RECURSO JURISDICIONAL
DECISÃO RECORRIDA – Tribunal Tributário de Lisboa
. de 30 de Abril de 2018
Julgou procedente a excepção de intempestividade da impugnação extinguindo por essa via o direito de dedução de impugnação e absolvendo a Administração Tributária do pedido (artºs 139º e nº 3 do artº 576º do CPA, ex vi do artº 2º al e) do CPPT).
Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
A. .........., cidadão francês, residente em ............, ....., ........... Deuil La Barre, veio interpor o presente recurso da sentença supramencionada, proferida no processo impugnação judicial, que deduziu, contra o acto de liquidação oficiosa de IRS do ano de 2010, com o nº 5005407367, de 12-12-2014, no valor de €21.958,83 tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:
1. O presente recurso é interposto da douta Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 07.02.2018, que decidiu pela procedência da excepção de intempestividade da presente impugnação judicial, que tem por objeto o acto tributário de liquidação oficiosa de IRS, relativo ao ano de 2010, com o n.º 5005407367, datado de 12.12.2014, no valor total de €21.958,83, notificado ao aqui Impugnante, na sua residência em França, em 12.01.2015, com a consequente absolvição da Autoridade Tributária do pedido, por considerar não ser aplicável à contagem do prazo de pagamento voluntário da liquidação de IRS em causa, a dilação de 15 dias, prevista no art.º 73.º, n.º 1, al. b) do CPA.
2. Salvo o devido respeito, não se poderá concordar com o entendimento do Tribunal a quo, que considera como data de início da contagem do prazo para impugnação judicial a data que consta como prazo de pagamento constante da nota de liquidação (21.01.2015) que fora por sua vez notificada, apenas em 12.01.2015, em França, ao aqui Recorrente - o que, na prática, implicaria considerar apenas um prazo de pagamento de apenas 10 dias, quando ao invés o artigo 104.º do CIRS dita que o prazo legal é de 30 dias após a respectiva notificação;
3. A Sentença recorrida comete assim vários erros de julgamento da matéria de Direito, mormente quanto à interpretação das normas aplicáveis à notificação do acto tributário em causa e à determinação do início da contagem do prazo de impugnação judicial, sendo quase ininteligível na exposição da sua fundamentação de Direito, chegando a tornar quase ininteligível qual a interpretação feita pelo Tribunal a quo, como demonstraremos de seguida.
4. Foram julgados provados “para conhecimento da excepção” em causa, os seguintes factos pelo Tribunal a quo:
“A) A............ (ora impugnante), cidadão francês, é residente em ............., .............., ............. Deuil La Barre;
B) A AT emitiu a liquidação nº 5005407367, datada de 12-12-2014, relativa ao ano de 2010, no montante de imposto a pagar de €21.958,83, com data limite de pagamento 21-01-2015;
C) Em 12-01-2015 o impugnante foi notificado da liquidação;
D) A impugnação judicial foi remetida a 27-05-2015.” (sublinhados nossos)
5. Apesar do Tribunal a quo começar por enunciar e aplicar correctamente ao caso, o regime legal que consta dos artigos 102.º n.º 1, al. a) do CPPT (que determina o prazo de 3 meses para impugnar judicialmente ao invés dos anteriores 90 dias) e 104.º do CIRS (prazo de 30 dias para o pagamento voluntário do IRS), com as alterações introduzidas pela Lei de Orçamento Estado n.º 82E/2014 de 31.12, em vigor a partir de 2015, acaba por invocar, de forma incoerente, na Sentença recorrida, o douto Acórdão do STA de 21.03.2012, Proc. n.º 01129/11, que aplica a anterior norma do art.º 102.º, n.º 1 do CPPT, que ditava um prazo de impugnação de 90 dias – não se percebendo o alcance de tal arguição;
6. Por outro lado, a Sentença recorrida apesar de bem afirmar que “Como defende o impugnante, para efeitos da determinação do termo final do prazo para pagamento voluntário se deve relevar, não a data apontada – a título meramente indicativo – na nota de liquidação, mas antes o disposto na lei quanto ao prazo para o pagamento voluntário” (sublinhados nossos), acaba por afirmar, mais uma vez, em contradição que “o termo do prazo final de 30 dias para pagamento voluntário da liquidação deverá situar-se em 21-01-2015”, o que não se poderá aceitar;
