112/2016 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 112/2016 Processo n.º 1065/2015 3.ª Secção Relator: Conselheira Catarina Sarmento e Castro Acordam, em conferência, na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional I – Relatório 1. Na sequência de pedido de constituição de tribunal arbitral, formulado por A., tendo em vista a declaração de ilegalidade e consequente anulação da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, relativa ao ano de 2011, e bem assim da correspondente nota de compensação, foi proferida decisão, em 30 de outubro de 2015, julgando procedente o pedido de pronúncia arbitral. Inconformada, a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante, designada por AT) veio interpor recurso de constitucionalidade, ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea a) , da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, (Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, doravante designada por LTC). Fundamentou tal recurso referindo que “[O] Tribunal Arbitral julgou procedente a pretensão (…) por entender que o art. 8º nº 2 do DL nº 55/2008, de 26.03, quando remete para a Portaria nº 170/2002 de 28.02, se interpretado no sentido que serviu de fundamento à liquidação sindicada, consubstancia uma violação ao princípio da legalidade e reserva de lei parlamentar previstas nos artigos 103º nº 2 e alínea i) do art. 165º, ambos da CRP, bem como uma violação ao art. 112º nº 5 também da CRP, ao permitir que uma norma hierarquicamente inferior disponha de forma inovadora face à norma que visa regulamentar.” A recorrente sintetizou a sua pretensão como correspondendo à apreciação do “juízo de inconstitucionalidade que o Tribunal Arbitral fez recair sobre o artigo 8º nº 2 do Decreto-Lei nº 55/2008, de 26.03, ao mandar aplicar a Portaria nº 170/2002, de 28.02, quando interpretado no sentido de excluir a aplicabilidade do art. 39º B do EBF à atividade agrícola.” 2. Por decisão de 30 de novembro de 2015, o tribunal a quo começou por referir que o recurso deveria ter sido apresentado no Tribunal Constitucional e não no Tribunal Arbitral, que proferiu a decisão recorrida, porquanto assim dispõe o artigo 25.º, n. os 1 e 4, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, que constitui norma especial para os recursos das decisões arbitrais tributárias. Porém, prevendo a possibilidade de o Tribunal Constitucional entender que caberia ao Tribunal Arbitral pronunciar-se sobre a admissão do recurso, a fim de evitar dilações desnecessárias, o tribunal a quo aduziu, desde logo, as razões que, na sua perspetiva, obstam à admissibilidade do recurso, expondo as mesmas da seguinte forma: A decisão arbitral recorrida recusou a aplicação ao caso concreto, da Portaria n.º 170/2002, de 28 de fevereiro, por considerar que a mesma consubstancia um regulamento de execução do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de março, não podendo, nessa medida, contrariá-lo, dado que os regulamentos de execução são, por sua natureza, «secundum legem»; O Decreto-Lei n.° 55/2008, de 26 de março, visou, como consta do seu preâmbulo, proceder à regulamentação das normas necessárias à boa execução do artigo 39.°-B do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), aditado pelo artigo 83.°, n.° 1, da Lei n.° 53-A/2006, de 29 de dezembro (Orçamento do Estado para 2007), posteriormente redenominado como artigo 43.°, do EBF (Decreto-Lei n.° 108/2008, de 26 de junho), e, finalmente, revogado pelo n.° 1 do artigo 146.°, da Lei n.° 64-B/2011, de 30 de dezembro (Orçamento do Estado para 2012); O citado artigo 39.°-B, do EBF, na sua redação originária, determinou, no n.° 1, que os benefícios fiscais referidos nas suas alíneas a) a d), entre os quais o da redução da taxa de IRC, seriam concedidos “ Às empresas que exerçam, diretamente e a título principal, uma atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior, adiante designadas «áreas beneficiárias» (...) ”, devendo, nos termos do seu n.° 7, “A definição dos critérios e a delimitação das áreas territoriais beneficiários, nos termos do número anterior, bem como todas as normas regulamentares necessárias à boa execução do presente artigo” , ser “ estabelecidas por portaria do Ministro das Finanças ”; O n.° 2 do artigo 8.°, do Decreto-Lei n.° 55/2008, de 26 de março, repristinou a Portaria n.° 170/2002, de 28 de fevereiro, determinando a sua aplicação às medidas de incentivo por ele regulamentadas, “ até à aprovação da portaria referida no número anterior .”; Porém, nenhuma das normas contidas no Decreto-Lei n.