Quem foi o relator do acórdão 0820/15?

O relator foi Ana Paula da Fonseca Lobo, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0820/15?

O acórdão foi proferido em 09 de março de 2016.

0820/15 - STA

Sumário

I - Para determinação do lucro tributável do vendedor e do comprador deve ser tido em conta o valor resultante da fixação do VPT de um prédio quando seja inferior ao estipulado no contrato de compra e venda, constituindo uma presunção de rendimentos o valor constante do contrato que lhe seja inferior, art.º 64, do CIRC II - Por não serem admitidas nas normas de incidência tributária presunções inilidíveis - art. 73.º da LGT - o legislador estabeleceu no CIRC um procedimento no seu art. 139.º para prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário permitindo que aí se faça a ilisão de tal presunção. III - Tal procedimento é accionado pelo sujeito passivo e, como indica o n.º 5 do art. 139.º do CIRC rege-se pelo disposto nos artigos n.º 4 do artigo 86.º 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações. IV- Este procedimento constitui condição necessária à abertura da via contenciosa, n.º 7 do art. 130.º do CIRC. V - O sujeito passivo de imposto sobre o rendimento pode utilizar os seguintes meios contenciosos: impugnação judicial do acto que fixou o valor patrimonial tributário do imóvel; acção administrativa especial para sindicar a legalidade do acto final do procedimento tributário que instaurou com vista à prova do preço efectivo da transmissão; impugnação judicial do acto de liquidação de IRC, art. 58º-A do CIRC ao abrigo do mesmo preceito legal, com fundamento em qualquer ilegalidade ou erro praticado no procedimento destinado à prova do preço efectivo, podendo oferecer qualquer meio de prova adequado à demonstração do preço efectivamente praticado. VI - A sentença que analisou detalhada e acertadamente a suscitada questão da condição de procedibilidade, ao fazê-lo, após ter indicado que o processo era o próprio, estava implicitamente a decidir que se não verificava qualquer erro na forma de processo porque as questões a dirimir poderiam ser conhecidas no processo em que estava a ser proferida.