7. Ora, se a liquidação foi notificada ao Impugnante em 12.01.2015, cfr. facto provado supra referido em C), e o prazo legal é de 30 dias, não se percebe como poderá ser considerado como termo do prazo para pagamento voluntário a data de 21.01.2015 (decorridos apenas 10 dias desde a efectiva notificação) – data que consta na nota de liquidação como prazo de pagamento, cfr. facto provado em B);
8. Pelo contrário, e não obstante estar indicado na nota de cobrança como “data limite de pagamento” o dia 21.01.2015, é unânime na Jurisprudência que o prazo para pagamento voluntário que releva é o que decorre da aplicação das disposições legais e não aquele que figura na respectiva nota de liquidação, cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 11.01.2011, proferido no âmbito do processo n.º 04338/10 (vide supra ponto 11.) e Acórdão do Venerando Supremo Tribunal Administrativo, de 14.01.2015, proferido no âmbito do processo n.º 0458/14 (vide supra ponto 12.);
9. Não restando assim dúvidas, sob pena de violação do princípio da legalidade, previsto no art.º 55.º da LGT e art.º 266.º, n.º 2 da CRP e do direito de tutela plena e efectiva dos direitos do contribuinte, de que o prazo para pagamento voluntário do imposto em causa é de 30 dias, contados a partir da notificação do Sujeito Passivo, nos termos do art.º 104.º do CIRS, independentemente da data que consta da nota de liquidação, excepto se desta resultar um prazo superior, em respeito do princípio da confiança;
10. Ainda da maior relevância, é saber qual a data em que se inicia esse prazo de 30 dias para o pagamento voluntário do imposto - o que se revela de especial importância já que, de acordo com o citado art.º 102.º, n.º 1, al. a) do CPPT, o prazo de 3 meses para intentar a impugnação judicial conta-se, precisamente, a partir do terminus daquele prazo ie. do “termo do prazo do pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas.”.
11. Tendo em conta a matéria de facto julgada provada, em A) e C), de que notificação do Sujeito Passivo, ora Recorrente, ocorreu em França, na sua residência em “.............., ............, ........... Deuil La Barre”, em 12.01.2015, é forçoso aplicar a dilação de 15 dias, prevista no art.º 73.º, n.º 1, al. b) do antigo CPA em vigor à data (anterior ao aprovado pelo DL. n.º 4/2015 de 07.01), ex vi art. 2.º, al. d) do CPPT, para residentes fora do continente em “país estrangeiro europeu;” pelo que, o fim do prazo para pagamento voluntário do IRS de 30 dias, contados com a dilação prevista no artigo 73.º, n.º 1, al. b) do CPA antigo, ex vi art. 2.º, al. d) do CPPT, terminou, assim, em 26.02.2015 e nunca, como erradamente considerou o Tribunal a quo, em 21.01.2015;
12. Não pode assim proceder a fundamentação do douto Tribunal a quo para não aplicar a dilação prevista no art.º 73.º, n.º 1, al. b) do CPA, nomeadamente a constante do citado Acórdão do TCA Norte de 30.09.2015, que de resto não poderá ter aplicação ao caso, por partir da redacção anterior das normas jurídicas em causa (nomeadamente do antigo art.º 140.º, n.º 4, al. a) do CIRS que então previa que “Os prazos de reclamação e de impugnação contam-se nos termos seguintes: a) A partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação”.);
13. Com as alterações da Lei n.º 82-E/2014 de 31.12 aos artigos em causa, em vigor à data da notificação do acto tributário ora impugnado, passou a aplicar‐se o regime geral do art.º 102.º, n.º 1, al. a) ex vi actual art.º 140.º, n.º 1 do CIRS, que determina que a contagem do prazo de impugnação judicial da liquidação de IRS seja feita, a partir do “termo do prazo de pagamento voluntário” - que de acordo com o art.º 104.º do CIRS é de 30 dias após a notificação - sendo este, sem margem para dúvidas, um prazo administrativo e procedimental, para a prática de um acto no âmbito do procedimento tributário atinente à fase de liquidação e pagamento do imposto, razão pela qual lhe é aplicável a referida dilação prevista no art.º 73.º, n.º 1, al. b) do CPA.
