas nem comprovadas (777.815,22€), a aplicação de uma margem de comercialização superior (115%) para apurar o valor desconhecido dessas “vendas”, sobre que foi calculado o IVA presumivelmente em falta, apresenta-se manifestamente distorcida.

A sentença recorrida não enferma dos vícios que lhe são assacados, merecendo ser confirmada e negado provimento ao recurso.

Por último, julgamos face à complexidade do processo, com articulados extensos e impugnação da matéria de facto a demandar aturada análise, não se justificar a dispensa total do remanescente de taxa de justiça, sendo apenas concedida tal dispensa em 50%.

IV. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrida (com dispensa de 50% do remanescente de taxa de justiça)

Lisboa, 26 de Fevereiro de 2026

Vital Lopes

Ângela Cerdeira

Sara Diegas Loureiro