Texto

Recurso Jurisdicional Decisão recorrida – Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé . 15 de Abril de 2015 Julgou procedente a impugnação e anulou o acto de indeferimento do pedido para prova do preço efectivo e declarou nulas as liquidações de IRC e juros compensatórios impugnadas. Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A Representante da Fazenda Pública, no processo de impugnação judicial nº 782/11.4BELLE, instaurado por A…………, S.A., para impugnar judicialmente a liquidação nº 20118310003722 referente a IRC, no valor de €4.314,80 e juros compensatórios no valor de €165,95, bem como o despacho proferido a 04/05/2011, pelo Director de Finanças de Faro que indeferiu o pedido de prova do preço efectivo, ao abrigo do art. 139º do CIRC., veio interpôr o presente recurso da sentença supra mencionada, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões: 1 - Deve revogar-se a, aliás, douta sentença e absolver-se a Fazenda Pública da instância, porquanto: a) Tomado em consideração o facto de a decisão que pôs termo ao procedimento previsto no art. 139 CIRC não ter apreciado a pretensão do requerente por não ter sido instruída com as autorizações exigidas pelo seu nº 6, em vista do disposto no art. 86 nº 4 LGT e 97 nº 1 al. p) CPPT conclui-se que o meio adequado de reacção não é a impugnação. b) E, precisamente por isso, o tribunal ao conhecer da legalidade dessa decisão violou o art. 98 CPPT e 193 CPC. c) Mas, no caso, inesperado, de ainda assim se não entender, se como vimos o art. 139 nº 6 impõe o dever de apresentar as autorizações de acesso à informação bancária, inspirado o preceito em razões de permitir a correcta apreciação da situação, a sentença recorrida enunciou doutrina errada que briga com a regra do art. 119 nº 3 CPA (novo). d) E, a AT ao indeferir o procedimento lavrou despacho legal. e) Ora, obtida esta certeza, cumpre não conhecer dos vícios apontados ao acto tributário de liquidação por falta da condição de procedibilidade estabelecida no art. 139 nº 7 CIRC. f) Com efeito, não é suficiente requerer o procedimento estabelecido no art. 139 CIRC para se considerar preenchido aquele requisito, é indispensável não sobrevir circunstância que obste ao conhecimento do seu objecto, sob pena de desvirtuamento da finalidade da norma. 2 - Se assim se não decidir, sempre será de corrigir a sentença no sentido de ser suprida a nulidade de que enferma por não ter resolvido a excepção deduzida de erro na forma do processo, art. 615 nº 1 al. d) CPC. Requereu que seja dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a sentença recorrida. O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento do recurso. A Sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: A) Por escritura pública de compra e venda celebrada em 29/05/2009, a Impugnante declarou vender pelo preço de €335.017,00, o prédio urbano denominado por lote nº 10 sito em ………, freguesia e concelho de ………, inscrito na matriz sob o artigo 20.097 (cfr. fls. 228 a 231 dos autos); B) Em 05/11/2009 a Impugnante apresentou requerimento para prova do preço efectivo da alienação do prédio urbano sito na ………, lote 10, inscrito na matriz sob o artigo 20.097 da freguesia de ………, junto com uma declaração de autorização para aceder a informação bancária (cfr. fls. 89 a 91 dos autos); C) Em 05/11/2009 a Impugnante apresentou requerimento junto do Director de Finanças de Faro a juntar declaração de autorização B………… (cfr. fls. 89 a 91 dos autos); D) Em 14/12/2010 a Impugnante apresentou requerimento junto do Director de Finanças de Faro a juntar declaração de autorização da própria e de C………… (cfr. fls. 105 a 107 dos autos); E) Em 15/12/2010 a Impugnante apresentou requerimento junto do Director de Finanças de Faro, onde consta, nomeadamente que “(…) não entregou as declarações de autorização bancária dos restantes vogais do Conselho de Administração por estes terem cessado funções na sociedade (…)” (cfr. fls. 105 a 107 dos autos); F) Em 13/04/2011, a Divisão de Inspecção Tributária III enviou à Impugnante, ofício nº 8140, com o assunto: pedido de documentos de autorização de informação bancária nos termos do nº 6 do art. 139º do CIRC (cfr. fls. 111 dos autos); G) Em 21/04/2011 a Impugnante apresentou requerimento de resposta junto do Director de Finanças de Faro (cfr. fls. 113 a 116 dos autos); H) Em 02/05/2011 foi feita informação pela inspectora tributária onde consta, nomeadamente que “(…) propõe-se o indeferimento dos pedidos de prova do preço efectivo de transmissão e o respectivo arquivamento (…)” (cfr. fls. 77 a 79 dos autos); I) Em 04/05/2011, a inspectora Tributária apresentou informação adicional onde referiu que “(…) não tendo sido exibidas as autorizações para aceder à informação bancária respeitantes a todos os membros do conselho de administração em exercício nos anos de 2003 a 2009, mantém-se a proposta de indeferimento dos pedidos de prova do preço efectivo de transmissão dos imóveis em causa” (cfr. fls. 75 dos autos); J) Em 04/05/2011, foi aposto, sobre a informação referida na alínea anterior, o despacho de “concordo, pelo que, indefiro o pedido da Requerente como informado.” (cfr. fls. 74 dos autos); K) Em 05/05/2011 foi enviado ofício à Impugnante a informar sobre a informação e o despacho identificados nas alíneas anteriores (cfr. fls. 73 dos autos); L) Em 26/07/2011 foi emitida demonstração de liquidação de IRC, no valor de 4.314,80 (cfr. fls. 64 dos autos); M) Em 26/07/2011 foi emitida demonstração de liquidação de juros no valor de 165,95 (cfr. fls. 67 dos autos); N) A Impugnante solicitou aos antigos vogais do seu Conselho de Administração para disponibilizar autorização para acesso à informação bancária, que foi rejeitada (por acordo, atentos articulados em confronto com o p.a.). O último dos fundamentos de recurso consiste na nulidade da sentença por omissão de pronúncia. As duas primeiras conclusões do recurso referem que não era lícito ao Tribunal recorrido pronunciar sobre a legalidade da decisão proferida no procedimento administrativo de prova do efectivo preço na transmissão do imóvel por esta decisão, que pôs termo ao procedimento previsto no art. 139 CIRC, não ter apreciado a pretensão do requerente com fundamento em ter tal pedido de prova sido instruído com as autorizações exigidas pelo seu nº 6, face ao disposto no art. 86 nº 4 LGT e 97 nº 1 al. p) CPPT. Na contestação a Representante da Fazenda Pública havia invocado a excepção dilatória de erro na forma de processo indicando que o processo próprio para reagir contra o indeferimento do pedido de prova do efectivo preço na transmissão do imóvel era a acção administrativa especial e não o processo de impugnação do acto de liquidação. A recorrida manifestou-se contra este entendimento entendendo que aquele despacho de indeferimento não era susceptível de ser directa e autonomamente impugnável havendo de ser escrutinado judicialmente como objecto mediato do processo de impugnação do acto de liquidação que lhe sucedeu. A sentença recorrida afirmou de modo tabelar, sem fundamentação, no despacho saneador, que o processo era o próprio, sem expressamente ter feito qualquer análise da verificação ou não do erro na forma de processo. Para além de invocar o erro na forma de processo a Representante da Fazenda Pública, na contestação, em similitude com o que veio posteriormente a reafirmar neste recurso entende que, nas presentes circunstâncias em que o procedimento viu interrompidos os seus trâmites por não terem sido apresentadas as autorizações exigidas pelo seu nº 6 do art.