00447/05 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Invocando a AT para proceder ao acréscimo do rendimento matéria tributável, elementos indiciadores dos necessários pressupostos para que tais verbas não possam integrar o conceito de ajudas de custo, antes constituindo remuneração do trabalho, cabe ao impugnante demonstrar que as mesmas se integram em tal conceito, por representarem uma correspectividade entre uma compensação ou reembolso pelas despesas a que o trabalhador foi obrigado na sequência de deslocações ocasionais que teve de efectuar ao serviço da entidade patronal;

2. Tendo o impugnante articulado matéria tendente a infirmar esse pressuposto invocado pela AT, junto prova documental e arrolado prova testemunhal, impõe-se ao juiz examinar tais provas e produzir a prova testemunhal oferecida, a fim de tentar alcançar a verdade dos factos;

Não o tendo feito, incorre a sentença recorrida em défice instrutório, causa da sua anulação, mesmo oficiosamente

A. O Relatório.

1. A Exma Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do então Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa - 2.º Juízo, 2.ª Secção - que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por I..., veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:

I- A Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional de IRS do ano de 1995, baseada no entendimento de que as importâncias auferidas pelo sujeito passivo, não tinham natureza de ajudas de custo, mas sim complemento de remuneração.

II- Este entendimento baseia-se nos factos apurados e mencionados no relatório da Inspecção Tributária conforme foi referido nos pontos 10 e 11 das presentes alegações.

III- A conjugação dos factos e circunstâncias indiciantes, apontam no sentido de que as quantias recebidas a título de ajudas de custo, têm a natureza de remuneração, conforme foi referido nos pontos 8 a 10, e jurisprudência (em R.J. TCA n° 180/03 de 21/10/2003, Ac. TCA 2003/05/06, Recurso n° 5036/01).

IV- Procedeu bem a Administração Fiscal em considerar tais montantes como elemento integrante da remuneração do trabalhador, portanto sujeitas a IRS.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente.

PORÉM V. EXAS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.

O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por a AF não ter logrado demonstrar que as importâncias em causa representavam um complemento do vencimento e não despesas correspondentes a deslocações, tendo a causa de ser decidida contra si.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

B. A fundamentação.

2. A questão decidenda. A única questão a decidir, de conhecimento oficioso, consiste em saber se os presentes padecem de défice instrutório, causa de anulação da decisão recorrida, não sendo de conhecer de qualquer outra questão ao responder-se afirmativamente.

3. A matéria de facto.

Em sede de probatório, o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:

1- Durante o ano de 1995, o impugnante auferiu rendimentos de trabalho dependente por conta da firma "F... - Empreendimentos Industriais e Comerciais, S.A.", exercendo as funções de Técnico de Expropriações (cfr. documento junto a tls.139 dos autos);

2- No exercício das referidas funções o impugnante teve deslocações permanentes aos vários processos de expropriação derivados dos empreendimentos ferroviários em execução por todo o território nacional e a cargo da firma para quem trabalhava (cfr. documentos juntos a fls.85 a 93 dos autos);

3- Durante o ano de 1995, o impugnante auferiu da empresa "F... -Empreendimentos Industriais e Comerciais, S.A.", além do mais, a quantia de € 3.536,17, a título de ajudas de custo (cfr. cópia de relatório junta a fls. 39 a 42 dos autos);

4- Em 26/2/1996, o impugnante apresentou nos serviços competentes da A. Fiscal a declaração, modelo 1, de I.R.S, relativa ao ano fiscal de 1995, na qual não declarou, a título de rendimentos enquadrados na categoria A, a importância de € 3.536,17 identificada no nº.3 (cfr. documento junto a fls.128 e 129 dos autos; cópia de relatório junta a fls.39 a 42 dos autos);

5- Em 10/11/2000, com base na declaração de rendimentos identificada no nº.4, os serviços da Administração Fiscal procederam à liquidação adicional nº.4323546389, no montante total de € 1.981,33, em virtude de ter sido acrescido aos rendimentos declarados pelo impugnante o montante pecuniário identificado no nº.3, dado considerar que tal montante, percebido a título de ajudas de custo, constitui rendimentos de trabalho, liquidação esta cuja data limite de pagamento era o dia 3/1/2001 (cfr. documentos juntos a fls.84 e 94 dos autos; documento junto a fls.71 do apenso de reclamação graciosa);