° 55/2008, de 26 de março, excluiu a atividade agrícola do acesso aos benefícios por ele regulamentados e estabelecidos pelo artigo 39.° - B, do EBF, nem o poderia fazer, por se tratar de um Decreto-Lei não autorizado, emitido ao abrigo da alínea a) do n.° 1, do artigo 198.°, da CRP, que não poderia legislar sobre um dos elementos essenciais dos impostos, como são os benefícios fiscais, conforme o disposto no artigo 103.°, n.° 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP), matéria sujeita a reserva de lei formal, nos termos do artigo 165.°, n.° 1, alínea i), da CRP; Efetivamente, como vem sendo reconhecido pelo Tribunal Constitucional (cfr., entre outros, o recente Acórdão n.º 680/2014, proferido em 15 de outubro de 2014, no processo n.° 460/13), “Na determinação do âmbito da reserva decorrente do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição poderia levantar-se a questão de saber se a mesma apenas abrange as matérias referidas nesse preceito (o qual refere apenas especificamente a criação de impostos, sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas), ou se abrange igualmente os aspetos mencionados no artigo 103. °, n.° 2 (incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes). Hoje é pacífico que o âmbito da reserva de lei formal é delimitado por referência às matérias contempladas no citado artigo 103. °, n.° 2”; Por seu turno, nas palavras de Gomes Canotilho e Vital Moreira ( in Constituição da República Portuguesa Anotada, Vol. II, 4.ª Edição Revista (Reimpressão), Coimbra Editora, outubro de 2014, págs. 67 e ss., em comentários ao artigo 112.°, da CRP), “ Por maiores que sejam os problemas de interpretação levantados pela norma do n.° 5 - « nenhuma lei pode criar outras categorias de atos legislativos », são líquidos porém, dois sentidos primordiais; a) afirmação do princípio da tipicidade dos atos legislativos apócrifos ou concorrenciais, com a mesma força e valor de lei; b) a ideia de que as leis não podem autorizar que a sua própria interpretação, integração, modificação, suspensão ou revogação seja efetuada por outro ato que não seja outra lei (...) ” e “o n.° 5 proíbe expressamente que as leis autorizem regulamentos modificativos, suspensivos ou revogatórios de si mesmas (...), já a controversa figura dos «regulamentos delegados» - ou seja, aqueles em que uma lei «delega» a possibilidade de revogação dessa ou de outra lei — é inequivocamente inconstitucional em qualquer das suas manifestações: como regulamentos derrogatórios (...), como regulamentos modificativos (...), como regulamento s suspensivos (...), como regulamentos revogatórios (...)”; Atendendo aos princípios da legalidade tributária e da hierarquia normativa, não poderia o Tribunal Arbitral deixar de acolher a pretensão da Requerente, de não aplicação à situação em análise no processo, da norma da alínea a) do artigo 2.°, da Portaria n.º 170/2002, de 28 de fevereiro, aderindo à fundamentação do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 9 de setembro de 2015, no processo n.° 0115/15, disponível em http://www.dgsi.pt , e da decisão proferida no processo arbitral n.° 273/2013-T, em 4 de julho de 2014, disponível em https://caad.org.pt e concluindo que “as suas regras apenas poderão ser aplicáveis ao caso concreto dos presentes autos “ se e na medida em que não limitarem o âmbito do beneficio fiscal relativo à interioridade, ou estaremos perante uma situação de inconstitucionalidade, quer por violação do disposto no n.° 5 do art. 112. ° da CRP, quer por violação do disposto nos arts. 165. n.º 1, alínea i), e 103. °, n. ° 2 da mesma Lei Fundamental ”; Vem o presente recurso interposto da decisão arbitral que, nos termos acima expostos, recusou a aplicação da alínea a) do artigo 2.°, da Portaria n.° 170/2002, de 28 de fevereiro, com fundamento na sua inconstitucionalidade; No entanto, a motivação principal do recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira é, como resulta da respetiva conclusão, a desconformidade do artigo 39.° - B, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), com as disposições “dos artigos 107. ° e 108.º do Tratado da União Europeia”; Porém, tal como foi expressamente referido na decisão recorrida, “ face à solução dada à questão da não aplicabilidade da Portaria n.° 170/2002, de 28 de fevereiro à situação em análise, por contrariedade com normas de direito interno que lhe são hierarquicamente superiores ”, ficou prejudicada a apreciação das normas de direito comunitário mencionadas na resposta da Requerida, por não terem sido invocadas na fundamentação do ato tributário impugnado; De acordo com o n.