Quem foi o relator do acórdão 1034/25.8BELRS.CS1?

O relator foi Filipe Carvalho das Neves, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1034/25.8BELRS.CS1?

O acórdão foi proferido em 15 de janeiro de 2026.

1034/25.8BELRS.CS1

Sumário

I - Nos termos do art.º 52.º, n.º 4 da LGT, a Administração Tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada por insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que, em qualquer dos casos, não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado. II - O benefício da isenção fica, assim, dependente de dois pressupostos, alternativos, a provar pelo executado: (i) existência de prejuízo irreparável decorrente da prestação da garantia ou (ii) falta de meios económicos para a prestar. III - A apreciação da legalidade do ato de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia só pode fazer-se tendo em conta os elementos de facto e de direito que condicionaram a respetiva prolação. IV – Assim, o controlo judicial daquela decisão tem de ser feito no contexto do procedimento de pedido de dispensa de prestação de garantia, não podendo o tribunal apreciar se o ato deve ser validado ou censurado à luz de questões que não foram colocadas ao órgão de execução fiscal naquele âmbito.

Texto

I – RELATÓRIO A C……………… – Obras Públicas e Construção Civil, Lda., veio apresentar recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 04/11/2025, que julgou totalmente improcedente a reclamação judicial apresentada contra o despacho proferido pelo Diretor de Finanças Adjunto de Lisboa, em 23/06/2025, que indeferiu os pedidos de constituição de garantia mediante penhor do estabelecimento comercial e de dispensa da prestação de garantia nos processos de execução fiscal («PEF») em causa nos presentes autos, instaurados para pagamento de dívidas exequendas provenientes de Imposto sobre o Valor Acrescentado («IVA»). A Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões: «A. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo que negou provimento à reclamação judicial que a ora Recorrente apresentara relativamente ao despacho de indeferimento do (i) pedido de constituição de penhor sobre estabelecimento comercial e (ii) pedido de dispensa de prestação de garantia quanto ao remanescente, nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 4 do art. 52.º da LGT, com referência aos processos de execução fiscal instaurados para cobrança de dívidas de IVA. B. No que se refere ao pedido de dispensa de garantia, o Meritíssimo Juiz a quo concluiu que o despacho reclamado não merece qualquer censura uma vez que a Reclamante, ora Recorrente, não teria cumprido o ónus probatório que sobre si impendia. C. Para o Tribunal a quo, do elenco de factos provados, mais concretamente os pontos H., I., K. e L., resulta evidenciada a titularidade de activos pela Recorrente pelo que a decisão de indeferimento está devidamente enquadrada e fundamentada, não lhe sendo assacável qualquer ilegalidade. D. A Recorrente não se conforma com esta decisão. E. Antes de se analisar em detalhe as insuficiências do elenco de factos provados que está subjacente à decisão recorrida, cumpre efectuar a correcção de alguns lapsos de escrita / transcrição por forma a que a decisão final a tomar permita a correcta e completa identificação dos processos de execução e correspondentes dívidas exequendas. F. Assim sendo, o ponto A. do elenco de factos provados deverá ser corrigido por forma a rectificar o lapso na identificação de um processos de execução: o processo identificado pelo número 323920250104415 corresponde ao processo número 3239202501044150. G. Em complemento, ao elenco de processos identificados deverão ser acrescidos os processos com os números 32329202501110020, 32329202501110268, 3239202501110276, 3239202501110330, 32325202501108484 e 32329202501108638, devidamente identificados na petição inicial e expressamente mencionados no despacho de indeferimento conforme resulta do Doc. n.º 3 junto com a petição inicial com posterior confirmação pela Fazenda Pública mediante comunicação de 05/09/2025, junta aos autos com a referência CITIUS 606019 pelo que o ponto A. do elenco de factos provados deve ser corrigido para a redacção proposta supra para a qual se remete por uma questão de economia processual. H. Para além destas correcções supra, considera a Recorrente essencial concretizar os valores que estão em causa - quer no que se refere às dívidas em cobrança coerciva, quer no que se refere ao património identificado pela AT - porque só do comparativo é que se poderá tomar decisão quanto à (in)suficiência do património detido para garantir o pagamento das dívidas exequendas e acrescido. I. Com efeito, o juízo quanto à suficiência ou insuficiência do património societário para garantir o pagamento da quantia exequenda e acrescido - para daí se concluir pela manifesta falta de meios económicos, nos termos e para os efeitos do n.º 4 do art. 52.º da LGT - não pode ser feito sem concreta quantificação daquele património nem dessa mesma obrigação de garantia, pelo que se revela essencial à correcta decisão da causa a inclusão de tal facto no elenco de factos provados. J. Nessa medida, no que se refere à quantificação dos valores a garantir, tal como alegado pela Recorrente (cfr. artigo 2.º da petição inicial) - sem contestação por parte da AT - o valor total a garantir no conjunto dos processos ascende ao montante total de € 1.622.543,33 (um milhão seiscentos e vinte e dois mil quinhentos e quarenta e três euros e trinta e três cêntimos). K. Em face do exposto, deverá ser acrescentado um ponto A.1 ao elenco de factos provados com a redacção proposta supra para a qual se remete por uma questão de economia processual. L. Já no que se refere à concretização do valor do património identificado pela AT, caberá quantificar os respectivos valores para, então, se puder fazer juízo quanto à (in)suficiência do mesmo para garantir o pagamento das dívidas exequendas, atendendo ao valor supra identificado. M. Em face do exposto, e por corresponder à visão completa da informação documentada nos autos, os pontos I., K. e L. do elenco de factos provados devem ser corrigidos para a redacção proposta supra para a qual se remete por uma questão de economia processual. N. Tendo por base os elementos de facto juridicamente relevantes para a matéria em discussão nos autos - com as correcções supra requeridas - caberia, então, ao Tribunal a quo fazer uma análise concreta da situação patrimonial da Recorrente para fazer face ao pagamento da dívida exequenda e acrescida para, então, decidir sobre a legalidade da decisão de indeferimento reclamada. O. Recorde-se que, nos termos da norma aqui em discussão, a aferição da (in)capacidade do contribuinte para prestar garantia é feita com base na análise dos meios económicos ao seu dispor, sendo a falta de meios económicos legalmente relevante indiciada pela insuficiência de bens penhoráveis. P. A norma em causa apela, assim, à análise do património do contribuinte numa dupla vertente que tem conta (i) o seu valor e (ii) a sua idoneidade face ao fim pretendido, na medida em que se o património apresentado não tiver valor efectivo ou não for idóneo ao fim pretendido, se poderá concluir pela manifesta falta de meios económicos para efeitos de dispensa de prestação de garantia. Q. Desconsiderando na sua análise elementos de facto relevantes (designadamente, valor total a garantir e valor do património penhorável da Recorrente), o Tribunal a quo decidiu a matéria em discussão nos autos com base em generalidades e abstracções, sem concreta análise da situação individual da Recorrente pelo que se impõe a revogação da sentença recorrida. R. Contrariamente ao entendimento do Tribunal a quo, a Recorrente demonstrou a insuficiência de bens penhoráveis, o que permite indiciar a manifesta falta de meios económicos para garantir a dívida exequenda, nos termos e para os efeitos do previsto no n.º 4 do art. 52.º da LGT. S. Dos elementos apresentados - e devidamente analisados nos termos supra expostos - resulta evidenciado que o património detido pela Recorrente não tem valor suficiente para garantir a dívida exequenda pelo que foi cabalmente cumprido o ónus probatório que impendia sobre a Recorrente no que se refere à demonstração da “manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para pagamento da quantia exequenda e acrescido”, como referido no n.º 4 do art 52.º da LGT (sublinhado nosso). T. Cumpre realçar, desde logo, que, tal como resulta expressamente da letra da lei, a análise da possibilidade de dispensa de garantia deve ser sempre feita tendo por base uma análise relativa do valor dos bens penhoráveis face ao valor da dívida exequenda e acrescido. U. A análise não pode ser feita com base em generalidades, abstracções e possibilidades jurídicas, impondo-se, antes, um juízo concreto em função da situação individual do contribuinte. V. Acresce que o legislador dá relevância jurídica à mera insuficiência de bens penhoráveis, não exigindo a inexistência de bens penhoráveis, como parece ser o entendimento da AT e do Tribunal a quo. W. Para efeitos de dispensa de garantia, nos termos do n.º 4 do art. 52.º da LGT, o contribuinte não tem de provar a inexistência de valores penhoráveis. O que compete ao contribuinte provar é a insuficiência dos bens de que é titular para, em concreto, pagar a divida exequenda e acrescido. Ou seja, juridicamente o que releva não é uma insuficiência genérica e apurada em abstracto mas antes avaliada em função do fim concreto a que se destinaria: pagamento da dívida exequenda e acrescido. X. É à luz destes critérios que deve ser analisado o pedido da Recorrente, não se bastando com uma invocação genérica por parte da AT da existência de património da Recorrente sem alegação de que o mesmo se revelaria suficiente para o efeito legal pretendido, por forma a afastar a conclusão de manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para pagamento da quantia exequenda e acrescido, como previsto na lei. Y. Assim, no que se refere às viaturas identificadas, a Recorrente comprovou que a maioria está integralmente amortizada, apresentando um valor actual de € 14.380,94 (catorze mil trezentos e oitenta euros e noventa e quatro cêntimos) (cfr. redacção proposta para ponto I. do elenco de factos provados), manifestamente insuficiente para o efeito pretendido face ao valor total a garantir: € 1.622.453,33 (um milhão seiscentos e vinte e dois mil quatrocentos e cinquenta e três euros e trinta e três cêntimos) (cfr. ponto A1. A acrescentar ao elenco de factos provados). Z. Contrariamente ao que seria legalmente exigível, a AT nada alegou quanto ao valor dos veículos, não tendo trazido aos autos qualquer elemento probatório que permitisse afastar tal valorização por forma a afastar a alegação de insuficiência feita pela Recorrente para sustentar o pedido de dispensa de garantia. AA. Recorde-se que à Recorrente competia alegar e provar que os bens detidos são insuficientes para garantir a dívida exequenda e acrescido. Por sua vez, à AT competia alegar e comprovar que os bens detidos pela Recorrente não eram insuficientes para garantir a dívida exequenda. BB. E nada disso foi feito pela AT para fundamentar a decisão de indeferimento. CC. Acresce que, sobre este ponto, o Tribunal a quo limitou-se a alegar que “(…) embora as viaturas apresentadas se encontrem contabilisticamente amortizadas, o respectivo valor contabilístico não reflecte o valor venal dos bens, o qual deve ser determinado nos termos do art. 199.