II2. Fundamentação de Direito
A Recorrente imputa à decisão recorrida nulidade por omissão de pronúncia, défice instrutório e violação do princípio do inquisitório, sustentando ainda que nela se incorreu em erro de julgamento por não ter sido atribuído ao despacho de arquivamento do inquérito criminal o efeito de afastar os indícios de simulação recolhidos pela Administração Tributária, por ter sido julgado que esta cumprira o ónus probatório que sobre si recaía e por ter sido transferido para a Recorrente o ónus de demonstrar a efetiva realização das operações tituladas pelas faturas.
Invoca igualmente erro de julgamento quanto à fundamentação jurídica das correções, por entender que o artigo 23.º do CIRC não pode servir de fundamento à recusa da dedução do IVA, que a qualificação das operações como simuladas exigia a aplicação do artigo 39.º da LGT e a adoção do procedimento previsto no artigo 63.º do CPPT, que as faturas cumprem os requisitos previstos no artigo 35.º do CIVA e que as irregularidades relativas aos meios de pagamento, ainda que possam integrar uma infração ao artigo 63.º-C da LGT, não determinam a perda do direito à dedução, mais requerendo a anulação das liquidações de juros compensatórios, como consequência da anulação das liquidações adicionais de IVA.
Antes de mais há que começar por apreciar a invocada nulidade por omissão de pronúncia.
As nulidades da sentença encontram-se previstas no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, do qual decorre que constituem nulidades da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão e a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.
Há muito que se encontra pacificado, na jurisprudência e na doutrina, o que deve entender-se, para este efeito, por omissão de pronúncia, a qual respeita apenas às situações em que o tribunal de primeiro conhecimento da causa deixa de se pronunciar sobre questões suscitadas pelo Recorrente.
É o que resulta, por exemplo, do Acórdão do STA proferido em 2020-04-20, no processo 02145/12.5BEPRT 01190/17, em cujo sumário se afirma que “Nos termos do preceituado no citado art. 615, n.º 1, al. d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões (que não as meras “razões” ou “argumentos”) que devesse apreciar (seja por que foram alegadas pelas partes, seja por que são de conhecimento oficioso, nos termos da lei)”.
Com efeito, nesta matéria, a jurisprudência dos nossos tribunais superiores vem afirmando reiteradamente que “só pode ocorrer omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio” (cf. Acórdão do STA proferido em 2012-09-19, no processo 0862/12, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Por conseguinte, só haverá omissão de pronúncia “quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões” (cf. Acórdão do STA proferido em 2014-05-28, no processo 0514/14, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
A Recorrente começa por alegar que a sentença é omissa quanto ao alegado conflito entre os fundamentos do despacho de arquivamento do inquérito criminal e os indícios considerados no relatório de inspeção tributária, mas sem razão.
Com efeito, na fundamentação de direito da sentença foi expressamente ponderado o arquivamento do inquérito criminal instaurado à Recorrente e aos quatro fornecedores, tendo sido referido que os pressupostos probatórios próprios do processo penal não coincidem com os vigentes no domínio tributário e que, perante os elementos constantes do relatório de inspeção, recaía sobre o sujeito passivo que pretendia exercer o direito à dedução o ónus de demonstrar a realidade das operações.
Foi, portanto, emitido um juízo expresso sobre o valor do despacho de arquivamento e sobre a sua relação com a repartição do ónus da prova no processo tributário, sendo que a circunstância de a Recorrente discordar desse juízo ou entender que o despacho deveria ter conduzido a conclusão diferente não configura omissão de pronúncia, mas eventual erro de julgamento, a apreciar adiante.
Também não se verifica a omissão relativamente ao argumento de que a não fundamentação do ato tributário no artigo 39.º da LGT teria degradado as garantias da Recorrente e permitiu à Administração Tributária beneficiar de menores exigências de fundamentação e de prova, em violação do quadro legal aplicável.
Na fundamentação de direito foi reproduzida a alegação da Impugnante segundo a qual um negócio simulado não poderia ser apreciado à luz do artigo 23.º do CIRC e os artigos 38.º e 39.º da LGT teriam âmbitos de aplicação distintos, tendo sido depois afastada a existência da invocada contradição na fundamentação das correções e da alegada diminuição das garantias da Impugnante e dos deveres probatórios da Administração Tributária, pelo que, independentemente da correção jurídica deste entendimento, que será igualmente apreciada, a questão não ficou por resolver.