º 139.º do CIRC, tudo se passará como se não tivesse sido instaurado o procedimento para prova do efectivo preço na transmissão do imóvel, condição de admissibilidade da impugnação, que, não poderia, pois, ser conhecida, nem anulado o despacho de indeferimento do procedimento, nem anulado o acto de liquidação impugnado. Sobre esta questão a sentença fez uma análise detalhada, juridicamente adequada, tendente a demonstrar que por um lado o despacho de indeferimento fizera uma inadequada análise quer dos factos quer da lei aplicável, pelo que o anulou, e, consequentemente declarou a ilegalidade do acto de liquidação subsequente a esse indeferimento. Referiu, nomeadamente: «(…) A consideração do VPT para efeito de determinação do lucro tributável em IRC, quando o valor constante do contrato seja inferior, constitui uma presunção de rendimentos. Não obstante, esta presunção pode ser ilidida mediante o procedimento previsto no art. 139.º. (…) Deste modo, o legislador criou um procedimento em ordem a permitir ao sujeito passivo de IRC demonstrar que o preço efectivamente praticado foi inferior ao VPT e, assim, afastar a presunção resultante do referido art. 64º do CIRC. Da leitura dos normativos invocados, resulta que o legislador não impôs um dever de Administração Tributária de aceder à informação bancária do requerente, mas apenas de uma faculdade – daí a referência normativa a “pode aceder”. Assim, quando é apresentado um pedido de prova de preço efectivo o acesso à informação bancária pode ou não ser exercido, pelo que, juntar ao requerimento as autorizações para esse exercício, decorre apenas dos deveres de cooperação e colaboração - art. 59º nº 1 da LGT e art. 48º nº 2 do CPPT. Acresce que, a Administração Tributária pode aceder às informações bancárias, de administradores ou gerentes mediante o procedimento de autorização judicial para aceder à informação bancária referente a terceiros relacionados com o contribuinte – art. 146~º-C do CPPT e art. 63º da LGT. Com efeito, apenas se pode exigir ao Requerente do referido pedido, que no âmbito do dever de colaboração que junto dos administradores ou gerentes, solicite autorização para aceder a informação bancária, mas se estes se recusarem a fazê-lo, nada mais pode aquele fazer, ficando sem acesso a esse meio de prova. Este procedimento constitui condição necessária à abertura da via contenciosa, como resulta expressamente do n.º 7 do art. 139.º do CIRC, ou seja, o procedimento previsto no n.º 3 do art. 139.º do CIRC, que visa a demonstração pelo sujeito passivo de que o preço efectivamente praticado foi inferior ao VPT, constitui uma condição de procedibilidade da impugnação quando nesta se pretenda discutir o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis – neste sentido, vide Acórdão do STA de 06-02-2013, proc. nº 0989/12. Compulsados os autos, verifica-se que, em 05/11/2009, a Impugnante apresentou requerimento para prova do preço efectivo da alienação do prédio urbano sito na ………, lote 10, inscrito na matriz sob o artigo 20.097 da freguesia de ………, porque o preço de escritura era inferior ao VPT. O Director de Finanças notificou a Impugnante para juntar documentos de autorização de informação bancária em falta relativamente a elementos do conselho de administração. A Impugnante apenas conseguiu juntar a sua própria declaração de autorização e informou que feita a solicitação aos ex-vogais do conselho de administração, os mesmos não responderam sequer aos contactos efectuados pela mesma. Atendendo aos esforços perpetrados pela Impugnante para responder ao requerido pela Administração Tributária e que se podem comprovar pelos inúmeros requerimentos feitos durante o procedimento em causa, conclui-se que foi cumprido pela mesma, o dever de colaboração que lhe cabe. Acresce que a Administração Tributária podia, se o pretendesse, ela própria recorrer ao processo de Derrogação de Sigilo Bancário para aceder à informação. O requerimento do pedido apresentado pela Impugnante foi indeferido com fundamento no Ofício-Circulado nº 20.136 de 11/03/2009. Acontece que nos termos do art. 55º do CPPT, “as orientações genéricas devem constar obrigatoriamente de circulares administrativas e aplicam-se exclusivamente à administração tributária que procedeu à sua emissão”, pelo que não têm força de lei e não vinculam este Tribunal. Tendo sido cumprido o dever de cooperação e colaboração por parte da Impugnante, exigido legalmente, não tinha a mesma de preencher cumulativamente, os requisitos constantes do Ofício-Circulado, que não decorrem da lei. Não podia, a Administração Tributária, pelos motivos explanados, indeferir o pedido de preço efectivo, com os fundamentos com que o fez. Padece aquele acto de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito, devendo por isso, ser anulado. Por último, referiu que: «Pelas soluções dadas às questões concretamente conhecidas ficou prejudicado o conhecimento de outras questões». Tal como indicado na sentença recorrida as autorizações a que se refere o n.º 6 do art.º 139.º do CIRC visam a agilização do procedimento de prova do valor efectivo, circunscrevendo-se no âmbito do dever de cooperação dos contribuintes com a Administração Tributária ao longo de todo o procedimento. A consulta da informação bancária do recorrente não é um trâmite obrigatório do procedimento e há-de ser utilizado, com a parcimónia que se impõe à Administração Tributária, na sua relação com os contribuintes, de preservar a reserva da vida privada destes, acedendo à informação bancária, como a qualquer outra, que a estes diga respeito, sempre e só quando tal se revele necessário. Assim, se forem fornecidos elementos de prova bastantes para demonstrar o preço efectivo da transmissão do imóvel pode não ser necessário o acesso à informação bancária, que em si mesma não é prova plena de qualquer transmissão de imóveis, mas apenas de fluxos financeiros ali registados pela entidade bancária. Não poderia ser indeferido esse pedido, caso a prova tivesse sido alcançada por outros meios que a tornassem desnecessária. Mas, no caso concreto, a requerente, aqui recorrida, notificada para fazer a junção das autorizações fez juntar as que disse conseguir. Ora a empresa recorrida teve que obter essas autorizações dos seus administradores não tendo qualquer poder para exigir destes que a facultem, ou substituir-se a estes na emissão dessas autorizações. Se a prova do preço ficava, no entender da Administração Tributária comprometida por falta de tal informação bancária podia e devia ter directamente interpelado os faltosos para a fornecerem, ou ter derrubado o sigilo bancário caso persistissem na recusa em fornecê-las. O indeferimento à recorrida do pedido de prova do preço efectivo porque alguns administradores não autorizaram a consulta de elementos bancários, tendo esta fornecido a sua autorização e a de um administrador, e invocando que os demais tinham cessado funções na sociedade e a não forneceram, apresenta-se como uma solução excessiva e desadequada, que penaliza a recorrida por actos pessoais de terceiros. Era exigível que a Administração Tributária tivesse adoptado um comportamento de maior empenho na busca da verdade material, certa de que está no desempenho de funções públicas, em estrito cumprimento da lei e com o único objectivo de arrecadar a receita tributária que for devida, em face das normas legais aplicáveis ao caso concreto. O indeferimento do procedimento assente nesta leitura do n.