6- Em 3/1/2001, deu entrada no 2°. Serviço de Finanças de Sintra uma reclamação graciosa deduzida pelo impugnante e tendo por objecto a liquidação identificada no nº.5 (cfr. carimbo de entrada aposto a fls. 2 do apenso de reclamação graciosa);

7- Em 6/9/2001, a reclamação graciosa deduzida pelo impugnante foi indeferida (cfr. documento junto a fls.91 do apenso de reclamação graciosa);

8- Em 11/9/2001, o impugnante foi notificado do indeferimento da reclamação graciosa por si deduzida (cfr. documentos juntos a fls. 92 a 94 do apenso de reclamação graciosa);

9- Em 25/9/2001, deu entrada no 2°. Serviço de Finanças de Sintra a impugnação apresentada por I..., tendo por objecto a liquidação identificada no nº.5 (cfr. carimbo de entrada aposto a fls.1 dos autos).

X

Factos não Provados

X

Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação e objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

X

Motivação da Decisão de Facto

X

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos e apensos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

X

A que, nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC), se acrescenta ao probatório mais um ponto, em ordem a dele constar os concretos indícios porque desconsiderou a declaração de rendimentos da impugnante quanto à verba em causa e a considerou como complemento de remuneração.

10. A AT para acrescer ao rendimento colectável da contribuinte a verba de Esc. 708.939$, desta forma tendo passado o rendimento declarado de Esc. 8.749.960$ para 9.458.899$, donde resultou a liquidação adicional em causa, por conforme se pode ver na discriminação efectuada, o trabalhador recebeu importâncias constantes ao longo de todos os meses, tendo duplicado o seu valor no mês de Junho (período de férias), verificando-se nessa discriminação um valor constante de 64.449$ entre os meses de Janeiro a Maio e de Julho a Outubro de 1995, com o valor duplicado no mês de Junho e sem qualquer importância atribuída nos meses de Novembro e de Dezembro – cfr. relatório de inspecção cuja cópia consta de fls 39 a 42 dos autos, repetida de fls 80 a 83 e fls 43, de novo repetida a fls 84 dos autos.

-X-

4. Para julgar a impugnação judicial improcedente, considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que a referida liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 1995, assentou sobre rendimentos percebidos pela impugnante que não se provou que não tivessem carácter compensatório e realizadas ao serviço da sua entidade patronal e por não excederem os limites fixados aos servidores do Estado, não se compreendendo por isso como um rendimento de trabalho dependente, por isso não sujeitas àquela tributação.

Para a recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações de recurso e que delimitam o seu objecto, continua a pugnar pela natureza de complemento de retribuição de tais verbas atribuídas pela sua entidade patronal, que não de ajudas de custo, como tal sujeitas ao imposto, não se encontrando documentadas com o boletim itinerário emitido pelo trabalhador, indicando o dia ou dias em que esteve deslocado, o local de deslocação, a natureza do serviço efectuado, o meio de transporte utilizado e o respectivo abono diário.

Vejamos então.

Salvo o devido respeito, contrariamente à fundamentação aduzida pelo M. Juiz do Tribunal “a quo”, para julgar a impugnação judicial procedente, sem a produção de quaisquer outras provas, designadamente da prova testemunhal arrolada, a qual considerou desnecessária, que...os rendimentos percebidos pela impugnante, não se provou que não tivessem carácter compensatório e realizadas ao serviço da sua entidade patronal... os indícios aduzidos pela AT, vertidos na fundamentação da decisão que qualificou tais rendimentos como rendimentos do trabalho dependente, assentou sobre indícios que se reputam de suficientes, que a terem ocorrido na realidade, permitiriam alcançar que tais verbas não poderiam ser qualificadas como ajudas de custo mas antes como fazendo parte da retribuição.

Porém, tais indícios invocados pela AT, não se podem considerar como assentes e provados por terem sido impugnados pela ora recorrida na petição inicial da sua impugnação judicial, como adiante se verá, mais de perto, tendo desta forma a sentença recorrida incorrido no vício de défice instrutório, causa da sua anulação, matéria que sempre tem de ser conhecida, por ser de conhecimento oficioso deste Tribunal nos termos do disposto no art.º 712.º n.º4 do Código de Processo Civil (CPC), importando conhecer de tal questão em primeiro lugar, porque a proceder todas as restantes questões ficam prejudicadas no seu conhecimento e os autos terão de baixar à 1.ª Instância para a produção da pertinente prova, ampliação da matéria de facto em conformidade e consequente decisão.