O mesmo sucede quanto aos requisitos formais das faturas, pois contrariamente ao afirmado pela Recorrente, na fundamentação de direito foi apreciado o cumprimento do artigo 35.º, n.º 5, alíneas b) e f), do CIVA, tendo sido julgado que as expressões «prestação de serviços de betonilhas» e «execução de trabalhos em betonilhas» não permitiam determinar a quantidade dos serviços, a extensão dos trabalhos e, em diversas faturas, a data e o local da prestação.
Não se verifica, assim, a nulidade prevista no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT.
Prosseguindo, cumpre apreciar a alegação da Recorrente relativa à insuficiência dos indícios recolhidos pela Administração Tributária, ao erro na apreciação da repartição do ónus da prova e do valor do despacho de arquivamento do inquérito criminal, bem como à invocada violação dos princípios do inquisitório e da verdade material.
Nesta matéria, importa separar a apreciação da suficiência dos indícios recolhidos pela Administração Tributária para pôr em causa a realidade das operações faturadas da apreciação das consequências jurídicas que esse juízo indiciário produz, em sede de IVA, no exercício do direito à dedução.
A primeira questão foi já apreciada no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul proferido em 9 de julho de 2020, no processo n.º 1865/09.6BELRA, relativo à mesma sociedade, aos mesmos exercícios, às mesmas ordens de serviço, ao mesmo relatório de inspeção, aos mesmos quatro fornecedores e ao mesmo inquérito criminal, ainda que então estivesse em causa a apreciação das correções efetuadas em sede de IRC, pelo que se justifica convocar a fundamentação aí adotada, à qual se adere sem reservas (cf. art. 8.º, n.º 3, do Código Civil):
(…)
Num caso como este, a jurisprudência aponta que o ónus da prova se reparte, em processo onde o contribuinte impugne a actuação da Administração Tributária, desconsiderando operações consubstanciadas em determinadas facturas existentes na escrita daquele, no sentido de caber a esta (Administração Tributária) a prova dos pressupostos da sua actuação e àquele (contribuinte) a prova de que as questionadas operações tiveram, efectivamente, lugar. (Entre muitos outros vide: Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30.04.2003, proferido no processo n.º 0241/03, disponível no endereçowww.dgsi.pt).
Todavia, não é necessário que a Administração Tributária prove os pressupostos da simulação previstos no artigo 240.º do CC (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levem a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos,que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais, pois de contrário seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação do rendimento real e de combate à fraude fiscal.
E esses indícios podem colher-se não só junto da escrita e contabilidade de quem arquivou e relevou contabilisticamente os documentos em causa, como colher-sejunto de elementos externos a essa contabilidade, sendo que só perante essesconcretos indícios, essa elevada probabilidade, cessa a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que elas efectivamente se realizaram, comprovando os custos contabilizados como o impõe o artigo 23.º do CIRC.
Cabe, assim, ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das operações, mediante a demonstração da existência dos factos que alegou como fundamento do seu direito de ver tais custos relevados negativamente na sua matéria tributável, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso oartigo 100.º do CPPT não tem aplicação.
Daí que seja curial rejeitar como custo uma quantia titulada por facturas quando,após averiguações, a Administração Tributária conclui haver sérios indícios de que aquelas titulam operações simuladas e, consequentemente, que tais custos não são reais. É que, visando-se a tributação do lucro real, não pode consentir-se a dedução de custos fictícios, sob pena de aceitação da fraude fiscal.
Será, a esta luz que terá de analisar-se se a Administração Tribuária alegou elementos indiciários suficientemente consistentes e aptos a justificar e suportar a sua conclusão sobre a necessidade de alterar o rendimento declarado pela Impugnante a nível de custos fiscais.
A questão que aqui em causa é pois a de saber se, no caso concreto, existiram ou não indícios suficientes para que a Administração Tributária pudesse desconsiderar como custos as facturas emitidas pela «C…………., Lda», «U……., Lda», «S……….,Lda» e «A………..» e contabilizadas pela Impugnante.
Vejamos, então.
Como resulta da matéria de facto provada, a Administração Tributária concluiu que as facturas em causa não correspondem a efectivas operações com base nos seguintes “factos-índice” quanto aos respectivos emitentes:
C................, Lda..
- -as facturas não indicam quantidades nem denominação dos serviços prestados;
- -não indica datas em que os serviços foram realizados;
- -os recibos provisórios apresentados pelo sujeito passivo depois da notificação, os pagamentos efectuados a este fornecedor, terão sido efectuados em numerário, pelo que o sujeito passivo terá levantado os cheques acima mencionados junto do bancoe entregue os valores ao referido fornecedor;
- -um número significativo das facturas postas em causa não indicavam a data da realização do serviço, nem discriminavam ou especificavam, quer qualitativa, quer quantitativamente, as alegadas aquisições de serviços.