º 6 do art.º 139.º do CIRC, ainda que em cumprimento de orientação veiculada por circular não pode deixar de ser considerado, como fez a sentença recorrida como infundado e violador da lei a determinar a sua anulação. Anulada a decisão do procedimento aqui em causa, ficam sem suporte legal os actos posteriores, incluído o acto de liquidação que tinham a sua génese naquele procedimento, dado que o procedimento tem efeito suspensivo da liquidação na parte correspondente ao valor da diferença positiva prevista no n.º 2 do art.º 64 do CIRC. Mas não se passa tudo como se o procedimento não tivesse tido lugar, o que ocorre é que o procedimento volta ao momento que antecede a sua decisão final, agora anulada, para seguir os seus trâmites normais, com a prova do preço efectivo e, eventual consulta da informação bancária e, posteriormente a elaboração de novo acto de liquidação. Nos termos do disposto no art. 64, do CIRC para efeitos de determinação do lucro tributável do vendedor e do comprador, quando o valor resultante da fixação do VPT de um prédio seja inferior ao estipulado no contrato de compra e venda, é o que deve ser considerado, constituindo uma presunção de rendimentos o valor constante do contrato que lhe seja inferior. Por não serem admitidas nas normas de incidência tributária presunções inilidíveis - art. 73.º da LGT – o legislador estabeleceu no CIRC um procedimento no seu art. 139.º para prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário permitindo que aí se faça a ilisão de tal presunção. Tal procedimento é accionado pelo sujeito passivo «mediante requerimento dirigido ao Director de Finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos». Como indica o n.º 5 do art. 139.º do CIRC este procedimento «rege-se pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei», configurando-se uma verdadeira equiparação legal com o procedimento do pedido de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, assim admitindo que no processo de impugnação do acto de liquidação (ou do acto de correcção do lucro tributável de que não resulta liquidação) sejam discutidas, quer as ilegalidades desse acto, quer todas as ilegalidades verificadas ao longo do procedimento, salvo caso de se haver alcançado um valor por acordo entre os peritos. Nos termos do disposto no n.º 7 do art. 130.º do CIRC a existência deste procedimento constitui condição necessária à abertura da via contenciosa, ou seja é uma condição de procedibilidade da impugnação quando nesta se pretenda discutir o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis. Como claramente expresso no Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo proferido no proc. 0881/12, em 03-12-2014, disponível em www.dgsi.pt, « I – Tanto o acto de determinação do valor patrimonial tributário definitivo de imóvel como o acto de indeferimento do pedido formulado em procedimento tributário que o alienante do imóvel, enquanto sujeito passivo de IRC, tenha instaurado para prova do preço efectivo da transmissão por virtude de o valor de venda declarado ser inferior ao valor patrimonial tributário fixado (arts. 58º-A e 129º do CIRC, a que correspondem os actuais arts. 64º e 139º), afectam, de forma actual e imediata, os direitos e interesses legalmente protegidos desse sujeito passivo, e, por isso, há que assegurar-lhe a tutela judicial efectiva em relação a estes dois actos (pese embora a lei apenas considere aquele primeiro como “destacável” para efeitos contenciosos), com a possibilidade da sua impugnação contenciosa autónoma e imediata, subtraída ao regime regra da impugnação unitária. II – Pelo que a este sujeito passivo de imposto sobre o rendimento assistem os seguintes meios contenciosos: (i) impugnação judicial do acto que fixou o valor patrimonial tributário do imóvel; (ii) acção administrativa especial para sindicar a legalidade do acto final do procedimento tributário que instaurou com vista à prova do preço efectivo da transmissão; (iii) impugnação judicial do acto de liquidação de IRC que vier a resultar da aplicação do disposto no art. 58º-A do CIRC, ou, se não houver lugar a liquidação de imposto, do acto de correcção ao lucro tributável efectuada ao abrigo do mesmo preceito legal, sendo de notar que nesta impugnação pode ainda invocar qualquer ilegalidade ou erro praticado no procedimento destinado à prova do preço efectivo, bem como recorrer a qualquer meio de prova adequado à demonstração do preço efectivamente praticado.» Assim, sendo certo que a sentença analisou detalhada e acertadamente a suscitada questão da condição de procedibilidade, ao fazê-lo, após ter indicado que o processo era o próprio, estava implicitamente a decidir que se não verificava qualquer erro na forma de processo porque as questões a dirimir poderiam ser conhecidas neste processo, não havendo obrigatoriedade de obter previamente em acção administrativa especial a revogação da decisão de indeferimento do procedimento para prova do preço efectivo, e, nessa medida a questão foi abarcada pela formulação de que «Pelas soluções dadas às questões concretamente conhecidas ficou prejudicado o conhecimento de outras questões», nos termos previstos no art.º 608º, n.º 2 do Código de Processo Civil aqui aplicável por força do disposto no art.º 2.º do Código de Processo e Procedimento Tributário. A fundamentação para a decisão de que não se verificava qualquer erro na forma de processo, no caso concreto, sempre coincidiria muito com os argumentos avançados para considerar, como foi considerado, que estava cumprida a questão de procedibilidade em discussão e que neste processo de impugnação se podia, e, devia conhecer da legalidade da decisão que indeferiu o procedimento para prova do preço efectivo. Deparamo-nos, pois, com um julgamento implícito da questão suscitada de erro na forma de processo, admissível, nos termos do artigo 608.º n. 2 do Código de Processo Civil, por se tratar de questão suscitada no processo que deve considerar-se abrangida, embora de forma não expressa, nos termos e limites precisos em que se julgou a impugnação. O recurso, não pode, pois, obter provimento. Deliberação Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida. Custas pela recorrente. (Processado e revisto pela relatora com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário) Lisboa, 9 de Março de 2016. - Ana Paula Lobo (relatora) – Dulce Neto – Ascensão Lopes.

