ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
I. RELATÓRIO
Da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada por L...– PRODUTOS FARMACÊUTICOS, S.A., contra a liquidação adicional de IRC n.º 2003 8310020391, relativa ao exercício de 1999, recorrem a Exma. Representante da Fazenda Pública e a impugnante.
A Recorrente Fazenda Pública terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes e doutas conclusões:
«
I. Vem a impugnante atacar a liquidação adicional n.° 2003 8310020391, relativa ao exercício de 1999, no valor total para pagamento de 337.023,66 euros, emitida na sequência de acção inspectiva levada a cabo pela AT, alegando, essencialmente, o erro nos pressupostos de facto, relativamente aos custos incorridos pela impugnante no ano de 1999, relativamente a um conjunto de despesas, assacando ainda insuficiente fundamentação no relatório da inspecção, relativamente um conjunto de custos desconsiderados para efeitos fiscais, erro de direito relativamente à operação de consolidação nesse mesmo ano.
II. Por sentença datada de 29-06-2017, ora recorrida, veio o Mm.° Juiz do Tribunal a quo, estribando-se na factualidade descrita na secção III, que aqui se dá por inteiramente reproduzida para todos os efeitos legais, conceder provimento parcial à Impugnação apresentada e, consequentemente, anular parcialmente a liquidação, no valor de €140.806,06, mantendo a liquidação quanto ao mais.
III. Efectivamente, julgou a douta sentença, ora recorrida, verificar “a procedência parcial da presente impugnação, por erro nos pressupostos de facto e de direito nos custos não aceites na conta Publicidade e Propaganda, nos custos não aceites na conta de Custos Extraordinários e nas Correcções na P..., e por falta de fundamentação do relatório de inspecção no que toca aos combustíveis.”
IV. Sabemos que a base de incidência do IRC é, para as sociedades comerciais - entre outras - o lucro tal como consagrado no artigo 3.° do CIRC, mais concretamente no seu n°.2, consubstanciando a “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.
V. Por seu turno, prevê o artigo 17.° - redacção do CIRC à data - do mesmo diploma as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artigo 23.° quais os custos ou perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo e que hão-de ser deduzidos ao respectivo lucro,
VI. “Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido arf.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito". - Acórdão do TCA Sul, 06754/13, de 16-10-2014.
VII. Afigura-se-nos, por isso, que a douta sentença recorrida apreciou erradamente as provas produzidas ao não dar como provados os custos expurgados pela Administração Tributária, violando o disposto no artigo 23.º do CIRC.
VIII. Importa, antes do mais, reiterar que a AT não aceitou aqueles custos dado que nunca foi apresentada a documentação que comprovasse a presença dos médicos em tais eventos, nem se fez prova de que tenha sido efectuado qualquer acompanhamento por representantes da sociedade, ficando, assim, por comprovar que os médicos usufruíram da divulgação e informação sobre os produtos da empresa.
IX. No fundo, não se fez prova do destino efectivo daquelas verbas, na medida em que, os únicos documentos disponíveis na contabilidade são meras facturas de agências de viagens que podem ter sido usadas para diversos e inúmeros fins.
X. Deste modo, não sendo possível aferir dos reflexos nos proveitos advindos das despesas efectuadas, nem tão pouco aferir da verdadeira natureza dos custos em questão, não podem os mesmos ser considerados indispensáveis à realização dos proveitos enquadráveis no artigo 23.° do CIRC.
XI. Cabia à Impugnante carrear para o processo outras provas documentais para além das referidas facturas, o que nunca logrou fazer em qualquer fase do procedimento ou processo tributário.
XII. Importa não olvidar que “O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa...”.
XIII. Nestes termos, mal andou a sentença ora recorrida quando decidiu que "tal prova é evidentemente dispensável para os efeitos de dedutibilidade fiscal do custo que aqui nos ocupa, pois que a comparência dos médicos aos respectivos colóquios, congressos ou seminários é totalmente irrelevante, na medida em que tal facto é estranho e alheio à vontade da sociedade impugnante”.
XIV. Como bem se referiu no Relatório de Inspecção, não estando comprovado que os médicos foram sujeitos à divulgação e informação sobre os produtos da empresa, não podem ser inferidos quaisquer reflexos nos proveitos advindos das despesas em análise, motivo pelo qual, não são enquadráveis nos artigo 23. ° CIRC e, consequentemente, não aceites como custo fiscal.
XV. A relevância fiscal de um custo depende da sua afectação à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa, atendendo às normais circunstâncias do mercado, ao risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acío à finalidade da obtenção maximizada.de resultados.
XVI. A posição defendida pela Administração Tributária é consentânea e legal, pois não podem ser aceites como custos as despesas que não se mostrem minimamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
XVII. A P... Industria Química e Farmacêutica, Lda., contabilizou na sua conta de deslocações e estadas o pagamento a um médico de uma viagem a Nova Iorque, no valor de €1,821,37, que não poderá ser fiscalmente dedutível nos termos do artigo 23.° CIRC, uma vez que não foi apresentada qualquer documentação que permita concluir do seu relacionamento com a actividade da empresa.
XVIII. A par desta situação verificou-se que na conta Publicidade - Congressos foram contabilizadas as verbas de €1.995,19 e €774,53, relativas a participações sem existirem provas documentais de que foi efectuada publicidade à sociedade ou aos seus produtos, não sendo consequentemente, aceites nos termos do artigo 23. ° CIRC.
XIX. Por forma a evitar fastidiosas repetições diremos apenas que, á semelhança do supra referido, a impugnante contabilizou custos que para além de não serem comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos implicam a imputação na esfera pessoal dos beneficiários sendo para o efeito necessária a identificação daqueles, necessário se mostra, não só que os beneficiários das ofertas e das viagens estejam identificados, isto é que os mesmos sejam comprovados através de documentos emitidos nos termos legais, como também que os custos incorridos sejam comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos.
XX. Vale isto por dizer que, não podem estas despesas ser consideradas como custos fiscalmente aceites pois no que diz respeito à participação de médicos em congressos ou eventos com características semelhantes, não existem provas documentais de que foi efectuada publicidade à sociedade ou aos seus produtos - cfr. relatório de inspecção.
XXI. Ora, in casu, não foram apontados quaisquer proveitos, negócios obtidos ou outros eventuais ganhos cujos frutos possam ter origem nos custos cujas correcções ora se impugnam, sendo certo que a não aferição da conexão entre o custo incorrido e o proveito obtido redundaria em que todos os custos decorrentes da actividade comercial, fossem aceites fiscalmente, porquanto, a sua indispensabilidade decorre, indubitavelmente da actividade desenvolvida,
XXII. Pelo exposto, afigura-se-nos mais do evidente a não aceitação do custo fiscal nos termos e para os efeitos no disposto no artigo 23.° do CIRC, com fundamento em que apenas serão considerados como dedutíveis os custos que tenham uma relação, e aos quais seja possível estabelecer uma conexão objectiva com os proveitos, não se aferindo a sua dedutibilidade na perspectiva económico-empresarial.
XXIII. Alega a impugnante, ora Recorrida, o vício na fundamentação do relatório da inspecção, por insuficiente, na medida em que não se alcança os motivos pelos quais a AT desconsidera as despesas com combustíveis designadamente por não se compreender a razão pela qual a AT considera que “a estimativa de 32.188 quilómetros é exagerada ou de que o consumo de 15 litros de gasolina por cada cem quilómetros é superior ao normal”, nem a razão pela qual desconsidera integralmente as despesas efectuadas pelo referido Administrador com consumos de gasóleo, pugnando pelo erro nos pressupostos de facto e de direito.
XXIV. A fundamentação consiste em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta, ou em exprimir os motivos porque se resolve certa maneira, e não de outra maneira” (MARCELLO CAETANO in Princípios Fundamentais do Direito Administrativo, 1977, página 123).
XXV. Dito de outra forma, “a fundamentação de um acto administrativo consiste na enunciação explícita das razões que levaram o seu autor a praticar esse acto ou a dotá-lo de certo conteúdo” (vide FREITAS DO AMARAL in Curso de Direito Administrativo, Volume II, 2011, página 387).
XXVI. O Relatório de Inspecção em apreço nos presente autos, contém a fundamentação legalmente exigida pelo n.º 1, do artigo 71° da LGT, permitindo à Recorrida perceber as razões de facto e de direito que levaram os serviços da inspecção tributária a decidir nos moldes em que decidiu, o que lhe permitiu defender de forma cabal os seus direitos e interesses, como resulta, de forma clara, da simples leitura da petição de impugnação.
XXVII. Por outro lado, e como também foi sublinhado no Acórdão do STA de 10.09.2014, recurso 1226/13, “não deve confundir-se a suficiência da fundamentação com a exactidão ou a validade substancial dos fundamentos invocados. Com efeito, o discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.”
XXVIII. Incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento quando julgou provado o vicio de falta de fundamentação por ao afirmar “Mais se diga que não se compreende a razão pela qual concluí, que “no decurso da acção inspectiva a sociedade não encontrou justificação para os consumos de gasóleo" porquanto, conforme ficou esclarecido supra, no que ao gasóleo concerne, não logrou a impugnante, ora Recorrida provar a sua necessidade, nem pela pertença da viatura, nem tão pouco, pelos consumos não existindo qualquer informação/prova nesse sentido.
XXIX. Em face do exposto, o aduzido pela Recorrida na sua douta p.i, no sentido de não ser suficiente a argumentação, nem terem sido apresentados quaisquer cálculos que permitissem aferir que 50% das despesas com gasolina, não sendo possível percepcionar, nem compreender o sentido da fundamentação que está subjacente às correcções sub judice, não faz qualquer sentido.
XXX. Não só porque se considera que todo o acervo documental constante dos autos, e que serviu para fundamentar tais correcções, devidamente conjugados e sopesados, são suficientes para aferir de qual o itinerário cognoscitivo e valorativo adoptado pela AT para alcançar no que concerne ao recorrido, as correcções aos rendimentos declarados relativamente ao exercício de 1999.
XXXI. A fundamentação tem de ser tida como um todo e analisada a fundamentação constante do relatório da inspecção tributária (Ponto III, 1, alínea b) da matéria de facto provada) verificamos que ele esclarece de forma minimamente perceptível o itinerário cognoscível e valorativo que foi adoptado pela AT na preconização da fundamentação do acto impugnado.
XXXII. Reitera-se: Embora a fundamentação possa não considerar-se exemplar, não deixa de ser minimamente perceptível ao homem médio e como tal não pode dizer-se que seja contraditória ou obscura, até porque não impediu o impugnante de defender-se, maxime, invocando e contrariando a forma como a Administração fiscal consubstanciou ou fundamentou as respectivas correcções.
XXXIII. Consequentemente, aquiescendo a Recorrida a fundamentação apresentada pela Recorrente, refutando- a quanto ao mérito, exercendo o seu contraditório, não ficou prejudicada na sua defesa!
XXXIV. Motivo pelo qual, não se poderá afirmar, também por aqui, que as correcções operadas não estão fundamentadas ou suficientemente fundamentadas. Situação bem distinta, é o facto de a Recorrida, como sucedeu no caso vertente, não concordar com as correcções efectuadas. Todavia, essa é outra questão, e bem distinta que não tem que ver com a falta de fundamentação.
XXXV. Desta forma, com o devido respeito, a Douta Sentença, ao decidir como efectivamente o fez, estribou o seu entendimento numa errada interpretação dos factos em apreço, bem assim, desconsiderando os elementos probatórios carreados para os autos, as regras trazidas pela experiência comum e as demais circunstâncias do caso concreto, designadamente na errada interpretação da regra contida no artigo 23. ° do CIRC.
TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DEVE A DOUTA SENTENÇA, ORA RECORRIDA, SER REVOGADA, ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA!
A Recorrida apresentou contra-alegações, que culmina com as seguintes e doutas conclusões:
«
A) A Recorrida apresentou, em tempo, impugnação judicia! contra o acto tributário de liquidação adicional n.º 2003 8310020391, em sede de IRC, Derrama e respectivos juros compensatórios, respeitantes ao exercício de 1999;
B) No âmbito da impugnação judicial, contestou a Recorrida as seguintes correcções técnicas meramente aritméticas:
a. Despesas com Publicidade consideradas como Despesas de Representação, no montante total de € 180.496,76;
b. Despesas com Deslocações e Estadas e Custos Extraordinários considerados como Despesas de Representação, no montante total de € 4.085,68;
c. Custos desconsiderados por alegadamente se encontrarem indevidamente documentados, no montante total de € 57.469,76;
d. Despesas com Publicidade não aceites como custo fiscal, no montante total de € 132.849,58;
e. Custos extraordinários não aceites como custo fiscal, no montante total de € 752,88;
f. Despesas com Deslocações e Estadas não aceites como custo fiscal, no montante
total de €8.968,80;
g. Despesas com Combustíveis não aceites como custo fiscal, no montante total de €2.612,51;
h. Despesas com Deslocações e Estadas e Ofertas consideradas como despesas confidenciais, no montante total de €44.390,02 e objecto de tributação autónoma no valor de €14.204,81;
C) Bem como as seguintes correcções técnicas meramente aritméticas a sociedades incluídas dentro do perímetro de consolidação do Grupo de Sociedades do qual a Recorrida é a sociedade dominante: À sociedade P... - Companhia Portuguesa de Genéricos, Lda, (à data denominada P... ~ Indústria Química e Farmacêutica, Lda.), despesas com Deslocações ao Estrangeiro e Despesas com Congressos não aceites como custo fiscal, respectivamente, nos montantes de € 1.821,37 e de € 2.769,72;
D) E as seguintes correcções às operações de consolidação:
i. Acréscimo de 20% dos encargos relacionados com viaturas ligeiras, no valor de € 168.604,92;
j. Acréscimo das importâncias devidas pelo aluguer de viaturas sem condutor, no valor de €28.428,97.
E) A Sentença recorrida concluiu pela improcedência da impugnação relatívamente às seguintes correcções efectuadas pela Administração Fiscal:
a. Despesas com Publicidade consideradas como Despesas de Representação, no montante total de € 180.496,76;
b. Despesas com Deslocações e Estadas e Custos Extraordinários considerados como Despesas de Representação, no montante total de € 4.085,68;
c. Custos desconsiderados por aiegadamente se encontrarem indevidamente documentados, no montante total de € 57.469,76;
d. Despesas com Deslocações e Estadas não aceites como custo fiscal, no montante total de €8.968,80;
e. Despesas com Deslocações e Estadas e Ofertas consideradas como despesas confidenciais, no montante total de €44.390,02 e objecto de tributação autónoma no valor de € 14.204,81; e relativamente às seguintes correcções às ooeracões de consolidação.
f. Acréscimo de 20% dos encargos relacionados com viaturas ligeiras, no valor de € 168.604,92;
g. Acréscimo das importâncias devidas pelo aluguer de viaturas sem condutor, no valor de €28.428,97;
F) Pelo contrário, decidiu a Sentença recorrida pela procedência da impugnação judicial relativamente às seguintes correcções:
a. Despesas com Publicidade não aceites como custo fiscal, no montante total de € 132,849,58;
b. Custos extraordinários não aceites como custo fiscal, no montante total de € 752,88;
c. Despesas com Combustíveis não aceites como custo fiscal, no montante total de € 2,612,51;
d. À sociedade P... - Companhia Portuguesa de Genéricos, Lda. (à data denominada P... - Indústria Química e Farmacêutica, Lda.), despesas com Deslocações ao Estrangeiro e Despesas com Congressos não aceites como custo fiscal, respectivamente, nos montantes de € 1.821,37 e de € 2.769,72,
G) Concluiu, assim, a Sentença recorrida pela anulação parcial da liquidação impugnada no valor de € 140.806,06, mantendo-se a liquidação quanto ao mais;
H) É sobre a anulação parcial da liquidação impugnada que incide o objecto do recurso apresentado peia Fazenda Pública;
I) Sucede, porém, que o recurso interposto não poderá proceder, desde logo porque a Sentença recorrida não padece dos vícios que vêm imputados pela Fazenda Pública, o que obsta à determinação da respectiva revogação;
J) Face à matéria de facto dada por provada na Douta Sentença recorrida, nomeadamente a que resulta no ponto III. l.h, ponto III. l.i), ponto III. l.j), e ponto III. l.o), a qual não é objecto de impugnação pela Recorrente, não podia a Sentença recorrida ter decidido de outra forma, pelo que qualificou, e bem, as despesas com Publicidade, no montante total de € 132.849,58, como custos fiscalmente dedutíveis nos termos do art.º 23.º do Código do IRC e, em consequência, declarou como ilegais as correcções promovidas pela Administração Fiscal;
K) Em sentido contrário, e invocando erro de julgamento, alega a Recorrente que não terá ficado provado nos autos que os custos em questão relacionam-se com viagens pagas a médicos para assistirem a congressos científicos e colóquios, o que, refira-se, é bem distinto de afirmar que não resulta provado nos autos que os médicos a quem foram pagas as viagens assistiram efectivamente aos referidos congressos científicos e colóquios;
L) Sucede que, resulta do probatório que a convicção do Douto Tribunal recorrido, suportada essencialmente na prova testemunhal produzida, na qual assentou o juízo subjacente ao probatório, é de que os custos em questão dizem respeito a viagens pagas a médicos para assistirem a eventos científicos no âmbito dos quais eram promovidos produtos comercializados pela Recorrida;
M) Assim, na medida em que a Recorrente não impugna a matéria de facto que resulta do probatório, são absolutamente Irrelevantes as remissões para as conclusões que resultam do relatório de ínspecção, isto porque, ainda que se considerasse que, no âmbito inspectivo, ou já em sede judicial, não foi apresentada prova documental que demonstrasse terem as viagens sido pagas a médicos, entendeu o Douto Tribunal recorrido, face à prova testemunhal produzida nos autos, que tal prova foi efectuada pela Recorrida;
N) No seu livre exercício de convicção, o Tribunal a quo indicou os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilídade do julgamento da matéria de facto dada como provada e não provada, o que demonstrou uma análise crítica das provas reflectida na especificação dos fundamentos que foram decisivos para que formasse a sua convicção de que as despesas em questão correspondem a comparticipações de viagens pagas a médicos para atenderem a eventos científicos, tendo exteriorizado o fio condutor entre a decisão da matéria de facto (resultado) e os meios de prova que foram usados na aquisição da convicção (fundamentos), fazendo a respectiva apreciação crítica nos seus aspectos mais relevantes;
O) Só perante uma situação de flagrante desconformidade entre os elementos de prova e a decisão é que haverá erro de julgamento; situação essa que, in casu, nunca poderia ocorrer na medida em que não estamos sequer na presença de elementos de prova contraditórios;
P) Com efeito, repita-se, as correcções formuladas pela Administração Fiscal tiveram como fundamento a alegada impossibilidade de aferir a natureza dos custos em questão e do seu destino efectivo, o que, no entanto, foi demonstrado através da produção de prova testemunhal, relevada peio Tribunal a quo, inexistindo qualquer fundamento tendo em vista a alteração da matéria de facto, até porque a Recorrente não observa quaisquer requisitos formais de impugnação legalmente fixados de forma a solicitar uma qualquer reapreciação da matéria de facto na parte implicitamente questionada (que as viagens foram pagas a médicos);
Q) Face ao exposto, a Recorrente não logrou demonstrar qualquer vício de erro de julgamento na parte em que se dá por provado que as viagens em questão foram pagas pela Recorrida a médicos para assistirem a eventos científicos, pelo que, em boa verdade, a Recorrente imputa simplesmente à Sentença recorrida um erro de julgamento na parte em que decidiu que a prova sobre se os médicos participaram efectivamente nos eventos científicos é dispensável para efeitos de determinar se o custo em questão é dedutível nos termos e para os efeitos do artº 23.º do Código do IRC;
R) Quanto a este ponto - e verificando-se como provado que as viagens foram pagas a médicos para assistirem a eventos científicos no âmbito dos quais a Recorrida publicitava os seus produtos - nenhum vício poderá ser assacado à Douta Sentença recorrida;