U................, , Lda.
- -as facturas não indicam quantidades nem denominação dos serviços prestados;
- -as facturas não indicam as datas em que foram realizados;
- -incoerência entre os valores pagos em numerário e a conta do fornecedor (2005);
- -existiam juntas das facturas, recibos com o mesmo número e data das referidas facturas;
- -a emitente da factura declarou que nunca prestou serviços ao sujeito passivo.
S…………………… Unip., Lda.
- -os serviços facturados no mês de Setembro de 2006 pelo sujeito passivo, não foi detectada nenhuma factura referente a serviços prestados, quer em Albufeira querem Tavira;
- -ano de 2005 como em 2006, não foram localizados cheques por transferências dos montantes dos pagamentos nos extractos bancários.
A………………………………..
- -não indica quantidades nem denominação dos serviços prestados;
- -não indica datas em que os serviços foram realizados;
- -não foram apresentados quaisquer dos dados indicados na notificação no que serefere a este fornecedor;
À semelhança dos outros fornecedores atrás analisados, não foram detectados nos extractos bancários, quaisquer débitos de meios de pagamento a este fornecedor.
Deve acrescentar-se que, no âmbito do procedimento de inspecção foi apurado para além da falta de correspondência dos levantamentos e movimentos bancários, que três dos quatro fornecedores contactados não foram encontrados e o fornecedor «U………………., Lda» declarou que nunca prestou serviços à Impugnante.
Ora, estes “factos-índice”, são objectivos e suficientes (conjugados uns com os outros e apreciados à luz das regras da experiência) para permitir à Administração Tributária concluir, com elevada probabilidade, (ou até certeza) que as facturas em causa não correspondem operações reais.
Assim, contrariamente ao decidido, entendemos que a Administração Tributária logrou demonstrar, como lhe competia, os pressupostos da sua actuação, ou seja, deque existem indícios sérios e objectivos da irrealidade das operações facturadas.
(…)
Com efeito, quando a Administração Tributária recusa a dedução de IVA com fundamento no artigo 19.º, n.º 3, do CIVA, por considerar que as faturas titulam operações simuladas ou que não correspondem a operações efetivamente realizadas, cabe-lhe demonstrar os pressupostos de facto da sua atuação, nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da LGT, mediante factualidade apta a abalar a presunção de veracidade das declarações e da contabilidade do sujeito passivo prevista no artigo 75.º, n.º 1, da LGT.
No caso, essa demonstração não exige prova direta da simulação nem prova da existência de acordo simulatório, bastando que a Administração Tributária demonstre factos suficientemente indiciadores de que as operações faturadas não correspondem à realidade material que documentam, passando então a caber ao sujeito passivo a prova da efetiva realização das operações tituladas pelas faturas e dos pressupostos do direito à dedução que pretende exercer (cf. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo proferidos em 17 de fevereiro de 2016, no processo n.º 0591/15; e em 16 de março de 2016, no processo n.º 0587/15, disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).
Efetuado o enquadramento da questão, desde já se antecipa que a sentença não incorreu em erro ao concluir que, no caso concreto, os elementos recolhidos pela Administração Tributária eram suficientes para abalar a presunção de veracidade da contabilidade e dos documentos de suporte da Recorrente.
De facto, no caso em apreço a atuação da Administração Tributária não assentou num elemento isolado, mas numa leitura conjugada das anomalias detetadas nas faturas, da insuficiência da documentação de suporte, das inconsistências contabilísticas e bancárias e das diligências realizadas junto dos emitentes.
Se não, vejamos.