º-A do CPPT e dos artigos 13.º a 17.º do Código do Imposto do Selo”. DD. Sucede que este entendimento do Tribunal a quo viola o disposto no n.º 4 do art. 52.º da LGT. EE. Como referido, o juízo a efectuar relativamente ao património da Recorrente depende da (in)suficiência do mesmo para fazer face ao pagamento das dívidas. Ora para que tal juízo pudesse ser feito, haveria que determinar o valor das viaturas o que, demonstradamente (cfr. ponto D. do elenco de factos provados), não se verificou. Na verdade, para além do valor atribuído pela Recorrente, nenhum outro foi carreado para os autos pela AT, quer na fase do processo executivo quer em sede de reclamação. FF. Nessa medida, partindo da única informação disponível quanto ao valor das viaturas - a invocada pela Recorrente - torna-se evidente a conclusão de que tais viaturas são insuficientes para fazer face ao valor a garantir, permitindo, nessa medida sustentar um juízo de manifesta falta de meios económicos, nos termos e para os efeitos do n.º 4 do art 52.º da LGT. GG. O mesmo se dirá, com as devidas adaptações, no que se refere aos inventários identificados pela AT e valorizados em € 94.459,12 (noventa e quatro mil quatrocentos e cinquenta e nove euros e doze cêntimos) (cfr. redacção proposta para ponto K. do elenco de factos provados). HH. Embora se reconheça, concordando com o Tribunal a quo, que tais bens não são impenhoráveis em abstracto, a verdade é que, como alegado, se destinam a ser incorporados nas obras em execução pela Recorrente. Consequentemente, não podem ser oferecidos em garantia porque essenciais ao cumprimento das obrigações contratuais da Recorrente e manutenção da respectiva fonte produtora. II. Acresce que, sendo a Recorrente uma empresa de construção civil, os inventários que vai detendo têm carácter meramente pontual, correspondendo, em cada momento, a compras de materiais que vão sendo feitas após adjudicação de obra pelo cliente e com base nos adiantamentos por este feito por forma a assegurar a continuidade da obra. JJ. Não havendo obras em curso, a Recorrente não terá, à partida, necessidade de deter materiais registados como inventários, porque, reitera-se, a actividade da Recorrente não é compra e venda de mercadoria (caso em que a existência de mercadorias e inventários é inerente à própria actividade) mas a prestação de serviços que pode exigir ou não a utilização de mercadoria. KK. Nessa medida, um eventual penhor sobre as existências / mercadoria obrigaria sempre à reposição de materiais para assegurar a manutenção da garantia ainda que a Recorrente não viesse a ter qualquer utilidade para os mesmos. LL. Tal exigência implicaria, assim, uma interferência efectiva na gestão dos recursos da Recorrente, com evidente impacto na respectiva actividade e sem que daí advenha qualquer protecção acrescida para a AT relativamente aos demais credores da Recorrente. MM. O mesmo se dirá, também, relativamente aos créditos sobre terceiros no valor de € 977.042,77 (novecentos e setenta e sete mil e quarenta e dois euros e setenta e sete cêntimos) (cfr. redacção proposta para ponto L. do elenco de factos provados). NN. Sem deixar de reconhecer que, juridicamente, tais créditos não são impenhoráveis em abstracto, como invocado pelo Tribunal a quo, a verdade é que, sendo decorrentes da actividade desenvolvida pela Recorrente, o seu recebimento permitirá assegurar a manutenção da sua actividade, mediante pagamento aos trabalhadores e fornecedores e, eventualmente, da dívida exequenda, caso não venha a ser dada razão à Recorrente no contencioso iniciado. OO. Atenta a respectiva natureza e afectação directa dos mesmos para assegurar os meios para prossecução da respectiva actividade (por via de pagamento dos salários dos trabalhadores, pagamento de fornecedores etc.) haveria que concluir pela insusceptibilidade de, em concreto, poderem ser oferecidos em garantia sob pena de se pôr em risco a própria actividade da Recorrente. PP. Com efeito, se viesse a ser constituído penhor sobre os créditos em causa, tal implicaria que os valores recebidos ficariam imobilizados em garantia das dívidas identificadas, com evidente impacto na gestão da tesouraria da Recorrente. QQ. E, portanto, em face do alegado e contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, resulta demonstrada a insuficiência dos bens penhoráveis - em concreto - para fazer face ao pagamento da dívida exequenda e acrescido - em concreto - , nos termos e para os efeitos do n.º 4 do art. 52.º da LGT. RR. Reitera-se que para efeitos de decisão do pedido de dispensa, a análise tem que ser vista em termos relativos, isto é, tendo em conta o valor da garantia a prestar e o valor dos activos detidos pelo executado. SS. Assim, o que competia à Recorrente comprovar no âmbito do pedido de dispensa de garantia era que o património de que dispunha não era suficiente para fazer face ao pagamento da dívida exequenda e acrescido, o que, como se demonstra, a Recorrente fez. TT. Na verdade, a Recorrente apresentou à AT todos os elementos e informação que, conjugados com os demais elementos ao dispor da própria AT, são adequados e suficientes para comprovar que a Recorrente não dispunha de bens que permitissem garantir a quantia exequenda no valor fixado pela AT. UU. No entender da Recorrente, estão - como estavam à data da submissão do pedido apresentado pela Recorrente - demonstrados e comprovados os requisitos para dispensa de prestação de garantia, nos termos do n.º 4 do art. 52.º da LGT. VV. Para a AT poder, legalmente, indeferir o pedido de dispensa teria de invocar e demonstrar a existência de património de valor suficiente para assegurar o pagamento da quantia exequenda e acrescido, ou a existência de fortes indícios de que a actual situação patrimonial e financeira da Recorrente teria sido o resultado de actuação dolosa da própria, o que não foi feito por parte da AT. WW. O Tribunal a quo, ao manter como válida a decisão da AT objecto de reclamação, aplicou mal o direito aos factos juridicamente relevantes para a completa e integral composição do litigo, violando o disposto no n.º 4 do art. 52.º da LGT. XX. Por fim, e embora tal não tenha sequer sido invocado pela AT, alega o Tribunal a quo que “Reclamante não demonstrou ter envidado diligências junto de instituições financeiras para obtenção de outras formas de garantia (garantia bancária, segurocaução, aval, etc.), nem apresentou prova de que a constituição de garantia lhe acarretaria um dano irreversível.” YY. Com o devido respeito, a Recorrente não demonstrou porque não está legalmente obrigada a tal uma vez que a avaliação sobre a (in)suficiência de bens penhoráveis é feita com base no património do executado e não de terceiros. ZZ. Com efeito, o que o legislador exigiu para efeitos de dispensa de garantia é que o executado demonstre que não tem património penhorável em valor suficiente para pagamento da quantia exequenda e acrescido. A lei não exige que o executado comprove que não consegue obter garantias de terceiros… AAA. E, tendo em conta o número de instituições financeiras a operar em Portugal, quantas deveriam ser contactadas pela Recorrente para que o Tribunal a quo considerasse demonstrada a impossibilidade de obtenção de garantia de terceiros? Uma? Duas? Três? BBB. A alegação feita pelo Tribunal a quo deve, assim, ser desconsiderada na integra, não só porque não foi invocada pela AT na decisão reclamada, mas também porque não tem qualquer sustentação legal. CCC. Em face de tudo o que vem exposto, conclui, pois, a Recorrente ter sido atempadamente demonstrada a manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para pagamento da quantia exequenda e acrescido, como referido no n.º 4 do art 52.º da LGT. DDD. Com efeito, a Recorrente demonstrou que não tem activos penhoráveis - em concreto e considerando a actividade e circunstâncias da Recorrente - de valor suficiente para pagamento da dívida exequenda e acrescido. EEE. A AT não logrou afastar esta demonstração da Recorrente, limitando-se a fazer alegações genéricas e abstractas quanto à titularidade de bens e valores por parte da Recorrente, potencialmente penhoráveis, sem qualquer quantificação e ponderação face ao valor total a garantir. FFF. O despacho reclamado é, consequentemente, ilegal por violar o disposto no n.º 4 do art. 52.º da LGT. GGG. Ao indeferir a reclamação judicial apresentada pela Recorrente, mantendo na ordem jurídica o despacho reclamado, o Tribunal a quo, violou também o n.º 4 do art. 52.º da LGT, pelo que a sentença recorrida deverá ser revogada, dando-se, em consequência, integral provimento à reclamação judicial apresentada pela Recorrente, ao abrigo dos arts. 276.º e seguintes do CPPT. Nestes termos, e nos demais de Direito que Vs. Ex.as doutamente suprirão, deve o presente recurso ser considerado procedente por provado, revogando-se a sentença recorrida e, em consequência, considerando procedente a reclamação judicial deduzida pela Recorrente, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!!». * Regularmente notificada, a Recorrida não apresentou contra-alegações. * A Digna Magistrada do Ministério Público («DMMP») neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de não ser concedido provimento ao recurso. * Com dispensa dos vistos legais, atento o carácter urgente dos autos, vem o processo submetido à conferência desta Subsecção do Contencioso Tributário para decisão. * II – DO OBJECTO DO RECURSO O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente. Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações do recorrente, importa decidir se a sentença recorrida: (i) deve ser modificada quanto à factualidade ínsita nos pontos A., I., K. e L. do probatório; e, (ii) deve ser revogada com fundamento em erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, dado que estão reunidos os requisitos legais para a dispensa de prestação de garantia nos PEF em causa, nos termos do art.º 52.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária («LGT»). * III – FUNDAMENTAÇÃO III.A - De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: «A. Em 26.03.2025, a executada requereu dispensa da prestação de garantia nos PEF n.