º 1 do artigo 75.° - A, da LTC, “ O recurso para o Tribunal Constitucional interpõe-se por meio de requerimento, no qual se indique a alínea do n.º 1 do artigo 70.° ao abrigo da qual o recurso é interposto e a norma cuja inconstitucionalidade ou ilegalidade se pretende que o Tribunal aprecie ”; Ora, muito embora o presente recurso venha interposto ao abrigo da alínea a) do n.º 1, do artigo 70.°, não é clara qual a norma cuja conformidade constitucional se pretende ver apreciada: se a da Portaria n.° 170/2002, de 28 de fevereiro, se a do artigo 39.° - B, do EBF (artigo 43.°, após a renumeração operada pelo Decreto-Lei n.° 108/2008, de 26 de junho); Na verdade, o modo como a questão vem delimitada na conclusão do recurso, remete para a desaplicação da citada norma do EBF, por desconformidade com os artigos 107.° e 108.°, do Tratado da União Europeia, que, reflexamente, constituiria violação do n.º 4 do artigo 8.°, da CRP — o que ali vem implícito é um juízo de inconstitucionalidade do artigo 43.°, do EBF, para cujo suprimento se aplicaria a norma da Portaria n.° 170/2002, de 28 de fevereiro; Assim sendo, a delimitação da questão, tal como resulta do último parágrafo do recurso apresentado pela Autoridade Tributária e Aduaneira, torna este enquadrável na previsão da alínea b), do artigo 70.°, da LTC e não na sua alínea a), ao abrigo do qual foi interposto.” Em consequência, decidiu o tribunal a quo indeferir o requerimento de interposição de recurso. 3. É desta decisão, datada de 30 de novembro de 2015, que a recorrente presentemente reclama. Refere a reclamante, em síntese, que o requerimento de interposição de recurso foi apresentado no Tribunal Arbitral, por força do disposto no artigo 76.º, n.º 1, da LTC, que consubstancia lei de valor reforçado, prevalecendo sobre o artigo 25.º, n.º 4, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária. Conclui, nestes termos, que o entendimento do Tribunal Arbitral, no sentido de que o recurso deveria ser apresentado diretamente no Tribunal Constitucional, se baseia em interpretação inconstitucional. Reconhecendo que, não obstante a posição assumida, o tribunal a quo não deixou de aduzir as restantes razões obstativas à admissibilidade do recurso, a reclamante igualmente colocou em crise tais razões. Contrariando a afirmação, plasmada na decisão reclamada, de que a delimitação do objeto do recurso tornava este enquadrável na previsão da alínea b) do artigo 70.º da LTC, e não na alínea a) , ao abrigo da qual foi efetivamente interposto, a reclamante defende que se encontram verificados os requisitos de admissibilidade do específico recurso aqui em causa, porquanto, por um lado, houve uma efetiva recusa de aplicação de uma norma, e, por outro lado, tal recusa teve como fundamento a sua inconstitucionalidade. Para demonstrar a sua asserção, a reclamante refere que o tribunal a quo concluiu, “na decisão proferida, que o art. 8º nº 2 do DL 55/2008, de 26.03, quando remete para a Portaria nº 170/2002 de 28.02, se interpretado no sentido que serviu de fundamento à liquidação sindicada, consubstancia uma violação ao princípio da legalidade e reserva de lei parlamentar previstos nos artigos 103º nº 2 e alínea i) do art. 165º, ambos da CRP, bem como uma violação ao art. 112º nº 5 também da CRP, ao permitir que uma norma hierarquicamente inferior disponha de forma inovadora face à norma que visa regulamentar.” Mais refere a reclamante que a não admissão do recurso resulta numa restrição ao respetivo direito, em violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva, inerente à ideia de Estado de Direito. Nestes termos, conclui peticionando a admissão do recurso interposto. 4. O Ministério Público, no Tribunal Constitucional, pronunciou-se, começando por referir que a tramitação seguida, resultante da apresentação do recurso no Centro de Arbitragem Administrativa, está de acordo com o entendimento que o Tribunal Constitucional tem sustentado, remetendo para o Acórdão n.º 262/2015. No tocante à decisão recorrida, entende o Ministério Público que a mesma não contém uma verdadeira recusa de aplicação de norma, com fundamento em inconstitucionalidade, nomeadamente da norma constante do n.º 2 do artigo 8.º do Decreto-Lei n.º 55/2008, antes fazendo uma “interpretação e aplicação das diversas normas em conformidade com o princípio da legalidade tributária (artigos 165.º, n.