A importância da qualificação de tais verbas em ajudas de custo ou em retribuição, assenta em que a norma do art.º 2.º, do CIRS, no seu n.º1, sujeita a imposto como rendimento da categoria A, todas as remunerações pagas ou postas à disposição provenientes de trabalho por conta de outrém, ao passo que as verbas atribuídas a título de ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, só constituem rendimentos de trabalho dependente na parte em que excedam os limites legais – alínea e) do n.º3 do mesmo art.º 2.º - alínea esta que constitui uma verdadeira norma de delimitação negativa da incidência ou de exclusão de tributação em IRS.

No caso, a liquidação adicional impugnada de IRS teve lugar porque a verba de € 3.536,17 paga pela entidade patronal à ora recorrida, não foi por esta declarada como rendimento do trabalho, constando processada naquela entidade patronal como ajudas de custo, qualificação que a AT não aceitou, por a considerar verdadeiro complemento de remuneração, como tal sujeita a IRS, tendo-a acrescido ao rendimento tributável e efectuado a correspondente liquidação, conforme consta da matéria provada nos seus pontos 3., 4., e 5.

Para alcançar tal entendimento da diferente natureza das quantias em causa atribuídas pela entidade patronal à sua empregada, considerou a AT que... conforme se pode ver na discriminação efectuada, o trabalhador recebeu importâncias constantes ao longo de todos os meses, tendo duplicado o seu valor no mês de Junho (período de férias)... sendo assim estes os indícios que constituíam a fundamentação do acto praticado, de que tais quantias não têm a natureza de ajudas de custo.

No âmbito do procedimento administrativo-tributário de liquidação, cabe à AT, o ónus da prova da existência dos pressupostos do facto tributável e demais elementos pertinentes da liquidação do imposto não podendo a mesma deixar de averiguar sobre a verificação dos factos susceptíveis de corresponder aos elementos do tipo legal, excepto nos casos em que a lei estabeleça presunções juris e de jure(1).

Na procura de tal desiderato, pode, contudo, socorrer-se de provas indirectas para fundamentar as suas decisões (2), como refere Alberto Xavier, a «factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova», O Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154. No entanto, como adverte o mesmo Autor, «Tais juízos devem ser, contudo, suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade», Idem, pág. 155.

No caso, ainda que os pagamentos de importâncias constantes ao longo de todos os meses, só por si, isoladamente, constituíssem um indício, algo fraco de que tais verbas tinham uma natureza remuneratória, embora se afigure de difícil ocorrência que todos os meses as deslocações ocasionais ou outros serviços prestados à entidade patronal tivessem a mesma dimensão, como bem é sabido da variação do número de dias úteis de cada mês, ainda assim, no plano das hipóteses, tal não era impossível, mas tendo em conta que esta compreende a remuneração base e todas as outras prestações regulares e periódicas feitas, directamente ou indirectamente, em dinheiro ou em espécie, e que esta se presume até prova em contrário, quanto a toda e qualquer prestação da entidade patronal ao trabalhador – cfr. art.º 82.º do Dec-Lei n.º 49 408, de 24.11.1969 – conjugado com o facto de no mês de férias do trabalhador tal verba ter sido atribuída em dobro, como fundamenta a AT, sabido que no mês de férias existe a retribuição normal e a retribuição dessas mesmas férias, ou seja em dobro, coloca esses indícios, já num plano suficientemente sólido, de molde a criar a convicção de que tais indícios, na realidade, conduzem à conclusão de que tais verbas não poderão ser qualificadas como integrando ajudas de custo, mas sim como retribuição, tendo em conta que esta constitui um conjunto de valores, expressos ou não em moeda, a que o trabalhador tem direito, por título contratual ou normativo, correspondente a um dever da entidade patronal, integrando todos os benefícios outorgados pela entidade patronal que se destinem a integrar o orçamento normal do trabalhador, conferindo-lhe a justa expectativa do seu recebimento, dada a sua regularidade e continuidade periódicas. E que aquelas, as ajudas de custo, constituem uma compensação ou reembolso pelas despesas a que o trabalhador foi obrigado na sequência de deslocações ocasionais que teve de efectuar em serviço, inexistindo na sua percepção qualquer correspectividade em relação ao trabalho.