º 3239202501044044, 3239202501044095, 3239202501044141, 3239202501044214, 3239202501044273, 3239202501044320, 3239202501044427, 3239202501052543, 3239202501052888, 3239202501053027, 3239202501053620, 3239202501044052, 3239202501044060, 3239202501044109, 3239202501044117, 323920250104415, 3239202501044184, 3239202501044222, 3239202501044230, 3239202501044281, 3239202501044290, 3239202501044338, 3239202501044346, 3239202501044435, 3239202501044443, 3239202501052551, 3239202501052748, 3239202501052896, 3239202501052918, 3239202501053035, 3239202501053043, 3239202501053663, 3239202501053671, 3239202501044079, 3239202501044087, 3239202501044125, 3239202501044133, 3239202501044192, 3239202501044206, 3239202501044249, 3239202501044265, 3239202501044303, 3239202501044311, 3239202501044354, 3239202501044400, 3239202501044818, 3239202501044826, 3239202501052772, 3239202501052870, 3239202501053000, 3239202501053019, 3239202501053248, 3239202501053272, 3239202501065050, instaurados para pagamento de dívida exequenda relativas a Imposto de Valor Acrescentado (cf. doc. ref. N.º 008218324); B. Em 14.05.2025, por despacho proferido pelo Diretor de Finanças Adjunto, foi indeferido esse pedido (idem); C. Em 26.05.2025, a Reclamante requereu a constituição de garantia por penhor do estabelecimento comercial e a dispensa pelo remanescente (idem); D. Os serviços da AT elaboraram, em 09.06.2025, a informação n.º 1322/2025, onde concluem o seguinte: (IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) E. Em 23.06.2025, o Diretor de Finanças Adjunto indeferiu o pedido formulado pela Reclamante nos seguintes termos: «Concordo com a informação e parecer prestados, corroborando com a sua conclusão, pelo que proponho o indeferimento do pedido de constituição de garantia porquanto se concluiu que o estabelecimento comercial não constitui bem penhorável, por força da impossibilidade de continuidade da atividade sem novo licenciamento. Proponho ainda o indeferimento do pedido de dispensa de garantia para a totalidade dos processos de execução fiscal, por não se mostrarem reunidos os pressupostos necessários para tal, uma vez que o executado é detentor de ativos para os quais a constituição de garantia não se afigura como impeditivo da continuação do exercício da sua atividade, sendo estes, após avaliação, passíveis de constituírem garantia suficiente para parte daqueles processos de execução fiscal.» (idem); F. Em 30.06.2025, o mandatário da Reclamante foi notificado do despacho de indeferimento mencionado na alínea antecedente (registo RL388955710PT) e, G. Em 11.07.2025, deu entrada a petição inicial que deu origem à presente reclamação (cf. comprovativos de registo); MAIS SE PROVOU QUE: H. Foram identificadas 12 viaturas automóveis registadas em nome da executada, sem ónus, com as matrículas: - ……, - ……, - ……, - …...., - …...., - …...., - …...., - …....; - ….., ; - …...., - .…..,; - ……., (acordo); I. Dos elementos contabilísticos resulta que essas viaturas se encontram, em grande parte, amortizadas, apresentando valor contabilístico residual (acordo); J. O ativo intangível – inscrito na contabilidade da Reclamante- corresponde ao alvará de empreiteiro de obras públicas n.º 257, emitido pelo Instituto dos Mercados Públicos, do Imobiliário e da Construção, I.P. (nos termos e para os efeitos do previsto na Lei n. B 41/2015, de 3 de Junho, cf. elementos contabilísticos juntos com a p.i., cujo teor se reproduz na íntegra); K. Os inventários/matérias-primas – inscritas na contabilidade da Reclamante -destinam-se à execução de obras adjudicadas, sendo repostos consoante as necessidades operacionais (acordo); L. O ativo circulante– inscrito na contabilidade da Reclamante - inclui créditos sobre terceiros decorrentes da atividade corrente (acordo e elementos contabilísticos juntos com a p.i.). * A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte: «Para apreciação e decisão da presente ação dá-se como não provado que as viaturas supra identificadas não tenham qualquer valor venal.». * Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte: «A decisão da matéria de facto provada efetuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que resulta dos autos e do processo de execução fiscal junto aos presentes autos, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório. Quanto ao facto considerado não provado, o mesmo resulta da ausência de qualquer documento/avaliação que permita concluir, com certeza, que as viaturas supramencionadas não detêm qualquer valor venal, pelo que atendendo ao ónus de prova o mesmo terá de ser considerado como não provado.». * Da modificação da matéria de facto Nas conclusões das alegações recursivas, a Recorrente peticiona a modificação de parte da matéria de facto fixada, bem como o aditamento de factualidade que considera relevante para a decisão da causa. Vejamos, então. Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão. Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição: (i) os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cf. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC]; (ii) os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cf. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC; (iii) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cf. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC]. Como tal, não basta ao recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados. Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que foram, de forma que se entende suficiente, cumpridos os referidos ónus. Estando cumpridas as exigências constantes do art.º 640.º do CPC, cumpre, agora, apreciar em concreto. Começando pelo explanado na conclusão C., verificamos sem esforço que tal como vem alegado pela Recorrente, verifica-se um mero lapso quanto à identificação do PEF n.º 3239202501044150, que na sentença recorrida consta como PEF n.º 323920250104415. E também é verdade, tal como dimana da conclusão F., que resulta dos autos que os PEF n.ºs 32329202501110020, 2329202501110268, 3239202501110276, 3239202501110330, 32325202501108484 e 32329202501108638 constam também da decisão impugnada e da petição inicial, pelo que o ponto A. da factualidade assente deve ser complementado em conformidade. E é ainda certo, em conformidade com o ínsito na conclusão G., que o total das dívidas em cobrança coerciva nos PEF em causa ascende a 1.266.415,97 Euros, correspondendo a um valor a garantir total de 1.622.543,33 Euros, sendo que esta factualidade é indubitavelmente relevante para a decisão da causa, uma vez que, a final, está em causa a dispensa de prestação de garantia com fundamento na manifesta falta de meios económicos revelada por insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido. De igual forma, a posição preconizada nas conclusões H. a M. merece também acolhimento, dado que, por um lado, importa concretizar a valorização dos elementos patrimoniais em causa e, por outro, dimanam de informação já constante do procedimento de dispensa de prestação de garantia e já foram ponderados nessa sede. Por ser assim, e acolhendo o alegado nas preditas conclusões recursivas, os pontos A., I., K. e L. do probatório passam a ter a seguinte redação: A. Em 26.03.2025, a executada requereu dispensa da prestação de garantia nos PEF n.º 3239202501044044, 3239202501044095, 3239202501044141, 3239202501044214, 3239202501044273, 3239202501044320, 3239202501044427, 3239202501052543, 3239202501052888, 3239202501053027, 3239202501053620, 3239202501044052, 3239202501044060, 3239202501044109, 3239202501044117, 3239202501044150, 3239202501044184, 3239202501044222, 3239202501044230, 3239202501044281, 3239202501044290, 3239202501044338, 3239202501044346, 3239202501044435, 3239202501044443, 3239202501052551, 3239202501052748, 3239202501052896, 3239202501052918, 3239202501053035, 3239202501053043,3239202501053663, 3239202501053671, 3239202501044079, 3239202501044087, 3239202501044125,3239202501044133, 3239202501044192, 3239202501044206, 3239202501044249, 3239202501044265, 3239202501044303, 3239202501044311, 3239202501044354, 3239202501044400, 3239202501044818, 3239202501044826, 3239202501052772, 3239202501052870, 3239202501053000, 3239202501053019, 3239202501053248, 3239202501053272, 3239202501065050, 32329202501110020, 32329202501110268, 3239202501110276, 3239202501110330, 32325202501108484 e 32329202501108638 instaurados para pagamento de dívidas exequendas relativas a IVA, que totalizam 1.266.415,97 Euros, correspondendo a um valor a garantir total de € 1.622.543,33; I. Dos elementos contabilísticos resulta que essas viaturas se encontram, em grande parte, amortizadas, apresentando valor contabilístico residual de € 14.380,94; K. Os inventários/matérias-primas inscritas na contabilidade da Reclamante destinam-se à execução de obras adjudicadas, sendo repostos consoante as necessidades operacionais, apresentando, à data, o valor de € 94.459,12; L. O ativo circulante - inscrito na contabilidade da Reclamante - inclui créditos sobre terceiros decorrentes da atividade corrente, no valor, à data, de € 977.042,77. Termos em que, nos termos acima apontados, procedem estas alegações recursivas, ficando, pois, agora estabilizada a factualidade relevante para a decisão da causa. * III.B De Direito Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente a partir da respetiva motivação que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer. Ora, lidas as conclusões das alegações de recurso, resulta que está em causa saber se o Tribunal a quo errou no seu julgamento ao considerar improcedente a reclamação judicial apresentada pela Recorrente por ter concluído que os fundamentos enunciados pelo Autoridade Tributária e Aduaneira («AT») são válidos para sustentar a decisão de indeferimento tomada quanto ao pedido de dispensa de prestação de garantia. A Recorrente dissente do julgado recorrido invocando, fundamentalmente, que «demonstrou a insuficiência de bens penhoráveis, o que permite indiciar a manifesta falta de meios económicos para garantir a dívida exequenda, nos termos e para os efeitos do previsto no n.º 4 do art. 52.º da LGT» Conclui, pois, a Recorrente que «O Tribunal a quo, ao manter como válida a decisão da AT objecto de reclamação, aplicou mal o direito aos factos juridicamente relevantes para a completa e integral composição do litigo, violando o disposto no n.º 4 do art. 52.º da LGT.». Vejamos, então, começando por recuperar o que, a este propósito, se escreveu na sentença recorrida, depois de elencar o quadro legal aplicável: «(…) No caso concreto, a Reclamante não logrou demonstrar, com base em prova idónea, a existência de prejuízo irreparável ou de manifesta insuficiência económica, desde logo porque, embora as viaturas apresentadas se encontrem contabilisticamente amortizadas, o respetivo valor contabilístico não reflete o valor venal dos bens, o qual deve ser determinado nos termos do artigo 199.º-A do CPPT e dos artigos 13.º a 17.º do Código do Imposto do Selo. Assim, a existência de doze veículos automóveis, não onerados e com potencial valor de mercado, evidencia que subsiste património suscetível de avaliação e, eventualmente, de afetação à garantia (ainda que parcial). Do mesmo modo, os inventários e créditos detidos pela sociedade não são, em princípio, insuscetíveis de penhora, uma vez que a impenhorabilidade relativa prevista no artigo 737.