S) Com efeito, as empresas incorrem em custos necessários não só ao seu processo produtivo ou comercial actuai/corrente, mas também àquele que querem vir a obter no futuro, v.g. fidelização de clientes, procura de novos clientes, novos produtos, novos mercados, racionalização de processos empresariais, investigação, certificação de qualidade {cfr. Acórdão do TCA Sul, 2.ª Secção, de 4/6/2015, proferido no processo n.º 8630/15);
T) A indispensabilidade a que se refere o art.º 23.º, do Código do IRC, como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição "sine qua non" dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da Administração Fiscal na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros;
U) No caso sub judice, resulta da matéria de facto provada que a Recorrida comparticipou viagens a médicos para participarem em eventos científicos, médicos estes que, é importante não olvidar, prescreviam e prescrevem os produtos comercializados pela Recorrida, peio que, ainda que não tenha sido provado que os médicos participaram efectivamente nos eventos em questão - algo que a Recorrida não podia controlar – é indiscutível a relação de causalidade económica entre o custo e a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, sendo evidente que o custo foi realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros;
V) É por demais evidente que a comparticipação de viagens a médicos, para participarem em eventos científicos, prática por demais comum no sector farmacêutico, no qual se insere a Recorrida, corresponde a um custo normal, necessário (atentas as restrições à publicidade dos medicamentos), congruente e com racionalidade económica, sendo absolutamente irrelevante, ao contrário do que alega a Recorrente (vide artigo 41.º das suas alegações de recurso), que não tenham sido "apontados quaisquer proveitos, negócios obtidos ou outros eventuais ganhos cujos frutos possam ter tido origem nos custos incorridos 'com fins promocionais'";
W) Do exame da factualidade provada (cfr. ponto III. l.h), ponto III. 1.1), e ponto III. l.o), do probatório da Sentença recorrida), deve concluir-se, com o Tribunal a quo, que existe um nexo causal entre o custo e a actividade da Recorrida, i.e., encontramo-nos perante despesas que se destinam a assegurar o normal desenvolvimento do seu objecto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta;
X) Na esteira do entendimento do Douto Acórdão do TCA Sul, de 22/01/2015, exarado no processo n.º 5327/12, "um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos. Há vários custos que só mediatamente cumprem essa função e que nem por isso deixam de ser considerados indispensáveis, nos termos do artº.23, do C.I.R.C. (cfr.ac.TC.A,Sul-2ª.Secçõo, 1/6/2011, proc.4589/11). Neste contexto são de chamar à colação os custos de publicidade, marketing, propaganda, uma vez que se tratam de custos relacionados com a publicitação da imagem de uma empresa, que se espera que, de forma mediata, contribuam para uma melhor imagem junto do público e, consequentemente, um aumento dos proveitos" (destaque nosso);
Y) Independentemente do os médicos em questão terem ou não usufruído da viagem paga pela Recorrida, é absolutamente evidente, mesmo de acordo com as regras da experiência comum, que tal comparticipação sempre cumpriu o objectivo de publicitação da imagem da Recorrida perante os médicos em questão, integrando-se, portanto, no conceito de custo com publicidade, sendo que, "estão em cousa custos promocionais que, em abstracto, nos termos que já se deixaram explanados acima, relevam como custo, para efeitos do artº,23, nº.l, do C.I.R.C., ainda que apenas de forma mediata os mesmos conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva" (cfr. Acórdão do TCA Sul, de 22/01/2015, exarado no processo n.º 5327/12);
Z) Logo, in casu, atendendo a que o custo em causa teve fins promocionais, o mesmo enquadra-se no conceito de custos nos termos e para os efeitos do art.º 23.º, nº.l, do Código do IRC, pelo que neste segmento se deve confirmar a Sentença recorrida, inexistindo qualquer erro de julgamento na valoração do probatório assente nos autos;
AA) Por outro lado, no que se refere às Correcções na sociedade P... - Indústria Química e Farmacêutica, Lda, por desconsideração das despesas de deslocação ao estrangeiro e congressos, improcedem igualmente os vícios apontados pela Recorrente à Douta Sentença recorrida;
BB) Desde logo, e também neste caso, no exame das alegações de recurso da Recorrente resulta que a Recorrente não impugna a factualidade provada constante da Sentença recorrida nos termos previstos na lei (cfr. art.º 640.º do CPC), pelo que apenas discorda da valoração da Douta Sentença recorrida sobre os factos em questão;
CC) Assim, no que se refere ao "pagamento a um médico de uma viagem a Nova Iorque, no valor de € 1,821,37", reconhece a Recorrente, neste caso, a natureza do custo em questão e do destino efectivo da verba, verifica-se que a Recorrente não questiona a veracidade {existência e montante) da despesa contabilizada mas apenas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível, em sede do citado art.º 23.º do Código do IRC;
DD) Invoca a Recorrente, para esse efeito, a insuficiência da documentação, sem que concretize em que se consubstancia tal insuficiência;
EE) De qualquer forma, a convicção do Tribunal a quo se baseou não apenas na documentação carreada para os autos mas igualmente na prova testemunhal produzida, o que permitiu concluir, atendendo à factualidade provada constante da Sentença recorrida, que os custos em questão dizem respeito à comparticipação de viagens destinadas a "proporcionar à comunidade médica a presença em eventos de natureza informativa e formativa, nos quais [a Recorrida] apresenta deforma directa ou indirecta os seus produtos, ou simplesmente incute no conhecimento e espirito do médico participante, a graça e simpatia de determinado laboratório" (comentário nosso), e ainda, face ao que resulta provado nos autos, "que nos congressos a que os médicos assistiam, normalmente existiam stands do Laboratório, com menção dos produtos farmacêuticos comercializados pela M..., com o nome da empresa, nos folhetos informativos";
FF) Em virtude do exposto, e considerando a factualidade provada constante da Sentença recorrida, a qual não vem impugnada pela Recorrente, bem andou a Sentença recorrida ao decidir no sentido de que "tais custos serão enquadráveis no artigo 23.º do CIRC, existindo efectivamente um nexo causal entre o custo e a actividade da empresa", não merecendo, pois, qualquer censura, nem padecendo do vício que lhe vem imputado pela Recorrente, pelo que, neste ponto, deve ser mantida na ordem jurídica;
GG) De igual modo, bem andou a Douta Sentença recorrida ao decidir no sentido de que também ficou provado o nexo causal entre os custos contabilizados na conta Publicidade - Congressos, nos montantes de € 1.995,19 e € 774,53, e a actividade da Recorrida;
HH) Também neste caso, a Recorrente vem discordar do entendimento vertido na Douta Sentença recorrida uma vez que entende que se verificou uma errada valoração da prova documental, olvidando-se, assim, uma vez mais, da restante factualidade provada constante da Sentença recorrida, nomeadamente a que resultou da prova testemunhal, a qual, repita-se, não impugna;
II) Sem prejuízo, sempre se dirá que, também neste caso, ficou demonstrada a indispensabilidade dos custos em questão nos termos e para os efeitos do art.º 23.º do Código do IRC, atento o nexo causal entre a comparticipação de viagens a médicos para participarem em eventos científicos e a actividade da Recorrida, sendo absolutamente irrelevante, tendo por finalidade determinar a verificação do referido nexo causal, e ao contrário do que sustenta a Recorrente, em ciara contradição com a Doutrina e Jurisprudência dominante, que se mostrasse a existência de "proveitos, negócios obtidos ou outros eventuais ganhos cujos frutos possam ter tido origem nos custos incorridos com fins promocionais'’';
JJ) Por fim, conforme resulta da matéria de facto exposta supra, entendeu a Douta Sentença recorrida que as correcções efectuadas pela Administração Fiscal, no que se refere às Despesas com Combustíveis, não aceites como custo fiscal, no montante total de € 2.612,51, padecem de vício invalidante, nomeadamente de falta de fundamentação legalmente exigível;
KK) Desde logo, e no que se refere em particular à desconsideração dos custos com gasóleo, decidiu, e bem, a Douta Sentença recorrida no sentido de que "não se compreende a razão pela qual se conclui, que 'no decurso da acção inspectiva a sociedade não encontrou justificação para os consumos de gasóleo' sem explicar a razão dessa justificação, designadamente se a empresa não tinha viaturas a gasóleo na sua frota, ou se os mesmos não andaram naquele período ou qualquer outra razão que motivasse a 'não justificação dos consumos de gasóleo'", especialmente considerando que resulta do probatório da Douta Sentença recorrida que "Na frota automóvel da impugnante, existem carros a gasóleo” (cfr. ponto III.1.l) da Douta Sentença recorrida);
LL) Com efeito, não resulta do relatório inspectivo se a correcção foi efectuada em virtude de não ter sido provado que as mesmas dizem respeito a bens do activo da Recorrida ou por ela utilizadas em regime de locação, ou ainda se a correcção foi motivada em virtude de terem sido "ultrapassados os consumos normais";
MM) Assim, desde logo, não se compreende qual o concreto fundamento, ou qual o requisito previsto no art.º 41.º, alínea j) do Código do IRC, na redacção em vigor à data dos factos, que a Impugnante alegadamente não demonstrou, o que, naturalmente, constitui um vício de falta de fundamentação legalmente exigível, com efeitos invalidantes sobre a liquidação de imposto;
NN) No mesmo sentido, e no que se refere em particular à desconsideração de 50% dos custos com gasolina, não poderia a Douta Sentença recorrida ter decidido de outra forma, não merecendo qualquer censura a decisão no sentido de que "não se alcança a desconsideração de tais custos, apenas firmado no conclusão indeterminada de que os consumos são 'superiores ao que seria normal' não logrando a equipa de inspecção fundamentar o que considera ser superior, nem o que considera ser normal";
OO) Com efeito, a Administração Fiscal não concretiza, em momento algum no âmbito do relatório inspectivo, de que forma, e qual o critério subjacente, que motivou tal conclusão, para além de que não impugna os respectivos documentos de suporte, nem alegou ou provou que a estimativa de consumos de gasolina apresentada pela Recorrida seria exagerada, limitando-se a deduzir tal conclusão sem que tenha apresentado o iter cognoscível e valorativo percorrido para o efeito, pelo que é flagrante a falta de fundamentação legalmente exigível;
PP) O referido vício invalidade é ainda mais flagrante na medida em que, sem que tenha sido apresentado qualquer justificação para o efeito, a Administração Fiscal, pese embora tenha alegado a falta de cumprimento do disposto no arts 41.º, alínea j) do Código do IRC, na redacção em vigor à data dos factos, não desconsiderou a totalidade dos custos em questão mas apenas 50%, sem que tenha apresentado quaisquer cálculos ou fundamentos para a percentagem encontrada;
QQ) A Administração Fiscal limitou-se a remeter para o disposto no art.º 41.º, alínea j) do Código do IRC, na redacção em vigor à data dos factos, embora desconsiderando apenas 50% dos custos, o que se traduz numa percentagem totalmente arbitrária na medida em que está desacompanhada de quaisquer elementos ou critérios concretos de suporte, inexistindo qualquer enumeração explícita das razões que levaram à desconsideração de 50% dos custos com gasolina e da totalidade dos custos com gasóleo;
RR) É falaciosa a alegação da Recorrente no sentido de que resulta da p.i. da Recorrida que esta percebeu as razões de facto e de direito que levaram os serviços da inspecção tributária a decidir nos moldes em que decidiu;
SS) Face ao exposto, também neste ponto deve ser mantida a Douta Sentença recorrida, inexistindo qualquer vício que implique a respectiva revogação;
TT) Sem prejuízo, à cautela e sem prescindir, sempre se dirá que, ainda que se considere que a fundamentação da liquidação em crise, na parte referente à desconsideração de despesas com combustíveis, é suficiente, sempre deverão as correcções serem consideradas ilegais;
UU) Com efeito, a Administração Fiscal não coloca em questão que as despesas com gasolina foram suportadas com bens do activo imobilizado da Recorrida, tendo ficado ainda provado nos autos, nomeadamente através da produção de prova testemunhal, que na frota automóvel da Recorrida existiam ainda carros a gasóleo (ponto III.1.l) do probatório), o que justifica as despesas com gasóleo, tendo ainda demonstrado que os consumos com gasolina são perfeitamente normais, na medida em que correspondem a 32.188 quilómetros percorridos num ano;
VV) Pelo que, in casu, não se verificam os pressupostos cumulativos de que o art.º 41.º, alínea j) do Código do IRC, na redacção em vigor à data dos factos, faz depender a desconsideração dos gastos em questão para efeitos fiscais;
WW) Aliás, no que se refere, em concreto, à desconsideração de 50% das despesas com gasolina, em virtude de uma alegada “falta de elementos concretos que nos permitam aferir quais os custos que não concorrem para a determinação do lucro tributável” (cfr. ponto 4.1.3.4. do relatório inspectivo), estamos perante uma percentagem apurada de forma totalmente arbitrária, sem qualquer suporte da Lei, a qual traduz, inclusivamente, a aplicação, de forma encapotada, mas visível, de técnicas de tributação que a Lei só admite no âmbito da tributação por métodos indirectos, i.e,, quando outra solução não resta à Administração Fiscal senão "presumir", o que, manifestamente, é inaplicável à situação em apreço;
XX) Concluindo, também as correcções referentes a despesas com combustíveis são ilegais, pelo que não merece censura a Douta Sentença recorrida.
Nestes termos e nos demais de direito aplicáveis, sempre com o mui Douto suprimento de Vossas Excelências, Venerandos Juízes Desembargadores do Tribuna! Central Administrativo Sul, deverá o presente recurso jurisdicional ser julgado improcedente e, em consequência, ser mantida a Douta Sentença recorrida na parte em que julgou procedente a impugnação judicial.
Assim se fazendo JUSTIÇA!
».
A Recorrente impugnante, Laboratório M... – Produtos Farmacêuticos S.A., apresentou alegações que conclui assim:
«
A) A Recorrente apresentou, em tempo, impugnação judicial contra o acto tributário de liquidação adicional n.º 2003 8310020391, em sede de IRC, Derrama e respectivos juros compensatórios, respeitantes ao exercício de 1999;
B) No âmbito da impugnação judicial, contestou a Recorrente as seguintes correcções técnicas meramente aritméticas:
a. Despesas com Publicidade consideradas como Despesas de Representação, no montante total de € 180.496,76;
b. Despesas com Deslocações e Estadas e Custos Extraordinários considerados como Despesas de Representação, no montante total de € 4.085,68;
c. Custos desconsiderados por alegadamente se encontrarem indevidamente documentados, no montante total de € 57.469,76;
d. Despesas com Publicidade não aceites como custo fiscal, no montante total de € 132.849,58;
e. Custos extraordinários não aceites como custo fiscal, no montante total de € 752,88;
f. Despesas com Deslocações e Estadas não aceites como custo fiscal, no montante
total de €8.968,80;
g. Despesas com Combustíveis não aceites como custo fiscal, no montante total de €2.612,51;
h. Despesas com Deslocações e Estadas e Ofertas consideradas como despesas confidenciais, no montante total de €44.390,02 e objecto de tributação autónoma no valor de € 14.204,81;
C) Bem como as seguintes correcções técnicas meramente aritméticas a sociedades incluídas dentro do perímetro de consolidação do Grupo de Sociedades do qual a Recorrente é a sociedade dominante: À sociedade P... - Companhia Portuguesa de Genéricos, Lda. (à data denominada P... - Indústria Química e Farmacêutica, Lda.), despesas com Deslocações ao Estrangeiro e Despesas com Congressos não aceites como custo fiscal, respectívamente, nos montantes de € 1.821,37 e de € 2.769,72;
D) E as seguintes correcções às operações de consolidação:
i. Acréscimo de 20% dos encargos relacionados com viaturas ligeiras, no valor de € 168.604,92;
j. Acréscimo das importâncias devidas pelo aluguer de viaturas sem condutor, no valor de €28.428,97.
E) Entretanto, em 16 de Agosto de 2005, foi a Recorrente notificada de nova liquidação adicional de IRC n.º 2005 8310114593, referente ao mesmo exercício de 1999, tendo igualmente sido notificada da demonstração de acerto de contas n.º 2005 00000760418, relativa à compensação n.º 2005 0000776225, e ainda da correspondente demonstração de liquidação de juros, nos termos dos quais deveria a Recorrente ter efectuado o pagamento de € 213.259,23;
F) Neste sentido, na sequência de requerimento a fls... apresentado pela Recorrente no dia 5 de Dezembro de 2005, com o número de l.ª página 393 registado no SITAF, e atendendo a nova liquidação adicional de IRC n.º 2005 8310114593, referente ao mesmo exercício de 1999, veio anular a liquidação de IRC impugnada nos autos, requereu a Recorrente a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide, tudo nos termos das disposições combinadas dos artigos 287.º, alínea e) e 663.º, n.º 1 do Código do Processo Civil;
G) Subsidiariamente, caso assim não se entendesse, o que apenas se admitiu à cautela e sem prescindir, requereu a Recorrente a ampliação do objecto da impugnação judicial de forma a permitir a discussão da legalidade da liquidação adicional de IRC n.º 2005 8310114593, relativa ao exercício de 1999;
H) Entretanto, não tendo a Recorrente efectuado o pagamento da liquidação adicional de IRC n.º 2005 8310114593, foi citada do processo de execução fiscal n.º 3140200501066374, no qual se pretendida a cobrança coerciva dos montantes constantes da supra referida liquidação adicional n.º 2005 8310114593, sendo que, contra esta execução, deduziu a Recorrente a respectiva oposição à execução fiscal, cujo processo correu termos sob o n.º 1251/05.7BESNT, na 2.ª Unidade Orgânica do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, a qual veio a ser julgada totalmente procedente por Douta Sentença de 19 de Outubro de 2010, confirmada por Douto Acórdão do TCA Sul, de 15 de Fevereiro de 2011, proferido no processo n.º 04480/11;
I) Em consequência, requereu a Recorrente nos autos a impossibilidade superveniente da presente lide, no que se refere ao pedido superveniente de ampliação do objecto da Impugnação Judicial tendo em vista a discussão da legalidade da liquidação n.º 2005 8310114593, bem como, a impossibilidade superveniente da presente lide, com a consequente extinção da instância, no que se refere à apreciação da legalidade da liquidação n.º 2003 8310020391, fundada no reconhecimento expresso da sua anulação, com as demais consequências legais, designadamente a extinção da sua cobrança coerciva; ou, subsidiariamente, caso assim não se entendesse, a anulação parcial da liquidação n.º 2003 8310020391, como alegado na p.i., tudo com as demais consequências legais;
J) Contudo, a Sentença recorrida concluiu pela manutenção da liquidação originária n.º 2003 8310020391 na ordem jurídica, e pela "impossibilidade superveniente da lide quanto às liquidações que lhe sucederam, atentas as anulações de que foram alvo e bem assim inexistentes na ordem jurídica, sendo de julgar, pela inutilidade superveniente da lide da supra liquidação de 2003, na parte relativa aos juros";
K) Por outro lado, a Sentença recorrida concluiu pela improcedência da impugnação relatívamente às seguintes correcções efectuadas pela Administração Fiscal:
a. Despesas com Publicidade consideradas como Despesas de Representação, no montante total de € 180.496,76;
b. Despesas com Deslocações e Estadas e Custos Extraordinários considerados como Despesas de Representação, no montante total de € 4.085,68;
c. Custos desconsiderados por alegadamente se encontrarem indevidamente documentados, no montante total de € 57.469,76;
d. Despesas com Deslocações e Estadas não aceites como custo fiscal, no montante total de € 8.968,80;
e. Despesas com Deslocações e Estadas e Ofertas consideradas como despesas confidenciais, no montante total de €44.390,02 e objecto de tributação autónoma no valor de € 14.204,81; e relativamente às seguintes correcções às operações de consolidação.
f. Acréscimo de 20% dos encargos relacionados com viaturas ligeiras, no valor de € 168.604,92;
g. Acréscimo das importâncias devidas pelo aluguer de viaturas sem condutor, no valor de €28.428,97;
L) Pelo contrário, decidiu a Sentença recorrida pela procedência da impugnação judicial relativamente às seguintes correcções:
a. Despesas com Publicidade não aceites como custo fiscal, no montante total de € 132.849,58;
b. Custos extraordinários não aceites como custo fiscal, no montante total de € 752,88;
c. Despesas com Combustíveis não aceites como custo fiscal, no montante total de €2.612,51;
d. À sociedade P... - Companhia Portuguesa de Genéricos, Lda. (à data denominada P... - Indústria Química e Farmacêutica, Lda.), despesas com Deslocações ao Estrangeiro e Despesas com Congressos não aceites como custo fiscal, respectivamente, nos montantes de € 1.821,37 e de € 2.769,72.
