0571/11 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A responsabilidade subsidiária apenas confere ao credor o direito de se pagar pelos bens do responsável caso o património do devedor originário se revele insuficiente e não o direito de se pagar preferencialmente sobre os demais credores.

II- A inexistência de direito de preferência impede que os bens do responsável subsidiário possam ser objecto de privilégios creditórios, pois para o credor essa responsabilidade afigura-se como uma garantia pessoal e não como causa legal de preferência.

III- Deste modo, deve proceder-se a uma interpretação restritiva da expressão normativa «sujeito passivo» constante dos artigos 111º do CIRS e no artigo 116º da CIRC, limitando-a aos sujeitos passivos originários ou aos devedores principais, sobre cujo património se constituíram os privilégios creditórios.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1.1. A Fazenda Pública interpõe recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, de 24/19/2010, proferida no processo de verificação e graduação de créditos nº 1243/09.7BALM na parte em que não admitiu os créditos reclamados relativos ao IRS dos anos de 2005 e 2006 e ao IRC do exercício de 2006.

Para tal, apresentou alegações, onde concluiu o seguinte:

1. O crédito de IRS de 2005, reclamado pela Fazenda Pública está a ser exigido nos processos executivos n.º 2160200501078070, n.º 2160200501080539, n.º 2160200601001701 e n.º 2160200601003160, processos esses que não se encontram apensos ao processo executivo n.º 2160200401008560;

2. Aquele crédito não é quantia exequenda, razão pela qual carecia ser reclamado para que fosse graduado no lugar que lhe competia;

3. O crédito de IRS de 2006, independentemente de se tratar de imposto retido na fonte ou de imposto do próprio executado, goza de privilégio imobiliário geral e como tal deve ser admitida a sua reclamação e deve ser graduado no respectivo lugar;

4. O crédito de IRC de 2006, reclamado pela Fazenda Pública, beneficia igualmente de privilégio creditório imobiliário mesmo que o bem penhorado seja propriedade do responsável subsidiário;

5. A circunstância de o bem penhorado ser propriedade do responsável subsidiário não implica o afastamento daqueles créditos da reclamação e graduação no lugar que lhes competir;

6. Resulta do disposto no n.º 3 do art. 18° da LGT que após a reversão o responsável subsidiário toma o lugar do sujeito passivo e por essa razão são os bens daquele que passam a responder pela dívida exequenda;

7. Os créditos de IRS e de IRC relativos aos três últimos anos gozam de privilégio mobiliário geral e de privilégio imobiliário sobre os bens existentes no património do sujeito passivo à data da penhora, nos termos do estatuído nos artigos 111º do CIRS e 108° (actual 116º) do CIRC;

8. Ao não admitir os créditos de IRS relativos aos anos de 2005 e 2006 e de IRC relativo ao exercício de 2006, reclamados pela Fazenda Pública, a douta sentença ora recorrida incorreu em erro de direito na interpretação e aplicação das normas constantes nos art. 18° nº 3 da LGT, 240°, n.º 1 e 246° ambos do CPPT, 111º do CIRS e 108° (actual 116°) do CIRC.

1.2. Não houve contra-alegações.

1.3. O digno Procurador-geral Adjunto emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

2. A sentença recorrida deu como assente a seguinte matéria de facto:

1. Em 04/07/1997, entre A…, ora executado, e o Banco de Investimento Imobiliário, S.A. foi celebrado um contrato de Mútuo com hipoteca no montante de Esc.13.000.000$00, incidindo esta sobre a fracção autónoma designada pela letra “D”, correspondente ao 1° andar esquerdo, destinada à habitação, do prédio urbano constituído em propriedade horizontal, sito na Rua …, nº …, … freguesia de …, concelho da Moita, descrito na Conservatória do Registo Predial de Moita sob o número 1481 da referida freguesia e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 4793, com valor patrimonial de € 51.650,00 (cfr. doc. juntos a fls. 5 a 18 dos autos);

2. Em 12/08/1997, foi registada hipoteca a favor do Banco de Investimento Imobiliário, S.A., incidente sobre o imóvel melhor identificado em 1), penhorado no processo de execução de que os autos constituem apenso, com vista à garantia da quantia de 13.000.000$00, referente a capital, à taxa de juro anual de 8,04%, acrescido em 4% em caso de mora, despesas no montante de Esc.: 520.000$00 e com montante máximo de 18.215.600$00 (cfr. fls. 94 do processo executivo junto aos autos, cujo teor aqui que se dá por integralmente reproduzido);