º, n.º 2, do CPC se aplica apenas às pessoas singulares, enquanto proteção de natureza pessoal, não sendo extensível às pessoas coletivas. Por outro lado, a Reclamante não demonstrou ter envidado diligências junto de instituições financeiras para obtenção de outras formas de garantia (garantia bancária, seguro-caução, aval, etc.), nem apresentou prova de que a constituição de garantia lhe acarretaria um dano irreversível. Mais se refira que a dispensa de prestação de garantia constitui um mecanismo de natureza excecional, que exige a demonstração rigorosa da impossibilidade de prestar a garantia e da inutilidade ou desnecessidade da sua exigência, sob pena de se transformar tal dispensa numa moratória ilegal, vedada pelo artigo 36.º, n.º 3, da LGT. Não tendo a Reclamante feito essa demonstração, bem andou o Diretor de Finanças de Lisboa ao indeferir o pedido apresentado, o que infra se determinará.». Apreciando. Comecemos, então, por atentar no quadro normativo que releva para o caso dos autos. Nos termos do n.º 1 do art.º 52.º da LGT, «a cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda (...)». E o seu n.º 2 determina que a suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias. Por outro lado, o n.º 1 do art.º 199.º do CPPT estabelece que «(...) caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio suscetível de assegurar os créditos do exequente». Dispondo o n.º 3 do mesmo preceito que «(...) o executado considerar existirem os pressupostos da isenção da prestação da garantia, deverá invocá-los e prová-los na petição». Em conformidade com o disposto no art.º 170.º, n.ºs 1 a 3 do CPPT: «1 - Quando a garantia possa ser dispensada nos termos previstos na lei, deve o executado requerer a dispensa ao órgão da execução fiscal no prazo de 15 dias a contar da apresentação de meio de reação previsto no artigo anterior. 2 - Caso o fundamento da dispensa da garantia seja superveniente ao termo daquele prazo, deve a dispensa ser requerida no prazo de 30 dias após a sua ocorrência. 3 - O pedido a dirigir ao órgão da execução fiscal deve ser fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária.». O n.º 4 do art.º 52.º da LGT enuncia os pressupostos legais para que a dispensa da garantia seja concedida, estabelecendo que «a administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado». Como resulta do enquadramento normativo que acima se deixou explanado, a dispensa de prestação de garantia exige, portanto, que se verifiquem os seguintes requisitos: (i) prestação de garantia causar prejuízo irreparável ou a verificação de manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido; (ii) inexistência de fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado. Assim, a isenção de prestação de garantia pode assentar na ocorrência de prejuízo irreparável ou, alternativamente, na manifesta falta de meios económicos do executado, embora a lei exija, cumulativamente, que não existam fortes indícios de que essa insuficiência ou inexistência de bens decorra da responsabilidade do executado, evitando a dissipação de bens para diminuir a garantia. Cumpre ao executado demonstrar o prejuízo irreparável ou, alternativamente, a manifesta falta de meios económicos, que se revela pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda, desde que inexistam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa (cf. art.ºs 342.º do Código Civil – «CC» – e 74.º, n.º 1, da LGT). Como se consignou no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo («STA»), de 05/07/2012, proferido no proc. n.º 0286/12, disponível em www.dgsi.pt, «o ónus da prova do preenchimento dos requisitos de que depende o deferimento do pedido de dispensa de garantia recai sobre o requerente, que invoca o respectivo direito à dispensa da prestação de garantia, como decorre das regras gerais (cfr. os artigos 342.º e 344.º do Código Civil) e se consignou no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal no de 17 de Dezembro de 2008, proferido no rec. n.º 327/08, ao qual aderimos sem reservas». Caberá, no entanto, à AT o ónus da prova quanto à circunstância de existirem fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado. Veja-se, neste sentido, o acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, de 24/09/2020, proferido no proc. n.º 00580/20.4BEBRG e do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 16.09.2019, prolatado no proc. n.º 254/19.9BELRS, ambos disponíveis em www.dgsi.pt. Importa também esclarecer que não compete ao Tribunal verificar, através de prova a produzir nos presentes autos e sobre a qual o órgão de execução fiscal não se debruçou no âmbito da decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia, se realmente se verificam os requisitos legais que permitiriam à Requerente gozar da pretendida isenção de prestação de garantia. O Tribunal apenas pode julgar a eventual ilegalidade cometida no procedimento reclamado, anulando-o se tal se verificar, ficando prejudicada a prova documental produzida pelo reclamante sobre a qual o órgão de execução fiscal não se debruçou aquando da emissão da decisão de indeferimento da dispensa de garantia. Tais circunstâncias resultam da natureza objetivista da reclamação prevista no art.º 276.º do CPPT, que visa a sua anulação e não a substituição do juízo feito pelo órgão competente para decidir. O Tribunal fica, assim, limitado na sua apreciação da legalidade da decisão às questões que tenham sido levadas à apreciação deste. Veja-se a este título o acórdão do STA de 03/09/2014, proferido no processo n.º 0718/14, consultável em www.dgsi.com. Aqui chegados, visto o direito que releva para o caso dos autos, importa transpor o mesmo para o caso vertente, assinalando-se, desde já, que não se vislumbra que o Tribunal a quo tenha incorrido no erro de julgamento que lhe vem assacado. Expliquemos porque assim o entendemos. Tal como flui do requerimento apresentado junto do órgão de execução fiscal para peticionar a dispensa de prestação de garantia, a Recorrente invocou, fundamentalmente, a insuficiência do seu património para garantir as dívidas exequendas (cf. requerimento a que se alude no ponto C. do probatório). Para tanto, e além do mais, alegou a Recorrente que «não é proprietária de quaisquer bens imóveis, como pode ser confirmado pela consulta da situação patrimonial junto da Autoridade Tributária (“AT”)» e que «Tal como resulta do balanço de 2024, cuja cópia se junta (Doc. n.° 1), o activo fixo tangível da Requerente está valorizado em € 14.380,94». Mais alegou que «O activo fixo intangível corresponde ao alvará emitido pelo Instituto dos Mercados Públicos, do Imobiliário e da Construção, l.P. nos termos e para os efeitos do previsto na Lei n.° 41/2015, de 3 de Junho, que aprovou o Regime Jurídico Aplicável ao Exercício da Actividade da Construção, não sendo, nessa medida, penhorável e / ou transmissível.» e que «Os créditos sobre terceiros são, na referida data, insuficientes para assegurar os pagamentos devidos, designadamente aos fornecedores.». Concluiu a Recorrente que «está, assim, demonstrada a insuficiência de bens penhoráveis da Executada, concluindo-se pela falta de meios económicos da Executada para prestar garantia nos autos, nos termos legalmente previstos». No entanto, na informação que sustenta a decisão impugnada é, desde logo, indicado que após pesquisa no «Cadastro Nacional de Veículos» foram identificadas 12 viaturas como estando registadas como sendo propriedade da Recorrente, sendo que nada foi dito quando às mesmas e ao seu valor no requerimento atinente ao pedido de dispensa de prestação de garantia que foi apresentado. Também na predita informação é apontado, com referência ao exercício de 2024, que o valor do ativo fixo tangível é de 14.380,94 Euros, os elementos patrimoniais inventariados ascendem a 94.459,12 Euros e o ativo totaliza 5.194.907,72 Euros. Ora, sendo certo que no requerimento apresentado a peticionar a dispensa de prestação de garantia é feita referência ao ativo fixo tangível (no montante de 14.380,94 Euros) e ao valor do ativo fixo intangível (1.160.000,00 Euros, correspondente ao alvará de obras), a verdade é que nada mais vem alegado, e muito menos provado, no sentido de evidenciar a «insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido», para assim demonstrar a «manifesta falta de meios económicos» para a prestação de garantia, nos termos do que dispõe, designadamente, o n.º4 do art.º 52.º da LGT, tendo em conta que o ativo da Recorrente em 2024 ascendia a 5.194.907,72 Euros. É que como visto, totalizando o ativo da Recorrente em 2024 o valor de 5.194.907,72 Euros, e considerando que será necessário assegurar a garantia do valor de 1.622.543,33 Euros, seria necessário que tivesse fornecido uma explicação detalhada e circunstanciada da sua composição, da sua eventual flutuação e redução, de modo a demonstrar a aludida «manifesta falta de meios económicos», o que não fez. Por outro lado, também não logrou a Recorrente concretizar o valor dos créditos existentes sobre clientes, sendo certo que nada obsta a que sejam afetos a assegurar o pagamento de dívidas tributárias, ainda que parcialmente. Note-se que a prestação de garantia em processo tributário não se se cinge à garantia bancária, caução, seguro-caução, mas a qualquer meio suscetível de assegurar os créditos do exequente (cf. art.º 199.º, n.º 1 do CPPT). Deste modo, visando a prestação de garantia assegurar a cobrança da dívida pela possibilidade de penhora e venda dos bens dados em garantia, pode ser constituída penhora de créditos sobre clientes (cf. art.ºs 735.º, n.º 1, 773.º e 775.º n.º 2, todos do CPC). E o mesmo se diga em relação aos elementos patrimoniais que constam do inventário da Recorrente (v.g. mercadorias, produtos acabados e matérias-primas), porquanto não existe limitação legal que possa dar acolhimento à pretensão formulada pela Recorrente neste conspecto (cf. os acórdãos do Tribunal da Relação de Lisboa de 11/06/2003, proc. n.º 2089/2003-4 e do Tribunal da Relação de Coimbra de 08/04/2025, proc. n.º 2248/22.8T8ACB-B.C1, ambos consultáveis em www.dgsi.pt), sendo certo que podem, naturalmente, ser objeto de substituição, nos termos legalmente consignados (cf. n.º 7 do art.º 52.º da LGT). Existindo vicissitudes que determinassem a alteração da interpretação dos dados constantes dos documentos contabilísticos e fiscais atinentes à situação patrimonial da Recorrente, deveriam ter sido alegados e provados no requerimento do pedido de dispensa de garantia, o que não sucedeu. Face a todo o exposto, terá de se concluir, sem necessidade de mais considerações, que não ficou provada a manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido. E por assim ser improcede, integralmente, o imputado erro de julgamento na interpretação dos normativos em contenda, mantendo-se, assim, o julgado pelo Tribunal a quo, improcedendo estas alegações de recurso, sentido em que adiante se decidirá. * IV- DECISÃO Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 15 de janeiro de 2026