Relativamente à B…, Lda., foram assinaladas faturas de 2006 com descrições genéricas, recibos provisórios em numerário, cheques apresentados como «Cheque Caixa» e incongruências entre pagamentos, levantamentos bancários, contratos, orçamentos e faturação emitida pela Recorrente; no caso da C…, Lda., acresceram às anomalias das faturas e aos recibos provisórios em numerário divergências entre valores contabilizados e movimentos bancários, falta de correspondência segura com os serviços faturados e a declaração do próprio emitente de que nunca prestara serviços à Recorrente; quanto à D…, Lda., foram relevadas a insuficiência das faturas, a ausência de elementos apresentados pela Recorrente, a falta de correspondência entre os serviços alegadamente prestados e a faturação emitida pela própria Recorrente em determinados locais e meses, a inexistência de cheques ou transferências localizados nos extratos bancários e a devolução da notificação dirigida ao fornecedor com indicação de empresa encerrada; e, relativamente a E…, foram igualmente assinaladas insuficiências das faturas, a falta de apresentação de elementos respeitantes ao fornecedor, a ausência de correspondência com serviços faturados pela Recorrente nas localidades indicadas e a inexistência de débitos bancários identificáveis. A estes elementos acresceu ainda a análise global dos meios financeiros, da qual resultou que a organização contabilística não permitia comprovar de forma inequívoca os pagamentos aos fornecedores cujas prestações foram postas em causa, designadamente por falta de correspondência entre lançamentos contabilísticos, levantamentos bancários, faturas, recibos e identificação dos efetivos destinatários dos meios financeiros; sendo que, apesar de notificada para apresentar meios de prova da sustentabilidade das operações - nomeadamente contratos, folhas de presença, outros elementos demonstrativos da realização dos trabalhos e meios de pagamento utilizados -, a Recorrente não apresentou elementos que permitissem reconstituir, com segurança, a materialidade das prestações faturadas, a sua correspondência com obras concretas e o respetivo circuito financeiro (cf. ponto 3, da fundamentação de facto).
Com efeito, estes elementos, valorados em conjunto, constituem um quadro indiciário bastante para abalar a presunção de veracidade prevista no artigo 75.º, n.º 1, da LGT, pelo que, a partir desse momento, competia à Recorrente demonstrar a efetiva realização das operações tituladas pelas faturas, identificando as obras a que respeitavam, as quantidades executadas, os períodos de execução, os meios humanos afetos, os pagamentos efetuados e a correspondência entre esses elementos e cada uma das faturas em causa, demonstração essa que não foi feita, como resulta do segmento da matéria de facto não provada da sentença recorrida, aqui reproduzida.
Por outro lado, e ao contrário do que é alegado pela Recorrente, o despacho de arquivamento do inquérito criminal não impõe conclusão diversa, pois foi proferido ao abrigo do artigo 277.º, n.º 2, do Código de Processo Penal, por insuficiência de indícios para acusação criminal, sem prejuízo da reabertura do inquérito caso surgissem novos elementos de prova, pelo que dele não resulta uma declaração positiva de que os serviços foram efetivamente prestados, nem de que as faturas correspondiam à realidade material nelas descrita.
Esta conclusão é, aliás, convergente com o entendimento adotado no já aqui citado Acórdão proferido por este Tribunal Central Administrativo Sul em 9 de julho de 2020, no processo n.º 1865/09.6BELRA, no qual foi entendido que o arquivamento do processo penal por insuficiência de indícios não afasta, por si só, a relevância tributária dos indícios recolhidos em sede inspetiva, nem dispensa o sujeito passivo de demonstrar a realidade das operações quando a Administração Tributária tenha logrado abalar a presunção de veracidade da contabilidade.
Efetivamente, o processo penal e o procedimento tributário têm objetos, finalidades e padrões probatórios distintos, visando o primeiro apurar a existência de indícios suficientes da prática de crime e da responsabilidade penal dos respetivos agentes, e o segundo determinar se se encontram preenchidos os pressupostos materiais do direito à dedução de IVA invocado pelo sujeito passivo, pelo que a insuficiência de indícios para deduzir acusação criminal não equivale à prova da efetiva prestação dos serviços, nem impede a Administração Tributária de aplicar o artigo 19.º, n.º 3, do CIVA, desde que, como sucedeu, tenha reunido indícios sérios de que as operações faturadas não ocorreram nos termos documentados.
Por outro lado, também não procede a alegação da Recorrente de que teria ocorrido violação do princípio do inquisitório.
Com efeito, nos termos dos artigos 58.º da LGT e 6.º do RCPIT, a Administração Tributária deve realizar as diligências necessárias ao apuramento da verdade material, mas tal não significa que tenha de substituir o sujeito passivo na produção da documentação respeitante às relações comerciais que este invoca, nem que tenha de realizar diligências indeterminadas quando já dispõe de elementos suficientes para formar um juízo fundado sobre a realidade das operações.