Porém, por banda da impugnante e ora recorrida, ao longo da sua petição inicial de impugnação judicial, vem a mesma afirmando não serem verdadeiros os pressupostos em que se funda o acto de liquidação para desconsiderar tais verbas como ajudas de custo, como sejam:

- Que tais importâncias correspondem, efectivamente, a deslocações efectuadas ao serviço daquela empresa pela impugnante, suportadas em primeira instância por esta (art.º 18.º);

- Que a ora recorrida tinha sido incumbida pela sua entidade patronal, conjuntamente com outros colaboradores, para intervir nos processos expropriativos de terrenos, em empreendimentos ferroviários existentes desde o Minho ao Algarve, realizando deslocações constantes para os locais onde fosse necessário, actividade que exigia a presença física desses trabalhadores (art.ºs 36.º a 40.º);

- Que não corresponde à realidade que no mês de Junho tenha sido duplicado o valor pago e que nesse mês a impugnante tenha gozado as suas férias (art.ºs 51.º e 52.º).

Ou seja, encontra-se tal matéria controvertida e é indispensável que sobre a mesma seja produzida a pertinente prova, designadamente a prova testemunhal arrolada, de molde a concluir-se em que termos e com que fins foram tais verbas atribuídas e pagas.

É que para provar esta factualidade arrolou a impugnante duas testemunhas, as quais não foram inquiridas e confrontadas com o teor dos documentos juntos de molde a tentar alcançar a que título foram efectivamente atribuídas tais verbas, não tendo sido realizadas as diligências de prova tendentes ao apuramento da verdade, nos termos do disposto nos art.ºs 99.º da LGT e 13.º do CPPT, sofrendo os autos de défice instrutório(3), causa de anulação, mesmo oficiosa, da sentença recorrida.

Salvo o devido respeito, não se concorda com a sentença recorrida quando afirma que a AT deveria ter demonstrado com outros factos donde se pudesse concluir com segurança que efectivamente aquelas quantias correspondiam a remuneração do trabalho, quando os factos apontados, supra, a serem verdadeiros, constituíam a base factual suficiente para indiciar, com segurança, que tais verbas, nos termos descritos, não poderiam constituir verdadeiras ajudas de custo, por não se vislumbrar a correspectividade entre a sua atribuição e quaisquer despesas que o trabalhador tenha efectuado ao serviço da entidade patronal, designadamente em deslocações ocasionais, antes se devendo presumir (presunção legal), parte da retribuição ou remuneração nos termos da lei, porque até prova em contrário, presume-se constituir retribuição toda e qualquer prestação da entidade patronal ao trabalhador, nos termos do n.º3 do art.º 82.º do RGCIT aprovado pelo Dec-Lei n.º 49 408, de 24.11.1969.

Assim, cabia à ora recorrida por sua vez, provar os factos tendentes a demonstrar que essas importâncias integravam o conceito de ajudas de custo, pela demonstração de que visavam reembolsá-lo pelas despesas efectuadas na sequência de deslocações ao serviço e em favor da entidade patronal e que, por razões de conveniência, foram suportadas por ele próprio(4), prova que ao mesmo se impõe não só por força do disposto no regime geral contido no art.º 342.º n.º1 do Código Civil, como hoje pela norma do art.º 74.º n.º1 da LGT, que impõe o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos invocados, àquele que os invocar.

É assim de não conhecer do objecto do recurso e de oficiosamente, anular a sentença recorrida, a fim de os autos baixarem à 1.ª Instância para serem instruídos, ampliada a matéria de facto e proferida nova decisão, nos termos supra.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em não conhecer do objecto do recurso, em anular a sentença recorrida e em ordenar a baixa dos autos para proceder às diligências de instrução supra e ser proferida nova decisão.

Sem custas, por não haver contra-alegado.

(1) Cfr. neste sentido, entre muitos outros, os acórdãos deste Tribunal de 19.3.2002 e de 6.5.2003, recursos n.ºs 6166/02 e 5036/01, respectivamente, e que traduzem jurisprudência uniforme.

(2) Contrariamente ao articulado pela impugnante no art.º 53.º da sua petição inicial de impugnação.

(3) Cfr. no mesmo sentido o acórdão deste Tribunal de 5.11.2002, recurso n.º 6.785/02, tirado em caso paralelo.

(4) Cfr. neste sentido o acórdão deste Tribunal de 6.5.2003, recurso n.º 5 036/01, em que o aqui Relator ali foi Adjunto.

Lisboa,29/03/2005

Eugénio Sequeira

Francisco Rothes

Jorge Lino