Sumário

II- O benefício da isenção fica, assim, dependente de dois pressupostos, alternativos, a provar pelo executado: (i) existência de prejuízo irreparável decorrente da prestação da garantia ou (ii) falta de meios económicos para a prestar.

III- A apreciação da legalidade do ato de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia só pode fazer-se tendo em conta os elementos de facto e de direito que condicionaram a respetiva prolação.

IV- Assim, o controlo judicial daquela decisão tem de ser feito no contexto do procedimento de pedido de dispensa de prestação de garantia, não podendo o tribunal apreciar se o ato deve ser validado ou censurado à luz de questões que não foram colocadas ao órgão de execução fiscal naquele âmbito.

Texto Integral

I- RELATÓRIO

A C……………… – Obras Públicas e Construção Civil, Lda., veio apresentar recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 04/11/2025, que julgou totalmente improcedente a reclamação judicial apresentada contra o despacho proferido pelo Diretor de Finanças Adjunto de Lisboa, em 23/06/2025, que indeferiu os pedidos de constituição de garantia mediante penhor do estabelecimento comercial e de dispensa da prestação de garantia nos processos de execução fiscal («PEF») em causa nos presentes autos, instaurados para pagamento de dívidas exequendas provenientes de Imposto sobre o Valor Acrescentado («IVA»).

A Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões:

«A. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo que negou provimento à reclamação judicial que a ora Recorrente apresentara relativamente ao despacho de indeferimento do (i) pedido de constituição de penhor sobre estabelecimento comercial e (ii) pedido de dispensa de prestação de garantia quanto ao remanescente, nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 4 do art. 52.º da LGT, com referência aos processos de execução fiscal instaurados para cobrança de dívidas de IVA.

B. No que se refere ao pedido de dispensa de garantia, o Meritíssimo Juiz a quo concluiu que o despacho reclamado não merece qualquer censura uma vez que a Reclamante, ora Recorrente, não teria cumprido o ónus probatório que sobre si impendia.

C. Para o Tribunal a quo, do elenco de factos provados, mais concretamente os pontos H., I., K. e L., resulta evidenciada a titularidade de activos pela Recorrente pelo que a decisão de indeferimento está devidamente enquadrada e fundamentada, não lhe sendo assacável qualquer ilegalidade.

D. A Recorrente não se conforma com esta decisão.

E. Antes de se analisar em detalhe as insuficiências do elenco de factos provados que está subjacente à decisão recorrida, cumpre efectuar a correcção de alguns lapsos de escrita / transcrição por forma a que a decisão final a tomar permita a correcta e completa identificação dos processos de execução e correspondentes dívidas exequendas.

F. Assim sendo, o ponto A. do elenco de factos provados deverá ser corrigido por forma a rectificar o lapso na identificação de um processos de execução: o processo identificado pelo número 323920250104415 corresponde ao processo número 3239202501044150.

G. Em complemento, ao elenco de processos identificados deverão ser acrescidos os processos com os números 32329202501110020, 32329202501110268, 3239202501110276, 3239202501110330, 32325202501108484 e 32329202501108638, devidamente identificados na petição inicial e expressamente mencionados no despacho de indeferimento conforme resulta do Doc. n.º 3 junto com a petição inicial com posterior confirmação pela Fazenda Pública mediante comunicação de 05/09/2025, junta aos autos com a referência CITIUS 606019 pelo que o ponto A. do elenco de factos provados deve ser corrigido para a redacção proposta supra para a qual se remete por uma questão de economia processual.

H. Para além destas correcções supra, considera a Recorrente essencial concretizar os valores que estão em causa - quer no que se refere às dívidas em cobrança coerciva, quer no que se refere ao património identificado pela AT - porque só do comparativo é que se poderá tomar decisão quanto à (in)suficiência do património detido para garantir o pagamento das dívidas exequendas e acrescido.

I. Com efeito, o juízo quanto à suficiência ou insuficiência do património societário para garantir o pagamento da quantia exequenda e acrescido - para daí se concluir pela manifesta falta de meios económicos, nos termos e para os efeitos do n.º 4 do art. 52.º da LGT - não pode ser feito sem concreta quantificação daquele património nem dessa mesma obrigação de garantia, pelo que se revela essencial à correcta decisão da causa a inclusão de tal facto no elenco de factos provados.

J. Nessa medida, no que se refere à quantificação dos valores a garantir, tal como alegado pela Recorrente (cfr. artigo 2.º da petição inicial) - sem contestação por parte da AT - o valor total a garantir no conjunto dos processos ascende ao montante total de € 1.622.543,33 (um milhão seiscentos e vinte e dois mil quinhentos e quarenta e três euros e trinta e três cêntimos).

K. Em face do exposto, deverá ser acrescentado um ponto A.1 ao elenco de factos provados com a redacção proposta supra para a qual se remete por uma questão de economia processual.

L. Já no que se refere à concretização do valor do património identificado pela AT, caberá quantificar os respectivos valores para, então, se puder fazer juízo quanto à (in)suficiência do mesmo para garantir o pagamento das dívidas exequendas, atendendo ao valor supra identificado.

M. Em face do exposto, e por corresponder à visão completa da informação documentada nos autos, os pontos I., K. e L. do elenco de factos provados devem ser corrigidos para a redacção proposta supra para a qual se remete por uma questão de economia processual.

N. Tendo por base os elementos de facto juridicamente relevantes para a matéria em discussão nos autos - com as correcções supra requeridas - caberia, então, ao Tribunal a quo fazer uma análise concreta da situação patrimonial da Recorrente para fazer face ao pagamento da dívida exequenda e acrescida para, então, decidir sobre a legalidade da decisão de indeferimento reclamada.

O. Recorde-se que, nos termos da norma aqui em discussão, a aferição da (in)capacidade do contribuinte para prestar garantia é feita com base na análise dos meios económicos ao seu dispor, sendo a falta de meios económicos legalmente relevante indiciada pela insuficiência de bens penhoráveis.

P. A norma em causa apela, assim, à análise do património do contribuinte numa dupla vertente que tem conta (i) o seu valor e (ii) a sua idoneidade face ao fim pretendido, na medida em que se o património apresentado não tiver valor efectivo ou não for idóneo ao fim pretendido, se poderá concluir pela manifesta falta de meios económicos para efeitos de dispensa de prestação de garantia.

Q. Desconsiderando na sua análise elementos de facto relevantes (designadamente, valor total a garantir e valor do património penhorável da Recorrente), o Tribunal a quo decidiu a matéria em discussão nos autos com base em generalidades e abstracções, sem concreta análise da situação individual da Recorrente pelo que se impõe a revogação da sentença recorrida.

R. Contrariamente ao entendimento do Tribunal a quo, a Recorrente demonstrou a insuficiência de bens penhoráveis, o que permite indiciar a manifesta falta de meios económicos para garantir a dívida exequenda, nos termos e para os efeitos do previsto no n.º 4 do art. 52.º da LGT.

S. Dos elementos apresentados - e devidamente analisados nos termos supra expostos - resulta evidenciado que o património detido pela Recorrente não tem valor suficiente para garantir a dívida exequenda pelo que foi cabalmente cumprido o ónus probatório que impendia sobre a Recorrente no que se refere à demonstração da “manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para pagamento da quantia exequenda e acrescido”, como referido no n.º 4 do art 52.º da LGT (sublinhado nosso).

T. Cumpre realçar, desde logo, que, tal como resulta expressamente da letra da lei, a análise da possibilidade de dispensa de garantia deve ser sempre feita tendo por base uma análise relativa do valor dos bens penhoráveis face ao valor da dívida exequenda e acrescido.

U. A análise não pode ser feita com base em generalidades, abstracções e possibilidades jurídicas, impondo-se, antes, um juízo concreto em função da situação individual do contribuinte.

V. Acresce que o legislador dá relevância jurídica à mera insuficiência de bens penhoráveis, não exigindo a inexistência de bens penhoráveis, como parece ser o entendimento da AT e do Tribunal a quo.

W. Para efeitos de dispensa de garantia, nos termos do n.º 4 do art. 52.º da LGT, o contribuinte não tem de provar a inexistência de valores penhoráveis. O que compete ao contribuinte provar é a insuficiência dos bens de que é titular para, em concreto, pagar a divida exequenda e acrescido. Ou seja, juridicamente o que releva não é uma insuficiência genérica e apurada em abstracto mas antes avaliada em função do fim concreto a que se destinaria: pagamento da dívida exequenda e acrescido.

X. É à luz destes critérios que deve ser analisado o pedido da Recorrente, não se bastando com uma invocação genérica por parte da AT da existência de património da Recorrente sem alegação de que o mesmo se revelaria suficiente para o efeito legal pretendido, por forma a afastar a conclusão de manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para pagamento da quantia exequenda e acrescido, como previsto na lei.

Y. Assim, no que se refere às viaturas identificadas, a Recorrente comprovou que a maioria está integralmente amortizada, apresentando um valor actual de € 14.380,94 (catorze mil trezentos e oitenta euros e noventa e quatro cêntimos) (cfr. redacção proposta para ponto I. do elenco de factos provados), manifestamente insuficiente para o efeito pretendido face ao valor total a garantir: € 1.622.453,33 (um milhão seiscentos e vinte e dois mil quatrocentos e cinquenta e três euros e trinta e três cêntimos) (cfr. ponto A1. A acrescentar ao elenco de factos provados).

Z. Contrariamente ao que seria legalmente exigível, a AT nada alegou quanto ao valor dos veículos, não tendo trazido aos autos qualquer elemento probatório que permitisse afastar tal valorização por forma a afastar a alegação de insuficiência feita pela Recorrente para sustentar o pedido de dispensa de garantia.

AA. Recorde-se que à Recorrente competia alegar e provar que os bens detidos são insuficientes para garantir a dívida exequenda e acrescido. Por sua vez, à AT competia alegar e comprovar que os bens detidos pela Recorrente não eram insuficientes para garantir a dívida exequenda.

BB. E nada disso foi feito pela AT para fundamentar a decisão de indeferimento.