M) Concluiu, assim, a Sentença recorrida pela anulação parcial da liquidação impugnada no valor de € 140.806,06, mantendo-se a liquidação quanto ao mais;
N) Sucede que, não pode a ora Recorrente deixar de expressar a sua veemente discordância relativamente à decisão da Douta Sentença agora recorrida, na parte considerada improcedente;
O) Desde logo, no que se refere ao pedido de extinção da instância por inutilidade superveniente da lide, tudo nos termos das disposições combinadas dos artigos 287.º, alínea e) e 663.º, n.º 1 do CPC, apresentado na sequência de requerimento a fls... apresentado pela Recorrente no dia 5 de Dezembro de 2005, com o número de l.ª página 393 registado no SITAF, limitou-se a Sentença recorrida a aderir (de forma acrítica) à posição que se encontra vertida em Informação da Divisão da Justiça Contenciosa junta aos autos pela Exma. RFP, que conclui pela manutenção na ordem jurídica da liquidação originariamente impugnada;
P) No entanto, a Sentença recorrida é absolutamente omissa quanto à apreciação da questão de Direito, i.e. a indicação das normas jurídicas havidas por pertinentes para concluir no sentido de que a liquidação impugnada se mantém na ordem jurídica, para além de que, a fundamentação da Sentença recorrida, em particular no que se refere à matéria de facto considerada provada e não provada com interesse para a decisão da causa, é absolutamente omissa quanto aos factos produzidos nos autos e relacionados com a questão da anulação da liquidação originariamente impugnada, sendo igualmente omissa no que se refere à fundamentação de Direito;
Q) Neste sentido, a Sentença recorrida é nula nos termos do art.s 615.º, n.s 1, alínea b) do CPC, na medida em que não especifica os fundamentos de facto e de Direito que justificam a decisão de considerar que a liquidação impugnada se mantém na ordem jurídica;
R) No caso concreto, ressalta claramente da Sentença recorrida que a mesma não discrimina os factos que considera provados para efeitos de concretização da tarefa de subsunção da factualidade relevante ao direito aplicável - independentemente de os mesmos poderem ser ou não suficientes para aquele efeito - bem como as normas jurídicas invocadas pela Recorrente;
S) Refira-se que, os concretos elementos de facto e de Direito que deveriam ter sido apreciados resultam, de forma inequívoca, dos requerimentos apresentados peia Recorrente e juntos aos autos a fls... em 5/12/2005, 9/05/2011, 28/10/2011, 17/02/2014, 25/05/2014, 14/07/2014 e 30/01/2015, com os números de l.ª página 393, 1211, 1255, 1308, 1347, 1402 e 1491, respectivamente, registados no SITAF;
T) Caso se entenda que, analisada a Sentença recorrida, dela sobressaem as razões de facto e também de Direito (dupla fundamentação) que conduziram o julgador, num percurso de raciocínio lógico próprio, a decidir em determinado sentido, não se podendo, assim, afirmar que inexista, em absoluto, falta de especificação dos fundamentos de facto e de Direito que justificam a decisão, julgando-se não verificada a invocada nulidade da Sentença recorrida, o que apenas se admite à cautela, sem prescindir e por mero dever de prudente patrocínio, haverá sempre que se concluir pelo erro de julgamento de facto por falta de consideração de elementos factuais relevantes alegados nos autos, impondo-se a modificação no que se refere à fundamentação de facto, aditando-se os concretos factos relevantes para a decisão da causa, de forma a permitir a sua correcta interpretação e subsequente aplicação das normas jurídicas correspondentes;
U) Desde logo, e conforme mencionado pela Recorrente no requerimento junto aos autos a fls... em 9/05/2011, com o número de l.ª página 1211 registado no SITAF, após a emissão da liquidação originalmente impugnada, foi a Recorrente notificada de uma nova liquidação adicional de IRC com o n.º 2005 8310114593, relativa ao mesmo exercício de 1999, da demonstração de acerto de contas n.º 2005 00000760418, relativo à compensação n.º 2005 00007762225, e da correspondente liquidação de juros, factos que o Tribunal ad quem deve levar ao probatório, na medida em que são relevantes para apreciar do mérito da questão que lhe é colocada;
V) Conforme Sentença de 19 de Outubro de 2010, proferida em sede de oposição à execução fiscal n.º 3140200501066374, instaurada para cobrança coerciva da nova liquidação adicional de IRC com o n.º 2005 8310114593, relativa ao mesmo exercício de 1999, cujo processo correu termos sob o n.º 1251/05.7BESNT, na 2.º Unidade Orgânica do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, foi a mesma julgada procedendo, concluindo-se que tal nova liquidação não consubstanciava uma mera liquidação correctiva da liquidação originalmente impugnada, mas sim uma nova liquidação;
W) A referida Sentença de 19 de Outubro de 2010 foi confirmada pelo Douto Acórdão do TCA Sul, de 15 de Fevereiro de 2011, proferido no processo n.º 04480/11, juntos aos autos;
X) Os factos referidos supra, nos pontos V) e W), devem ser levados ao probatório, na medida em que são relevantes para apreciar do mérito da questão que lhe é colocada, sendo que, na medida em que se encontram suportados em documentos, o probatório deve acolhê-los através da reprodução integral ou parcial do seu exacto teor (admitindo-se, hoje pacificamente, que os possa dar integralmente como reproduzidos), dos quais, posteriormente, na apreciação daquelas questões e para a decisão destas, extrairá as ilações que julgue devidas;
Y) Retira-se da Douta Sentença de 19 de Outubro de 2010, no âmbito do processo n.º 1251/05.7BESNT, o entendimento de que existe uma identidade comum entre a liquidação n.º 2005 8310114593 e a liquidação adicional de IRC n.º 2003 8310020391, cuja legalidade se discute nos presentes autos, o que veio a ser confirmado pelo Douto Acórdão proferido pelo TCA Sul de 15 de Fevereiro de 2011, no âmbito do processo n.º 04480/11, o qual decidiu no sentido de que “resulta claramente que a AT podia, como implicitamente o fez, alterar o acto anterior em contradição com uma revogação já determinada (...) Ao fazê-lo, praticou um acto revogatório implícito, ou seja, um acto administrativo que, não declarando expressamente suprimir os efeitos de acto anterior, produz na realidade consequências jurídicas que, sendo incompatíveis com os efeitos produzidos pelo acto anterior que revogatório (parcial) de liquidação adicional, conduzem à eliminação destes excedendo o determinado na própria revogação, portanto, com efeitos inovatórios (...) Significa que assim o último acto de que resultou a liquidação em causa, foi estabelecida uma nova regulamentação material sobre situação já regulada por acto anterior, ou seja, resulta uma incompatibilidade implícita entre a nova regulamentação e os efeitos do acto anterior" (destaque nosso);
Z) Face à matéria de facto relevante acima identificada, que não foi objecto de cuidada análise e que deverá ser aditada para efeito da boa decisão da causa, deveria a Sentença recorrida ter extraído as seguintes conclusões:
a) Relativamente ao pedido formulado pela Recorrente nos autos, ainda que a título meramente subsidiário, no sentido de se proceder à ampliação do objecto da Impugnação Judicial, para que no seu âmbito viesse a ser discutida a legalidade da liquidação n.s 2005 8310114593, verifica-se que, tendo sido decidida a total procedência das pretensões da Recorrente no processo de oposição à execução fiscal n.5 1251/05.7BESNT, resulta a inutilidade dessa apreciação na Impugnação Judicial;
b) No que se refere à apreciação da legalidade da liquidação adicional de IRC n.9 2003 8310020391, objecto original da Impugnação Judicial, resulta, da Douta Sentença e do Douto Acórdão juntos aos presentes autos, que a Administração Fiscal não procedeu apenas a uma revogação parcial da liquidação em crise, mas sim a uma revogação implícita de todos os efeitos jurídicos consubstanciados na referida liquidação;
AA) Acresce que, também o Ofício emitido pela Administração Fiscal em resposta ao Douto Despacho a fls. 910 do Tribunal a quo, datado de 21 de Julho de 2011, deve ser levado ao probatório pelo Tribunal ad quem;
BB) Com efeito, relativamente à certidão de dívida n.º 2004/46351, junta aos autos pela Administração Fiscal, referente à liquidação adicional n.º 2003 8310020391 de IRC, derrama e juros compensatórios, respeitantes ao exercício de 1999, cuja legalidade se encontra em discussão nos autos, foi prestada informação pelo Serviço de Finanças de Amadora 2 de que foi pago, no processo de execução fiscal n.º 3140200401024957, o montante de € 30.118,86, tendo sido anulado o montante de € 269.649,74, em consequência de "Reclamação Graciosa (N.º de Ordem 2006/10382; em 2006-02-20)”;
CC) Entretanto, na sequência da notificação dos documentos apresentados pela Administração Fiscal a fls. 958 a 968 dos autos, veio a Recorrente pronunciar-se sobre os mesmos, através de requerimento apresentado em 17/02/2014, incorporado no SITAF com o número de l.ª página 1308, sendo que os documentos apresentados pela Administração Fiscal a fls. 958 a 968 dos autos devem ser levados ao probatório pelo Tribunal ad quem, na medida em que são relevantes para apreciar o mérito da questão que lhe é colocada;
DD) Com efeito, resulta dos documentos apresentados pela Administração Fiscal a fls. 958 a 968 dos autos que, não obstante a informação anteriormente transmitida. "verifica-se que na certidão 2004/46351 a anulação de 269.649,74 € (folha 7), foi mal efectuada e saiu a anulação desse Documento Único de Anulação (folha 8), ficando desactivada a anulação inicial de 269.649,74 €", ou seja, resulta da informação transmitida pela Administração Fiscal que o despacho que determinou a supra referida anulação, no montante de €269.649,74, e do qual foi dado conhecimento ao Tribunal a quo, foi entretanto anulado;
EE) Ora, a matéria de facto acima descrita é relevante para a boa decisão da causa, na medida em que importa determinar se a referida “ANULAÇÃO DE DUA” poderá ser sindicada no sentido de, considerando as normas legais aplicáveis, sustentar que a liquidação originariamente impugnada se mantém no ordenamento jurídico, desde já se antecipando a necessidade de adoptar uma posição contrária face ao quadro jurídico aplicável;
FF) Desde logo, uma qualquer interpretação no sentido de que a liquidação originariamente impugnada se mantém no ordenamento jurídico, seria imediatamente contrária ao decidido na já referida oposição à execução fiscal, cujo processo correu termos sob o n.º 1251/05.7BESNT, na 2.ª Unidade Orgânica do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, bem como pelo Douto Acórdão do TCA Sul, de 15 de Fevereiro de 2011, proferido no processo n.º 04480/11;
GG) Por outro lado, sempre deverá o acto de "ANULAÇÃO DE DUA" ser considerado nulo, por falta de fundamentação e por preterição de formalidades legais, violando expressamente o disposto nas alíneas d) e f) do n.º 1 e do n.º 2 do art.º 123.º, do n.º 1 do art.º 125.º e do n.º 1 do art.º 133.º do CPA, na redacção em vigor à data dos factos;
HH) Acresce que, a entender-se que a anulação de imposto e de juros compensatórios, no montante de €269.649,74, por algum motivo, poderia ser inválida ou indevida, como sustentou a Administração Fiscal nos autos, na medida em que resulta do autos que a Administração Fiscal procedeu à anulação do montante de € 269.649,74, no processo de execução fiscal n.º 3140200401024957, em 20 de Fevereiro de 2006, qualquer revogação deste acto de anulação apenas poderia ter ocorrido no prazo de um ano, ou seja, até 20 de Fevereiro de 2007, nos termos do disposto no art.º 141.º do CPA e art.º 48.º do CPTA, na redacção em vigor à data dos factos;
II) Ainda com relevância para a boa decisão da causa, haverá que considerar o teor do requerimento da Administração Fiscal a fls. 1000 a 1001 dos autos, bem como a pronúncia da Recorrente sobre o mesmo, através de requerimento apresentado em 26/05/2014, incorporado no SITAF com o número de l.ª página 1347, sendo que o requerimento da Administração Fiscal a fls. 1000 a 1001 dos autos deve ser levado ao probatório pelo Tribunal ad quem, na medida em que é relevante para apreciar do mérito da questão que lhe é colocada;
JJ) Com efeito, veio a Administração Fiscal agora sustentar que, a anulação do montante de €269.649,74, no processo de execução fiscal n.º 3140200401024957, teria, alegadamente, ocorrido por engano, em consequência do trânsito em julgado da Douta Decisão proferida nos autos de Oposição à Execução que correram termos no processo n.º 1251/05.7BESNT, contudo, a justificação apresentada pela Administração Fiscal não tinha qualquer aderência à realidade;
KK) Desde logo, resultando da documentação apresentada, pela própria Administração Fiscal, nos autos, e cujo aditamento se propõe à matéria de facto provada, que a anulação do montante de € 269.649,74, no processo de execução fiscal n.º 3140200401024957, ocorreu em 20 de Fevereiro de 2006, não se poderá aceitar o "argumento” de que aquela anulação, efectuada 5 anos antes do trânsito em julgado da decisão proferida nos autos de oposição do processo n.º 1251/05.7BESNT, foi efectuada por lapso, no processo de execução fiscal n.º 3140200401024957, "tendo por base a decisão proferida nos autos de oposição n.º 1251/05.7BESNT”;
LL) Na medida em que a anulação do montante de € 269.649,74, no processo de execução fiscal n.º 3140200401024957, ocorreu 5 anos antes da ocorrência do trânsito em julgado da Douta Sentença de 19 de Outubro de 2010, proferida no processo n.º 1251/05.7BESNT, entende a Recorrente que esta situação comprova, que, com a liquidação adicional n.º 2005 8310114593, foi anulada a liquidação impugnada, sendo que a única censura que este acto de anulação, efectuado em 20 de Fevereiro de 2006, poderá merecer é não ter anulado totalmente a liquidação em crise, em consequência da emissão de nova liquidação adicional;
MM) Também com relevância para a boa decisão da causa, haverá que considerar o teor do requerimento da Administração Fiscal a fls. 1049 a 1052 dos autos, bem como a pronúncia da Recorrente sobre o mesmo, através de requerimento apresentado em 14/07/2014, incorporado no SITAF com o número de l.ª página 1402, sendo que o requerimento da Administração Fiscal a fls. 1049 a 1052 dos autos deve ser levado ao probatório pelo Tribunal ad quem, na medida em que é relevante para apreciar do mérito da questão que lhe é colocada;
NN) Esta informação trazida aos autos pela Administração Fiscal contradiz todos os seus argumentos apresentados anteriormente, quer nos próprios autos, quer nos autos referentes ao já mencionado processo n.º 1251/05.7BESNT que correu igualmente termos no Tribunal a quo;
OO) Até à apresentação desta informação pela Administração Fiscal, nunca havia a Recorrente, ou o Tribunal a quo, nos presentes autos ou nos autos do processo n.º 1251/05.7BESNT, sido informados de que a anulação do montante de € 269.649,74, efectuada no processo de execução fiscal n.º 3140200401024957, se deveu à emissão de nova liquidação n.º 2006 8310001727, sendo que tal alegada situação não coibiu a Administração Fiscal de, no processo n.º 1251/05.7BESNT, em 31 de Outubro de 2007, vir apresentar a sua contestação, na qual não se faz qualquer referência, sequer, à existência e aos efeitos da liquidação n.º 2006 8310001727, ou à anulação alegadamente provocada por esta;
PP) Com efeito, se assim foi, questiona-se a Recorrente acerca da razão pela qual, tendo a Administração Fiscal procedido à emissão de uma nova liquidação, em 2006, destinada a erradicar os efeitos da liquidação n.º 2005 8310114593, não veio informar de tal facto o Douto Tribunal onde correram termos os autos de oposição no processo n.º 1251/05.7BESNT - situação que poria imediatamente fim àqueles autos por inutilidade superveniente da lide - e, tendo sido a oposição julgada procedente, por Douta Sentença de 19 de Outubro de 2010, porque veio a Administração Fiscal apresentar recurso para o TCA Sul, que, por Douto Acórdão de 15 de Fevereiro de 2011, confirmou a Douta Sentença Recorrida;
QQ) Também não alcança a Recorrente a razão pela qual veio a Administração Fiscal sustentar que deveriam ter sido alocados os efeitos da liquidação n.º 2005 8310001727 à liquidação n.º 2005 83100114593, "o que concretizaria a decisão do processo de oposição à execução fiscal" quatro anos antes de esta Douta Decisão ter sido, sequer, proferida, muito menos alcançando por que motivo é que, com a procedência da oposição ao processo de execução fiscal n.º 3140200501066374, a Administração Fiscal procedeu à anulação da liquidação n.º 2005 8310114593, em vez de, simplesmente, ter procedido à extinção daquele processo de execução fiscal, como legalmente exigido;
RR) Assim, na prática, após o trânsito em julgado da Douta Sentença proferida no processo n.º 1251/05.7BESNT (cinco anos após a Administração Fiscal ter procedido ao acto de anulação do montante de €269.649,74), com a consequente extinção do processo de execução fiscal (e não de anulação de qualquer liquidação), a Administração Fiscal alega ter procedido à "desalocação" do acto de anulação do montante de € 269.649,74, no processo de execução fiscal 3140200401024957, utilizando-o para anulação da liquidação que deu origem ao processo de execução fiscal n.º 3140200501066374, que foi declarado extinto por Douta Sentença proferida no processo n.º 1251/05.7BESNT;
SS) Com este acto, traduzido no acto de "ANULAÇÃO DE DUA", seis anos após a sua prática, a Administração Fiscal repristina, assim, ilegalmente, uma dívida anulada no montante de € 269.649,74, convenientemente em cobrança coerciva num processo executivo cuja legalidade da liquidação que lhe deu origem ainda se encontra em discussão nos presentes autos;
TT) Por fim, e também com relevância para a boa decisão da causa, haverá que considerar o teor do requerimento da Administração Fiscal a fls. 1114 a 1118 dos autos, bem como a pronúncia da Recorrente sobre o mesmo, através de requerimento apresentado em 30/01/2015, incorporado no SITAF com o número de l.ª página 1491, sendo que o requerimento da Administração Fiscal a fls. 1114 a 1118 dos autos deve ser levado ao probatório pelo Tribunal ad quem, na medida em que é relevante para apreciar do mérito da questão que lhe é colocada;
UU) Por conseguinte, aditando-se os factos referidos supra ao probatório, deveria a Douta Sentença recorrida ter reconhecido a impossibilidade superveniente da presente lide, com a consequente extinção da instância, nos termos dos art.os 277.2, alínea e) e 611.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, no que se refere à apreciação da legalidade da liquidação n.º 2003 8310020391, fundada no reconhecimento expresso da sua anulação pela liquidação adicional n.º 2005 8310114593. com as demais consequências legais;
VV) Com efeito, na medida em que os montantes constantes da liquidação adicional de IRC n.º 2003 8310020391, originalmente impugnada, permaneceram em cobrança coerciva no processo de execução fiscal n.º 3140200401024957, que correu termos no Serviço de Finanças de Amadora 2, processo no qual praticou a Administração Fiscal praticou um acto nulo com o objectivo de revogar o acto de anulação do montante de €269.649,74, e na medida em que a Recorrente procedeu ao pagamento dos montantes em questão, uma eventual extinção da instância não poderá ser decidida sem que este Tribunal ad quem conclua expressamente pela anulação da liquidação objecto de impugnação judicial, sobre pena de a Recorrente ser confrontada com a impossibilidade de ser reembolsada do montante de imposto (já pago) que resulta da mesma, em virtude da ausência de uma decisão judicial (favorável);
WW) Por outro lado, a Sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia relativamente ao pedido de indemnização por prestação de garantia indevida, nos termos do art.º 125º do CPPT e na al. d) do n.º 1 do art.º 615º do CPC e n.º 2 do art.º 608º deste último diploma;
XX) Na sequência de requerimento a fls... apresentado pela Recorrente em 17/02/2014, com o número de l.ª página 1308 registado no SITAF, veio a Recorrente, nos termos do n.º 1 do art.º 53.º da LGT, demonstrar ter suportado, junto do Banco Comercial Português, S.A., custos no valor de € 110.133,11, inerentes à emissão da supra referida garantia bancária n.º 125-02-0608335 (cfr. Documento n.º 2 do requerimento a fls... apresentado pela Recorrente em 17/02/2014, com o número de 1.ª página 1308 registado no SITAF);
YY) Neste sentido, a anulação da liquidação impugnada deveria, para além de determinar o reembolso do imposto pago (acrescido de juros indemnizatórios), determinar a indemnização da Recorrente pela prestação de garantia indevida. Contudo, a Douta Sentença recorrida é omissa relativamente ao pedido de indemnização pela prestação de garantia indevida;
ZZ) Sem prejuízo de tudo o exposto, sempre deverá a Sentença recorrida ser revogada por erro de julgamento na parte em que julga improcedente o vício de erro nos pressupostos de facto e de Direito alegado pela Recorrente no que se refere às seguintes correcções efectuadas pela Administração Fiscal:
a) Acréscimo ao lucro tributável do montante de € 180.496,76, correspondente a 20% do montante de Despesas com Publicidade consideradas como Despesas de Representação (no montante total de € 902.403,85);
b) Acréscimo ao lucro tributável do montante de € 3.798,74, correspondente a 20% do montante contabilizado como Despesas com Deslocações e Estadas (no montante total de € 18.993,71); e,
c) Acréscimo ao lucro tributável do montante de € 286,94, correspondente a 20% do montante contabilizado como Custos Extraordinários (no montante total de € 1.434,70).
AAA) No que se refere, em particular, às correcções referentes a montantes contabilizados a título de Despesas com Publicidade, resulta da matéria de facto considerada provada pela Sentença recorrida, nomeadamente no ponto III. l.b), que resulta do relatório de inspecção tributária que "Os custos mais comuns respeitam a viagens oferecidas a médicos para participarem em congressos e custos, despesas com almoços e com jantares, despesas com alojamento e congressos cuja componente recreativa é bastante significativa. Normalmente os médicos são acompanhados nestas acções por representantes da sociedade. Os médicos não possuem qualquer vínculo laborai com a sociedade mas têm influência nas vendas dos produtos que a empresa comercializa (medicamentos)" (destaque nosso);
BBB) No que se refere, às correcções referentes a montantes contabilizados a título de Despesas com Deslocações e Estadas e Custos Extraordinários, resulta da matéria de facto considerada provada pela Sentença recorrida, também no ponto 111. l.b), que resulta do relatório de inspecção tributária que "Os custos mais comuns respeitam a despesas com almoços e com jantares realizados no seguimento de reuniões médicas e despesas com deslocações de médicos a congressos. Normalmente os médicos são acompanhados nestas acções por representantes da sociedade. Os médicos não possuem qualquer vínculo laborai com a sociedade mas têm influência nas vendas dos produtos que a empresa comercializa (medicamentos)" (destaque nosso);
CCC) Resulta ainda da Douta Sentença recorrida que "As testemunhas Mário Manuel Miranda Gomes Marques e Sérgio Luís Lino Cid, mostraram ter conhecimento directo quanto aos congressos simpósios e reuniões de carácter formativo comparticipados pela impugnante ou nas quais tomava parte através da colocação de Stands, com prestação de depoimentos bastante consistentes e credíveis, respondendo prontamente, com clareza e especificadamente às questões que foram formuladas na inquirição, nesta matéria";
DDD) Acresce que, resulta ainda da matéria de facto dada por provada pela Sentença recorrida que "A aqui impugnante comparticipa a presença de médicos em congressos científicos" (cfr. ponto III.l.h) da Sentença recorrida); "Em 1999 aqui impugnante patrocinou três congressos na área da gastrenterologia e na área da dermatologia" (cfr. ponto III.l.i) da Sentença recorrida); e, "Nos congressos nos quais os médicos assistiam, normalmente existiam stands do Laboratório, com menção dos produtos farmacêuticos comercializados pela M..., com o nome da empresa, nos folhetos informativos1” (cfr. ponto lll.l.j) da Sentença recorrida);
EEE) Face à matéria de facto acima identificada, dada como provada na Sentença recorrida e não impugnada pela Recorrente, não podia a Sentença recorrida ter concluído da forma que o que fez, qualificando as despesas em questão como despesas de representação, nos termos do art.º 41.º, n.º 1, alínea g) do Código do IRC, na redacção em vigor à data dos factos;
FFF) Com efeito, em face do probatório supra, as despesas em questão consubstanciam custos incorporados no próprio circuito económico directo da actividade da 125/142 Recorrente;
GGG) Nas palavras do Douto Acórdão do TCA Sul, de 12/01/2017, proferido no processo n.º 09894/16, encontramo-nos "perante despesas que se destinam, não a representar a sociedade impugnante onde esta não se encontra presente (portanto, fora da sua actividade principal), mas a assegurar o normal desenvolvimento do seu objecto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta. Por outras palavras, não nos encontramos perante despesas de representação, mas antes perante custos inerentes ao normal desenvolvimento da actividade principal da sociedade impugnante/recorrida, de acordo com a definição do mesmo constante do n. b l do probatório (comércio por grosso de produtos farmacêuticos), assim devendo enquadrar-se no art.º, 23, nº l, al.b), do C.I.R.C, enquanto despesas de publicidade, conforme se entendeu na decisão recorrida'' (destaque nosso);
HHH) Na medida em que as despesas em questão, incorridas no exercício de 1999, foram suportadas tendo por finalidade a promoção e venda de produtos comercializados pela Recorrente, e ao contrário do que resulta da Sentença recorrida, encontram-se manifestamente excluídas do conceito de despesas de representação por uma razão simples: é que o conceito de despesas de representação assenta, sem dúvida, no facto de estas despesas estarem mais afastadas do núcleo central de despesas instrumentais, no desempenho da actividade produtiva dos contribuintes;
III) Não é este o entendimento da Douta Sentença recorrida que qualifica os custos como despesas de representação apenas porque as despesas em questão envolvem terceiros à Recorrente. Assim, a Sentença recorrida, erradamente, faz depender da existência de um vínculo laborai a qualificação de um determinado custo como não se integrando no conceito de despesas de representação;
JJJ) Assim, na óptica da Sentença recorrida, e em função de uma obediência cega ao elemento literal da norma, sem cuidar de apreciar a ratio da norma, deverão ser integrados no conceito de despesas de representação não apenas os custos com "recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos" sem qualquer finalidade empresarial directa ou qualquer relação directa com os proveitos auferidos, mas também todos aqueles custos com “recepções, refeições, viagens e passeios" incorridos no decurso da promoção de produtos comercializados pela Recorrente;
KKK) Não pode a Recorrente concordar com tal tese interpretativa, na medida em que o legislador delimitou o conceito de despesas de representação às despesas sem finalidade empresarial directa e não directamente relacionadas com a obtenção de proveitos, pois seriam estas as despesas que levariam à afectação negativa da receita fiscal;
LLL) Na medida em que as despesas suportadas pela Recorrente têm uma finalidade empresarial directamente relacionada com a obtenção de proveitos, o que se demonstrou, de forma objectiva, e a própria Administração Fiscal reconheceu, não qualificam as mesmas como despesas de representação, por se encontrarem fora da ratio juris do n.º 3 do art.s 41.º do Código do IRC, na redacção em vigor à data dos factos (vide, por todos, o Douto Acórdão de 16 de Outubro de 2014, proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no processo n.º 06754/13);
MMM) Assim, ou as despesas em questão têm uma finalidade empresarial directa e estão directamente relacionadas com a obtenção de proveitos, o que resulta provado nos autos, e a própria Administração Fiscal reconhece no relatório de inspecção tributária que fundamentou a liquidação impugnada, ou dizem respeito a uma realidade diversa, logo, justificando uma penalização traduzida no acréscimo à matéria colectável de um montante correspondente a 20% das despesas incorridas;
NNN) Acresce que, a interpretação vertida na Sentença recorrida, no sentido de que os custos em questão devem ser qualificados como despesas de representação sempre e quando "estejam envolvidos terceiros à empresa", para além de diametralmente oposta a tudo o exposto, nomeadamente à Jurisprudência recente deste Douto Tribunal ad quem, apresenta-se ainda em manifesta contradição com a Doutrina mais recente;
OOO) Aplicando o entendimento doutrinal ao caso em apreço, haverá que entender que a norma que prevê a não-aceitação de parte das despesas qualificadas como despesas de representação poderá ser encarada como uma espécie de norma anti-abuso consensual, em que o legislador propõe ao contribuinte uma de duas alternativas, a saber:
a) Deduzir parcialmente a despesa, dispensando-se, quer a si quer à Administração Tributária, de discutir a questão da empresarialidade da despesa;
b) Provar a empresarialidade integral da despesa, e deduzi-la integralmente.