Sumário

II- Por não serem admitidas nas normas de incidência tributária presunções inilidíveis - art. 73.º da LGT - o legislador estabeleceu no CIRC um procedimento no seu art. 139.º para prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário permitindo que aí se faça a ilisão de tal presunção.

III- Tal procedimento é accionado pelo sujeito passivo e, como indica o n.º 5 do art. 139.º do CIRC rege-se pelo disposto nos artigos n.º 4 do artigo 86.º 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações.

IV- Este procedimento constitui condição necessária à abertura da via contenciosa, n.º 7 do art. 130.º do CIRC.

V- O sujeito passivo de imposto sobre o rendimento pode utilizar os seguintes meios contenciosos: impugnação judicial do acto que fixou o valor patrimonial tributário do imóvel; acção administrativa especial para sindicar a legalidade do acto final do procedimento tributário que instaurou com vista à prova do preço efectivo da transmissão; impugnação judicial do acto de liquidação de IRC, art. 58º-A do CIRC ao abrigo do mesmo preceito legal, com fundamento em qualquer ilegalidade ou erro praticado no procedimento destinado à prova do preço efectivo, podendo oferecer qualquer meio de prova adequado à demonstração do preço efectivamente praticado.

VI- A sentença que analisou detalhada e acertadamente a suscitada questão da condição de procedibilidade, ao fazê-lo, após ter indicado que o processo era o próprio, estava implicitamente a decidir que se não verificava qualquer erro na forma de processo porque as questões a dirimir poderiam ser conhecidas no processo em que estava a ser proferida.

Texto Integral

Recurso Jurisdicional

Decisão recorrida – Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé

. 15 de Abril de 2015

Julgou procedente a impugnação e anulou o acto de indeferimento do pedido para prova do preço efectivo e declarou nulas as liquidações de IRC e juros compensatórios impugnadas.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A Representante da Fazenda Pública, no processo de impugnação judicial nº 782/11.4BELLE, instaurado por A…………, S.A., para impugnar judicialmente a liquidação nº 20118310003722 referente a IRC, no valor de €4.314,80 e juros compensatórios no valor de €165,95, bem como o despacho proferido a 04/05/2011, pelo Director de Finanças de Faro que indeferiu o pedido de prova do preço efectivo, ao abrigo do art. 139º do CIRC., veio interpôr o presente recurso da sentença supra mencionada, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

1- Deve revogar-se a, aliás, douta sentença e absolver-se a Fazenda Pública da instância, porquanto:

a) Tomado em consideração o facto de a decisão que pôs termo ao procedimento previsto no art. 139 CIRC não ter apreciado a pretensão do requerente por não ter sido instruída com as autorizações exigidas pelo seu nº 6, em vista do disposto no art. 86 nº 4 LGT e 97 nº 1 al. p) CPPT conclui-se que o meio adequado de reacção não é a impugnação.

b) E, precisamente por isso, o tribunal ao conhecer da legalidade dessa decisão violou o art. 98 CPPT e 193 CPC.

c) Mas, no caso, inesperado, de ainda assim se não entender, se como vimos o art. 139 nº 6 impõe o dever de apresentar as autorizações de acesso à informação bancária, inspirado o preceito em razões de permitir a correcta apreciação da situação, a sentença recorrida enunciou doutrina errada que briga com a regra do art. 119 nº 3 CPA (novo).

d) E, a AT ao indeferir o procedimento lavrou despacho legal.

e) Ora, obtida esta certeza, cumpre não conhecer dos vícios apontados ao acto tributário de liquidação por falta da condição de procedibilidade estabelecida no art. 139 nº 7 CIRC.

f) Com efeito, não é suficiente requerer o procedimento estabelecido no art. 139 CIRC para se considerar preenchido aquele requisito, é indispensável não sobrevir circunstância que obste ao conhecimento do seu objecto, sob pena de desvirtuamento da finalidade da norma.

2- Se assim se não decidir, sempre será de corrigir a sentença no sentido de ser suprida a nulidade de que enferma por não ter resolvido a excepção deduzida de erro na forma do processo, art. 615 nº 1 al. d) CPC.

Requereu que seja dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a sentença recorrida.

O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento do recurso.

A Sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

A) Por escritura pública de compra e venda celebrada em 29/05/2009, a Impugnante declarou vender pelo preço de €335.017,00, o prédio urbano denominado por lote nº 10 sito em ………, freguesia e concelho de ………, inscrito na matriz sob o artigo 20.097 (cfr. fls. 228 a 231 dos autos);

B) Em 05/11/2009 a Impugnante apresentou requerimento para prova do preço efectivo da alienação do prédio urbano sito na ………, lote 10, inscrito na matriz sob o artigo 20.097 da freguesia de ………, junto com uma declaração de autorização para aceder a informação bancária (cfr. fls. 89 a 91 dos autos);

C) Em 05/11/2009 a Impugnante apresentou requerimento junto do Director de Finanças de Faro a juntar declaração de autorização B………… (cfr. fls. 89 a 91 dos autos);

D) Em 14/12/2010 a Impugnante apresentou requerimento junto do Director de Finanças de Faro a juntar declaração de autorização da própria e de C………… (cfr. fls. 105 a 107 dos autos);

E) Em 15/12/2010 a Impugnante apresentou requerimento junto do Director de Finanças de Faro, onde consta, nomeadamente que “(…) não entregou as declarações de autorização bancária dos restantes vogais do Conselho de Administração por estes terem cessado funções na sociedade (…)” (cfr. fls. 105 a 107 dos autos);