º 1, alínea i) , 103.º, n.º 2, da Constituição) e respeitando a hierarquia normativa (artigo 112.º, n.º 5, da Constituição)”. Conclui que foi o respeito por tais princípios que conduziu ao entendimento de que o artigo 2.º da Portaria n.º 170/2002, aplicável por força do disposto no n.º 2 do artigo 8.º do Decreto-Lei n.º 55/2008, não poderia ser aplicado à situação concreta dos autos. Nestes termos, o Ministério Público pugna pelo indeferimento da reclamação. Cumpre apreciar e decidir. II - Fundamentos 5. Relativamente à questão de o requerimento de interposição de recurso ter sido apresentado junto do tribunal que proferiu a decisão recorrida e não diretamente no Tribunal Constitucional, consigna-se que foi seguida a tramitação correta, imposta pelo artigo 76.º, n.º 1, da LTC, face à inconstitucionalidade da norma, extraível da conjugação dos n. os 1 e 4 do artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, no segmento em que determina que o recurso para o Tribunal Constitucional, incidente sobre a decisão arbitral prevista no n.º 1, é apresentado por meio de requerimento, no próprio Tribunal Constitucional. Tal juízo de inconstitucionalidade foi desenvolvido no Acórdão n.º 262/2015, proferido pelo Plenário deste Tribunal (disponível em www.tribunalconstitucional.pt , sítio da internet onde podem ser encontrados os restantes arestos doravante citados) e para cuja fundamentação se remete. Não obstante o tribunal a quo preconizar um entendimento diferente, prevendo a possibilidade de o mesmo não ser secundado pelo Tribunal Constitucional, não deixou de proferir decisão indeferindo o requerimento de interposição de recurso, por razões diversas. Em síntese, considerou o tribunal a quo que não era clara a norma, cuja conformidade constitucional se pretendia ver apreciada: se a da Portaria n.º 170/2002, de 28 de fevereiro, se a do artigo 39.º-B, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (correspondente ao artigo 43.º, após a renumeração operada pelo Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de junho). Além disso, entendeu ainda o tribunal a quo que a questão, como surge apresentada no último parágrafo do requerimento de interposição de recurso, torna o recurso enquadrável na alínea do artigo 70.º, da LTC, e não na alínea do mesmo preceito. Relativamente à delimitação da questão que integra objeto do recurso, a recorrente procedeu à mesma nos seguintes termos: “Pretende-se (…) ver apreciad[o] pelo Tribunal Constitucional o juízo de inconstitucionalidade que o Tribunal Arbitral fez recair sobre o artigo 8º nº 2 do Decreto-Lei nº 55/2008, de 26.03, ao mandar aplicar a Portaria nº 170/2002, de 28.02, quando interpretado no sentido de excluir a aplicabilidade do art. 39º B do EBF à atividade agrícola.” Mais referiu que o tribunal a quo recusou a aplicação de tal norma “por entender que o art. 8º nº 2 do DL nº 55/2008, de 26.03, quando remete para a Portaria nº 170/2002 de 28.02, se interpretado no sentido que serviu de fundamento à liquidação sindicada, consubstancia uma violação ao princípio da legalidade e reserva de lei parlamentar previstas nos artigos 103º nº 2 e alínea i) do art. 165º, ambos da CRP, bem como uma violação ao art. 112º nº 5 também da CRP, ao permitir que uma norma hierarquicamente inferior disponha de forma inovadora face à norma que visa regulamentar.” Ora, quanto à identificação da norma, cuja conformidade constitucional se pretende ver apreciada, parece-nos que a mesma é apresentada, no requerimento de interposição de recurso, de forma suficiente. A recorrente especifica o conteúdo normativo, cuja aplicação foi recusada pela decisão recorrida, referindo os preceitos legais de que o mesmo é extraível. Poderia, com benefício da completude e precisão, ter referido o específico preceito da Portaria n.º 170/2002, de 28 de fevereiro, que alude à exclusão da agricultura como atividade económica beneficiária do incentivo à interioridade, ou seja, a alínea a) do artigo 2.º. Porém, a omissão de tal especificação, que não prejudica a identificação da questão erigida como objeto do recurso, não detém relevância significativa. Nestes termos, resulta inequívoco que, de acordo com a delimitação feita pela recorrente, a questão de constitucionalidade colocada à apreciação do Tribunal Constitucional, no recurso interposto, corresponde à norma, extraída do artigo 8.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de março, na parte em que, remetendo para a Portaria n.º 170/2002, de 28 de fevereiro, nomeadamente para a alínea a) do seu artigo 2.