3. A Fazenda Pública instaurou em 06/02/2004, contra a sociedade por quotas sob a firma B…, Lda. o processo de execução fiscal no 2160200401008560 do Serviço de Finanças do Barreiro tendo por objecto dívidas de IVA, no montante de € 895,36 e de que os presentes autos de verificação e graduação de créditos constituem apenso (cfr. processo de execução fiscal junto aos autos);

4. Ao processo identificado no ponto anterior foram apensos os processos de execução fiscal no 2160200501004948, 2160200601008439, 216020501048830, 2160200501063090, 2160200401047442, 2160200501053990, 2160200401054260, 2160200591966595, 2160200401052160, 2160200501064568, 2160200601022610 2160200601033425, 2160200601036130, 2160200601036742 e 2160200601046470, referentes a IVA, coimas e IRS retido na fonte de 2005 no montante de € 142,65 (cfr. doc. junto a fls. 49 do processo executivo junto aos autos);

5. Por despacho de 01/06/2007, foi ordenada a reversão dos processos de execução fiscal identificados nos dois pontos anteriores (cfr. doc. junto a fls. 62 da cópia do processo executivo junto aos autos);

6. Em 28/09/2007, no âmbito do citado processo de execução fiscal, e para pagamento das dívidas nele referidas, foi efectuada a penhora da fracção autónoma designada pela letra “D”, correspondente ao 1° andar esquerdo, destinada à habitação, do prédio urbano constituído em propriedade horizontal, sito na Rua …, n° …, … freguesia de …, concelho da Moita, descrito na Conservatória do Registo Predial de Moita sob o número 1481 da referida freguesia e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 4793, com valor patrimonial de € 51.650,00, a qual foi registada a favor da Fazenda Nacional em 19/10/2007, para garantia da quantia de € 102.156,50 (cfr. fls. 94 do processo executivo junto aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

7. O executado é devedor à Fazenda Pública dos créditos exequendos;

8. O executado é devedor ao Banco de Investimento Imobiliário, S.A. da quantia reclamada.

3. A sentença recorrida não admitiu os créditos reclamados pela Fazenda Pública referentes ao IRS de 2005 e 2006 e ao IRC de 2006 com os seguintes fundamentos: (i) o crédito de IRS de 2005 é um crédito de imposto retido na fonte que já foi objecto de reversão contra o ora executado, pelo que não carece de ser reclamado; (ii) desconhece-se se o IRS de 2006 é um imposto do próprio executado por reversão ou se é um IRS retido na fonte, caso em que não beneficia de qualquer privilégio, por não se estar a tratar de bens do devedor originário; (iii) o IRC de 2006 não beneficia do privilégio creditório estabelecido no art. 108º do CIRC, uma vez que esse privilégio apenas respeita a bens dos devedores originários e não dos responsáveis subsidiários.

A recorrente contraria estes fundamentos dizendo que: (i) o crédito do IRS de 2005 não foi revertido e está a ser cobrado coercivamente em processos instaurados autonomamente e que não se encontram a apensos aos autos; (ii) o IRS de 2006, goza de privilégio imobiliário geral, independentemente de se tratar de imposto retido na fonte ou de imposto do próprio executado; (iii) o IRC de 2006, goza de privilégio creditório imobiliário sobre os bens do responsável subsidiário.

No que respeita ao crédito de IRS de 2005, através dos documentos juntos aos autos, constata-se que a sentença recorrida erra ao considerar que tal imposto faz parte dos créditos exequendos revertidos contra o responsável subsidiário. Na verdade, o IRS de 2005 reclamado não é o mesmo que o IRS de 2005 cobrado no processo de execução nº 21602000501066595 apenso autos de execução a respeita a presente reclamação. Enquanto este é relativo ao IRS retido na fonte e que devia ser entregue à administração tributária nos meses de Agosto e Setembro, o reclamado refere-se ao IRS que deveria ser entregue nos meses de Outubro, Novembro e Dezembro de 2005 e Janeiro de 2006, os quais estão a ser cobrados coercivamente nos processos de execução nº 2160200501078070, n.º 2160200501080539, n.º 2160200601001701 e n.º 2160200601003160 (cfr. doc. de fls. 49 do processo de execução apenso com doc. de fls. 53 destes autos). Como a cada um dos impostos retidos corresponde uma certidão de dívida diferente, facilmente se distingue as quantias exequendas das quantias reclamadas e por conseguinte é seguro que os créditos reclamados do IRS de 2005 não são os mesmos que os créditos exequendos.

Relativamente ao IRS de 2006, que está ser cobrado na execução fiscal nº 2186200701078577 (cfr. doc. de fls. 47), é verdade que a certidão de dívida não indica se é um imposto retido na fonte pela devedora originária ou do próprio executado, contra quem reverteu a execução. Todavia, não estando em causa a existência desse crédito, uma vez que não foi impugnado pelo executado, apenas interessa saber se ele abrange ou não os bens penhorados.