14. Não poderá, por essa razão, afirmar-se que “a lei contempla já uma dilação (30 dias) neste domínio”, como modo de afastar a aplicação da dilação prevista no art.º 73.º, n.º 1, al. b) do CPA ex vi art.º 20.º, n.º 1 do CPPT. Ao invés, o prazo de 30 dias que existe é o do pagamento voluntário do imposto - prazo legal fixado pelo art.º 104.º do CIRS – que, obviamente, não consubstancia uma qualquer dilação.
15. Muito menos vinga o argumento utilizado pelo citado Acórdão do TCA Norte de 30.09.2015, de que não se poderá aplicar qualquer dilação por já terem os sujeitos passivos tido anterior intervenção no procedimento em causa, já que aqueles citados normativos não dão qualquer relevância ao facto de os contribuintes terem ou não intervindo previamente, já que o prazo para pagamento do imposto é sempre de 30 dias, após a notificação da respectiva liquidação, nos termos do art.º 104.º do CIRS, quer tal liquidação seja ou não efectuada no âmbito de uma acção inspectiva;
16. Pelo exposto e sob pena de violação do direito de tutela plena e efectiva dos direitos do contribuinte e denegação de acesso aos meios de garantia legalmente previstos, sendo a impugnação judicial um dos principais meios de reacção previstos no art.º 20.º da CRP e nos artigos 102.º do CPPT e 95.º da LGT, ter-se-á de considerar tempestivamente apresentada a Impugnação Judicial, devendo a sentença recorrida ser revogada, e, a final, ser julgada procedente a Impugnação Judicial, anulando-se o acto tributário de liquidação oficiosa de IRS.
Nestes termos e nos mais de Direito, deve o presente recurso ser julgado procedente e, em consequência, a douta Sentença recorrida ser revogada, considerando-se tempestivamente apresentada a Impugnação Judicial, que deverá ser julgada, a final, procedente, com a consequente anulação do acto tributário de liquidação oficiosa de IRS, com as demais consequências legais, fazendo-se assim a já acostumada JUSTIÇA.
Não foram apresentadas contra-alegações.
Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido da improcedência do recurso.
Mostram-se provados, os seguintes factos com relevo para a decisão do presente recurso:
A) A.......... (ora impugnante), cidadão francês, é residente em .............., ......., .......... Deuil La Barre;
B) A AT emitiu a liquidação nº 5005407367, datada de 12-12-2014, relativa ao ano de 2010, no montante de imposto a pagar de €21.958,83, com data limite de pagamento 21-01-2015;
C) Em 12-01-2015 o impugnante foi notificado da liquidação;
D) A impugnação judicial foi remetida a 27-05-2015.
Questão objecto de recurso:
1- Prazo para deduzir impugnação judicial – cidadão francês e residente em França.
Em regra, o prazo para deduzir impugnação do acto de liquidação contabiliza-se nos termos do art.º 102.º do Código de Processo e Procedimento Tributário que estabelece, para o que aqui importa, que: «1 - A impugnação será apresentada no prazo de três meses contados a partir dos factos seguintes:
a) Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte;».