PPP) Na medida em que a integralidade da empresarialidade das despesas em questão não vem contestada nos autos, resulta evidente, caso se considere que o art.º 41.º, n.º 3 do Código do IRC, na redacção em vigor à data dos factos, consubstancia uma presunção de empresarialidade parcial, tal presunção foi ilidida pela Recorrente:
QQQ) Ainda a este propósito, cumpre referir que também o Tribunal Constitucional se pronunciou sobre as diversas realidades abrangidas pela tributação autónoma, entendimento que deve ser aplicado à situação sub judice, com as devidas adaptações, nomeadamente, na sequência do Acórdão n.º18/11, de 12 de Janeiro de 2011, proferido no âmbito do processo n.º 204/10;
RRR) O entendimento vertido no Acórdão em questão, aplicado à situação sub judice, com as devidas adaptações, pressupõe que a "penalização" associada à não-aceitação parcial
da despesa, tem uma finalidade anti-abuso, sendo que, de acordo com os princípios que regem o nosso ordenamento jurídico-tributário, as disposições anti-abuso devem conter em regra presunções ilidíveis, a não ser que sejam justificadas por outros princípios fiscais que devam prevalecer no caso concreto, devendo respeitar sempre o princípio da proporcionalidade;
SSS) Nesta medida, o Acórdão em questão revela a origem do entendimento segundo o qual o princípio da tributação do rendimento real exprime uma exigência constitucional mais vasta que se alarga a toda a tributação do rendimento que, no entanto, exclui o recurso à técnica das presunções absolutas para a definição da incidência ou a determinação da matéria colectável do imposto;
TTT) A entender-se diferentemente, surpreender-se-ia a desigualdade de regimes para situações análogas, quanto à questão da tributação em si mesma considerada, sujeitando a critérios não idênticos a articulação entre a prestação tributária e o pressuposto económico seleccionado pelo legislador para objecto do imposto, o que tem a ver com o conceito de capacidade contributiva que, não obstante a sua não consagração constitucional, mais não será do que "o expressão (qualificada) do princípio da igualdade, entendido em sentido material, no domínio dos impostos, ou seja, a igualdade no imposto";
UUU) Com efeito, admitir, por um lado, a plena dedutibilidade fiscal de despesas com promoção e publicidade e, por outro lado, não aceitar parcialmente as mesmas despesas apenas porque, nas palavras da Sentença recorrida, estão "envolvidos terceiros à empresa", no âmbito de eventos de uma menor ou maior magnitude, que incorporam recepções, refeições, estadas, e porque abrangidas por "uma presunção de abuso” que "não pode ser ilidida", quando relativamente a ambas se demonstra a finalidade empresarial e a correlação com a obtenção de proveitos, constitui uma manifesta violação do princípio constitucional da igualdade;
VVV) Por outro lado, cumpre referir que a qualificação conferida pela Administração Fiscal e confirmada pelo Tribunal a quo às despesas em análise assume contornos de difícil compreensão atendendo à posição já assumida relativamente ao tema da dedutibilidade fiscal das despesas com viagens de profissionais de saúde a congressos e reuniões científicas e vertida no Despacho do Director-Geral dos Impostos proferido em 16 de Julho de 2009, no âmbito do processo n.º 1648/09, o qual veio interpretar os art.os 23.º, n.º 1, alínea b) e 81.º, n.º 7, ambos do Código do IRC;
WWW) Resulta do Despacho em questão que a própria Administração Fiscal veio reconhecer que os encargos com profissionais de saúde, tendo em vista a participação em congressos, acções científicas ou até de formação profissional "organizadas dentro do âmbito da promoção do medicamento”, portanto, relacionadas com publicidade, não poderão ser desconsiderados para efeitos fiscais, apenas sendo qualificados como despesas de representação quando tais encargos tenham sido suportados fora do âmbito da promoção de medicamentos, portanto, fora de acções de promoção ou publicidade referentes a produtos comercializados pelo contribuinte;
XXX) Concluindo, a Douta Sentença recorrida, ao decidir no sentido de que os custos em questão devem ser qualificados como despesas de representação, apenas porque envolveram "terceiros à empresa", fez uma errada valoração da matéria factual, incorrendo num manifesto erro de julgamento quanto à matéria de facto, devendo, portanto, ser revogada por via da procedência do presente recurso, concluindo-se que os custos em questão não qualificam como despesas de representação nos termos do art.º 41.º, n.º 4 do Código do IRC, na redacção em vigor à data dos factos;
YYY) Por outro lado, entendeu a Sentença recorrida que improcede o vício de erro nos pressupostos de facto e de Direito alegado pela Recorrente no que se refere à seguinte correcção efectuada pela Administração Fiscal: Não-aceitação como gasto fiscal de custos igualmente contabilizados na rubrica Publicidade no montante de € 57.469,76.
ZZZ) Contudo, é flagrante o erro de valoração da matéria de facto e subsequente erro de aplicação do Direito;
AAAA) Com efeito, resulta da Sentença recorrida, nomeadamente da página 31, que logrou a Recorrente provar a indispensabilidade dos custos em questão “o que o Tribunal aceita, considerando a prova testemunhal produzida" (destaque nosso), no entanto, de forma inexplicável, valora erradamente a prova em questão e conclui no sentido de que a Recorrente não fez prova da "demonstração efectiva da materialidade dos mesmos e respectiva evidência documental que permitisse ao Tribunal aferir da sua comprovação, para efeitos de dedutibilidade fiscal, tal como pretendido pela impugnante”;
BBBB) Sucede que, constitui Jurisprudência assente e pacífica do Supremo Tribunal Administrativo que na ausência ou insuficiência de documento externo, que comprove o custo em causa, é admitida a prova da realização do custo por qualquer outro meio, desde que adequado a demonstrar as principais características da transacção;
CCCC) Ora, in casu, temos a prova documental - documentos contabilísticos - devidamente apoiada pelo depoimento das testemunhas que, como resulta da Sentença recorrida, permitiu ao Tribunal a quo concluir que ficou demonstrada a indispensabilidade dos custos em questão, nos termos do art.º 23.º do Código do IRC, na medida em que se logrou provar a "forma publicitária adoptada pela sociedade" nas instituições beneficiárias, pelo que a Sentença recorrida não pôs em crise a materialidade das operações, apenas criticou o formalismo dos documentos apresentados;
DDDD) À Recorrente cabia provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento de seu direito, ou seja, a efectiva existência das operações que estiveram na origem dos custos em questão, pelo que, reconhecendo a Sentença recorrida que tal prova foi efectuada, nomeadamente através de prova testemunhal, e sem prejuízo de ter considerado inexistir suporte documental adequado, reconheceu que efectivamente ocorreram aqueles custos, pelo que os mesmos têm de ser relevados para efeitos do apuramento do lucro tributável;
EEEE) Neste sentido, veja-se o Douto Acórdão do TCA Norte, proferido no âmbito do processo n° 00129/01, de 21-09-2006, que refere "Para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC admite-se que a prova das despesas contabilizadas como custos seja feita por qualquer prova documental, designadamente por documentos internos, desde que a veracidade da operação subjacente seja assegurada por outros meios de prova, pois o que releva para efeitos da comprovação e relevação fiscal de determinada despesa é essencialmente, a comprovação da sua efectiva realização por parte do sujeito passivo e a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, tal como resulta do preceituado no art. 23º do CIRC” (destaque nosso);
FFFF) Face ao exposto, haverá que concluir que a matéria vertida no probatório é insusceptível de suportar a solução assumida pelo Tribunal a quo, pelo que haverá que concluir que a Sentença recorrida procedeu a uma incorrecta aplicação do direito à factualidade apurada, incorrendo em erro de julgamento, devendo ser revogada por via da procedência do presente recurso, concluindo-se no sentido de que os custos em questão são aceites como gasto fiscal nos termos do art.º 23.º do Código do IRC;
GGGG) Acresce que, face à matéria de facto dada por provada nos autos, entendeu a Sentença recorrida que improcede o vício de erro nos pressupostos de facto e de Direito alegado pela Recorrente no que se refere à seguinte correcção efectuada pela Administração Fiscal: Não-aceitação como gasto fiscal de custos contabilizados na conta Deslocações e Estadas no montante de € 8,968,80;
HHHH) Em causa estão despesas com refeições de trabalho efectuadas pelo Administrador da Recorrente, momentos que são aproveitados para a discussão de oportunidades de negócios para a Recorrente, sendo que é flagrante o erro de valoração da matéria de facto e subsequente erro de aplicação do Direito pela Sentença recorrida;
IIII) Com efeito, resulta da Sentença recorrida, nomeadamente da página 35, que a prova testemunhal produzida referiu, ainda que de forma indirecta, que as refeições eram efectivamente de negócios, contudo, acaba por desconsiderar a prova testemunhal "face à falta de referências nos documentos que titulam tais custos'';
JJJJ) Sendo certo que tais encargos devem estar contabilizados e documentados - o que resulta provado nos autos - apesar de a lei tributária fazer depender a dedutibilidade do gasto/custo da respectiva comprovação (art.º 23.° n.º 1 e art.º 45º nº 1 alínea h) do Código do IRC, na redacção em vigor à data dos factos), não a restringe à resultante da respectiva inscrição contabilística e documento externo de suporte, aceitando-se que, na insuficiência destes, seja, para este efeito (em sede de IRC), feita a prova da ocorrência do custo e da respectiva afectação empresarial, por outros meios de prova. nomeadamente a prova testemunhal, como demonstração da justeza do lançamento efectuado e como demonstração do montante gasto;
KKKK) Concluindo, resulta demonstrado através da prova testemunhal que as despesas em questão correspondem a custos suportados com refeições de trabalho, motivo pelo qual são custos fiscais integralmente dedutíveis nos termos do art.º 23.º do Código do IRC, tendo sido demonstrada a indispensabilidade dos mesmos para a obtenção dos proveitos e manutenção da fonte produtora, havendo que concluir que a matéria vertida no probatório é insusceptível de suportar a solução assumida pelo Tribunal a quo e, nesta medida, tem de entender-se que a Sentença recorrida procedeu a uma incorrecta aplicação do direito à factualidade apurada, pelo que incorreu em erro de julgamento devendo ser revogada por via da procedência do presente recurso;
LLLL) Por outro lado, entendeu a Sentença recorrida que improcede o vício de erro de Direito alegado pela Recorrente no que se refere à seguinte correcção efectuada pela Administração Fiscal: Despesas qualificadas como confidenciais no montante total de € 44.390,02 e objecto de tributação autónoma no valor de € 14.204,81;
MMMM) Estão, assim, em causa, as seguintes despesas, conforme resulta do ponto lll.1.b) da matéria de facto dada como provada:
a) Despesas contabilizadas na conta Deslocações e Estadas, no valor de € 17.623,70;
b) Despesas contabilizadas na conta Ofertas, no valor de € 918,12; e,
c) Despesas contabilizadas na conta 622184, referente a aquisição de vinhos, no valor de €25.779,20.
NNNN) Contudo, também neste caso, é flagrante o erro de valoração da matéria de facto e subsequente erro de aplicação do Direito;
OOOO) Desde logo, e conforme resulta do Acórdão do TCA Sul de 30/01/2007, proferido no processo n.º 1486/06, invocado pela própria Sentença recorrida, "Despesas confidenciais (...) Tratam-se de despesas que, pela sua própria natureza, não são documentadas” (destaque nosso), sendo que todas as despesas ora em análise encontram-se documentadas, e devidamente identificadas:
a) Como deslocações e estadas, conforme resulta do anexo 9 do relatório de inspecção tributária mencionado no ponto III.1.b) da Sentença recorrida, e contabilizadas na conta Deslocações e Estadas, no valor de € 17.623,70;
b) Como aquisição de uma serigrafia, no montante de €623,50, de uma peça vista alegre, no montante de €163,11 e de vinhos no montante de €200,52, conforme resulta igualmente do anexo 9 do relatório de inspecção tributária mencionado no ponto III.1.b) da Sentença recorrida, e contabilizadas na conta Ofertas, no valor total de €918,12;
c) Bem como aquisição de vinhos, titulada por factura emitida pela sociedade Vinalda relativa a 3225 garrafas, no valor de € 25.779,20, conforme resulta igualmente do ponto III.1.b) da Sentença recorrida, e contabilizadas na conta 622184;
PPPP) Ora, todas as despesas encontram-se tituladas pelos respectivos documentos de suporte contabilístico, documentos esses que permitem conhecer a sua natureza, identificar em concreto as despesas a que dizem respeito, o prestador de serviços ou vendedor de bens, a origem desses bens serviços e a sua finalidade, e nos quais resulta claro que o adquirente dos bens e destinatário dos serviços foi precisamente a Recorrente, e que os beneficiários dos rendimentos pagos por esta foram os respectivos prestadores de serviços e fornecedores;
QQQQ) Face ao exposto, haverá que concluir que a matéria vertida no probatório é insusceptível de suportar a solução assumida pelo Tribunal o quo, pelo que é ilegal a qualificação das despesas em questão como confidenciais, e, em consequência, é ilegal a sujeição a tributação autónoma à taxa de 32% nos termos do art.º 4.º do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho, pelo que, tem de entender-se que a Sentença recorrida procedeu a uma incorrecta aplicação do direito à factualidade apurada, pelo que incorreu em erro de julgamento devendo ser revogada por via da procedência do presente recurso;
RRRR) Por outro lado, e no que se refere à alegada falta de prova da indispensabilidade dos custos em questão para a obtenção dos proveitos, nos termos do art.º 23.º do Código do IRC, cumpre referir que, nos termos do ponto lll.1.k) da Sentença recorrida, foi considerado como provado que "Em 1999 a aqui impugnante realizava pequenas ofertas aos médicos aos médicos, tais como garrafas de vinhos, por forma a criar laços institucionais e de consolidação da imagem junto dos médicos (prova testemunhal)”, pelo que resulta provado nos autos quem foram os beneficiários das ofertas de garrafas de vinho: médicos;
SSSS) A indispensabilidade a que se refere o art.º 23.º, do C.I.R.C., como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição “sine qua non" dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da Administração Fiscal na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, pelo que, resultando da matéria de facto provada que a Recorrente ofertou as garrafas de vinho em questão a médicos, de forma a criar laços institucionais e de consolidação de imagem junto dos médicos, e tendo em conta que tais despesas se encontram devidamente suportadas por documentos reflectidos na contabilidade, devem as mesmas ser consideradas como custo do exercício de 1999, também neste segmento se revogando a Sentença recorrida;
TTTT) Atento o exposto, deverá o recurso ser julgado procedente também no que a esta matéria se refere, e, em consequência, revogando-se a Sentença recorrida também na parte em que manteve a desconsideração para efeitos fiscais, nos termos do art.º 23.º do Código do IRC, dos custos suportados pela Recorrente com ofertas de garrafas de vinho, no montante de €918,12, contabilizado na conta Ofertas, e no montante de € 25.779,20, contabilizado na conta 622184;
UUUU) Acresce que, entendeu a Sentença recorrida que improcede o vício de erro de Direito alegado pela Recorrente no que se refere às seguintes correcções às operações de consolidação:
a) Acréscimo de 20% dos encargos relacionados com viaturas ligeiras, no valor de €168.604,92;
b) Acréscimo das importâncias devidas pelo aluguer de viaturas sem condutor, no valor de €28.428,97.
VVVV) Neste ponto, limita-se a Sentença recorrida a afirmar que "cumpre apenas referir que a sociedade da impugnante não logra demonstrar e provar, de que forma considerada demonstrando através da descrição a que facturas se refere emitidas pela Havincar e porque forma tais facturas foram desconsideradas nos registos contabilísticos que subjazem à operação de consolidação, que a impugnante também não logra demonstrar nos presentes autos, o que impossibilita o tribunal de aferir até da própria relação intragrupo" (destaque nosso);
WWWW) Sucede que, desde logo, não compreende a Recorrente como pode a Sentença recorrida vir afirmar que o Tribunal a quo se encontra impossibilitado de "aferir até da própria relação intragrupo", quando tal resulta de forma absolutamente clara da matéria de facto dada por provada, no ponto III.1.b) da Sentença recorrida, no qual se transcreve parte do relatório de inspecção que identifica no seu ponto 3.1. a constituição do Grupo;
XXXX) Por outro lado, no que se refere à alegada falta de demonstração e prova “de que forma considerada demonstrando através da descrição a que facturas se refere emitidas pela
».
Não foram apresentadas contra-alegações no recurso da impugnante.
A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitiu douto parecer concluindo que os recursos devem improceder, devendo manter-se o julgado por a decisão sob recurso não padecer de quaisquer vícios, nomeadamente os que lhe vêm imputados.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.
II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Assim, analisadas as conclusões das alegações de ambos os recursos, são estas as questões a resolver: No recurso da Fazenda Pública: se a sentença incorreu em erro de julgamento na apreciação que fez das correcções relativas a (i) Despesas de Publicidade não aceites como custo fiscal, no montante total de 132.849,58€; (ii) Custos Extraordinários não aceites como custo fiscal, no montante total de 752,88€; (iii) Despesas com combustíveis não aceites como custo fiscal, no montante total de 2.612,51€; (iv) À sociedade P... – Companhia Portuguesa de Genéricos, Lda., despesas com deslocações ao estrangeiro e despesas com congressos não aceites como custo fiscal, respectivamente, nos montantes de 1.821,37€ e de 2.769,72€; No recurso da impugnante: (i) se a sentença é nula por falta de especificação dos fundamentos da decisão e por omissão de pronúncia quanto ao pedido de indemnização por prestação de garantia indevida; (ii) se a sentença incorreu em erro de julgamento ao não declarar a extinção da instância por impossibilidade superveniente da lide por revogação da liquidação impugnada n.º 2003 8310020391 efectuada pela subsequente liquidação n.º 2005 8310114593; (iii) se a sentença incorreu em erro de julgamento na apreciação que fez das correcções relativas a Despesas com publicidade consideradas pela administração tributária como despesas de representação; Despesas com deslocações e estadas e custos extraordinários considerados como despesas de representação; Custos não aceites por alegadamente se encontrarem indevidamente documentados; Despesas com deslocações e estadas e Ofertas, consideradas como despesas confidenciais e objecto de tributação autónoma e quanto às correcções às operações de consolidação consubstanciadas em “Acréscimo de 20% dos encargos relacionados com viaturas ligeiras” e “Acréscimo das importâncias devidas pelo aluguer de viaturas sem condutor”.
III. FUNDAMENTAÇÃO
A) OS FACTOS
Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado:
«Com interesse para a decisão da causa, mostram-se provados os seguintes factos:
a) A -A sociedade impugnante, Laboratório M… – Produtos Farmacêuticos, S.A., tem como actividade principal o fabrico de medicamentos, CAE 24421 (cfr. fls. 1 do relatório de inspecção, a fls. 288 dos autos);
b) A 18/11/2003, foi elaborado relatório de inspecção, pela inspecção tributária – Divisão II – Equipa 32, da Direcção de Finanças de Lisboa, no qual pode ler-se, na informação do relatório o seguinte:
“1- Conclusões da acção inspectiva
As conclusões da acção inspectiva encontram-se no mapa anexo.
2- Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva
2.1- Credencial e período em que decorreu a acção
Em conformidade com a Ordem de Serviço N.º 83547, procedeu-se à análise interna da tributação pelo regime do lucro consolidado, respeitante a 1999, da sociedade Laboratório M... - Produtos Farmacêuticos, SA, NIPC 500..., sediada na Rua Manuel Ribeiro de Pavia, n." 1 - 1.0 - Amadora.
2.2- Motivos e incidência temporal
O exercício objecto de análise foi o ano de 1999 em sede de IRC.
3- Informações sobre o grupo
3.1- Constituição do grupo
O grupo tem autorização para consolidar pelo período de cinco exercícios compreendidos entre 1999 e 2003, de acordo com Despacho de 16/11/1999 do SAIR.
A constituição do grupo é a seguinte:
- Laboratório M... - Produtos Farmacêuticos, SA (sociedade dominante) => NIPC 500
- Laboratório Sorológico - Produtos Veterinários, Lda => NIPC 501… ~ P
- Industria Química e Farmacêutica, Lda => NIPC 50…
- H... - Aluguer de Viaturas e Equipamentos, Lda => NIPC 50… ~ Etifar Farmacêutica - Produtos Farmacêuticos, Lda => NIPC 50…
- T... - Serviços de Telemedicina, SA => NIPC 5…
3.2- Diferenças de consolidação
As diferenças de consolidação encontram-se expressas nos anexos 1 e 2, totalizam 125.199,27 € e são constituídas por:
- 132.071,07 € => Aumento de resultado pela inclusão fornecimentos e serviços intragrupo em produtos em vias de fabrico.
» 6.871,80 € => Diminuição do resultado pela inclusão da margem de vendas intragrupo nas existências. Diferença = 132.071,07 € - 6.871,80 € = 125.199,27 €
3.3- Aplicação do artigo 59.° - A do CIRC
Não é aplicável o art.° 59.° - A do CIRC (anexo 3).
4- Correcções (individuais)
4.1- M
4.11- Custos enquadrados como despesas de representação
4.1.1. 1 - Custos enquadrados como despesas de representação - Conta Publicidade
.:. Através da análise efectuada a alguns documentos relativos às contas da rubrica publicidade e propaganda, verificou-se a existência de verbas que pela sua natureza se enquadram no estabelecido no art.° 41.°, n..º1 , alínea g) do CIRC como despesas de representação e que não foram considerados como tal pelo sujeito passivo.
Os custos mais comuns respeitam a viagens oferecidas a médicos para participarem em congressos e cursos, despesas com almoços e com jantares, despesas com alojamento e congressos cuja componente recreativa é bastante significativa. Normalmente os médicos são acompanhados nestas acções por representantes da sociedade.
Os médicos não possuem qualquer vínculo laboral com a sociedade mas têm influência nas vendas dos produtos que a empresa comercializa (medicamentos).
As verbas relativas às referidas despesas que não foram consideradas pela sociedade como despesas de representação, não tendo sido acrescidos no quadro 07 da declaração, modelo 22 os correspondentes 20%, encontram-se discriminadas no anexo 4, totalizando 180.496,76 €.
O anexo 4 indica os documentos analisados e enquadrados como despesas de representação, assinalando a respectiva conta corrente, o diário, o número interno do documento, o mês e o montante considerado como despesas de representação.
4.1.1. 2 - Custos enquadrados como despesas de representação - Conta Deslocações e Estadas e Custos Extraordinários
.:. Através da análise efectuada a alguns documentos relativos às contas das rubricas deslocações e estadas e custos extraordinários, verificou-se a existência de verbas que pela sua natureza se enquadram no estabelecido no art.° 41.°, n.º1, alínea g) do CIRC como despesas de representação e que não foram considerados como tal pelo sujeito passivo.
Os custos mais comuns respeitam a despesas com almoços e com jantares realizados no seguimento de reuniões médicas e despesas com deslocações de médicos a congressos.
Normalmente os médicos são acompanhados nestas acções por representantes da sociedade.
Os médicos não possuem qualquer vínculo laboral com a sociedade mas têm influência nas vendas dos produtos que a empresa comercializa (medicamentos).
As verbas relativas às referidas despesas que não foram consideradas pela sociedade como despesas de representação, não tendo sido acrescidos no quadro 07 da declaração Modelo 22 os correspondentes 20%, encontram-se discriminadas no anexo 5, totalizando 3.798,74 € o valor respeitante às Deslocações e Estadas e 286,94 € o valor relativo aos Custos Extraordinários.
O anexo 5 indica os documentos analisados e enquadrados como despesas de representação, assinalando a respectiva conta corrente, o diário, o número interno do documento, o mês e o montante considerado como despesas de representação.
4.1.2- Custos indevidamente documentados
:. Verificou-se igualmente na rubrica Publicidade a existência de diversos documentos suporte que não são suficientes para documentar os custos pois as entidades referidas como beneficiárias não se conseguem contactar nem existem provas documentais de que foi efectuada publicidade à sociedade ou aos seus produtos. Este tipo de documentos caracteriza-se, de uma maneira geral, pela ausência do número de identificação fiscal e pré numeração dos documentos, pela inexistência de uma comissão organizadora contactável bem como pela falta de elementos que permitam comprovar que as verbas despendidas se destinam à realização de publicidade.
A conjugação destes factores não permite aceitar como custo fiscal este tipo de despesas (art.° 41.°, n.º 1 alínea h) e art.° 23.° do CIRC) pois as insuficiências da documentação impossibilitam efectuar o controlo das receitas nas entidades beneficiárias nem permitem saber se os valores pagos se destinaram a publicitar a empresa e os seus produtos, exercendo, deste modo, influência nas vendas.
O valor dos custos com publicidade indevidamente documentados totaliza 57.469,76 €, conforme o anexo 6.
O anexo 6 descreve os custos analisados e enquadrados como indevidamente documentados, assinalando a respectiva conta corrente, o diário, o número interno do documento, o mês e o montante não aceite como custo fiscal.
4.1.3- Valores não aceites como custo fiscal nos termos do art.º 23.0 do CIRC
4.1.3. 1 a Conta Publicidade e Propaganda
.:. Da análise efectuada à rubrica Publicidade e Propaganda, constatou-se que a sociedade pagou comparticipações ou créditos em agências de viagem a médicos para se deslocarem a congressos. Os documentos relativos a este tipo de despesas, não são suficientes para que se mostre comprovada a presença dos médicos em tais eventos, nem que tenha sido efectuado qualquer acompanhamento por representantes da sociedade. Deste modo não estando comprovado que os médicos foram sujeitos à divulgação e informação sobre os produtos da empresa, não podem ser inferidos quaisquer reflexos nos proveitos advindos das despesas em análise, pelo que as mesmas não são enquadráveis no art.° 23° do Código do IRC, não sendo de aceitar como custos fiscais.
No anexo 7 estão identificados os documentos na situação referida que totalizam 132.849,58 €.
4.1.3. 2- Conta Custos Extraordinários
:. Da análise efectuada à rubrica Custos Extraordinários, constatou-se que a sociedade registou como custos, através do documento interno n.º 603335 - Março, no valor de 150.938$00 (752,88 €), comparticipações ou créditos em agências de viagem a médicos para se deslocarem a congressos. Este tipo de documento não é suficiente para que se mostre comprovada a presença das pessoas referidas em eventos, através dos quais tenham sido sujeitas à divulgação e informação, por representantes da sociedade, sobre os produtos comercializados pela empresa, não podendo ser inferidos quaisquer reflexos nos proveitos advindos das despesas em análise, pelo que as mesmas não são enquadráveis no art.° 23.° do Código do IRC, não sendo de aceitar como custos fiscais.
Desta forma não se aceita como custo o valor de 752,88 €.
4.1.3. 3- Conta Deslocações e Estadas.
Da análise da conta Deslocações e Estadas verificou-se a existência de algumas despesas significativas com refeições efectuadas pelo Administrador da sociedade Sr. Dr. A.... Estas despesas repetem-se todos os meses (existem diversas facturas para cada mês) e respeitam a almoços/jantares de mais do que uma pessoa. No entanto não estão identificadas nos documentos as pessoas participantes pelo que não é possível saber até que ponto este tipo de despesas está relacionada com a obtenção de proveitos, nos termos do art.° 23.° do CIRC.
De salientar que também existem despesas desta natureza contabilizadas como despesas de representação pelo que não estando estas contabilizadas como tal é porque não são despesas de representação. Constatando-se que as refeições são relativas a mais do que uma pessoa e não são despesas de representação 2 hipóteses se colocam:
Ou são despesas particulares que a sociedade não deve suportar.
Ou são despesas com os funcionários da sociedade. No entanto a frequência com que se verificam não permite que se enquadrem como custos de acção social pelo que não devem ser consideradas como custo.
Dos documentos de cada mês escolheram-se apenas os mais significativos (respeitam a mais do que uma pessoa) que se encontram identificados no anexo 8, totalizando 8.968,80 €.
4.1.3. 4- Combustíveis
---.- Verificou-se a existência de despesas com combustíveis, efectuadas pelo Dr. A..., superiores ao que seria normal. Existem despesas com gasolina, no valor de 4.070,03 € e com gasóleo, no valor de 1.230,62 €. Os documentos suporte consistem nos talões das gasolineiras sendo colocada manualmente a matricula das viaturas pelo que não existe garantia de que os consumos respeitam à viatura indicada. A sociedade elaborou um mapa onde calcula os litros de gasolina gastos e os Kms percorridos. No decurso da acção inspectiva a sociedade não encontrou justificação para os consumos de gasóleo.
No que respeita aos consumos de gasolina a sociedade estimou um consumo de 15 L/100 Km, ao valor de 0,843 € por litro o que equivaleria à realização de 32.188 Km.
De salientar também a inexistência de um mapa diário indicando os percursos efectuados e os Kms percorridos o art.° 41.°, n." 1, alínea j) estabelece que não são aceites como custo as despesas com combustíveis em que o sujeito passivo não faça prova de que foram utilizadas em bens do seu activo imobilizado e de que não foram ultrapassados os consumos normais.
A viatura que está atribuída ao Administrador é uma viatura a gasolina, estando incluídos no total dos Kms deslocações de casa para o trabalho e do trabalho para casa (deslocações particulares) que não são de aceitar como custo fiscal. Na falta de elementos concretos que nos permitam aferir quais os custos que não concorrem para a determinação do lucro tributável consideramos adequado que 50% do valor da gasolina não deve ser aceite como custo fiscal. Também se propõe não aceitar como custo o valor gasto com gasóleo.
Gasolina = 4.070,03 € X 0,5 = 2.035,02 €
Gasóleo = = 1.230,62 €
Total = = 3.265,64 €
Como 20% deste valor já foi acrescido ao resultado não se considera como custo 3.265,64 X 0,8 = 2.612,51 €.
4.1.4- Valores considerados como despesas confidenciais
:. Verificou-se a existência de algumas despesas, cujo beneficiário não é identificado e que têm a natureza de despesas confidenciais. Estas situações verificaram-se com alguns custos contabilizados nas contas deslocações e estadas (17.623,70 €) e na conta ofertas (987,12 E). A não identificação do beneficiário das ofertas por um lado não permite concluir que sejam necessárias à obtenção dos proveitos ou à manutenção da força produtora, nos termos do art." 23.0 do CIRC pois não se conhecendo o beneficiário não se sabe até que ponto pode ter influencia na obtenção dos proveitos, e, relativamente às ofertas, traduzem-se numa variação patrimonial positiva na esfera patrimonial do beneficiário que, por não se conhecer, não é possível tributar, enquadrando-se no conceito de despesas confidenciais estabelecido no art." 41.0 , n." 1, alínea h), estando ainda sujeita a tributação autónoma de 32% nos termos do art." 4.0 do Decreto - Lei n." 192/90, de 9 de Junho.
As despesas com esta natureza encontram-se relacionadas no anexo 9 e totalizam 17.623,70 € + 987,12 € = 18.610,82 €.
Na conta 622184 - Documento interno 60-12-10 de Dezembro, encontra-se registada uma aquisição de vinhos (factura da sociedade Vinalda relativa a 3225 garrafas) no valor de 5.168.265$00 (25.779,20 €). Questionou-se a sociedade relativamente à existência de algum controlo interno respeitante à distribuição deste tipo de ofertas e se seria possível identificar os beneficiários. A sociedade apresentou uma La lista de médicos que seriam os beneficiários, com mais de 5.000 nomes. Tendo-se alertado a sociedade para o facto do número de beneficiários ultrapassar o número de garrafas oferecidas a sociedade apresentou uma 2.a lista alegando que teria ocorrido um erro na elaboração da La lista por parte do serviço responsável por este tipo de acção. No entanto constata-se que dos nomes indicados não existem nomes cuja La letra seja a seguir à letra M, pelo que a listagem fornecida acaba por não identificar os beneficiários, tratando-se apenas de uma lista de nomes equivalente ao n." de garrafas oferecidas ordenada inicialmente por ordem alfabética.
Tendo-se proposto efectuar a correcção desta oferta a sociedade veio, no exercício do direito de audição prévia relativo às correcções propostas à sociedade individual, referir novamente que ocorreu um erro na elaboração desta segunda lista, apresentando uma terceira lista.
Deste modo o controlo interno existente no serviço promotor desta acção não apresenta fiabilidade pelo que se considera que os beneficiários não se encontram identificados, não se aferindo da indispensabilidade deste custo para a obtenção dos proveitos, nos termos do art." 23.0 do CIRC, enquadrando-se igualmente como despesas confidenciais, nos termos do art." 41.0 , n." 1, alínea h).
A tributação autónoma prevista é de (18.610,82 € + 25.779,20 €) X 0,32 = 14.204,81 €.
4.1.5- Correcções efectuadas às variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado liquido
No exercício de 1999 a sociedade deduziu ao Resultado Líquido do Exercício o valor de 40.000.000$00 respeitante à atribuição de resultados aos funcionários como prémios/gratificações. O art.° 24.0 do CIRC considera que as variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado originadas por gratificações atribuídas aos trabalhadores da sociedade a titulo de participação nos resultados concorrem para a formação do resultado do exercício a que respeitam desde que sejam colocadas à disposição até ao fim do exercício seguinte.
No entanto constatou-se que no exercício de 2000 apenas foi distribuído o valor de 38.455.700$00, pelo que deve ser acrescido ao resultado o valor de 1.544.300$00 (7.702,94 €) como variação patrimonial negativa não aceite como custo fiscal.
4.1.6- Provisões
O valor da provisão contabilizado como custo e relativamente ao qual foi proposto o acréscimo ao resultado tributável foi de 49.708.205$00 (247.943,48 €)
Os cálculos efectuados tendo por base os elementos apresentados pela sociedade no exercício do direito de audição prévia (relativa às correcções propostas ao resultado fiscal da sociedade individual) conduziram ao reforço da provisão para créditos de cobrança duvidosa no valor de 39.565.747$00 (197.353,11 E),
Deste modo o valor de 50.590,37 € resultante da diferença entre as provisões registadas como custo (247.943,48 €) e as que deveriam ter sido consideradas (197.353,11 €) deve ser acrescido ao resultado fiscal nos termos do art.° 34. 0 do CIRC.
4.2- P... - Indústria Química e Farmacêutica
4.2.1- Subconta 622274.1- Deslocações ao estrangeiro
Nesta rubrica encontra-se contabilizado o documento 5001 (VD 22902072 Abreu, no valor de 1.821,37 €) relativo ao pagamento a um médico de uma viagem a Nova Iorque que não poderá ser considerado como fiscalmente dedutível nos termos do art.° 23. 0 do eIRC, pois o mesmo não apresenta quaisquer elementos que permitam concluir do seu relacionamento com a actividade da empresa.
4.2.2- Subconta 622333.5 – Congressos
Verificou-se nesta rubrica a existência de dois documentos (n..º 5002 no montante de 1.995,19 € e n.º 10004 no montante de 774,53 €, que não podem ser considerados como custos fiscalmente aceites, pois no que diz respeito à participação de médicos em congressos ou eventos com características semelhantes, não existem provas documentais de que foi efectuada publicidade à sociedade ou aos seus produtos.
Este tipo de documentos caracteriza-se, de uma maneira geral, pela falta de elementos que permitam comprovar que as verbas despendidas se destinam à realização de publicidade, onde nos tais eventos exista qualquer referência à sociedade, de modo a poder ser conhecida pelos médicos que assistem aos referidos eventos.
O mesmo se pode afirmar quanto à assunção das despesas de viagem e estadia por parte da empresa em benefício dos médicos que participam nesses eventos.
A conjugação destes factores não permite aceitar como custo fiscal este tipo de despesas, de acordo com o disposto no art.° 23.° do CIRC pois não é possível aferir se os valores pagos se destinaram a publicitar a empresa e os seus produtos, e se assim influenciaram a obtenção de proveitos.
Pelo exposto propõe-se acrescer o montante de 4.591,09 € ao resultado fiscal.
4.3- H... Aluguer de Viaturas Automóveis
A sociedade procedeu à dedução de prejuízos apurados no exercício de 1997, no valor de 1.280,47 €, o qual foi objecto de fiscalização em 2000 e da qual resultou uma correcção em sede de IRC que veio anular esse prejuízo, passando de uma situação de prejuízo fiscal a uma situação de lucro tributável.
Deste modo deverá ser acrescido o valor de 1.280,47 € anteriormente deduzido, nos termos do art.° 46.° do CIRC.-
5.º Correcções (consolidação)
Em resultado da análise da declaração de consolidação detectaram-se algumas falhas na transposição dos valores apresentados nas declarações individuais para a declaração de consolidação.
Os referidos valores encontram-se identificados no anexo 1 e respeitam a:
- 20% dos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros (art.° 41.°, n.º 4) => 168.604,92 €.
- Importâncias devidas pelo aluguer de viaturas sem condutor (art.º." 41. 0 , n.º1 alínea i) => 28.428,97 €.
- Várias rubricas constantes do quadro 07 da modelo 22 da sociedade T... que não foram reflectidas na declaração de consolidação. => 2.121,32 €
Deste modo propõe-se acrescer ao lucro tributável o valor de 168.604,92 € + 28.428,97 € + 2.121,32 € = 199.155,21 €.
6- Infracções
Os factos descritos constituem infracção ao artigo 34. º do RJIFNA.
Os artigos mencionados eram os que vigoravam à data da produção dos factos.
7- Audição Prévia
A sociedade, no exercício do direito de audição prévia, esquematizou as correcções propostas através dos pontos 2.1.1, 2.1.2 e 2.2 da audição prévia, atribuindo-lhe a seguinte natureza:
2.1.1- Correcções propostas às declarações fiscais individuais
2.1.1- Correcções propostas às declarações fiscais individuais
- M... - Produtos Farmacêuticos, SA, 489.919,30 €
- P... - Companhia Portuguesa de Genéricos, Lda, 4.591,09 €
- H... - Aluguer de Equipamentos, Lda, 1.280,47 €
2.1.2- Erros na declaração de consolidação (falhas na transposição de valores), no valor de 199.155,21€.
2.2- Imposto em falta apurado na sociedade M... - Produtos Farmacêuticos, SA
Relativamente aos pontos 2.1.1 e 2.2 a sociedade refere que já exerceu o direito de audição prévia quando foi notificada para tal no âmbito das inspecções efectuadas às sociedades individuais, não tendo os seus argumentos sido atendidos, no entanto a sociedade refere que pretende reforçar o seu ponto de vista sobre as questões fundamentais que estão na base das correcções, apresentando os seguintes argumentos:
A sociedade refere que este tipo de despesas objecto de correcção está relacionada com a "promoção dos seus produtos, quer através do pagamento (integral ou parcial) de inscrições, deslocações e estadas dos profissionais de saúde em reuniões, congressos e outros eventos cientificos, quer através de comparticipações especificas atribuídas às Comissões Organizadoras de eventos dessa natureza"
A Sociedade não concorda com o enquadramento efectuado pela Administração Fiscal, argumentando que "(i) na verdade o que está em causa são acções de publicidade dos medicamentos para uso humano, reguladas legalmente, como tal, na sequência da orientação da Directiva n. o 92/28/CEE; (ii) os documentos, senão na sua totalidade, pelo menos na sua grande maioria, identificam os beneficiários e os eventos a que dizem respeito; (iii) parte significativa dos custos desconsiderados referem-se a fóruns científicos de reconhecido renome nacional e internacional como sejam o Congresso Nacional de Clínica Geral, o Wonca e o Wonca Clínica Geral e, bem assim, os eventos promovidos pela Iniernational Associationfor Study Liver Disease; e, (iv) por fim, todos aqueles custos -s não temos disso quaisquer duvidas - traduzem-se, no futuro, em proveitos, em resultado da notoriedade que as comparticipações conferem às empresas, do efeito que a informação e a formação têm na adopção de mais e melhores cuidados de saúde e, naturalmente, no impacto que os contactos internacionais têm na aquisição do conhecimento interno de novas moléculas e produtos, geradores, por sua vez, de dinamização da indústria nacional ao nível de novos licenciamentos. "
No entanto, no que diz respeito aos custos enquadrados como despesas de representação, e conforme já foi referido no Relatório individual da sociedade M..., não está em causa a indispensabilidade dos custos para a obtenção dos proveitos pois se assim não fosse não se aceitaria a totalidade do valor como custo fiscal nos termos do art.° 23. 0 do CIRC o facto deste tipo de custos ter uma componente recreativa não coloca em causa a obtenção de proveitos senão não poderiam ser aceites como custo fiscal.
No entanto esta componente recreativa, que constitui quase a totalidade deste tipo de custo (viagens, alojamentos, almoços, jantares, passeios, espectáculos) tem a natureza de despesas de representação conforme com o estipulado no art.° 41. 0 do CIRC.
De salientar que os custos enquadrados como despesas de representação têm de ter sempre como objectivo o aumento dos proveitos para que 80% do seu valor seja aceite como custo fiscal.
No que respeita aos custos não aceites nos termos do art.° 23. 0 do CIRC a maioria dos documentos refere-se a comparticipações para a participação em congressos, não indicando, normalmente, se o valor atribuído se destina a alojamento, inscrição ou viagem. Este tipo de créditos nas agências de viagem não permitem concluir que os médicos se deslocaram ao país nem aos congressos indicados.