Ora, no procedimento inspetivo, a Administração Tributária não se limitou à análise formal das faturas, tendo confrontado o respetivo teor com a contabilidade da Recorrente, os extratos bancários, os documentos por esta apresentados, a faturação que a própria emitiu, os meios de pagamento invocados e os elementos recolhidos relativamente aos fornecedores, solicitando ainda documentação complementar e realizando diligências junto dos emitentes das faturas, pelo que, perante este quadro instrutório, e não tendo a Recorrente identificado, de forma concreta, qualquer diligência omitida que se mostrasse apta a ultrapassar as inconsistências verificadas ou a demonstrar a efetiva realização das prestações de serviços, não se verifica o invocado défice instrutório nem violação dos princípios do inquisitório ou da verdade material.
Também não cabe razão à Recorrente quanto à alegada contradição entre a referência ao artigo 23.º do CIRC e a aplicação do artigo 19.º, n.º 3, do CIVA.
Sendo certo que, como afirma a Recorrente, os regimes de dedutibilidade dos gastos em IRC e de dedução do IVA são autónomos, e que o artigo 23.º do CIRC não constitui, por si só, fundamento normativo para recusar o direito à dedução do IVA, tal não determina a ilegalidade das liquidações impugnadas.
De facto, a inspeção incidiu simultaneamente sobre IRC e IVA, tendo sido desenvolvida uma análise factual comum quanto à realidade das prestações de serviços documentadas pelas faturas, tendo a partir desse mesmo substrato factual sido depois extraídas consequências distintas em cada imposto, em IRC, quanto à relevância fiscal dos gastos, e em IVA, quanto ao direito à dedução do imposto mencionado nas faturas.
Ora, quanto ao IVA, a correção foi expressamente sustentada no artigo 19.º, n.º 3, do CIVA, por se ter entendido que as faturas respeitavam a operações inexistentes ou não realizadas nos termos nelas documentados, reportando-se a referência ao artigo 23.º do CIRC apenas à consequência que a mesma realidade factual produzia na determinação do lucro tributável, e não a um fundamento autónomo da recusa da dedução do IVA.
Não existe, pois, incompatibilidade lógica em concluir que uma operação cuja realização não foi demonstrada não pode originar um gasto fiscalmente dedutível em IRC e que o IVA mencionado na respetiva fatura não pode ser deduzido ao abrigo do artigo 19.º, n.º 3, do CIVA, já que tais consequências, embora extraídas de normas diferentes, próprias de cada imposto, assentam no mesmo pressuposto factual, ou seja, na falta de demonstração da realidade das operações.
Também não se impunha que a Administração Tributária fundamentasse a correção no artigo 39.º da LGT, norma na qual se prevê que, em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recaia sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio simulado, sempre que exista um negócio real subjacente ao negócio aparente cuja consideração se imponha para efeitos tributários.
De facto, no caso dos autos, não foi identificado qualquer negócio dissimulado cuja tributação devesse substituir a do negócio aparente, antes se tendo concluído que a efetividade das prestações de serviços documentadas pelas faturas não ficou demonstrada, pelo que a consequência aplicável em sede de IVA se encontra diretamente prevista no artigo 19.º, n.º 3, do CIVA, que exclui a dedução do imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura.
Pela mesma razão, não era exigível a abertura do procedimento previsto no artigo 63.º do CPPT, visto que a correção não assentou na aplicação da cláusula geral antiabuso, nem na desconsideração de uma construção jurídica real abusivamente utilizada para obter uma vantagem fiscal, mas antes na falta de demonstração do pressuposto material do direito à dedução e na aplicação da norma específica do CIVA que afasta a dedução do imposto associado a operações que não correspondem à realidade.
Improcede, por isso, o alegado pela Recorrente nesta matéria.
Resta apreciar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao concluir que as faturas não cumpriam os requisitos formais legalmente exigidos.
Nos termos do artigo 19.º, n.º 2, alínea a), do CIVA, na redação aplicável, só conferia direito à dedução o imposto mencionado em faturas ou documentos equivalentes passados em forma legal. Por sua vez, o artigo 35.º, n.º 5, alínea b), exigia a indicação da quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, e a alínea f) impunha a indicação da data em que os serviços tinham sido realizados, quando esta não coincidisse com a data da emissão da fatura.
Ora, sendo certo que expressões como “prestação de serviços de betonilhas” ou “execução de trabalhos em betonilhas” permitem identificar, em termos genéricos, a natureza da atividade faturada, essa identificação genérica não permite, por si só, determinar a quantidade ou extensão dos trabalhos, a obra a que respeitam, o período de execução e a correspondência entre cada fatura e uma prestação efetiva.