CC. Acresce que, sobre este ponto, o Tribunal a quo limitou-se a alegar que “(…) embora as viaturas apresentadas se encontrem contabilisticamente amortizadas, o respectivo valor contabilístico não reflecte o valor venal dos bens, o qual deve ser determinado nos termos do art. 199.º-A do CPPT e dos artigos 13.º a 17.º do Código do Imposto do Selo”.

DD. Sucede que este entendimento do Tribunal a quo viola o disposto no n.º 4 do art. 52.º da LGT.

EE. Como referido, o juízo a efectuar relativamente ao património da Recorrente depende da (in)suficiência do mesmo para fazer face ao pagamento das dívidas. Ora para que tal juízo pudesse ser feito, haveria que determinar o valor das viaturas o que, demonstradamente (cfr. ponto D. do elenco de factos provados), não se verificou. Na verdade, para além do valor atribuído pela Recorrente, nenhum outro foi carreado para os autos pela AT, quer na fase do processo executivo quer em sede de reclamação.

FF. Nessa medida, partindo da única informação disponível quanto ao valor das viaturas - a invocada pela Recorrente - torna-se evidente a conclusão de que tais viaturas são insuficientes para fazer face ao valor a garantir, permitindo, nessa medida sustentar um juízo de manifesta falta de meios económicos, nos termos e para os efeitos do n.º 4 do art 52.º da LGT.

GG. O mesmo se dirá, com as devidas adaptações, no que se refere aos inventários identificados pela AT e valorizados em € 94.459,12 (noventa e quatro mil quatrocentos e cinquenta e nove euros e doze cêntimos) (cfr. redacção proposta para ponto K. do elenco de factos provados).

HH. Embora se reconheça, concordando com o Tribunal a quo, que tais bens não são impenhoráveis em abstracto, a verdade é que, como alegado, se destinam a ser incorporados nas obras em execução pela Recorrente. Consequentemente, não podem ser oferecidos em garantia porque essenciais ao cumprimento das obrigações contratuais da Recorrente e manutenção da respectiva fonte produtora.

II. Acresce que, sendo a Recorrente uma empresa de construção civil, os inventários que vai detendo têm carácter meramente pontual, correspondendo, em cada momento, a compras de materiais que vão sendo feitas após adjudicação de obra pelo cliente e com base nos adiantamentos por este feito por forma a assegurar a continuidade da obra.

JJ. Não havendo obras em curso, a Recorrente não terá, à partida, necessidade de deter materiais registados como inventários, porque, reitera-se, a actividade da Recorrente não é compra e venda de mercadoria (caso em que a existência de mercadorias e inventários é inerente à própria actividade) mas a prestação de serviços que pode exigir ou não a utilização de mercadoria.

KK. Nessa medida, um eventual penhor sobre as existências / mercadoria obrigaria sempre à reposição de materiais para assegurar a manutenção da garantia ainda que a Recorrente não viesse a ter qualquer utilidade para os mesmos.

LL. Tal exigência implicaria, assim, uma interferência efectiva na gestão dos recursos da Recorrente, com evidente impacto na respectiva actividade e sem que daí advenha qualquer protecção acrescida para a AT relativamente aos demais credores da Recorrente.

MM. O mesmo se dirá, também, relativamente aos créditos sobre terceiros no valor de € 977.042,77 (novecentos e setenta e sete mil e quarenta e dois euros e setenta e sete cêntimos) (cfr. redacção proposta para ponto L. do elenco de factos provados).

NN. Sem deixar de reconhecer que, juridicamente, tais créditos não são impenhoráveis em abstracto, como invocado pelo Tribunal a quo, a verdade é que, sendo decorrentes da actividade desenvolvida pela Recorrente, o seu recebimento permitirá assegurar a manutenção da sua actividade, mediante pagamento aos trabalhadores e fornecedores e, eventualmente, da dívida exequenda, caso não venha a ser dada razão à Recorrente no contencioso iniciado.

OO. Atenta a respectiva natureza e afectação directa dos mesmos para assegurar os meios para prossecução da respectiva actividade (por via de pagamento dos salários dos trabalhadores, pagamento de fornecedores etc.) haveria que concluir pela insusceptibilidade de, em concreto, poderem ser oferecidos em garantia sob pena de se pôr em risco a própria actividade da Recorrente.

PP. Com efeito, se viesse a ser constituído penhor sobre os créditos em causa, tal implicaria que os valores recebidos ficariam imobilizados em garantia das dívidas identificadas, com evidente impacto na gestão da tesouraria da Recorrente.

QQ. E, portanto, em face do alegado e contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, resulta demonstrada a insuficiência dos bens penhoráveis - em concreto - para fazer face ao pagamento da dívida exequenda e acrescido - em concreto - , nos termos e para os efeitos do n.º 4 do art. 52.º da LGT.

RR. Reitera-se que para efeitos de decisão do pedido de dispensa, a análise tem que ser vista em termos relativos, isto é, tendo em conta o valor da garantia a prestar e o valor dos activos detidos pelo executado.

SS. Assim, o que competia à Recorrente comprovar no âmbito do pedido de dispensa de garantia era que o património de que dispunha não era suficiente para fazer face ao pagamento da dívida exequenda e acrescido, o que, como se demonstra, a Recorrente fez.

TT. Na verdade, a Recorrente apresentou à AT todos os elementos e informação que, conjugados com os demais elementos ao dispor da própria AT, são adequados e suficientes para comprovar que a Recorrente não dispunha de bens que permitissem garantir a quantia exequenda no valor fixado pela AT.

UU. No entender da Recorrente, estão - como estavam à data da submissão do pedido apresentado pela Recorrente - demonstrados e comprovados os requisitos para dispensa de prestação de garantia, nos termos do n.º 4 do art. 52.º da LGT.

VV. Para a AT poder, legalmente, indeferir o pedido de dispensa teria de invocar e demonstrar a existência de património de valor suficiente para assegurar o pagamento da quantia exequenda e acrescido, ou a existência de fortes indícios de que a actual situação patrimonial e financeira da Recorrente teria sido o resultado de actuação dolosa da própria, o que não foi feito por parte da AT.

WW. O Tribunal a quo, ao manter como válida a decisão da AT objecto de reclamação, aplicou mal o direito aos factos juridicamente relevantes para a completa e integral composição do litigo, violando o disposto no n.º 4 do art. 52.º da LGT.

XX. Por fim, e embora tal não tenha sequer sido invocado pela AT, alega o Tribunal a quo que “Reclamante não demonstrou ter envidado diligências junto de instituições financeiras para obtenção de outras formas de garantia (garantia bancária, segurocaução, aval, etc.), nem apresentou prova de que a constituição de garantia lhe acarretaria um dano irreversível.”

YY. Com o devido respeito, a Recorrente não demonstrou porque não está legalmente obrigada a tal uma vez que a avaliação sobre a (in)suficiência de bens penhoráveis é feita com base no património do executado e não de terceiros.

ZZ. Com efeito, o que o legislador exigiu para efeitos de dispensa de garantia é que o executado demonstre que não tem património penhorável em valor suficiente para pagamento da quantia exequenda e acrescido. A lei não exige que o executado comprove que não consegue obter garantias de terceiros…

AAA. E, tendo em conta o número de instituições financeiras a operar em Portugal, quantas deveriam ser contactadas pela Recorrente para que o Tribunal a quo considerasse demonstrada a impossibilidade de obtenção de garantia de terceiros? Uma? Duas? Três?

BBB. A alegação feita pelo Tribunal a quo deve, assim, ser desconsiderada na integra, não só porque não foi invocada pela AT na decisão reclamada, mas também porque não tem qualquer sustentação legal.

CCC. Em face de tudo o que vem exposto, conclui, pois, a Recorrente ter sido atempadamente demonstrada a manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para pagamento da quantia exequenda e acrescido, como referido no n.º 4 do art 52.º da LGT.

DDD. Com efeito, a Recorrente demonstrou que não tem activos penhoráveis - em concreto e considerando a actividade e circunstâncias da Recorrente - de valor suficiente para pagamento da dívida exequenda e acrescido.

EEE. A AT não logrou afastar esta demonstração da Recorrente, limitando-se a fazer alegações genéricas e abstractas quanto à titularidade de bens e valores por parte da Recorrente, potencialmente penhoráveis, sem qualquer quantificação e ponderação face ao valor total a garantir.

FFF. O despacho reclamado é, consequentemente, ilegal por violar o disposto no n.º 4 do art. 52.º da LGT.

GGG. Ao indeferir a reclamação judicial apresentada pela Recorrente, mantendo na ordem jurídica o despacho reclamado, o Tribunal a quo, violou também o n.º 4 do art. 52.º da LGT, pelo que a sentença recorrida deverá ser revogada, dando-se, em consequência, integral provimento à reclamação judicial apresentada pela Recorrente, ao abrigo dos arts. 276.º e seguintes do CPPT.

Nestes termos, e nos demais de Direito que Vs. Ex.as doutamente suprirão, deve o presente recurso ser considerado procedente por provado, revogando-se a sentença recorrida e, em consequência, considerando procedente a reclamação judicial deduzida pela Recorrente, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!!».

Regularmente notificada, a Recorrida não apresentou contra-alegações.

A Digna Magistrada do Ministério Público («DMMP») neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de não ser concedido provimento ao recurso.

Com dispensa dos vistos legais, atento o carácter urgente dos autos, vem o processo submetido à conferência desta Subsecção do Contencioso Tributário para decisão.

II- DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações do recorrente, importa decidir se a sentença recorrida:

(i) deve ser modificada quanto à factualidade ínsita nos pontos A., I., K. e L. do probatório; e,

(ii) deve ser revogada com fundamento em erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, dado que estão reunidos os requisitos legais para a dispensa de prestação de garantia nos PEF em causa, nos termos do art.º 52.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária («LGT»).