Não se encontra comprovado o acompanhamento por representantes da sociedade, aliás a sociedade referiu, no exercício do direito de audição prévia relativo à sociedade M... (individual) que não tem condições para saber se os médicos estiveram ou não presentes. Também não se encontra comprovado que os médicos foram sujeitos à divulgação e informação sobre os produtos da empresa (essa divulgação dificilmente ocorre nos congressos comparticipados pois a maioria deles realiza-se no estrangeiro sem a participação de representantes da sociedade).
Relativamente aos custos considerados como indevidamente documentados eles referem-se, na sua maioria, a apoios concedidos pela empresa a diversas entidades que, conforme foi referido pela sociedade no exercício do direito de audição da sociedade M... (individual), se constituem em estruturas informais que se extinguem após a realização dos eventos pelo que não é possível contactá-las.
Conforme foi referido no Relatório individual da sociedade M... e no presente Relatório, a inexistência de uma estrutura permanente e contactável não permite efectuar qualquer tipo de controlo na entidade beneficiária, nomeadamente qual foi a utilização dada às comparticipações (se foi para aluguer de espaço, para alojamento, para deslocações, para refeições, etc) e se foi realizada publicidade à empresa ou aos seus produtos, contribuindo, deste modo para a obtenção de proveitos. Os documentos suporte deste tipo de despesas caracteriza-se, de uma maneira geral, pela ausência do número de identificação fiscal e pré numeração dos documentos, pela inexistência de uma comissão organizadora contactável bem como pela falta de elementos que permitam comprovar que as verbas despendidas se destinam à realização de publicidade.
De salientar também que sociedade se dispôs, no exercício do direito de audição prévia da sociedade M... (individual) a apresentar os meios de pagamento utilizados mas normalmente os cheques ou transferências bancárias são efectuadas em nome das entidades organizadoras dos eventos pelo que desaparecendo essas entidades após a sua realização mantém-se a impossibilidade de verificar se é efectuado algum tipo de publicidade à empresa e aos seus produtos.
A conjugação destes factores não permite aceitar como custo fiscal este tipo de despesas (art.° 41.°, n..º 1 alínea h) e art.° 23.° do CIRC).
No que respeita às despesas enquadradas como confidenciais, a sociedade considera que é conhecida a sua natureza, origem e finalidade pelo que carece de fundamento a sua qualificação como confidenciais, não aceitando quer o seu acréscimo à matéria colectável, quer a sua qualificação como despesas confidenciais.
No entanto a não identificação dos beneficiários destas despesas não permite, por um lado, aferir da indispensabilidade destes custos para a obtenção dos proveitos, nos termos do art.° 23.0 do CIRC e, por outro lado, traduzem-se aumentos do património dos beneficiários que, por não serem conhecidos, escapam a uma eventual tributação
Relativamente às correcções propostas no âmbito da consolidação, no montante de 199.155,21 €, a sociedade refere que apenas o valor de 2.121,32 €, respeita a erros na transposição dos valores da sociedade T... para a consolidação, deve ser acrescido ao resultado consolidado, e que o restante valor diz respeito a rendas de aluguer de viaturas ligeiras, nos termos do art.° 41.°, n." 1, alínea i), e do n.º 4 do CIRC, que foram omitidos da consolidação por se tratarem de movimentos intergrupo.
A sociedade argumenta que os proveitos das rendas, pertencentes à sociedade H..., foram eliminados em contrapartida dos custos de aluguer suportados pelas empresas do grupo e objecto de consolidação fiscal.
No entanto o art.° 41.°, n.º1, alínea i) do CIRC estabelece que não são aceites como custo fiscal as importâncias devidas pelo aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das reintegrações dessas viaturas que, nos termos das alíneas c) e f) do art.° 32.°, não sejam aceites como custo.
O art.° 41.° .n." 4 do CIRC estabelece que não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável 20% dos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, designadamente reintegrações, rendas ou alugueres, seguros, reparações e combustível.
Os ajustamentos referidos nos 2 parágrafos anteriores devem ser efectuados no quadro 07 da declaração modelo 22.
Dos artigos 59.° a 61.° do CIRC, que regulam o Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado, não consta qualquer norma que exclua da tributação os custos a que se refere o art.° 41.°, n.º 1, alínea i) e n.º 4 do CIRC.
Também não se conhece qualquer outra norma que isente de tributação este tipo de custos pela aplicação do Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado.
Pelo exposto são propostas as seguintes correcções:
q Correcções em sede de IRC = 180.496,76 € + 3.798,74 € + 286,94 € + 57.469,76 € + 132.849,58 € + 752,88 € + 8.968,80 € + 2.612,51 € + 18.610,82 € + 25.779,20 € + 7.702,94 € + 50.590,37 € + 4.591,09 € + 1.280,47 € + 199.155,21 € = 694.946,07 €
q Tributação autónoma IRC = 14.204,81 €
No que respeita aos prejuízos fiscais anulou-se a utilização do prejuízo respeitante à sociedade H..., no montante de 1.280,47 €, e utilizaram-se 4.591,09 € de prejuízos respeitantes à sociedade P... pelo facto de terem sido efectuadas correcções a esta sociedade, no montante referido. (4.591,09 € - 1.280,47 € = 3.310,62 € => Aumento dos prejuízos utilizados).
c) A 04/12/2003, foi emitida à impugnante a liquidação adicional de IRC.º2003 8310020391, relativa ao exercício de 1999, com valor a pagar de 337,023,66 euros (cfr. documento 2, junto com a PI a fls.107 dos autos);
d) A 13/04/2004, o impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação a que se refere a alínea anterior do probatório (cfr. documento 1, junto com a PI de fls. 80 a 105 dos autos);
e) A 12/01/2005, deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, a petição inicial de impugnação que deu origem aos presentes autos (cfr. carimbo de entrada aposto a fls. 2 dos autos);
f) A 23/06/2005, na sequência da impugnação judicial a que se refere a alínea anterior do probatório, foi elaborada informação pela Divisão de Justiça Contenciosa, da Direcção de Finanças de Lisboa, na qual pode ler-se, entre o mais, o seguinte:
“Tendo sido liquidados juros compensatórios no montante de €65.799,68, procede-se nesta sede à anulação de €4.503,06 a favor da ora impugnante, Ponderados todos os elementos constantes do processo, os argumentos da impugnante e as respectivas disposições e princípios legais aplicáveis, conclui-se pela improcedência parcial do pedido, sendo de revogar parcialmente no que diz respeito aos juros compensatórios, num total de €4.503,06. Quanto aos factos tributários, os mesmos existem nos termos e com a qualificação referida, tendo o acto tributário sido devidamente fundamentado” (cfr. fls. 253 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
g) A 28/06/2005, pelo Director de Finanças Adjunto, foi proferido despacho de revogação parcial da liquidação impugnada, com fundamento da informação a que se refere a alínea anterior do probatório (cfr. fls. 255 dos autos);
h) A aqui impugnante comparticipa a presença de médicos em congressos científicos, (cfr. prova testemunhal);
i) Em 1999 aqui impugnante patrocinou três congressos na área da gastrenterologia e na área da dermatologia (cfr. prova testemunhal);
j) Nos congressos nos quais os médicos assistiam, normalmente existiam stands do Laboratório, com menção dos produtos farmacêuticos comercializados pela M..., com o nome da empresa, nos folhetos informativos (cfr. prova testemunhal)
k) Em 1999 a aqui impugnante realizava pequenas ofertas aos médicos, tais como garrafas de vinho, por forma a criar laços institucionais e de consolidação de imagem junto dos médicos (prova testemunhal);
l) Na frota automóvel da impugnante, existem carros a gasóleo (prova testemunhal);
m) A impugnante organizava reuniões, de carácter formativo, de apresentação dos seus produtos, em diversas instituições, tais como Hospital de Santa Marta, I.P.O (prova testemunhal);
n) A impugnante procedeu ao pagamento da liquidação n.º2003 8310020391 (cfr. fls. 1052 dos autos);
o) Não provado que os médicos a quem eram pagas as viagens assistissem aos colóquios.
Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos juntos aos autos, não impugnados, na prova testemunhal produzida, conforme se indica em cada alínea do probatório.
As testemunhas M… e S…, mostraram ter conhecimento directo quanto aos congressos simpósios e reuniões de carácter formativo comparticipados pela impugnante ou nas quais tomava parte através da colocação de Stands, com prestação de depoimentos bastante consistentes e credíveis, respondendo prontamente, com clareza e especificadamente às questões que foram formuladas na inquirição, nesta matéria.
Contudo, relativamente à matéria de facto controvertida relacionada com as refeições, designadamente quanto às tomadas pelo Dr. A..., apresentaram testemunhos indirectos, e ainda no que toca às viagens que eram pagas aos médicos, o que contribuiu para a conclusão de que não resultou provado a presença dos médicos nos colóquios no âmbito das viagens que a empresa alegadamente suportou.
».
Ao abrigo do disposto no art.º 662/1 do CPC, aditam-se ao probatório os seguintes factos, provados como se indica:
p) A impugnante pediu, em 17/02/2014, mediante requerimento autónomo dirigido à impugnação em que se discute a legalidade da liquidação, indemnização por prestação de garantia indevida, a qual fora passada pelo banco emitente no valor de Eur 408.154,79, com referência ao período de 25/06/2004 até 09/01/2014 (cf. fls.970 e 992, 4.º vol. dos autos).
q) Com data de 27/07/2005 foi emitida a liquidação adicional de IRC/99 n.º 2005 8310114593, com valor a pagar de 556.159,25€, que não alterou a matéria colectável de 1.985.942,77€ constante da liquidação adicional de IRC/99 impugnada, emitida em 04/12/2003 com o n.º 2003 18310020391 com valor a pagar de 337.023,66€, e em que estão reflectidas as correcções contestadas (cf. informação a fls.1057 dos autos e documentos de cobrança a fls. 107 e 825v. do 3.º vol. dos autos)
r) A liquidação adicional com o n.º 2005 8310114593 seguiu para processo executivo, a que foi deduzida oposição que culminou com o acórdão deste TCAS de 15/02/2011 que constitui fls. 859 a 883 do 3.º vol. dos autos e aqui se dá por integralmente reproduzido, que julgou procedente a oposição porquanto, concluiu, “…ocorre inexigibilidade da dívida, fundamento previsto na alínea e) do n.º 1 do art.º 204.º do CPPT (…)”.
B. DE DIREITO
No seguimento de uma acção inspectiva e com relação ao exercício de 1999, foram efectuadas à impugnante as seguintes correcções meramente aritméticas:
a) Despesas com publicidade consideradas pela administração tributária como despesas de representação, no montante de 180.496,76€;
b) Despesas com deslocações e estadas e custos extraordinários considerados como despesas de representação, no montante de 4.085,68€;
c) Custos não aceites por alegadamente se encontrarem indevidamente documentados, no montante total de 57.469,76€;
d) Despesas com publicidade não aceites como custos fiscais, no montante total de 132.849,58€;
e) Custos Extraordinários não aceites como custos fiscais, no montante de 752,88€;
f) Despesas com deslocações e estadas não aceites como custos fiscais, no montante total de 8.968,80€;
g) Despesas com combustíveis não aceites como custo fiscal, no montante total de 2.612,51€;
h) Despesas com deslocações e estadas e Ofertas, consideradas como despesas confidenciais, no montante total de 44.390,02€ e objecto de tributação autónoma no valor de 14.204,81€;
i) Variação patrimonial negativa não aceite como custo fiscal, no montante de 7.702,94€;
j) Provisões não aceites como custo fiscal, no montante de 50.590,35€;
Bem como as seguintes correcções técnicas a sociedades incluídas no perímetro de consolidação do Grupo de Sociedades de que a impugnante é a sociedade dominante:
a) À sociedade P... – Companhia Portuguesa de Genéricos (à data denominada P... – Indústria Química e Farmacêutica, Lda.), despesas com deslocações ao estrangeiro e despesas com congressos não aceites como custo fiscal, respectivamente nos montantes de 1.821,37€ e 2.769,72€;
b) À sociedade H... – Aluguer de Viaturas e Equipamentos, Lda., não aceitação dos prejuízos fiscais apurados no exercício de 1997.
E, ainda, as seguintes correcções às operações de consolidação:
a) Acréscimo de 20% dos encargos relacionados com viaturas ligeiras, no valor de 168.604,92€;
b) Acréscimo das importâncias devidas pelo aluguer de viaturas sem condutor, no valor de 28.428,97€; e,
c) Correcções à transposição de elementos constantes da Declaração Modelo 22 da Sociedade T... – Serviços de Telemedicina, no valor de 2.121,32€.
A impugnante conformou-se com as correcções relativas a: (i) variação patrimonial negativa, no montante de 7.702,94€; (ii) Provisões não aceites pela administração tributária como custo fiscal, no montante de total de 50.590,35€; (iii) À sociedade H... – Aluguer de Viaturas e Equipamentos, Lda., não aceitação dos prejuízos fiscais apurados no exercício de 1997, no montante de 1.280,47€; (iv) Correcções à transposição de elementos constantes da Declaração Mod.22 da Sociedade T... – Serviços de Telemedicina, no montante de 2.121,32€, tendo impugnado a liquidação na parte assente em todas as restantes correcções.
A sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação na parte assente em correcções relativas a: (i) Despesas de Publicidade não aceites como custo fiscal, no montante total de 132.849,58€; (ii) Custos Extraordinários não aceites como custo fiscal, no montante total de 752,88€; (iii) Despesas com combustíveis não aceites como custo fiscal, no montante total de 2.612,51€; (iv) À sociedade P... – Companhia Portuguesa de Genéricos, Lda., despesas com deslocações ao estrangeiro e despesas com congressos não aceites como custo fiscal, respectivamente, nos montantes de 1.821,37€ e de 2.769,72€, julgando a impugnação da liquidação improcedente na parte assente nas demais correcções.
Feito o ponto de ordem que se impunha, passemos à apreciação dos recursos jurisdicionais interpostos.
RECURSO DA FAZENDA PÚBLICA
No que respeita à correcção de valores contabilizados pela impugnante na conta “Publicidade e Propaganda”, não aceites como custo fiscal pela AT, no montante de 132.849,58€, consta do relatório de inspecção tributária o seguinte:
«Da análise efectuada à rubrica Publicidade e Propaganda, constatou-se que a sociedade pagou comparticipações ou créditos em agências de viagem a médicos para se deslocarem a congressos. Os documentos relativos a este tipo de despesas, não são suficientes para que se mostre comprovada a presença dos médicos em tais eventos, nem que tenha sido efectuado qualquer acompanhamento por representantes da sociedade. Deste modo, não estando comprovado que os médicos foram sujeitos à divulgação e informação sobre produtos da empresa, não podem ser inferidos quaisquer reflexos nos proveitos advindos das despesas em análise, pelo que as mesmas não são enquadráveis no art.º 23.º do CIRC, não sendo aceites como custos fiscais.».
A propósito desta correcção, a sentença deixou consignado entre o mais que, «Se a sociedade decide, através da comparticipação ou crédito em agência de viagens, proporcionar à comunidade médica a presença em eventos de natureza informativa e formativa, nos quais apresenta de forma directa ou indirecta os seus produtos ou, simplesmente incute no conhecimento e espírito do médico participante, a graça e simpatia de determinado laboratório, sempre se dirá que tais custos serão enquadráveis no art.º 23.º do CIRC, existindo efectivamente nexo causal entre o custo e a actividade da empresa».
Não se conforma a Recorrente com o ajuizado na sentença recorrida na medida em que não foi feita prova da presença dos médicos nos congressos e, não se mostrando provada a indispensabilidade dos custos, não tendo sido apontados quaisquer proveitos, negócios obtidos ou eventuais ganhos cujos frutos possam ter tido origem nos custos incorridos “com fins promocionais”, não podiam os mesmos ser considerados para efeitos fiscais.
Estabelecia, então, o art.º 23.º, n.º 1 do Código do IRC que «Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora…».
Em regra, todos os custos em que incorre uma empresa serão relevados negativamente na determinação do seu lucro tributável (art.º 17/1 do CIRC), tanto mais que, por imperativo constitucional (art.º 104.º, n.º 2, da CRP), a tributação das empresas deve incidir sobre o rendimento real. O que significa que devem ser excluídos do cômputo do lucro tributável todos os custos incorridos na obtenção do rendimento.
Há, no entanto, que ter presente que o legislador, na ponderação de motivos que considerou relevantes, não estabeleceu uma correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos fiscais e entendeu que só devem relevar negativamente no apuramento do lucro tributável «os [custos] que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da
fonte produtora»
No caso vertente, não está em causa a comprovação da efectividade do custo, mas apenas a sua indispensabilidade. Impõe-se-nos, pois, indagar em que consiste essa indispensabilidade, uma vez que a lei, não obstante a enunciação exemplificativa das várias categorias concretas de encargos dedutíveis, constantes das diversas alíneas do referido art.º 23.º do CIRC, exige a comprovação da indispensabilidade do custo na obtenção dos proveitos e não apenas a comprovação da possibilidade de obtenção desses proveitos.
Mas como deve aferir-se o conceito de indispensabilidade?
Sobre o tema, aderimos sem reservas à doutrina do ac. do Supremo Tribunal Administrativo de 09/24/2014, tirado no proc.º 0779/12, em que, nomeadamente e a propósito, se escreveu:
«
Consideramos definitivamente arredada uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos, de modo que apenas possam ser considerados dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objectiva com os proveitos (…).
Entendemos a indispensabilidade como referida à ligação dos custos à actividade desenvolvida pelo contribuinte. «Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. [...] O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção dos ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa» (TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação..., loc. cit., pág. 136.). Dito de outro modo, só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa. É este o entendimento que vem sendo seguido por esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (…).
Assim, o controlo a efectuar pela AT sobre a verificação deste requisito da indispensabilidade tem de ser pela negativa, ou seja, a AT só deverá desconsiderar como custos fiscais os que claramente não tenham potencialidade para gerar incremento dos ganhos, não podendo «o agente administrativo competente para determinar a matéria colectável arvorar-se a gestor e qualificar a indispensabilidade ao nível da boa e da má gestão, segundo o seu sentimento ou sentido pessoal; basta que se trate de operação realizada como acto de gestão, sem se entrar na apreciação dos seus efeitos, positivos ou negativos, do gasto ou encargo assumido para os resultados da realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora» (VÍTOR FAVEIRO, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, volume II, página 601.).
Ou seja, sendo a regra a liberdade de iniciativa económica e devendo a tributação das empresas incidir fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. o já referido art. 104.º, n.º 2, da CRP), a norma do n.º 1 do art. 23.º do CIRC, na redacção vigente (…), ao limitar a relevância dos custos aos «que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora» tem de ser entendida como permitindo a relevância fiscal de todas as despesas efectivamente concretizadas que sejam potencialmente adequadas a proporcionar proveitos ou ganhos, independentemente do resultado (êxito ou inêxito) que em concreto proporcionaram.
«A própria letra daquele n.º 1 do art. 23.º aponta decisivamente nesse sentido com a utilização do tempo verbal futuro «forem», em vez do tempo passado «foram»: a perspectiva adequada para apreciar a indispensabilidade das despesas para a obtenção dos proveitos é do agente económico no momento em que agiu, quando apenas há a possibilidade de as opções empresariais a tomar virem a produzir proveitos e não a da fiscalização tributária, agindo na presença dos resultados obtidos, apreciando a relevância que as despesas tiveram efectivamente para eles serem atingidos.
A esta luz, é de concluir que são de considerar indispensáveis para a realização dos proveitos as despesas que, no momento em que são realizadas, se afigurem como potencialmente geradoras de proveitos, o que tem como corolário só poder ser eliminada a relevância fiscal de um custo quando for de concluir, à face das regras da experiência comum, que não tinha potencialidade para gerar proveitos, isto é, quando se demonstrar que o acto que gera os custos não pode ser considerado como um acto de gestão, por não poder esperar-se, com probabilidade aceitável, que da despesa efectuada possa resultar um proveito» (Cfr. acórdão de 15 de Junho de 2012 do Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD, proferido no processo n.º 29 2012 – T…).
Ou seja, a AT não se pode intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa. Um custo será aceite fiscalmente caso seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação economicamente infrutífera ou até ruinosa.
O que significa que, nos termos do citado art. 23.º do CIRC, serão considerados gastos fiscais todos aqueles encargos que sejam assumidos de acordo com um propósito empresarial, ou seja, no interesse da empresa e tendo em vista a prossecução do respectivo objecto social. A utilização daquele preceito legal para desconsiderar fiscalmente um custo efectivamente suportado circunscreve-se às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiros. Dito de outro modo, «se o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável» (RUI DUARTE MORAIS, Apontamentos ao IRC, Coimbra, 2007, pág. 87.).
A aferição da indispensabilidade deverá, pois, assentar numa análise casuística da empresa e de cada uma das despesas ou tipos de despesas em causa» (fim de cit.).
Ora, tendo em conta que a sociedade impugnante tem como actividade principal o fabrico de medicamentos, afigura-se-nos inquestionável que o custo inscrito na conta de Publicidade e Propaganda e relativo a comparticipação ou crédito em agência de viagens para médicos participarem em congressos nos quais “…normalmente existiam stands do Laboratório, com menção dos produtos farmacêuticos comercializados pela M..., com o nome da empresa, nos folhetos informativos” (cf. pontos a) e j) da matéria assente), constitui um acto típico da actividade exercida e, à luz das regras da experiência, potencialmente gerador de proveitos, não sendo exigível a demonstração dos proveitos, negócios ou outros eventuais ganhos obtidos pela empresa com os custos incorridos, como pretende a Recorrente, até porque, como alega a Recorrida, os ganhos perspectivados podem ocorrer de forma mediata e difusa.
Por outro lado, note-se, não é posto em causa que o objectivo das acções de publicidade e propaganda fosse o de proporcionar à comunidade médica a presença em eventos de natureza formativa e informativa relacionados com a actividade da empresa; o que a AT questionou em sede inspectiva e não resultou demonstrado nos autos foi que os médicos a quem foram pagas viagens assistissem efectivamente aos colóquios (cf. ponto o) do probatório).