Por estar em causa IRS, independentemente da data que constasse do documento de notificação do acto de liquidação como correspondente ao termo do prazo para pagamento voluntário, excepto se tivesse concedido um prazo superior ao legal, haverá que se articular este preceito com o disposto no art.º 104.º do código do IRS que estabelece:
«Quando, por qualquer razão, não se proceda à liquidação no prazo previsto no artigo 77.º, o sujeito passivo é notificado para satisfazer o imposto devido no prazo de 30 dias a contar da notificação.». Esta norma estabelece o termo inicial do prazo de impugnação para actos de liquidação de IRS.
Estabelecendo o preceito - art° 140 n° 4, al. a) do CIRS - o termo inicial de um outro prazo - prazo de impugnação - não pode considerar-se que estipula um prazo para a prática de um acto em Juízo pelo que, ainda que contabilizado nos termos do disposto no art.º 279.º do Código Civil, por força do disposto 20.º, n.º 1 do Código de Processo e Procedimento Tributário, não tem aqui aplicação a alínea e) do artº 279º do Código Civil.
O prazo para deduzir impugnação judicial é de natureza substantiva e, não adjectiva, determinando o n.º 1 do art.º 20.º do Código de Processo e Procedimento Tributário que a sua contagem se faz de acordo com as regras constantes do art.º 279.º do Código Civil. Tal prazo tem natureza não judicial, não regula a distância entre os actos do processo, sendo a interposição da impugnação que dá início a um processo judicial balizando o limite temporal dentro do qual há-de ser proposta uma determinada acção pelo que se apresenta como um elemento integrante do regime jurídico da respectiva relação jurídica tributária. Estamos perante um prazo de caducidade, cujo decurso faz extinguir o direito de atacar a legalidade do acto de liquidação em causa.
O contribuinte que foi notificado do acto de liquidação de IRS em 12-01-2015 dispunha de 30 dias para proceder ao pagamento voluntário do montante liquidado pelo que no dia 12-02-2015 se iniciava o prazo estabelecido no art.º 102 do Código de Processo e Procedimento Tributário para deduzir impugnação que se esgotava no dia 12 de Maio de 2015.
A impugnação foi apresentada em juízo apenas no dia 27-05-2015.
Considera o impugnante que por ser francês e residente em França beneficiava de uma dilação actualmente prevista no art.º 88 do Código do Procedimento Administrativo e antes no art.º 73.º, n.º 1, al. b) que estabelece que:
«1- Quando os interessados residam ou se encontrem fora do continente e neste se localize o serviço por onde o procedimento corra, os prazos fixados na lei, se não atenderem já a essa circunstância, só se iniciam depois de decorridos:
(…)
b) 15 dias, se os interessados residirem ou se encontrarem em país estrangeiro europeu;
O impugnante reside no estrangeiro em país da União Europeia. O serviço da Administração Tributária que desencadeou o procedimento de liquidação e cobrança do IRS em causa localiza-se em Portugal. Assim, o prazo estabelecido no art.º 104.º do Código do IRS, relativo ao procedimento administrativo de liquidação e cobrança adicional de IRS, na ausência de indicação em sentido divergente e de poder dizer-se que tal prazo atendeu já a essa circunstância, uma vez que é igual para todos os cidadãos tributados em sede de IRS, seja qual for o local da sua residência, deve ser acrescido da dilação de 15 dias.
O art.º 20.º, n.º 1 do Código de Processo e Procedimento Tributário ao estabelecer que os prazos do procedimento tributário se contam nos termos do artigo 279.º do Código Civil nada esclarece sobre se esses prazos assim contabilizados serão, ou não, antecedidos de dilação. A dilação antecede a contagem do prazo, não o integra, sendo seu factor, neste caso, o local de residência do contribuinte, aliás do conhecimento da Administração Tributária, que para ele dirigiu a notificação do acto de liquidação.