III- FUNDAMENTAÇÃO

III. A - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«A. Em 26.03.2025, a executada requereu dispensa da prestação de garantia nos PEF n.º 3239202501044044, 3239202501044095, 3239202501044141, 3239202501044214, 3239202501044273, 3239202501044320, 3239202501044427, 3239202501052543, 3239202501052888, 3239202501053027, 3239202501053620, 3239202501044052, 3239202501044060, 3239202501044109, 3239202501044117, 323920250104415, 3239202501044184, 3239202501044222, 3239202501044230, 3239202501044281, 3239202501044290, 3239202501044338, 3239202501044346, 3239202501044435, 3239202501044443, 3239202501052551, 3239202501052748, 3239202501052896, 3239202501052918, 3239202501053035, 3239202501053043, 3239202501053663, 3239202501053671, 3239202501044079, 3239202501044087, 3239202501044125, 3239202501044133, 3239202501044192, 3239202501044206, 3239202501044249, 3239202501044265, 3239202501044303, 3239202501044311, 3239202501044354, 3239202501044400, 3239202501044818, 3239202501044826, 3239202501052772, 3239202501052870, 3239202501053000, 3239202501053019, 3239202501053248, 3239202501053272, 3239202501065050, instaurados para pagamento de dívida exequenda relativas a Imposto de Valor Acrescentado (cf. doc. ref. N.º 008218324);

B. Em 14.05.2025, por despacho proferido pelo Diretor de Finanças Adjunto, foi indeferido esse pedido (idem);

C. Em 26.05.2025, a Reclamante requereu a constituição de garantia por penhor do estabelecimento comercial e a dispensa pelo remanescente (idem);

D. Os serviços da AT elaboraram, em 09.06.2025, a informação n.º 1322/2025, onde concluem o seguinte:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

E. Em 23.06.2025, o Diretor de Finanças Adjunto indeferiu o pedido formulado pela Reclamante nos seguintes termos:

«Concordo com a informação e parecer prestados, corroborando com a sua conclusão, pelo que proponho o indeferimento do pedido de constituição de garantia porquanto se concluiu que o estabelecimento comercial não constitui bem penhorável, por força da impossibilidade de continuidade da atividade sem novo licenciamento. Proponho ainda o indeferimento do pedido de dispensa de garantia para a totalidade dos processos de execução fiscal, por não se mostrarem reunidos os pressupostos necessários para tal, uma vez que o executado é detentor de ativos para os quais a constituição de garantia não se afigura como impeditivo da continuação do exercício da sua atividade, sendo estes, após avaliação, passíveis de constituírem garantia suficiente para parte daqueles processos de execução fiscal.» (idem);

F. Em 30.06.2025, o mandatário da Reclamante foi notificado do despacho de indeferimento mencionado na alínea antecedente (registo RL388955710PT) e,

G. Em 11.07.2025, deu entrada a petição inicial que deu origem à presente reclamação (cf. comprovativos de registo);

MAIS SE PROVOU QUE:

H. Foram identificadas 12 viaturas automóveis registadas em nome da executada, sem ónus, com as matrículas:

- ……,

- …....,

- …....;

- ….., ;

- …....,

- .…..,;

- ……., (acordo);

I. Dos elementos contabilísticos resulta que essas viaturas se encontram, em grande parte, amortizadas, apresentando valor contabilístico residual (acordo);

J. O ativo intangível – inscrito na contabilidade da Reclamante- corresponde ao alvará de empreiteiro de obras públicas n.º 257, emitido pelo Instituto dos Mercados Públicos, do Imobiliário e da Construção, I.P. (nos termos e para os efeitos do previsto na Lei n. B 41/2015, de 3 de Junho, cf. elementos contabilísticos juntos com a p.i., cujo teor se reproduz na íntegra);

K. Os inventários/matérias-primas – inscritas na contabilidade da Reclamante -destinam-se à execução de obras adjudicadas, sendo repostos consoante as necessidades operacionais (acordo);

L. O ativo circulante– inscrito na contabilidade da Reclamante - inclui créditos sobre terceiros decorrentes da atividade corrente (acordo e elementos contabilísticos juntos com a p.i.).

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

«Para apreciação e decisão da presente ação dá-se como não provado que as viaturas supra identificadas não tenham qualquer valor venal.».

Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:

«A decisão da matéria de facto provada efetuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que resulta dos autos e do processo de execução fiscal junto aos presentes autos, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

Quanto ao facto considerado não provado, o mesmo resulta da ausência de qualquer documento/avaliação que permita concluir, com certeza, que as viaturas supramencionadas não detêm qualquer valor venal, pelo que atendendo ao ónus de prova o mesmo terá de ser considerado como não provado.».

Da modificação da matéria de facto

Nas conclusões das alegações recursivas, a Recorrente peticiona a modificação de parte da matéria de facto fixada, bem como o aditamento de factualidade que considera relevante para a decisão da causa.

Vejamos, então.

Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão.

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

(i) os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cf. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

(ii) os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cf. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

(iii) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cf. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Como tal, não basta ao recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados.

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que foram, de forma que se entende suficiente, cumpridos os referidos ónus.

Estando cumpridas as exigências constantes do art.º 640.º do CPC, cumpre, agora, apreciar em concreto.

Começando pelo explanado na conclusão C., verificamos sem esforço que tal como vem alegado pela Recorrente, verifica-se um mero lapso quanto à identificação do PEF n.º 3239202501044150, que na sentença recorrida consta como PEF n.º 323920250104415.

E também é verdade, tal como dimana da conclusão F., que resulta dos autos que os PEF n.ºs 32329202501110020, 2329202501110268, 3239202501110276, 3239202501110330, 32325202501108484 e 32329202501108638 constam também da decisão impugnada e da petição inicial, pelo que o ponto A. da factualidade assente deve ser complementado em conformidade.

E é ainda certo, em conformidade com o ínsito na conclusão G., que o total das dívidas em cobrança coerciva nos PEF em causa ascende a 1.266.415,97 Euros, correspondendo a um valor a garantir total de 1.622.543,33 Euros, sendo que esta factualidade é indubitavelmente relevante para a decisão da causa, uma vez que, a final, está em causa a dispensa de prestação de garantia com fundamento na manifesta falta de meios económicos revelada por insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.

De igual forma, a posição preconizada nas conclusões H. a M. merece também acolhimento, dado que, por um lado, importa concretizar a valorização dos elementos patrimoniais em causa e, por outro, dimanam de informação já constante do procedimento de dispensa de prestação de garantia e já foram ponderados nessa sede.

Por ser assim, e acolhendo o alegado nas preditas conclusões recursivas, os pontos A., I., K. e L. do probatório passam a ter a seguinte redação:

A. Em 26.03.2025, a executada requereu dispensa da prestação de garantia nos PEF n.º 3239202501044044, 3239202501044095, 3239202501044141, 3239202501044214, 3239202501044273, 3239202501044320, 3239202501044427, 3239202501052543, 3239202501052888, 3239202501053027, 3239202501053620, 3239202501044052, 3239202501044060, 3239202501044109, 3239202501044117, 3239202501044150, 3239202501044184, 3239202501044222, 3239202501044230, 3239202501044281, 3239202501044290, 3239202501044338, 3239202501044346, 3239202501044435, 3239202501044443, 3239202501052551, 3239202501052748, 3239202501052896, 3239202501052918, 3239202501053035, 3239202501053043,3239202501053663, 3239202501053671, 3239202501044079, 3239202501044087, 3239202501044125,3239202501044133, 3239202501044192, 3239202501044206, 3239202501044249, 3239202501044265, 3239202501044303, 3239202501044311, 3239202501044354, 3239202501044400, 3239202501044818, 3239202501044826, 3239202501052772, 3239202501052870, 3239202501053000, 3239202501053019, 3239202501053248, 3239202501053272, 3239202501065050, 32329202501110020, 32329202501110268, 3239202501110276, 3239202501110330, 32325202501108484 e 32329202501108638 instaurados para pagamento de dívidas exequendas relativas a IVA, que totalizam 1.266.415,97 Euros, correspondendo a um valor a garantir total de € 1.622.543,33;

I. Dos elementos contabilísticos resulta que essas viaturas se encontram, em grande parte, amortizadas, apresentando valor contabilístico residual de € 14.380,94;

K. Os inventários/matérias-primas inscritas na contabilidade da Reclamante destinam-se à execução de obras adjudicadas, sendo repostos consoante as necessidades operacionais, apresentando, à data, o valor de € 94.459,12;

L. O ativo circulante - inscrito na contabilidade da Reclamante - inclui créditos sobre terceiros decorrentes da atividade corrente, no valor, à data, de € 977.042,77.

Termos em que, nos termos acima apontados, procedem estas alegações recursivas, ficando, pois, agora estabilizada a factualidade relevante para a decisão da causa.

III. B De Direito

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente a partir da respetiva motivação que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Ora, lidas as conclusões das alegações de recurso, resulta que está em causa saber se o Tribunal a quo errou no seu julgamento ao considerar improcedente a reclamação judicial apresentada pela Recorrente por ter concluído que os fundamentos enunciados pelo Autoridade Tributária e Aduaneira («AT») são válidos para sustentar a decisão de indeferimento tomada quanto ao pedido de dispensa de prestação de garantia.

A Recorrente dissente do julgado recorrido invocando, fundamentalmente, que «demonstrou a insuficiência de bens penhoráveis, o que permite indiciar a manifesta falta de meios económicos para garantir a dívida exequenda, nos termos e para os efeitos do previsto no n.º 4 do art. 52.º da LGT»

Conclui, pois, a Recorrente que «O Tribunal a quo, ao manter como válida a decisão da AT objecto de reclamação, aplicou mal o direito aos factos juridicamente relevantes para a completa e integral composição do litigo, violando o disposto no n.º 4 do art. 52.º da LGT.».

Vejamos, então, começando por recuperar o que, a este propósito, se escreveu na sentença recorrida, depois de elencar o quadro legal aplicável:

«(…)

No caso concreto, a Reclamante não logrou demonstrar, com base em prova idónea, a existência de prejuízo irreparável ou de manifesta insuficiência económica, desde logo porque, embora as viaturas apresentadas se encontrem contabilisticamente amortizadas, o respetivo valor contabilístico não reflete o valor venal dos bens, o qual deve ser determinado nos termos do artigo 199.º-A do CPPT e dos artigos 13.º a 17.º do Código do Imposto do Selo.

Assim, a existência de doze veículos automóveis, não onerados e com potencial valor de mercado, evidencia que subsiste património suscetível de avaliação e, eventualmente, de afetação à garantia (ainda que parcial).

Do mesmo modo, os inventários e créditos detidos pela sociedade não são, em princípio, insuscetíveis de penhora, uma vez que a impenhorabilidade relativa prevista no artigo 737.º, n.º 2, do CPC se aplica apenas às pessoas singulares, enquanto proteção de natureza pessoal, não sendo extensível às pessoas coletivas.