Ora, a falta de prova desse facto não contende com a verificação da exigida indispensabilidade, a menos que a administração tributária tivesse elementos para poder duvidar que o objectivo da empresa com os custos incorridos era unicamente o de beneficiar terceiros, desinteressando-se do eventual resultado dessas acções promocionais nos proveitos da empresa.
Essa correcção enferma, pois, de violação de lei, o que determina a sua anulação e, consequentemente, também a liquidação adicional na parte nela assente deve ser anulada.
Por identidade de razões, na medida em que o fundamento é idêntico, deverá ser anulada a correcção do custo contabilizado pela impugnante na conta de Custos Extraordinários, no valor de 752,88€, relativo a comparticipações ou créditos em agências de viagem a médicos para se deslocarem a congressos.
A sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu, não merece reparo, sendo de confirmar nesta parte.
Outrossim, não se conforma a Recorrente com o decidido na sentença recorrida quanto às correcções dos custos contabilizados pela P... – Indústria Química e Farmacêutica, com “deslocações ao estrangeiro” no valor de 1.821,37€ e com “Congressos”, nos valores de 1.995,19€ e 774,53€.
Relativamente à primeira correcção, consta do RIT: «Nesta rubrica, encontra-se contabilizado o doc. 5001 (…no valor de 1.821,37€) relativo ao pagamento a um médico de uma viagem a Nova Iorque que não poderá ser considerado fiscalmente dedutível nos termos do art.º 23.º do CIRC, pois o mesmo não apresenta quaisquer elementos que permitam concluir do seu relacionamento com a actividade da empresa».
Por outro lado, e, no que respeita a “Congressos”, relata-se: «Verificou-se nesta rubrica a existência de dois documentos (…) que não podem ser considerados como custos fiscalmente aceites, pois no que diz respeito à participação de médicos em congressos ou eventos com características semelhantes, não existem provas documentais de que foi efectuada publicidade à sociedade e aos seus produtos.
Este tipo de documentos caracteriza-se, de uma maneira geral, pela falta de elementos que permitam comprovar que as verbas despendidas se destinam à realização de publicidade, onde nos tais eventos exista qualquer referência à sociedade, de modo a poder ser conhecida pelos médicos que assistem aos referidos eventos.
O mesmo se pode afirmar quanto à assunção das despesas de viagem e estadia por parte da empresa em benefício dos médicos que participam nesses eventos.
A conjugação destes factores não permite aceitar como custo fiscal este tipo de despesas, de acordo com o art.º 23.º do CIRC pois não é possível aferir se os valores pagos se destinaram a suportar a empresa e os seus produtos e, se assim influenciaram a obtenção de proveitos
(…)».
A sentença recorrida concluiu pela ilegalidade destas correcções pelas mesmas razões que antes aduzira para as correcções inscritas nas contas de “Publicidade e Propaganda” e “Custos Extraordinários” da impugnante.
Neste ponto não acompanhamos a sentença recorrida, face à diferente fundamentação da correcção constante do relatório quanto ao tipo de despesa suportado pela P
Na verdade, a fundamentação da correcção, se bem lemos, não assenta na indemonstrada participação efectiva dos médicos nos congressos que a impugnante comparticipou, requisito tido por não essencial à caracterização da despesa como indispensável.
O fundamento externado prende-se agora com a circunstância de a documentação do custo não permitir estabelecer qualquer conexão entre a actividade da empresa P... e as despesas suportadas, nomeadamente com a deslocação a Nova Iorque de um médico, sem que se especifique o motivo da viagem, e com a participação de médicos em congressos sem que se demonstre a relação dos eventos com a actividade da empresa que suportou o custo correspondente.
E do probatório nada consta que permita esclarecer o motivo concreto da viagem do médico a Nova Iorque ou surpreender a ligação dos eventos em que os médicos participaram a expensas da P... – Industria Química e Farmacêutica, com a actividade desta mesma empresa, sendo certo que o ónus de demonstrar factualidade partindo da qual se pudesse afirmar a indispensabilidade dos custos, recaía sobre a impugnante, posto que se arroga o direito à dedutibilidade fiscal dos custos desconsiderados (art.º 74.º, n.º 1, da LGT).
Neste modo de ver, há que dar razão à Recorrente, concluindo pela legalidade das correcções em causa e acréscimo do montante de 4.591,09€ ao resultado fiscal da impugnante.
A sentença recorrida, que decidiu em sentido contrário, não pode manter-se na ordem jurídica, devendo ser revogada neste segmento.
Prosseguindo, não se conforma a Recorrente com a julgada ilegalidade por vício de forma, da correcção das despesas contabilizadas com combustíveis.
Para assim decidir a sentença discorreu nos seguintes termos:
«
Alega a impugnante, neste ponto específico do relatório da inspecção, e vício na fundamentação do relatório da inspecção, por insuficiente, na medida em que não se alcança os motivos pelos quais a AT desconsidera as despesa com combustíveis designadamente por não se compreender a razão pela qual a AT considera que “a estimativa de 32.188 quilómetros é exagerada ou de que o consumo de 15 litros de gasolina por cada cem quilómetros é superior ao normal”, nem a razão pela qual desconsidera integralmente as despesas efectuadas pelo referido Administrador com consumos de gasóleo, pugnando pelo erro nos pressupostos de facto e de direito.
Ora, do relatório da inspecção pode ler-se que “Verificou-se a existência de despesas com combustíveis, efectuadas pelo Dr. A..., superiores ao que seria normal. Existem despesas com gasolina, no valor de 4.070,03 € e com gasóleo, no valor de 1.230,62 €. Os documentos suporte consistem nos talões das gasolineiras sendo colocada manualmente a matricula das viaturas pelo que não existe garantia de que os consumos respeitam à viatura indicada. A sociedade elaborou um mapa onde calcula os litros de gasolina gastos e os Kms percorridos. No decurso da acção inspectiva a sociedade não encontrou justificação para os consumos de gasóleo.
No que respeita aos consumos de gasolina a sociedade estimou um consumo de 15 L/100 Km, ao valor de 0,843 € por litro o que equivaleria à realização de 32.188 Km.
De salientar também a inexistência de um mapa diário indicando os percursos efectuados e os Kms percorridos.
O art.° 41.°, n." 1, alínea j) estabelece que não são aceites como custo as despesas com combustíveis em que o sujeito passivo não faça prova de que foram utilizadas em bens do seu activo imobilizado e de que não foram ultrapassados os consumos normais.
A viatura que está atribuída ao Administrador é uma viatura a gasolina, estando incluídos no total dos Kms deslocações de casa para o trabalho e do trabalho para casa (deslocações particulares) que não são de aceitar como custo fiscal. Na falta de elementos concretos que nos permitam aferir quais os custos que não concorrem para a determinação do lucro tributável consideramos adequado que 50% do valor da gasolina não deve ser aceite como custo fiscal.
Também se propõe não aceitar como custo o valor gasto com gasóleo”.
Neste ponto cumpre referir, adiante-se, que assiste razão à impugnante, na medida em que, na verdade, chegou a AT aquelas conclusões e não outras, o que se afere pela falta de fundamentação de que aquele relatório padece
Especificamente, também a decisão em matéria de procedimento tributário exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. o art. 77º da LGT), tendo-se como constitucionalmente adequada a fundamentação que respeite os mencionados princípios da suficiência, da clareza, e da congruência e que, por outro lado, seja contextual ou contemporânea do acto, não relevando a fundamentação feita a posteriori (cfr. os acórdãos do STA, de 26/3/2014, proc. n.º 01674/13 e de 23/4/2014, proc. n.º 01690/13).
Ora, posto estas considerações e regressando aos autos, a questão que se coloca é se tal vício formal se verifica no presente caso, e a resposta é, adiante-se, positiva, pois na verdade o relatório padece de falta de fundamentação.
É que em boa verdade, não se alcança a desconsiderações de tais custos, apenas firmado na conclusão indeterminada de que os consumos são “superiores ao que seria normal”, não logrando a equipa de inspecção fundamentar o que considera ser superior, nem o que considera ser normal.
Mais se diga que não se compreende a razão pela qual concluí, que “no decurso da acção inspectiva a sociedade não encontrou justificação para os consumos de gasóleo” sem explicar a razão dessa justificação, designadamente se a empresa não tinha viaturas a gasóleo na sua frota, ou se os mesmos não andaram naquele período ou qualquer outra razão que motivasse a “não justificação dos consumos de gasóleo”.
Nestes termos procede o alegado vício de falta de fundamentação.».
Concordamos com este modo de ver. A exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário, decorrente dos artigos 268º da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA, visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.
No que em especial concerne aos actos tributários de liquidação, o nº 2 do art.º 77º da LGT estabelece os parâmetros mínimos de fundamentação. Estes actos podem conter uma fundamentação sumária, que, no entanto, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
Ora, de facto, com a fundamentação externada, o destinatário do acto não fica a saber – e salienta-se que a fundamentação deverá ser acessível por determinação constitucional (art.º 268/3 da CRP) – o que levou à desconsideração de 50% do custo incorrido com gasolina, nem das razões por que não se aceitou o custo com gasóleo, nomeadamente se do activo imobilizado da empresa não constam viaturas alimentadas com este combustível ou qualquer outro motivo.
Esta correcção enferma de violação de lei, que se projecta na anulação da liquidação impugnada na parte nela assente, como bem decidiu a sentença recorrida, que neste segmento não merece a censura que lhe vem imputada, improcedendo o recurso por este fundamento.
Tudo visto, julga-se procedente o recurso da Fazenda Pública na parte relativa a correcções dos custos contabilizados na sociedade P... – Indústria Química e Farmacêutica por desconsideração das despesas de deslocações ao estrangeiro e congressos, no valor total de 4.591,09€ e improcedente quanto ao demais, ao que se provirá na parte dispositiva do acórdão.
RECURSO DA IMPUGNANTE
Antes de mais, pretende a impugnante que a impugnada liquidação adicional de IRC n.º 2003 8310020391 teria sido revogada, bem que implicitamente, pelo subsequente acto de liquidação de IRC n.º 2005 8310114593, referente ao mesmo exercício de 1999.
Alega que a sentença assumiu que a liquidação adicional n.º 2003 8310020391 se mantém na ordem jurídica sem especificar os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, incorrendo na nulidade prevista no art.º 615.º, nº 1 alínea b), do CPC com correspondência no art.º 125/1 do CPPT.
Ora, não é rigorosamente assim. Na mesma data em que proferiu a sentença o Mmº. juiz a quo deixou lavrado o seguinte despacho:
«
Da ampliação do objecto da instância
Por requerimento, constante de fls. 403, veio a impugnante requerer a inutilidade superveniente da lide, considerando a existência nova liquidação, e subsidiariamente a ampliação do objecto da impugnação quanto à legalidade da liquidação n.º20058310114593, bem como a outras liquidações emitidas pela AT ao longo do iter processual da presente impugnação, sem que nos presentes autos, se tenha decidido da requerida instância.
Sucede porém que, compulsados os autos, e no momento exacto em que o Tribunal se encontra a decidir, verifica-se que a RFP, veio requerer a junção aos autos informação da Divisão da Justiça Contenciosa, na qual se concluí, pela manutenção na ordem jurídica da liquidação originariamente impugnada – liquidação n.º 2003 8310020391 - e anulação das restantes liquidações emitidas com erro, mantendo-se assim em causa o valor de 271.223,98 euros, a título de imposto e 61 296,62 euros, a título de juros compensatórios, no valor total de 332.520,60 euros considerando a anulação dos juros compensatório no valor 4.503,06 (cfr. fls. 1045 a 1062 dos autos):
Assim, mantendo-se a liquidação originária.º 2003 8310020391 na ordem jurídica, verifica-se a impossibilidade superveniente da lide quanto às liquidações que lhe sucederam, atentas as anulações de que foram alvo e bem assim inexistentes na ordem jurídica, sendo de julgar, pela inutilidade supervivente da lide da supra liquidação de 2003, na parte relativa aos juros, o que se fará de seguida.».
Como se vê, a decisão de considerar vigente na ordem jurídica a liquidação adicional de IRC/99 primitivamente impugnada, com o n.º 2003 8310020391 está justificada factual e juridicamente e assenta na informação da AT de 06/10/2014, junta a fls.1114 dos autos (4.º vol.), no sentido da anulação quer da subsequente liquidação n.º 2005 83110114593, quer do erro material das compensações originadas no sistema informático e dos efeitos indevidos produzidos sobre aquela liquidação n.º 2003 8310020391.
Assim, improcede a apontada nulidade da sentença por falta de especificação dos motivos de facto e de direito da decisão.
E será que a decisão padece de erro de julgamento, como também sustenta a Recorrente?
A resposta é manifestamente negativa. Basta atentar nos pontos c) a g) do probatório para se apreender que a liquidação adicional de IRC/99 n.º 2003 8310020391, com valor pagar de 337.023,66€ (cf. fls.107 dos autos) que reflecte as correcções propostas em sede inspectiva foi objecto de reclamação graciosa que determinou a anulação parcial dos juros compensatórios liquidados.
Em execução da decisão de reclamação graciosa, foi efectuada a liquidação n.º 2005 83110114593, com valor a pagar de 556.159,25€ (cf. fls.825v., 3.º vol. dos autos). Esta liquidação seguiu para execução fiscal, a que foi deduzida oposição, que viria a ser julgada procedente em 1.ª instância e confirmada por ac. do TCAS, de 15/02/2011, junta a fls.859 dos autos, com fundamento em inexigibilidade da dívida, previsto na alínea e) do n.º1 do art.º 204.º do CPPT.
Ora, a extensa factualidade que a Recorrente pretende seja levada ao probatório (cf. alíneas x) e uu) das doutas conclusões, fls.1260, 5.º vol. dos autos), não apresenta relevância para a matéria dos autos, concretamente, para apreciação da questão de saber se a impugnada liquidação adicional de IRC/99 n.º 2003 8310020391 se mantém na ordem jurídica.
E isto, pela singela razão de que ac. do TCAS de 15/02/2011 proferido naquela oposição que correu termos sob o n.º 1251/05.7BESNT, não se pronunciou, nem o poderia fazer por não ser o meio próprio, sobre a legalidade de qualquer das liquidações efectuadas, seja a impugnada n.º 2003 8310020391, seja a exequenda n.º 2005 83110114593, tendo julgado procedente a oposição com fundamento na inexigibilidade desta última liquidação por falta de notificação no prazo de caducidade, embora para assim concluir tenha tecido, é facto, considerações a latere sobre o carácter inovatório da liquidação exequenda n.º 2005 83110114593.
Por outro lado, confrontando ambas as liquidações, salta à evidência que a liquidação n.º 2005 83110114593, não introduziu qualquer alteração na matéria colectável corrigida em sede inspectiva e reflectida na liquidação n.º 2003 8310020391, tendo o valor a pagar de 556.159,25€ sido o resultado da alteração dos valores constantes do campo 15 – “IRC a pagar” e do campo 20 – “juros compensatórios – art.º 94.º CIRC”, que a AT veio explicar tratar-se da desconsideração indevida de valores declarados pela impugnante relativos a benefícios fiscais (176.242,89€) e valores referentes a Pagamentos Especiais por Conta (6.680,65€) – cf. fls. 1045, 4.º vol. dos autos.
Nesta linha de considerações, e dado que o acto tributário de liquidação é divisível, ainda que a liquidação n.º 2005 83110114593 se assuma como revogação implícita da liquidação n.º 2003 8310020391, isto é, por contradição entre o conteúdo daquela liquidação e os efeitos decorrentes desta liquidação anterior, sempre esta se manteria quanto ao campo 1 – “Matéria colectável”, que reflecte as correcções técnicas e meramente aritméticas que a impugnante contesta.
Como assim, a sentença não incorreu em erro de julgamento ao não reconhecer a propugnada anulação administrativa da impugnada liquidação adicional de IRC/99 n.º 2003 8310020391 pela liquidação n.º 2005 83110114593, com a consequente extinção da instância por impossibilidade superveniente da lide, nos termos dos artigos 277.º, alínea e) e 611.º, n.º1 do CPC, improcedendo este segmento do recurso.
Salienta-se, por último, que os eventuais erros materiais nas operações automáticas de compensação, anulações e acerto de contas, não inquinam a legalidade do acto de liquidação que visam executar, nem são sindicáveis em sede de impugnação da liquidação (cf. art.º 99.º do CPPT).
Outrossim, entende a recorrente que a sentença está inquinada de nulidade por omissão de pronúncia relativamente ao pedido de indemnização por prestação de garantia indevida, que formulara em requerimento superveniente apresentado em 17/02/2014 (consta a fls.971 dos autos), nos termos do art.º 125.º, n.º 1 do CPPT e art.º 615.º, n.º1 alínea d) e 608.º, n.º 2 do CPC.
De facto, a sentença não emitiu pronúncia sobre o mérito do pedido, nem adiantou as razões por que não o fez. Conhecendo dessa questão em substituição (art.º 665.º, n.º1 do CPC), diremos que a impugnante alega que “os montantes resultantes da liquidação de IRC impugnada encontravam-se em cobrança coerciva no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3140200401024957, que correu termos no Serviço de Finanças de Amadora 2, no qual foi apresentada garantia bancária, tendo em vista a sua suspensão”.
Ora, nos termos do art.º 171/1 do CPPT, «A indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda», dispondo o seu n.º 2 que, «A indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou em caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias após a sua ocorrência».
Portanto, em princípio, o pedido de indemnização por prestação indevida de garantia deve ser apresentado no processo em que se impugna a legalidade da dívida garantida e aquando da apresentação da petição (impugnação, recurso ou oposição). Mas, caso nessa altura (da apresentação da petição), ainda não tenha sido prestada a garantia, como é o caso presente, o pedido deve ser formulado no prazo de 30 dias após essa prestação – cf., neste sentido, a seguinte jurisprudência maioritária: Acórdão da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 26/02/2003, in recurso n.º 1.259/02; no mesmo sentido, pode ver-se o Acórdão dessa Secção do STA de 04/10/2006, in recurso n.º 1.151/05; Acórdão do STA, de 20/02/2008, proferido no processo n.º 0998/07; Acórdão do STA, de 21/11/2007, proferido no âmbito do processo n.º 0633/07; Acórdão do STA, de 21/01/2015, proferido no âmbito do recurso n.º 152/13.
Como evidencia o probatório, o pedido indemnizatório não foi formulado nos termos referidos, porquanto, foi dirigido ao processo de impugnação em que se discute a legalidade da dívida em 17/02/2014, como de resto a Recorrente admite (vd. conclusão xx) do recurso, a fls.1264, 5.º vol. dos autos), sendo que foi emitida para o período de 25/06/2004 até 09/01/2014 (cf. garantia bancária, a fls.992 dos autos), sendo que a Recorrente só veio a formular o pedido indemnizatório no seguimento do pagamento do imposto exequendo em 19/12/2013.
Assim, na situação em apreço, porque o exercício do direito à indemnização pela prestação de garantia indevida não foi pedido em articulado apresentado no prazo de 30 dias após a prestação da garantia, é o mesmo extemporâneo.
No entanto, esse pedido poderá ainda ser exercido na execução do julgado anulatório.
Como se colhe do sumário doutrinal do ac. do Supremo Tribunal Administrativo de 02/11/2011, tirado no proc.º 0620/11, «I. O exercício do direito à indemnização pela prestação de garantia indevida com vista à suspensão da execução fiscal, não fica precludido pelo facto de não ter sido peticionado na oposição à execução ou nos trinta dias após a prestação da garantia. II – Apesar de se tratar de indemnização por prejuízos causados por acto ilícito, o nº 3 do artigo 53º da LGT não afasta a possibilidade de tal direito ser exercido no processo de execução de sentença».
Prosseguindo, constata-se que a inspecção tributária requalificou como despesas de representação custos contabilizados pela impugnante nas contas de “Publicidade” (180.496,76€) e de “Deslocações e Estadas e Custos Extraordinários” (4.085,68€) – cf. RIT, fls.116 do 1.º vol. dos autos.
Como ali se relata, «…verificou-se a existência de verbas que, pela sua natureza, se enquadram no estabelecido no art.º 41.º, n.º 1, alínea g) do CIRC como despesas de representação e que não foram considerados como tal pelo sujeito passivo.
Os custos mais comuns respeitam a viagens oferecidas a médicos para participarem em congressos e cursos, despesas com almoços e jantares, despesas com alojamento e congressos cuja componente recreativa é bastante significativa. Normalmente os médicos são acompanhados nestas acções por representantes da sociedade.
Os médicos não possuem qualquer vínculo laboral com a sociedade, mas têm influência nas vendas dos produtos que a empresa comercializa (medicamentos)
(…)»
Na apreciação da legalidade destas correcções, a sentença recorrida ponderou, nomeadamente e entre o mais, o seguinte:
«… as despesas de representação são, basicamente, todas as efectuadas para representação da empresa junto de terceiros, em “representação”, e na verdade isto implica que sempre que estejam envolvidos terceiros à empresa, como clientes, fornecedores e outros, as despesas sejam assim consideradas, pois que essa “representação” ou, dito de outra forma, essa projecção de imagem de firma ou marca, só faz sentido perante outro, tais como a própria norma indica a título exemplificativo, clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer pessoas ou entidades, pois que só perante esses a sociedade se faz “representar”.
Diferentemente as despesas de deslocações e estadas, são despesas suportadas quando se estiver perante encargos com transporte, estadas, refeições suportadas, mas neste caso com trabalhadores dependentes da empresa por motivos de deslocação destes fora do local de trabalho mediante a apresentação de um documento comprovativo. Este tipo de despesa compreende, pela sua natureza, os gastos de alojamento e viagem, nos quais se inserem os custos do hotel, avião, comboio, bem como com a alimentação, seja em restaurantes, pastelarias ou outros locais de consumo, efectuados por trabalhadores ou colaboradores da empresa, em virtude do exercício das suas funções e por causa delas, fora do local de trabalho.