F) Em 13/04/2011, a Divisão de Inspecção Tributária III enviou à Impugnante, ofício nº 8140, com o assunto: pedido de documentos de autorização de informação bancária nos termos do nº 6 do art. 139º do CIRC (cfr. fls. 111 dos autos);

G) Em 21/04/2011 a Impugnante apresentou requerimento de resposta junto do Director de Finanças de Faro (cfr. fls. 113 a 116 dos autos);

H) Em 02/05/2011 foi feita informação pela inspectora tributária onde consta, nomeadamente que “(…) propõe-se o indeferimento dos pedidos de prova do preço efectivo de transmissão e o respectivo arquivamento (…)” (cfr. fls. 77 a 79 dos autos);

I) Em 04/05/2011, a inspectora Tributária apresentou informação adicional onde referiu que “(…) não tendo sido exibidas as autorizações para aceder à informação bancária respeitantes a todos os membros do conselho de administração em exercício nos anos de 2003 a 2009, mantém-se a proposta de indeferimento dos pedidos de prova do preço efectivo de transmissão dos imóveis em causa” (cfr. fls. 75 dos autos);

J) Em 04/05/2011, foi aposto, sobre a informação referida na alínea anterior, o despacho de “concordo, pelo que, indefiro o pedido da Requerente como informado.” (cfr. fls. 74 dos autos);

K) Em 05/05/2011 foi enviado ofício à Impugnante a informar sobre a informação e o despacho identificados nas alíneas anteriores (cfr. fls. 73 dos autos);

L) Em 26/07/2011 foi emitida demonstração de liquidação de IRC, no valor de 4.314,80 (cfr. fls. 64 dos autos);

M) Em 26/07/2011 foi emitida demonstração de liquidação de juros no valor de 165,95 (cfr. fls. 67 dos autos);

N) A Impugnante solicitou aos antigos vogais do seu Conselho de Administração para disponibilizar autorização para acesso à informação bancária, que foi rejeitada (por acordo, atentos articulados em confronto com o p.a.).

O último dos fundamentos de recurso consiste na nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

As duas primeiras conclusões do recurso referem que não era lícito ao Tribunal recorrido pronunciar sobre a legalidade da decisão proferida no procedimento administrativo de prova do efectivo preço na transmissão do imóvel por esta decisão, que pôs termo ao procedimento previsto no art. 139 CIRC, não ter apreciado a pretensão do requerente com fundamento em ter tal pedido de prova sido instruído com as autorizações exigidas pelo seu nº 6, face ao disposto no art. 86 nº 4 LGT e 97 nº 1 al. p) CPPT.

Na contestação a Representante da Fazenda Pública havia invocado a excepção dilatória de erro na forma de processo indicando que o processo próprio para reagir contra o indeferimento do pedido de prova do efectivo preço na transmissão do imóvel era a acção administrativa especial e não o processo de impugnação do acto de liquidação.

A recorrida manifestou-se contra este entendimento entendendo que aquele despacho de indeferimento não era susceptível de ser directa e autonomamente impugnável havendo de ser escrutinado judicialmente como objecto mediato do processo de impugnação do acto de liquidação que lhe sucedeu.

A sentença recorrida afirmou de modo tabelar, sem fundamentação, no despacho saneador, que o processo era o próprio, sem expressamente ter feito qualquer análise da verificação ou não do erro na forma de processo.

Para além de invocar o erro na forma de processo a Representante da Fazenda Pública, na contestação, em similitude com o que veio posteriormente a reafirmar neste recurso entende que, nas presentes circunstâncias em que o procedimento viu interrompidos os seus trâmites por não terem sido apresentadas as autorizações exigidas pelo seu nº 6 do art.º 139.º do CIRC, tudo se passará como se não tivesse sido instaurado o procedimento para prova do efectivo preço na transmissão do imóvel, condição de admissibilidade da impugnação, que, não poderia, pois, ser conhecida, nem anulado o despacho de indeferimento do procedimento, nem anulado o acto de liquidação impugnado.

Sobre esta questão a sentença fez uma análise detalhada, juridicamente adequada, tendente a demonstrar que por um lado o despacho de indeferimento fizera uma inadequada análise quer dos factos quer da lei aplicável, pelo que o anulou, e, consequentemente declarou a ilegalidade do acto de liquidação subsequente a esse indeferimento.

Referiu, nomeadamente:

«(…) A consideração do VPT para efeito de determinação do lucro tributável em IRC, quando o valor constante do contrato seja inferior, constitui uma presunção de rendimentos. Não obstante, esta presunção pode ser ilidida mediante o procedimento previsto no art. 139.º.

(…) Deste modo, o legislador criou um procedimento em ordem a permitir ao sujeito passivo de IRC demonstrar que o preço efectivamente praticado foi inferior ao VPT e, assim, afastar a presunção resultante do referido art. 64º do CIRC.

Da leitura dos normativos invocados, resulta que o legislador não impôs um dever de Administração Tributária de aceder à informação bancária do requerente, mas apenas de uma faculdade – daí a referência normativa a “pode aceder”.

Assim, quando é apresentado um pedido de prova de preço efectivo o acesso à informação bancária pode ou não ser exercido, pelo que, juntar ao requerimento as autorizações para esse exercício, decorre apenas dos deveres de cooperação e colaboração - art. 59º nº 1 da LGT e art. 48º nº 2 do CPPT.