A sentença recorrida considera que os créditos da Fazenda Pública não gozam do privilégio imobiliário previsto nos artigos 111º do CIRS e 108º do IRC, porque não podem abranger os bens do responsável subsidiário sobre quem reverteu a execução fiscal. Segundo este entendimento, em caso de reversão, não podem ser reclamados créditos que estejam garantidos exclusivamente por privilégios. Repare-se que não é a falta de garantia real dos privilégios gerais que impede a reclamação, pois a sentença recorrida expõe a interpretação jurisprudencial que tem vindo a ser dada ao artigo 240º do CPPT, no sentido de que no processo de verificação e reclamação de créditos podem ser reclamadas outras “causas legítimas de preferência”, como é o caso dos privilégios creditórios gerais. Simplesmente se considera que o privilégio concedido por aquelas normas «apenas poderá respeitar aos bens da devedora originária e não dos responsáveis subsidiários como é o caso dos autos».

A jurisprudência deste tribunal assim considerou relativamente aos privilégios dos créditos da segurança social previstos no artigo 11º do DL nº 103/80 de 9/5 (cfr. Acs. do STA de 3/3/1999, rec. nº 020739, de 16/2/2000, rec nº 024078, de 10/10/2001, rec nº 026139, de 6/4/2005, rec nº 011/05 e jurisprudência aí citada).

Todavia, o argumento em que se baseou tal jurisprudência não se presta a servir de fundamento à restrição da concessão do privilégio dos créditos fiscais apenas aos bens do responsável originário. Essa jurisprudência faz uma “interpretação declarativa” daquele artigo, dizendo que a lei foi clara ao restringir a concessão do privilégio aos créditos da segurança social por contribuições e respectivos juros de mora “sobre os bens imóveis existentes no património das entidades patronais à data da instauração do processo executivo”. Por isso, o privilégio não é concedido relativamente a quaisquer outros imóveis, designadamente, aos bens dos devedores subsidiários que na execução sejam penhorados e vendidos.

É que o conteúdo das normas que estabelecem a garantia dos privilégios fiscais é bem diferente da que concede a garantia dos créditos providenciais. Os artigos 111º do CIRS e 108º do CIRC prescrevem que a «Fazenda Pública goza de privilégio mobiliário geral e imobiliário sobre os bens existentes no património do sujeito passivo à data da penhora ou outro acto equivalente». Portanto, diferentemente do que acontece como os créditos providenciais, o privilégio recai sobre os bens do «sujeito passivo» existente «à data da penhora» e não apenas sobre os bens existentes no património do originário executado à data da instauração da execução.

Poder-se-á dizer que, para este efeito, o revertido é um sujeito passivo?

À primeira vista, conjugando estas normas com a definição que a LGT dá de «sujeito passivo», facilmente se conclui que o responsável subsidiário é um sujeito passivo. Até ao CPT o responsável subsidiário era um terceiro obrigado ao cumprimento das obrigações fiscais do sujeito passivo. Mas com a entrada em vigor daquele diploma passou a ser integrado na categoria de sujeito passivo da obrigação de pagamento do imposto, situação que se mantém no actual nº 3 do artigo 18º da LGT que define o sujeito passivo da obrigação de imposto quem «está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja com contribuinte directo, substituto ou responsável».

No artigo 22º da LGT, a propósito da responsabilidade tributária, faz-se a distinção dentro dos sujeitos passivos entre «sujeitos passivos originários» e, por contraposição, os «sujeitos passivos não originários», que são as pessoas solidária e subsidiariamente pela totalidade da dívida tributária, juros e demais encargos legais. O responsável subsidiário surge pois configurado como sujeito passivo, embora por uma obrigação fiscal que originariamente pertence a outrem: «a responsabilidade tributária por dívidas de outrem é, salvo determinação em contrário, apenas subsidiária» (nº 3).

Por força de uma relação especial que o responsável tributário tem com o devedor originário, em termos que lhe permite interferir no cumprimento das obrigações tributárias, a lei alarga o círculo de sujeitos a quem pode exigir o seu cumprimento, considerando o responsável tributário também um devedor do imposto. Como refere Casalta Nabais, «em sentido estrito, o devedor de imposto limitar-se-ia ao chamado devedor principal ou originário, aquele em relação ao qual o Fisco exige, em princípio, ou em primeira linha, a satisfação do crédito de imposto. Todavia, num sentido mais lato, o devedor do imposto abrange também os chamados devedores indirectos, derivados ou acessórios, aos quais o Fisco exige excepcionalmente ou em segunda linha o crédito de imposto» (cfr. Direito Fiscal, 4ª ed. pág. 261).