Ora, a tónica que as distingue coloca-se efectivamente no facto de saber se as despesas se destinam a cobrir custos inerentes ao funcionamento interno da própria empresa, o que é efectuado assegurando aos trabalhadores e colaboradores que as despesas que realizam são pagas e absorvidas pela esfera patrimonial da sociedade, ou se estamos nos domínios da concretização de objectivos externos ao funcionamento interno da empresa, designadamente no campo do marketing e propaganda, nos quais a empresa se faz “representar” ofertando recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos, no país ou no estrangeiro, a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.
Face ao exposto, bem concluiu a AT, no sentido de considerar que os custos que respeitam a viagens oferecidas a médicos para participarem em congressos e cursos, despesas com almoços e com jantares, despesas com alojamento e congressos, médicos esses que não possuem qualquer vínculo laboral com a sociedade, bem como a despesas com almoços e com jantares realizados no seguimento de reuniões médicas, outro enquadramento não podem ter que não seja de as considerar como despesas de representação.
Nestes termos improcede o alegado vício de erro nos pressupostos de facto e de direito.».
Que dizer?
O art.º 41.º do CIRC (na versão em vigor à data e que resultou da Lei do Orçamento n.º 39-B/94, de 27/12) enuncia encargos que não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizados como custos de exercício, designadamente, as despesas de representação.
Nos termos do n.º 3 dessa norma, consideram-se despesas de representação: “(…) nomeadamente os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades”.
Tais despesas não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável na proporção de 20% (cf. art.º 41.º, n.º 1, g) do referido Código).
Especificamente, em relação à indústria farmacêutica, estabelecia o art.º 9.º do Decreto-Lei n.º 100/94, de 19 de Abril que “nas acções de promoção de vendas, o acolhimento deverá ser sempre de nível razoável e ter um carácter acessório em relação ao objectivo principal da reunião, não devendo ser alargado a pessoas que não sejam profissionais de saúde”.
Esta norma foi alterada com a publicação do Decreto-Lei n.º 48/99, de 16 de Fevereiro, que, em transposição da Directiva 92/28/CEE, de 31 de Março, veio clarificar, designadamente, os casos em que podem ser suportados custos de acolhimento com vista à participação dos médicos em acções de formação.
Dispõe o art.º 9.º, n.º 2 do referido diploma que “o disposto no número anterior não obsta a que o titular da autorização de introdução no mercado, bem como a empresa responsável pela promoção do medicamento, suportem, total ou parcialmente, custos de acolhimento de pessoas habilitadas a prescrever ou a dispensar medicamentos em eventos científicos e acções de formação e de promoção de medicamentos, desde que, em qualquer caso, tais incentivos não fiquem dependentes ou constituam contrapartida da prescrição ou dispensa de medicamentos”.
De acordo com o art.º 10.º do mesmo diploma: “1. Para efeitos do n.º 2 do artigo 9.º consideram-se custos de acolhimento das pessoas habilitadas a prescrever ou a dispensar medicamentos os encargos com a respectiva inscrição, deslocação e estada em manifestações de carácter exclusivamente científico e ainda em acções de promoção de medicamentos que comportem uma efectiva mais-valia científica ou ganho formativo para os participantes.
2. A estada não deverá exceder o período compreendido entre o dia anterior ao do início e o dia seguinte ao do termo do evento (…) nem comportar benefícios de carácter social prevalecentes sobre o objectivo científico ou profissional”.
Como decorre do n.º 2 supra-referido e do n.º 3 da mesma norma, foi mantida a regra da acessoriedade do acolhimento em relação ao objectivo principal da reunião.
Estas disposições legais têm um carácter interpretativo e, nessa medida, o seu regime deve aplicar ao caso em análise (1999), por força do art.º 13.º, n.º 1 do Código Civil.
Regressando aos autos, verifica-se que foram requalificadas pela AT como despesas de representação as contabilizadas pela impugnante em “despesas de publicidade e propaganda” e com “deslocações e estadas e custos extraordinários”, nomeadamente por se ter constatado que os médicos eram acompanhados nesses eventos por um empregado da impugnante, pelo que sempre estaria em causa a representação da sociedade impugnante.
Porém e salvo o devido respeito, não procede o argumento de que por serem acompanhados, nestes congressos, de representantes da empresa, tais despesas com a inscrição, deslocação e estada dos médicos, deixa de poder ser considerada um custo de acolhimento, nos termos supra-referidos.
Pelo contrário, a factualidade vertida nos pontos h), i) e j) do probatório aponta no sentido de que nos encontramos perante despesas que se destinam, não a representar a sociedade impugnante onde esta não se encontra presente (portanto, fora da sua actividade principal), mas a assegurar o normal desenvolvimento do seu objecto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta. Por outras palavras, não nos encontramos perante despesas de representação, mas antes perante custos inerentes ao normal desenvolvimento da actividade principal da sociedade impugnante, ora recorrida, de acordo com a definição do mesmo constante do ponto a) do probatório (fabrico de medicamentos, CAE 24421), assim devendo enquadrar-se no art.º 23, nº.1, al. b), do CIRC, enquanto despesas de publicidade, conforme propugna a Recorrente.
A correcção dos encargos contabilizados pela impugnante em “Despesas de publicidade e Propaganda” e em “Deslocações e Estadas e Custos Extraordinários” por via da sua requalificação como “despesas de representação” enferma de ilegalidade por erro nos pressupostos, sendo de anular, contrariamente ao decidido na sentença recorrida, que neste segmento não se poderá manter na ordem jurídica por erro de julgamento, julgando-se procedente esta parte do recurso da impugnante.
Passando à apreciação do decidido quanto à legalidade correcção assente em “custos indevidamente documentados” na rubrica “Publicidade”, totalizando 57.469,76€, refere o RIT «…a existência de diversos documentos de suporte que não são suficientes para documentar os custos pois as entidades referidas como beneficiárias não se conseguem contactar, nem existem provas documentais de que foi efectuada publicidade à sociedade ou aos seus produtos. Este tipo de documentos caracteriza-se, de uma maneira geral, pela ausência do número de identificação fiscal (…) pela inexistência de comissão organizadora contactável, bem como pela falta de elementos que permitam comprovar que as verbas despendidas se destinam à realização de publicidade».
A sentença recorrida em apreciação desta correcção, refere nomeadamente o seguinte:
«(…) entende a AT que os documentos de suporte não são suficientes para documentar os custos pois as entidades referidas como beneficiárias não se conseguem contactar nem existem provas documentais de que foi efectuada publicidade à sociedade ou aos seus produtos, o que afere pela ausência do número de identificação fiscal e pré numeração dos documentos, pela inexistência de uma comissão organizadora contactável bem como pela falta de elementos que permitam comprovar que as verbas despendidas se destinam à realização de publicidade.
Ora, ao contrário do ponto anterior, a AT põe em causa não só a sua comprovação documental, mas também, a sua indispensabilidade, nos termos do artigo 23º do CIRC.
E se é certo que a impugnante logrou provar a sua indispensabilidade, o que o Tribunal aceita, considerando a prova testemunhal produzida, designadamente quanto à forma publicitária adoptada pela sociedade, nessas mesmas instituições (cfr. alínea j) e n) do probatório)…, o mesmo não se pode dizer da comprovação documental de tais custos.
Em bom rigor, se AT reputou os custos em causa, como indevidamente documentados, na acepção de que serão aquelas cujo suporte documental não obedece aos requisitos legalmente exigidos, embora permita identificar os beneficiários e a natureza da operação (cfr. ac. T.C.A. Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 9/6/2016, proc. 9551/16; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, ob. cit., pag.347), cumpriria à impugnante proceder à devida “comprovação” nos presentes autos, com os todos os meios de prova de que dispunha ao seu alcance, o que não fez, não logrando alegar ou provar na parte relativa ao suporte documental de tais custos, a demonstração efectiva da materialidade dos mesmos e respectiva evidência documental que permitisse ao Tribunal aferir da sua comprovação, para efeitos de dedutibilidade fiscal, tal como pretendido pela impugnante.».
Vejamos.
De harmonia com o disposto 41.º, n.º1 alínea g), do CIRC, na redacção aplicável, «Não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício:
(…)
g) Os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial».
Conforme entendimento da jurisprudência expressado em diversos acórdãos, nomeadamente deste tribunal de apelação, despesas invidamente documentadas são aquelas que têm suporte documental, mas o mesmo, só por si, não permite identificar, em termos quantitativos e qualitativos quais os bens ou serviços que determinaram certo pagamento a determinada entidade – vd. ac. do TCAS, de 05/08/2019, proferido no proc.º1119/16.1BELRA.
Pois bem, contrariamente ao que sustenta a Recorrente, a consideração dos encargos como não devidamente documentados passa ao lado da aceitação da contabilização, materialidade e indispensabilidade do custo. Nessa medida, não há qualquer incongruência em se aceitar a materialidade e indispensabilidade de um custo e afastar a sua dedutibilidade fiscal por não devidamente documentado, nomeadamente nas situações em que as deficiências/ insuficiências da documentação dos custos não possibilitam o controlo das receitas nas entidades beneficiárias e a exacta quantificação dos valores pagos destinados a publicitar a empresa impugnante e os seus produtos.
E neste modo de ver, haverá que convir que lendo o probatório, dele nada consta que permita sanar as deficiências da documentação dos custos apontadas pela administração tributária, sendo certo que o ónus recaía sobre a impugnante, nos termos gerais de direito, na medida em que se arroga o direito à dedução de encargos considerados pela administração tributária como não devidamente documentados, sendo certo que sobre contribuinte recai o dever de manter a contabilidade em boa ordem (artigos 98.º, n.º 3 do CIRC, 74/1 da LGT e 341.º e 342/1 do Código Civil).
A sentença não incorreu em erro de julgamento na apreciação que fez desta correcção, sendo de confirmar nesta parte e julgar improcedente este segmento do recurso da impugnante.
Outrossim, efectuou a inspecção tributária correcção de valores contabilizados nas contas de “deslocações e estadas” (17.623,70€) e de “Ofertas” (987,12€) e na conta “622184 – Documento interno 60-12-10 de Dezembro” – Aquisição de vinhos (25.779,20€), considerados como despesas confidenciais, porquanto e, em síntese, “…os beneficiários não se encontram identificados”.
Tais custos não foram aceites pela inspecção tributária por não se poder aferir da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos, nos termos do art.º 23.º do CIRC, tendo igualmente sido sujeitos a tributação autónoma à taxa de 32%, como despesas confidenciais.
Sobre esta correcção, depois de discorrer sobre o tema, concluiu a sentença que «(…) neste ponto bem andou a AT, na consideração de tais custos, pois embora, relativamente às despesas com o vinho, ter resultado provado, que em 1999 a aqui impugnante realizava pequenas ofertas aos médicos, tais como garrafas de vinho, por forma a criar laços institucionais e de consolidação de imagem junto dos médicos, certo é que a prova se firma apenas controlo interno existente no serviço promotor desta acção, não sendo tal prova suficiente para demonstrar a quem, como e quando, foram ofertadas tais ofertas, pelo não se apresentado tal controlo com a fiabilidade necessária para a consideração dos mesmos, na medida em que nem os beneficiários se encontram identificados, conclui-se como a AT “que não se aferindo da indispensabilidade deste custo para a obtenção dos proveitos, nos termos do art.º 23.º do CIRC, enquadrando-se igualmente como despesas confidenciais, nos termos do art.º 41.º, n.º 1, alínea h)”.
A Recorrente não se conforma com o decidido. Que dizer?
Já referimos que, nos termos do art.º 41.º, n.º1 alínea g) do CIRC, não são dedutíveis as despesas confidenciais.
Por outro lado, estabelecia o art.º 4.º do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho, que «As despesas confidenciais ou não documentadas efectuadas no âmbito do exercício de actividades comerciais, industriais ou agrícolas por sujeitos passivos de IRS que possuam ou devam possuir contabilidade organizada ou por sujeitos passivos de IRC não enquadrados nos artigos 8.º e 9.º do respectivo Código são tributadas autonomamente em IRS ou IRC, conforme os casos, a uma taxa de 10% sem prejuízo do disposto na alínea h) do n.º 1 do artigo 41.º do CIRC.», taxa que, entretanto, se fixou em 32%.
Sobre o tema, ainda em recente ac. de 02/02/2022, tirado no proc.º 02421/15.5BEPRT, se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo, destacando-se o seguinte:
«A letra da lei é clara no sentido de que a tributação autónoma incide sobre despesas não documentadas.
O que se deve entender por despesas não documentadas não é questão nova neste Tribunal, que tem vindo a afirmar que despesa não documentada é aquela a que falta em absoluto o comprovativo documental (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19/04/2017, proferido no processo 01320/16). A despesa é contabilizada pelo sujeito passivo sem suporte documental. Ora, esta não é manifestamente a situação dos autos em que as despesas foram registadas na contabilidade com apoio em documentos [de suporte contabilístico, facturas…], o que é, aliás, reconhecido pela Recorrente, que acaba, em defesa da sua tese, por sustentar que a documentação se deve reportar à saída dos bens da empresa, designadamente quanto ao destinatário, e que se assim não acontecer, a despesa documentada deve ter-se por não documentada. Ora, falando a lei em despesa não documentada, está a reportar-se à documentação do ato pelo qual o sujeito passivo suporta a despesa que é suscetível de afetar o resultado líquido do exercício, para efeitos de determinação da matéria tributável de IRC, não relevando nesse âmbito a documentação do destino da despesa, ou da identificação do seu beneficiário. Despesa não documentada é uma despesa sem documento e só estas o legislador sujeitou a tributação autónoma.
Naturalmente que apesar de a despesa estar documentada e, por isso, não estar sujeita à tributação autónoma, tal não significa que passe o crivo da “indispensabilidade”, ao ponderar-se a atividade do sujeito passivo, a natureza e valor dos bens adquiridos para “oferta”, e a não identificação dos beneficiários desses bens, e seja aceite como gasto ao abrigo do disposto no artigo 23.º do Código do IRC (…)».
Com a fundamentação vertida no ac. citado, transponível para os autos e a que aderimos sem reservas, é manifesto que a sujeição a tributação autónoma de despesas documentadas em que apenas se desconhecem os beneficiários dos bens ou serviços adquiridos pela impugnante, enferma do vício de violação de lei por erro nos pressupostos, padecendo a sentença recorrida que sancionou esta correcção de erro de julgamento, não podendo manter-se na ordem jurídica, julgando-se procedente este trecho do recurso, sem prejuízo da desconsideração da despesa como custo dedutível, nos termos do art.º 23.º do CIRC, por manifesta falta de prova, pois o facto genérico vertido no ponto k) do probatório, não permite identificar os beneficiários das ofertas que a administração concretamente questiona.
Em sede da declaração de consolidação, a inspecção tributária propôs a correcção dos seguintes valores, por alegadas falhas na transposição dos valores apresentados nas declarações individuais das empresas do perímetro de consolidação (cf. RIT, fls.122 dos autos), que a impugnante e ora recorrente, contesta:
- 20% dos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiras (art.º 41.º, n.º4) – 168.604,92€;
- Importâncias devidas pelo aluguer de viaturas sem condutor (art.º 41.º, n.º1 alínea i)) – 28.428,97€.
Sobre este ponto, a sentença recorrida deixou vertido o seguinte:
«
Vem a sociedade invocar o erro de direito, quanto às correcções efectuadas nas operações de consolidação, relativamente aos encargos pagos por outras empresas do Grupo à sociedade H... – Aluguer de Viaturas e Equipamentos, Lda., porquanto se assim for entendido, está a AT a acrescer novamente ao lucro tributável consolidado as importâncias devidas pelo aluguer de viaturas sem condutor na parte em que excedem os limites previstos nas alíneas c) e f) do art.º32.º do CIRC e 20% de alguns encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, pois já se encontravam, anteriormente, integralmente excluídos.
Por sua vez, é entendimento da AT que quanto às correcções propostas “no montante de 199.155,21 €, a sociedade refere que apenas o valor de 2.121,32 €, respeita a erros na transposição dos valores da sociedade T... para a consolidação, deve ser acrescido ao resultado consolidado, e que o restante valor diz respeito a rendas de aluguer de viaturas ligeiras, nos termos do art.° 41.°, n." 1, alínea i), e do n.º 4 do CIRC, que foram omitidos da consolidação por se tratarem de movimentos intergrupo.
A sociedade argumenta que os proveitos das rendas, pertencentes à sociedade H..., foram eliminados em contrapartida dos custos de aluguer suportados pelas empresas do grupo e objecto de consolidação fiscal.
No entanto o art.° 41.°, n.º1, alínea i) do CIRC estabelece que não são aceites como custo fiscal as importâncias devidas pelo aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das reintegrações dessas viaturas que, nos termos das alíneas c) e f) do art.° 32.°, não sejam aceites como custo.
O art.° 41.° .n..º4 do CIRC estabelece que não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável 20% dos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, designadamente reintegrações, rendas ou alugueres, seguros, reparações e combustível.
Os ajustamentos referidos nos 2 parágrafos anteriores devem ser efectuados no quadro 07 da declaração modelo 22.
Dos artigos 59.° a 61.°do CIRC, que regulam o Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado, não consta qualquer norma que exclua da tributação os custos a que se refere o art.° 41.°, n.º 1, alínea i) e n.º 4 do CIRC.
Também não se conhece qualquer outra norma que isente de tributação este tipo de custos pela aplicação do Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado.
Ora, neste ponto cumpre apenas referir que a sociedade impugnante não logra demonstrar e provar, de que forma considera demonstrando através de descrição a que facturas se refere emitidas pela H... e porque forma tais facturas foram desconsideradas nos registos contabilísticos que subjazem à operação de consolidação, que a impugnante também não logra demonstrar nos presentes autos, o que impossibilita o tribunal de aferir até da própria relação intragrupo.
É que efectivamente, e como defende a AT o art.° 41.°, n.º1, alínea i) do CIRC estabelece que não são aceites como custo fiscal as importâncias devidas pelo aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das reintegrações dessas viaturas que, nos termos das alíneas c) e f) do art.° 32.°, não sejam aceites como custo” e que “o art.° 41.° .n.º4 do CIRC estabelece que não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável 20% dos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, designadamente reintegrações, rendas ou alugueres, seguros, reparações e combustível, não competindo à AT impor as regras do artigo 41.º do CIRC sobre custos que não fazem efectivamente parte do lucro consolidado.
Nestes termos, improcede o alegado vício.».
Neste ponto, não podemos deixar de acompanhar o decidido na sentença recorrida.
É certo que o ponto 13.4.4. do Anexo I ao Decreto-Lei n.º 238/91, de 2 de Julho (“Estabelece normas relativas à consolidação de contas de sociedades”), dispõe no segmento pertinente:
«13.4.4- Eliminações
a) As demonstrações financeiras consolidadas devem apresentar os activos, os passivos, os capitais próprios e os resultados das empresas incluídas na consolidação como se se tratasse de uma única empresa, devendo das mesmas ser eliminados, nomeadamente:
a1) (…)
a2) Os custos e perdas e os proveitos e ganhos relativos às operações efectuadas entre as empresas incluídas na consolidação;
a3) (…)».
Alega a Recorrente que, «…considerando que, na determinação do lucro tributável do grupo, já haviam sido eliminadas as importâncias devidas pelo aluguer de viaturas sem condutor (mesmo na parte em que não excedem os limites previstos nas alíneas c) e f) do art.º 32.º do Código do IRC, com a redacção em vigor à data dos factos) e a totalidade dos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros (e não apenas 20%), não poderia a Administração ter actuado da forma que o fez, ou seja, acrescendo novamente ao lucro tributável consolidado as importâncias devidas pelo aluguer de viaturas sem condutor na parte em que excedem os limites previstos nas alíneas c) e f) do art.º 32.º do Código do IRC e de 20% de encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, que se encontravam anteriormente, integralmente excluídos».
Porém, a verdade é que não se colhe do probatório nem dos autos, qualquer prova de que as declarações individuais das empresas incluídas na consolidação já reflectia as operações efectuadas entre elas com viaturas corrigidas dos valores fiscalmente não dedutíveis nos termos do art.º 41.º, n.º1 alínea i) e n.º 4 do CIRC (ajustamento fiscal do balanço).
Na ausência dessa prova, não é possível concluir, como pretende a Recorrente, pela ilegalidade das correcções à declaração consolidada, não incorrendo em erro de julgamento a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu, que assim se confirma também neste segmento, julgando-se improcedente esta parte do recurso.
Tudo visto, julga-se o recurso da impugnante procedente quanto às correcções relativas (i) à requalificação como despesas de representação de despesas enquadradas pela impugnante nas contas de “Publicidade” e “Deslocações e Estadas e Custos Extraordinários”, no montante de 180.496,76€ e, (ii) a valores considerados como despesas confidenciais e objecto de tributação autónoma no valor de 14.204,81€; e improcedente quanto ao demais.
IV. DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em:
1. Julgar procedente o recurso da Fazenda Pública na parte relativa a correcções dos custos contabilizados na sociedade P... – Indústria Química e Farmacêutica por desconsideração das despesas de deslocações ao estrangeiro e congressos, no valor total de 4.591,09€, revogando a sentença recorrida nessa parte e julgar o recurso improcedente e confirmar a sentença recorrida quanto ao demais.
2. Julgar o recurso da impugnante procedente quanto às correcções relativas (i) à requalificação como despesas de representação de despesas enquadradas pela impugnante nas contas de “Publicidade” e “Deslocações e Estadas e Custos Extraordinários”, no montante de 180.496,76€ e, (ii) a valores considerados como despesas confidenciais e objecto de tributação autónoma no valor de 14.204,81€, revogando a sentença recorrida nessa parte e anulando a liquidação na parte assente nessas correcções; e julgar improcedente o recurso e confirmar a sentença recorrida quanto ao demais.
3. Declarar nula a sentença na parte em que não conheceu do pedido de indemnização por prestação de garantia indevida formulado em requerimento autónomo e, conhecendo em substituição, julgar o pedido improcedente, por extemporâneo.
Custas na proporção do decaimento em ambos os recursos, sendo que no recurso da impugnante não são devidas pela Fazenda Pública por não ter contra-alegado (art.º 7.º, n.º2 do Regulamento das Custas Processuais).
Lisboa, 02 de Novembro de 2023
Vital Lopes
Jorge Cortês
Maria Cardoso