Acresce que, a Administração Tributária pode aceder às informações bancárias, de administradores ou gerentes mediante o procedimento de autorização judicial para aceder à informação bancária referente a terceiros relacionados com o contribuinte – art. 146~º-C do CPPT e art. 63º da LGT.

Com efeito, apenas se pode exigir ao Requerente do referido pedido, que no âmbito do dever de colaboração que junto dos administradores ou gerentes, solicite autorização para aceder a informação bancária, mas se estes se recusarem a fazê-lo, nada mais pode aquele fazer, ficando sem acesso a esse meio de prova.

Este procedimento constitui condição necessária à abertura da via contenciosa, como resulta expressamente do n.º 7 do art. 139.º do CIRC, ou seja, o procedimento previsto no n.º 3 do art. 139.º do CIRC, que visa a demonstração pelo sujeito passivo de que o preço efectivamente praticado foi inferior ao VPT, constitui uma condição de procedibilidade da impugnação quando nesta se pretenda discutir o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis – neste sentido, vide Acórdão do STA de 06-02-2013, proc. nº 0989/12.

Compulsados os autos, verifica-se que, em 05/11/2009, a Impugnante apresentou requerimento para prova do preço efectivo da alienação do prédio urbano sito na ………, lote 10, inscrito na matriz sob o artigo 20.097 da freguesia de ………, porque o preço de escritura era inferior ao VPT.

O Director de Finanças notificou a Impugnante para juntar documentos de autorização de informação bancária em falta relativamente a elementos do conselho de administração.

A Impugnante apenas conseguiu juntar a sua própria declaração de autorização e informou que feita a solicitação aos ex-vogais do conselho de administração, os mesmos não responderam sequer aos contactos efectuados pela mesma.

Atendendo aos esforços perpetrados pela Impugnante para responder ao requerido pela Administração Tributária e que se podem comprovar pelos inúmeros requerimentos feitos durante o procedimento em causa, conclui-se que foi cumprido pela mesma, o dever de colaboração que lhe cabe.

Acresce que a Administração Tributária podia, se o pretendesse, ela própria recorrer ao processo de Derrogação de Sigilo Bancário para aceder à informação.

O requerimento do pedido apresentado pela Impugnante foi indeferido com fundamento no Ofício-Circulado nº 20.136 de 11/03/2009.

Acontece que nos termos do art. 55º do CPPT, “as orientações genéricas devem constar obrigatoriamente de circulares administrativas e aplicam-se exclusivamente à administração tributária que procedeu à sua emissão”, pelo que não têm força de lei e não vinculam este Tribunal.

Tendo sido cumprido o dever de cooperação e colaboração por parte da Impugnante, exigido legalmente, não tinha a mesma de preencher cumulativamente, os requisitos constantes do Ofício-Circulado, que não decorrem da lei.

Não podia, a Administração Tributária, pelos motivos explanados, indeferir o pedido de preço efectivo, com os fundamentos com que o fez.

Padece aquele acto de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito, devendo por isso, ser anulado.

Por último, referiu que: «Pelas soluções dadas às questões concretamente conhecidas ficou prejudicado o conhecimento de outras questões».

Tal como indicado na sentença recorrida as autorizações a que se refere o n.º 6 do art.º 139.º do CIRC visam a agilização do procedimento de prova do valor efectivo, circunscrevendo-se no âmbito do dever de cooperação dos contribuintes com a Administração Tributária ao longo de todo o procedimento. A consulta da informação bancária do recorrente não é um trâmite obrigatório do procedimento e há-de ser utilizado, com a parcimónia que se impõe à Administração Tributária, na sua relação com os contribuintes, de preservar a reserva da vida privada destes, acedendo à informação bancária, como a qualquer outra, que a estes diga respeito, sempre e só quando tal se revele necessário. Assim, se forem fornecidos elementos de prova bastantes para demonstrar o preço efectivo da transmissão do imóvel pode não ser necessário o acesso à informação bancária, que em si mesma não é prova plena de qualquer transmissão de imóveis, mas apenas de fluxos financeiros ali registados pela entidade bancária.

Não poderia ser indeferido esse pedido, caso a prova tivesse sido alcançada por outros meios que a tornassem desnecessária. Mas, no caso concreto, a requerente, aqui recorrida, notificada para fazer a junção das autorizações fez juntar as que disse conseguir. Ora a empresa recorrida teve que obter essas autorizações dos seus administradores não tendo qualquer poder para exigir destes que a facultem, ou substituir-se a estes na emissão dessas autorizações. Se a prova do preço ficava, no entender da Administração Tributária comprometida por falta de tal informação bancária podia e devia ter directamente interpelado os faltosos para a fornecerem, ou ter derrubado o sigilo bancário caso persistissem na recusa em fornecê-las. O indeferimento à recorrida do pedido de prova do preço efectivo porque alguns administradores não autorizaram a consulta de elementos bancários, tendo esta fornecido a sua autorização e a de um administrador, e invocando que os demais tinham cessado funções na sociedade e a não forneceram, apresenta-se como uma solução excessiva e desadequada, que penaliza a recorrida por actos pessoais de terceiros. Era exigível que a Administração Tributária tivesse adoptado um comportamento de maior empenho na busca da verdade material, certa de que está no desempenho de funções públicas, em estrito cumprimento da lei e com o único objectivo de arrecadar a receita tributária que for devida, em face das normas legais aplicáveis ao caso concreto.

O indeferimento do procedimento assente nesta leitura do n.º 6 do art.º 139.º do CIRC, ainda que em cumprimento de orientação veiculada por circular não pode deixar de ser considerado, como fez a sentença recorrida como infundado e violador da lei a determinar a sua anulação.