º, exclui a atividade agrícola do âmbito de aplicação do benefício previsto no artigo 43.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (que figurava como artigo 39.º-B, antes da renumeração operada pelo artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de junho). Uma vez que o recurso interposto se funda no disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, resta saber se o critério normativo apresentado, sendo convocável no caso, foi efetivamente alvo de recusa de aplicação pela decisão recorrida e se tal recusa se baseia num juízo de inconstitucionalidade do regime jurídico respetivo. Analisada a decisão recorrida, constata-se que a mesma interpreta restritivamente a remissão do artigo 8.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de março, para a Portaria n.º 170/2002, de 28 de fevereiro, sendo que tal interpretação se destina, de acordo com a lógica argumentativa aduzida, a salvaguardar um conteúdo constitucionalmente admissível. De facto, após fazer uma síntese da evolução do regime dos benefícios fiscais à interioridade, conclui a decisão recorrida que “a questão (…) é a de saber se a remissão para a Portaria nº 170/2002, de 28 de fevereiro, efetuada pelo n.º 2 do artigo 8.º do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de março, tem a virtualidade de derrogar o artigo 43.º (anterior artigo[ ] 39.º B do EBF [)], excluindo a atividade agrícola do âmbito da aplicação do referido benefício.” Para responder a tal questão, a decisão recorrida faz uma reflexão sobre os benefícios fiscais e a reserva de lei, concluindo que “[s]endo a Portaria n.º 170/2002, de 28 de fevereiro, um regulamento de execução, que, por via da repristinação operada pelo n.º 2 do artigo 8.º, do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de março, tem por objetivo regulamentar os benefícios fiscais à interioridade previstos pelo artigo 43.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (artigo 39.º-B, anteriormente à renumeração operada pelo Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de junho), de que podem usufruir as “ empresas que exerçam, diretamente e a título principal, uma atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior, adiante designadas “áreas beneficiárias ””, é forçoso concluir que as suas regras apenas poderão ser aplicáveis ao caso concreto dos presentes autos “se e na medida em que não limitarem o âmbito do benefício fiscal relativo à interioridade, ou estaremos perante uma situação de inconstitucionalidade, quer por violação do disposto no n.º 5 do art. 112.º da CRP, quer por violação do disposto nos arts. 165.º, n.º 1, alínea i), e 103.º, n.º 2, da mesma Lei Fundamental”(...)”. Resulta, assim, da decisão recorrida, como já referimos, que o tribunal a quo interpreta restritivamente a remissão do artigo 8.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de março, para a Portaria n.º 170/2002, de 28 de fevereiro, excluindo de tal remissão o preceito, que exclui expressamente a atividade agrícola do âmbito das medidas de incentivo à recuperação dos problemas de interioridade. O fundamento de tal interpretação restritiva assenta, assumidamente, na inconstitucionalidade de interpretação diversa, que acolhesse a remissão operada em toda a plenitude compreendida na literalidade do preceito do n.º 2 do artigo 8.º do referido Decreto-Lei n.º 55/2008, ou seja, a remissão, sem restrições, para as regras estabelecidas pela Portaria n.º 170/2002, de 28 de fevereiro, nomeadamente para aquelas que se reportam à exclusão de certas atividades económicas do âmbito dos benefícios. Nestes termos, porque a interpretação afastada pelo tribunal a quo se traduz, não apenas - para utilizar as palavras do Acórdão n.º 1020/96 deste Tribunal – numa “interpretação das normas perfeitamente plausível em face da letra do preceito”, mas, porventura, na interpretação mais próxima da literalidade do mesmo, considera-se que se verificou uma recusa de aplicação de norma, relevante para efeito da admissibilidade do recurso previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º, da LTC. Pelo exposto, verificando-se os pressupostos de admissibilidade do recurso de constitucionalidade interposto, defere-se a reclamação. Decisão Nestes termos, decide-se deferir a presente reclamação, revogando-se, nessa medida, o despacho reclamado, julgando-se admissível o recurso de constitucionalidade interposto. Sem custas. Lisboa, 24 de fevereiro de 2016 - Catarina Sarmento e Castro - Lino Rodrigues Ribeiro - Maria Lúcia Amaral