Portanto, se o responsável tributário é um «sujeito passivo», então parece que sobre o seu património também deveriam recair os privilégios creditórios instituídos naquelas normas.

Simplesmente, estando em causa determinar em que medida o património do responsável subsidiário assegura o cumprimento das obrigações do devedor originário, não pode deixar de se atender à natureza dessa espécie de responsabilidade. Deve pois questionar-se se para o credor tributário a responsabilidade subsidiária constitui uma garantia de natureza pessoal ou uma garantia de natureza real.

Independentemente da posição que se tome quanto à natureza jurídica da responsabilidade dos gestores prevista no artigo 24º da LGT, não há qualquer dúvida que se trata de uma garantia de natureza pessoal. Do que resulta dos artigos 22º, 23º e 24º da LGT é que, além do devedor originário ou principal, o administrador, director e gerente ficam responsáveis pelo cumprimento da obrigação tributária. Mas daí não resulta que o credor tributário fica com o direito de se fazer pagar, de preferência a quaisquer outros credores, pelo valor ou rendimento dos bens daqueles responsáveis. Trata-se, pois, de uma garantia obrigacional, porque tem em vista assegurar as obrigações tributárias da sociedade, independentemente da sua violação, e de uma garantia pessoal, porque a obrigação principal é garantida através de uma nova prestação, garantia esta que não é oponível erga omnes, mas somente entre as partes envolvidas.

Embora se considere a responsabilidade subsidiária uma figura própria do direito fiscal, algumas das suas características aproximam-na da fiança legal, que é uma garantia pessoal das obrigações. Com efeito, o nº 3 do art. 22º da LGT, considera subsidiária a responsabilidade por “dívidas de outrem”, uma situação de assunção de dívidas de outrem por um terceiro que ocorre na fiança (cfr. art. 627º do CCv); e o nº 2 do art. 23º estabelece que o responsável subsidiário só responde no caso de insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e que goza do benefício da excussão, características que também são próprias da fiança (cfr. art. 638º do CCv).

A acessoriedade e a subsidiariedade em relação à obrigação do devedor principal também conferem à responsabilidade do gestor prevista no artigo 24º da LGT uma função garantística: o responsável fica pessoalmente obrigado perante o Fisco ao cumprimento da obrigação tributária da empresa que gere. Tal responsabilidade não se traduz, porém, na afectação dos seus bens ao pagamento preferencial dos créditos tributários. A responsabilidade tributária apenas confere ao credor o direito de se pagar pelos bens do responsável caso o património do devedor originário se revele insuficiente e não o direito de se pagar preferencialmente sobre os demais credores.

Se estamos perante uma garantia de carácter pessoal e não de carácter real, então os privilégios creditórios previstos nos artigos 111º do CIRS e 108º do CIRC não podem recair sobre os bens do responsável subsidiário. A responsabilidade que têm no cumprimento das dívidas do devedor principal ou originário, dívidas que não são suas, não confere ao credor a faculdade de, independentemente do registo dos seus créditos, ser pago com preferência a outros credores. A inexistência deste direito de preferência impede assim que os bens do responsável subsidiário possam ser objecto de privilégios creditórios, pois para o credor essa responsabilidade afigura-se como uma garantia pessoal e não como causa legal de preferência.

Deste modo, deve proceder-se a uma interpretação restritiva da expressão normativa «sujeito passivo», limitando-a aos sujeitos passivos originários ou aos devedores principais, sobre cujo património se constituíram os privilégios creditórios.

Do ponto de vista adjectivo, anota-se também que os créditos reclamados não foram objecto de reversão e que esse facto deixa o executado indefeso perante a sua exigência: por um lado, nunca lhe foi dada oportunidade de ser ouvido antes da reclamação, o que necessariamente aconteceria se houvesse reversão (nº 4 do art. 23º da LGT); por outro, não teve oportunidade de impugnar a dívida cuja responsabilidade lhe é atribuída nos mesmos termos do devedor principal (nº 4 do art. 22º da LGT); e por fim, não pode contestar os pressupostos da reversão enunciados no artigo 24º da LGT.

Daí que o património do responsável subsidiário só deve responder perante as dívidas que efectivamente foram revertidas e não por todas as dívidas do devedor originário. Pese embora este aspecto respeitar à extensão da reversão e do título executivo e não propriamente à configuração da responsabilidade como garantia, que é o que mais releva na verificação e graduação dos créditos, a verdade é que também um argumento que acresce aos motivos pelos quais a reclamação da Fazenda Pública não deve ser admitida.

4. Pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e, pelos fundamentos expostos, manter a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 19 de Outubro de 2011. – Lino Ribeiro (relator) - Valente Torrão - Dulce Neto.