A Recorrente invoca, a este propósito, o entendimento resultante do caso Barlis, mas a verdade é que a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia não sustenta que uma descrição genérica seja sempre suficiente para efeitos do exercício do direito à dedução.
Com efeito, no Acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça da União Europeia em 15 de setembro de 2016, no caso Barlis, processo C-516/14, foi afirmado, por um lado, que as menções obrigatórias da fatura se destinam a permitir às administrações fiscais controlar o pagamento do imposto devido e a existência do direito à dedução e, por outro lado, que o direito à dedução não pode ser recusado por meras insuficiências formais quando a Administração Tributária disponha dos elementos necessários para verificar os requisitos materiais desse direito, podendo, ainda assim, exigir ao sujeito passivo os elementos complementares necessários a essa verificação (cf. n.ºs 27, 42, 43, 44 e 46; disponível para consulta em curia.europa.eu).
Sucede que, no presente caso, a recusa da dedução não assentou exclusivamente no caráter genérico das descrições constantes das faturas, tendo as insuficiências formais sido valoradas em conjugação com a falta de documentação complementar suficiente sobre as obras, as divergências contabilísticas e bancárias, a impossibilidade de reconstituir o circuito dos pagamentos e os resultados das diligências efetuadas junto dos fornecedores (cf. ponto 3, da fundamentação de facto).
Assim, ainda que se admitisse que a expressão “prestação de serviços de betonilhas” identificava, em abstrato, a denominação usual do serviço, continuaria por demonstrar a quantidade ou extensão dos trabalhos e, em diversas situações, a data e local da prestação, e continuaria por demonstrar o requisito material essencial do direito à dedução, isto é, a efetiva realização das operações.
Pelo que também quanto a esta questão o recurso não procede.
Por último, cumpre apreciar a censura da Recorrente segundo a qual as irregularidades verificadas nos meios de pagamento, ainda que possam consubstanciar violação do artigo 63.º-C da LGT, não permitem, por si só, afastar a dedutibilidade dos serviços contratados nem recusar a dedução do IVA.
Todavia, também aqui não foi esse o alcance atribuído às irregularidades detetadas, pois os pagamentos em numerário, os cheques sem identificação dos beneficiários, a ausência de movimentos bancários correspondentes aos valores lançados na contabilidade e a falta de correspondência entre levantamentos, faturas e fornecedores não foram tratados como fundamento jurídico autónomo da perda do direito à dedução, mas como factos-índice da falta de realidade das operações, valorados em conjugação com os demais elementos recolhidos pela Administração Tributária (cf. ponto 3, da fundamentação de facto).
Assim, a alegação da Recorrente segundo a qual o artigo 63.º-C da LGT não comina, por si só, a perda do direito à dedução não é apta a abalar o julgamento recorrido, pois a correção não teve como fundamento exclusivo a violação daquela norma, mas antes a conclusão, extraída de um conjunto de indícios, de que as faturas em causa não correspondiam a operações reais.
Em face do exposto, e não se verificando os erros de julgamento imputados à sentença sob recurso, deve o presente recurso ser julgado improcedente.
Atento o decaimento da Recorrente, é sua a responsabilidade pelas custas, nos termos do disposto no art. 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT.
Conclusão:
Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:
I. A nulidade por omissão de pronúncia apenas ocorre quando o tribunal deixe de conhecer questão que devesse apreciar, não se confundindo com a falta de apreciação individualizada de todos os argumentos ou razões invocados pelas partes.
II. Em sede de recusa da dedução de IVA com fundamento no artigo 19.º, n.º 3, do CIVA, basta à Administração Tributária demonstrar factos-índice sérios, objetivos e convergentes, aptos a abalar a presunção de veracidade da contabilidade, não lhe sendo exigível a prova direta da simulação ou do acordo simulatório.
III. Reunidos tais indícios, cabe ao sujeito passivo provar a efetiva realização das operações tituladas pelas faturas e os pressupostos materiais do direito à dedução, não bastando invocar o arquivamento de inquérito criminal por insuficiência de indícios, atenta a diversidade de objeto, finalidade e padrão probatório entre o processo penal e o procedimento tributário.
IV. As insuficiências formais das faturas, as irregularidades nos meios de pagamento, as divergências contabilísticas e bancárias e os elementos recolhidos junto dos fornecedores podem, quando apreciados conjugadamente, constituir quadro indiciário bastante da inexistência das operações, legitimando a recusa da dedução do IVA, sem necessidade de aplicação do artigo 39.º da LGT ou do procedimento previsto no artigo 63.º do CPPT.