Até à entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro Orçamento de Estado de 2012 poderia parecer que à luz do disposto no art.º 19.º da Lei Geral Tributária a legislação tributária não regulava e até prescindia da dilação dos prazos em caso de ausência do contribuinte para o estrangeiro. Com efeito, sendo obrigatória, para efeitos tributários, a designação de um representante com residência em território nacional para os sujeitos passivos residentes no estrangeiro, e para aqueles que embora residentes no território nacional, se ausentassem deste por período superior a seis meses, podiam anular-se as situações em que a residência no estrangeiro demandasse tal dilação. A partir da nova redacção conferida ao art.º 19.º da Lei Geral Tributária pelo art.º 149.º daquela Lei 64-B/2011, ao passar a ser meramente facultativa a designação de representante, em relação a não residentes de, ou a residentes que se ausentem para, Estados membros da União Europeia, quando não sejam accionados os mecanismos cooperação administrativa no domínio da fiscalidade da União Europeia volta a colocar-se a questão de ser ou não aplicável a dilação em sede de direito tributário.
O Decreto-Lei n.º 263/2012 de 20 de Dezembro de 2012, em vigor à data da notificação do acto de liquidação impugnado, que procedeu à transposição para a ordem jurídica interna da Diretiva n.º 2010/24/UE, do Conselho, de 16 de Março de 2010, relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos respeitantes a impostos, direitos e outras medidas, que definiu os termos de aplicação do regime de assistência mútua à cobrança a que fica sujeito o Estado Português prevê no seu artigo 22.º que as autoridades nacionais possam solicitar a uma autoridade competente de outro Estado-Membro a notificação ao respetivo destinatário de qualquer documento, incluindo de natureza judicial, emitido em território português, respeitante a créditos a que se refere o artigo 3.º ou à respetiva cobrança. Assim, em princípio, as autoridades tributárias portuguesas poderiam ter solicitado a notificação do acto de liquidação impugnado utilizando o regime de assistência mútua, mas apenas se autoridades nacionais competentes não estivessem em condições de notificar o destinatário em causa nos termos da legislação nacional, ou se essa notificação implicasse dificuldades desproporcionadas. Em todo o caso, não consta dos autos que a Autoridade Tributária haja formulado qualquer pedido de notificação ao abrigo do apontado regime de assistência mútua sendo ele sempre subsidiário das normas de direito nacional, reconhecidas pela própria directiva que permitem notificar diretamente qualquer pessoa residente ou estabelecida no território de outro Estado-Membro, de qualquer documento, por carta registada ou por via eletrónica.
Temos, pois que encontrar, em sede de direito nacional as normas que regem a notificação de um acto de liquidação oficiosa de imposto a um cidadão comunitário residente noutro Estado-Membro da EU.
A notificação de um acto de liquidação oficiosa de IRS dá a conhecer ao contribuinte o acto de liquidação, actos em matéria tributária susceptível de lesar direitos ou interesses legalmente protegidos, por isso, impugnável ou recorrível nos termos da lei, como determinado pelo art.º 9.º da Lei Geral Tributária.
O acesso à justiça tributária para a tutela plena e efectiva de todos os direitos ou interesses legalmente protegidos, art.º 9.º da Lei Geral Tributária, há-de percorrer os ritos processuais estabelecidos na lei para esse efeito. As formalidades legais a observar na notificação do acto de liquidação hão-de ser facilitadores desse acesso a uma tutela jurisdicional efectiva. Nos termos do disposto no art.º 38.º do Código de Processo e Procedimento Tributário a notificação do acto de liquidação oficiosa de impostos é efectuada por carta registada uma vez que tem por objecto actos e/ou decisão susceptível de alterar a situação tributária do contribuinte, mas foi precedida por correcções à matéria tributável que foram objecto de notificação para efeitos do direito de audição, no âmbito do processo inspectivo que antecedeu o referido acto de liquidação.