Anulada a decisão do procedimento aqui em causa, ficam sem suporte legal os actos posteriores, incluído o acto de liquidação que tinham a sua génese naquele procedimento, dado que o procedimento tem efeito suspensivo da liquidação na parte correspondente ao valor da diferença positiva prevista no n.º 2 do art.º 64 do CIRC. Mas não se passa tudo como se o procedimento não tivesse tido lugar, o que ocorre é que o procedimento volta ao momento que antecede a sua decisão final, agora anulada, para seguir os seus trâmites normais, com a prova do preço efectivo e, eventual consulta da informação bancária e, posteriormente a elaboração de novo acto de liquidação.

Nos termos do disposto no art. 64, do CIRC para efeitos de determinação do lucro tributável do vendedor e do comprador, quando o valor resultante da fixação do VPT de um prédio seja inferior ao estipulado no contrato de compra e venda, é o que deve ser considerado, constituindo uma presunção de rendimentos o valor constante do contrato que lhe seja inferior.

Por não serem admitidas nas normas de incidência tributária presunções inilidíveis - art. 73.º da LGT – o legislador estabeleceu no CIRC um procedimento no seu art. 139.º para prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário permitindo que aí se faça a ilisão de tal presunção.

Tal procedimento é accionado pelo sujeito passivo «mediante requerimento dirigido ao Director de Finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos».

Como indica o n.º 5 do art. 139.º do CIRC este procedimento «rege-se pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei», configurando-se uma verdadeira equiparação legal com o procedimento do pedido de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, assim admitindo que no processo de impugnação do acto de liquidação (ou do acto de correcção do lucro tributável de que não resulta liquidação) sejam discutidas, quer as ilegalidades desse acto, quer todas as ilegalidades verificadas ao longo do procedimento, salvo caso de se haver alcançado um valor por acordo entre os peritos.

Nos termos do disposto no n.º 7 do art. 130.º do CIRC a existência deste procedimento constitui condição necessária à abertura da via contenciosa, ou seja é uma condição de procedibilidade da impugnação quando nesta se pretenda discutir o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis.

Como claramente expresso no Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo proferido no proc. 0881/12, em 03-12-2014, disponível em www.dgsi.pt, «

I- Tanto o acto de determinação do valor patrimonial tributário definitivo de imóvel como o acto de indeferimento do pedido formulado em procedimento tributário que o alienante do imóvel, enquanto sujeito passivo de IRC, tenha instaurado para prova do preço efectivo da transmissão por virtude de o valor de venda declarado ser inferior ao valor patrimonial tributário fixado (arts. 58º-A e 129º do CIRC, a que correspondem os actuais arts. 64º e 139º), afectam, de forma actual e imediata, os direitos e interesses legalmente protegidos desse sujeito passivo, e, por isso, há que assegurar-lhe a tutela judicial efectiva em relação a estes dois actos (pese embora a lei apenas considere aquele primeiro como “destacável” para efeitos contenciosos), com a possibilidade da sua impugnação contenciosa autónoma e imediata, subtraída ao regime regra da impugnação unitária.

II- Pelo que a este sujeito passivo de imposto sobre o rendimento assistem os seguintes meios contenciosos:

(i) impugnação judicial do acto que fixou o valor patrimonial tributário do imóvel;

(ii) acção administrativa especial para sindicar a legalidade do acto final do procedimento tributário que instaurou com vista à prova do preço efectivo da transmissão;

(iii) impugnação judicial do acto de liquidação de IRC que vier a resultar da aplicação do disposto no art. 58º-A do CIRC, ou, se não houver lugar a liquidação de imposto, do acto de correcção ao lucro tributável efectuada ao abrigo do mesmo preceito legal, sendo de notar que nesta impugnação pode ainda invocar qualquer ilegalidade ou erro praticado no procedimento destinado à prova do preço efectivo, bem como recorrer a qualquer meio de prova adequado à demonstração do preço efectivamente praticado.»

Assim, sendo certo que a sentença analisou detalhada e acertadamente a suscitada questão da condição de procedibilidade, ao fazê-lo, após ter indicado que o processo era o próprio, estava implicitamente a decidir que se não verificava qualquer erro na forma de processo porque as questões a dirimir poderiam ser conhecidas neste processo, não havendo obrigatoriedade de obter previamente em acção administrativa especial a revogação da decisão de indeferimento do procedimento para prova do preço efectivo, e, nessa medida a questão foi abarcada pela formulação de que «Pelas soluções dadas às questões concretamente conhecidas ficou prejudicado o conhecimento de outras questões», nos termos previstos no art.º 608º, n.º 2 do Código de Processo Civil aqui aplicável por força do disposto no art.º 2.º do Código de Processo e Procedimento Tributário.

A fundamentação para a decisão de que não se verificava qualquer erro na forma de processo, no caso concreto, sempre coincidiria muito com os argumentos avançados para considerar, como foi considerado, que estava cumprida a questão de procedibilidade em discussão e que neste processo de impugnação se podia, e, devia conhecer da legalidade da decisão que indeferiu o procedimento para prova do preço efectivo. Deparamo-nos, pois, com um julgamento implícito da questão suscitada de erro na forma de processo, admissível, nos termos do artigo 608.º n. 2 do Código de Processo Civil, por se tratar de questão suscitada no processo que deve considerar-se abrangida, embora de forma não expressa, nos termos e limites precisos em que se julgou a impugnação.

O recurso, não pode, pois, obter provimento.

Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela recorrente.

(Processado e revisto pela relatora com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário)

Lisboa, 9 de Março de 2016. - Ana Paula Lobo (relatora) – Dulce Neto – Ascensão Lopes.

0820/15

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