Por outro lado, a Reclamante não demonstrou ter envidado diligências junto de instituições financeiras para obtenção de outras formas de garantia (garantia bancária, seguro-caução, aval, etc.), nem apresentou prova de que a constituição de garantia lhe acarretaria um dano irreversível.

Mais se refira que a dispensa de prestação de garantia constitui um mecanismo de natureza excecional, que exige a demonstração rigorosa da impossibilidade de prestar a garantia e da inutilidade ou desnecessidade da sua exigência, sob pena de se transformar tal dispensa numa moratória ilegal, vedada pelo artigo 36.º, n.º 3, da LGT.

Não tendo a Reclamante feito essa demonstração, bem andou o Diretor de Finanças de Lisboa ao indeferir o pedido apresentado, o que infra se determinará.».

Apreciando.

Comecemos, então, por atentar no quadro normativo que releva para o caso dos autos.

Nos termos do n.º 1 do art.º 52.º da LGT, «a cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda (...)».

E o seu n.º 2 determina que a suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.

Por outro lado, o n.º 1 do art.º 199.º do CPPT estabelece que «(...) caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio suscetível de assegurar os créditos do exequente».

Dispondo o n.º 3 do mesmo preceito que «(...) o executado considerar existirem os pressupostos da isenção da prestação da garantia, deverá invocá-los e prová-los na petição».

Em conformidade com o disposto no art.º 170.º, n.ºs 1 a 3 do CPPT:

«1- Quando a garantia possa ser dispensada nos termos previstos na lei, deve o executado requerer a dispensa ao órgão da execução fiscal no prazo de 15 dias a contar da apresentação de meio de reação previsto no artigo anterior.

2- Caso o fundamento da dispensa da garantia seja superveniente ao termo daquele prazo, deve a dispensa ser requerida no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.

3- O pedido a dirigir ao órgão da execução fiscal deve ser fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária.».

O n.º 4 do art.º 52.º da LGT enuncia os pressupostos legais para que a dispensa da garantia seja concedida, estabelecendo que «a administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado».

Como resulta do enquadramento normativo que acima se deixou explanado, a dispensa de prestação de garantia exige, portanto, que se verifiquem os seguintes requisitos: (i) prestação de garantia causar prejuízo irreparável ou a verificação de manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido;

(ii) inexistência de fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado.

Assim, a isenção de prestação de garantia pode assentar na ocorrência de prejuízo irreparável ou, alternativamente, na manifesta falta de meios económicos do executado, embora a lei exija, cumulativamente, que não existam fortes indícios de que essa insuficiência ou inexistência de bens decorra da responsabilidade do executado, evitando a dissipação de bens para diminuir a garantia.

Cumpre ao executado demonstrar o prejuízo irreparável ou, alternativamente, a manifesta falta de meios económicos, que se revela pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda, desde que inexistam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa (cf. art.ºs 342.º do Código Civil – «CC» – e 74.º, n.º 1, da LGT).

Como se consignou no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo («STA»), de 05/07/2012, proferido no proc. n.º 0286/12, disponível em www.dgsi.pt, «o ónus da prova do preenchimento dos requisitos de que depende o deferimento do pedido de dispensa de garantia recai sobre o requerente, que invoca o respectivo direito à dispensa da prestação de garantia, como decorre das regras gerais (cfr. os artigos 342.º e 344.º do Código Civil) e se consignou no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal no de 17 de Dezembro de 2008, proferido no rec. n.º 327/08, ao qual aderimos sem reservas».

Caberá, no entanto, à AT o ónus da prova quanto à circunstância de existirem fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado. Veja-se, neste sentido, o acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, de 24/09/2020, proferido no proc. n.º 00580/20.4BEBRG e do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 16.09.2019, prolatado no proc. n.º 254/19.9BELRS, ambos disponíveis em www.dgsi.pt.

Importa também esclarecer que não compete ao Tribunal verificar, através de prova a produzir nos presentes autos e sobre a qual o órgão de execução fiscal não se debruçou no âmbito da decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia, se realmente se verificam os requisitos legais que permitiriam à Requerente gozar da pretendida isenção de prestação de garantia. O Tribunal apenas pode julgar a eventual ilegalidade cometida no procedimento reclamado, anulando-o se tal se verificar, ficando prejudicada a prova documental produzida pelo reclamante sobre a qual o órgão de execução fiscal não se debruçou aquando da emissão da decisão de indeferimento da dispensa de garantia. Tais circunstâncias resultam da natureza objetivista da reclamação prevista no art.º 276.º do CPPT, que visa a sua anulação e não a substituição do juízo feito pelo órgão competente para decidir.

O Tribunal fica, assim, limitado na sua apreciação da legalidade da decisão às questões que tenham sido levadas à apreciação deste. Veja-se a este título o acórdão do STA de 03/09/2014, proferido no processo n.º 0718/14, consultável em www.dgsi.com.

Aqui chegados, visto o direito que releva para o caso dos autos, importa transpor o mesmo para o caso vertente, assinalando-se, desde já, que não se vislumbra que o Tribunal a quo tenha incorrido no erro de julgamento que lhe vem assacado.

Expliquemos porque assim o entendemos.

Tal como flui do requerimento apresentado junto do órgão de execução fiscal para peticionar a dispensa de prestação de garantia, a Recorrente invocou, fundamentalmente, a insuficiência do seu património para garantir as dívidas exequendas (cf. requerimento a que se alude no ponto C. do probatório).

Para tanto, e além do mais, alegou a Recorrente que «não é proprietária de quaisquer bens imóveis, como pode ser confirmado pela consulta da situação patrimonial junto da Autoridade Tributária (“AT”)» e que «Tal como resulta do balanço de 2024, cuja cópia se junta (Doc. n.° 1), o activo fixo tangível da Requerente está valorizado em € 14.380,94».

Mais alegou que «O activo fixo intangível corresponde ao alvará emitido pelo Instituto dos Mercados Públicos, do Imobiliário e da Construção, l.P. nos termos e para os efeitos do previsto na Lei n.° 41/2015, de 3 de Junho, que aprovou o Regime Jurídico Aplicável ao Exercício da Actividade da Construção, não sendo, nessa medida, penhorável e / ou transmissível.» e que «Os créditos sobre terceiros são, na referida data, insuficientes para assegurar os pagamentos devidos, designadamente aos fornecedores.».

Concluiu a Recorrente que «está, assim, demonstrada a insuficiência de bens penhoráveis da Executada, concluindo-se pela falta de meios económicos da Executada para prestar garantia nos autos, nos termos legalmente previstos».

No entanto, na informação que sustenta a decisão impugnada é, desde logo, indicado que após pesquisa no «Cadastro Nacional de Veículos» foram identificadas 12 viaturas como estando registadas como sendo propriedade da Recorrente, sendo que nada foi dito quando às mesmas e ao seu valor no requerimento atinente ao pedido de dispensa de prestação de garantia que foi apresentado.

Também na predita informação é apontado, com referência ao exercício de 2024, que o valor do ativo fixo tangível é de 14.380,94 Euros, os elementos patrimoniais inventariados ascendem a 94.459,12 Euros e o ativo totaliza 5.194.907,72 Euros.

Ora, sendo certo que no requerimento apresentado a peticionar a dispensa de prestação de garantia é feita referência ao ativo fixo tangível (no montante de 14.380,94 Euros) e ao valor do ativo fixo intangível (1.160.000,00 Euros, correspondente ao alvará de obras), a verdade é que nada mais vem alegado, e muito menos provado, no sentido de evidenciar a «insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido», para assim demonstrar a «manifesta falta de meios económicos» para a prestação de garantia, nos termos do que dispõe, designadamente, o n.º4 do art.º 52.º da LGT, tendo em conta que o ativo da Recorrente em 2024 ascendia a 5.194.907,72 Euros.

É que como visto, totalizando o ativo da Recorrente em 2024 o valor de 5.194.907,72 Euros, e considerando que será necessário assegurar a garantia do valor de 1.622.543,33 Euros, seria necessário que tivesse fornecido uma explicação detalhada e circunstanciada da sua composição, da sua eventual flutuação e redução, de modo a demonstrar a aludida «manifesta falta de meios económicos», o que não fez.

Por outro lado, também não logrou a Recorrente concretizar o valor dos créditos existentes sobre clientes, sendo certo que nada obsta a que sejam afetos a assegurar o pagamento de dívidas tributárias, ainda que parcialmente. Note-se que a prestação de garantia em processo tributário não se se cinge à garantia bancária, caução, seguro-caução, mas a qualquer meio suscetível de assegurar os créditos do exequente (cf. art.º 199.º, n.º 1 do CPPT). Deste modo, visando a prestação de garantia assegurar a cobrança da dívida pela possibilidade de penhora e venda dos bens dados em garantia, pode ser constituída penhora de créditos sobre clientes (cf. art.ºs 735.º, n.º 1, 773.º e 775.º n.º 2, todos do CPC).

E o mesmo se diga em relação aos elementos patrimoniais que constam do inventário da Recorrente (v.g. mercadorias, produtos acabados e matérias-primas), porquanto não existe limitação legal que possa dar acolhimento à pretensão formulada pela Recorrente neste conspecto (cf. os acórdãos do Tribunal da Relação de Lisboa de 11/06/2003, proc. n.º 2089/2003-4 e do Tribunal da Relação de Coimbra de 08/04/2025, proc. n.º 2248/22.8T8ACB-B.C1, ambos consultáveis em www.dgsi.pt), sendo certo que podem, naturalmente, ser objeto de substituição, nos termos legalmente consignados (cf. n.º 7 do art.º 52.º da LGT).

Existindo vicissitudes que determinassem a alteração da interpretação dos dados constantes dos documentos contabilísticos e fiscais atinentes à situação patrimonial da Recorrente, deveriam ter sido alegados e provados no requerimento do pedido de dispensa de garantia, o que não sucedeu.

Face a todo o exposto, terá de se concluir, sem necessidade de mais considerações, que não ficou provada a manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.

E por assim ser improcede, integralmente, o imputado erro de julgamento na interpretação dos normativos em contenda, mantendo-se, assim, o julgado pelo Tribunal a quo, improcedendo estas alegações de recurso, sentido em que adiante se decidirá.

IV- DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 15 de janeiro de 2026