Tratando-se, na situação presente, de um cidadão residente num outro Estado-Membro da EU que, como já analisamos não está obrigado a ter, para efeitos fiscais, um representante em Portugal, o exercício dos seus direitos face ao acto de liquidação mostram-se dificultados se comparados com um outro contribuinte residente em Portugal uma vez que se defrontará com mais dificuldade em obter apoio jurídico para definir a forma de fazer valer os seus direitos seja de pagar, pedir o pagamento em prestações, apresentar reclamação graciosa, impugnar judicialmente o acto de liquidação, etc.. A dilação do prazo não é uma moratória ou uma prorrogação de prazo, mas um período dentro do qual o prazo fixado na lei não começa a correr permitindo ao contribuinte organizar o seu modo de reacção ao acto de liquidação de que tomou conhecimento, mitigando a maior dificuldade com que se defrontará, no caso concreto, num outro país distante, para conhecer e fazer valer os seus direitos. Este estado de coisas não é alterado pela circunstância de o prazo para deduzir impugnação judicial do acto de liquidação em vez de ser fixado num único limite temporal se contabilizar a partir do termo do prazo para pagamento voluntário do tributo. A razão de ser da dilação de um prazo em razão da residência ou permanência do contribuinte num local afastado do território nacional mantem-se, por se manterem as dificuldades de organizar a defesa num país estrangeiro com sistema jurídico diverso em que o acesso a técnicos de direito fiscal português é acentuadamente mais difícil que quando o cidadão se encontra em território nacional. A dilação é conferida para que a distância do território nacional não dificulte de modo intolerável ou aniquile a tutela jurisdicional efectiva dos direitos dos contribuintes ausentes do espaço nacional garantindo mais tempo para superar a dificuldade criada por essa distância que os cidadãos residentes em território nacional não experimentam.
Nem a Lei Geral Tributária, nem o Código de Processo e Procedimento Tributário contêm norma sobre a matéria de dilação, arredando-a para o procedimento tributário ou impondo uma especial dilação para este tipo de procedimentos. A ausência de regulamentação nesta matéria que é considerada pelo legislador ao nível do processo civil, penal, laboral e administrativo permite concluir estarmos perante uma lacuna que deve ser preenchida por recurso às regras gerais do procedimento administrativo - sucessão ordenada de atos e formalidades relativos à formação, manifestação e execução da vontade dos órgãos da Administração Pública – constantes do Código de Procedimento Administrativo cujo âmbito de aplicação em matéria de princípios gerais rege qualquer atuação da Administração Pública, sendo as suas disposições, designadamente as garantias nele reconhecidas aos particulares, aplicáveis subsidiariamente aos procedimentos administrativos especiais, como são os procedimentos tributários, art.º 2.º do Código de Procedimento Administrativo e 2.º do Código de Processo e Procedimento Tributário.
Assim, o prazo para deduzir impugnação do acto de liquidação de IRS apenas se inicia 45 dias (15 dias de dilação + 30 dias para pagamento voluntário do tributo) depois da data de notificação da liquidação - 12-01-2015 – o que converte o dia 27 de Maio de 2015 no último dia do prazo para apresentar impugnação em juízo, ou no serviço de finanças onde deve ser apresentado, art.º 103.º do Código de Processo e Procedimento Tributário.
A sentença recorrida que entendeu de forma diversa fez uma errada interpretação da lei pelo que enferma de erro de julgamento a determinar a sua revogação.
Deliberação
Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso revogar a sentença recorrida e determinar a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para apreciação dos pedidos formulados, se a tal nada mais obstar.
Custas pela recorrida que, na ausência de alegações não suporta a taxa de justiça.
(Processado e revisto pela relatora com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário).
Lisboa, 30 de Janeiro de 2019. - Ana Paula Lobo (relatora) - Dulce Neto - Francisco Rothes.
