Quem foi o relator do acórdão 15/10.0BELRA?

O relator foi Margarida Reis, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 15/10.0BELRA?

O acórdão foi proferido em 15 de julho de 2026.

Acórdão TCAS — Impugnação judicial, Iva, Direito à dedução

Sumário

I. A nulidade por omissão de pronúncia apenas ocorre quando o tribunal deixe de conhecer questão que devesse apreciar, não se confundindo com a falta de apreciação individualizada de todos os argumentos ou razões invocados pelas partes. II. Em sede de recusa da dedução de IVA com fundamento no artigo 19.º, n.º 3, do CIVA, basta à Administração Tributária demonstrar factos-índice sérios, objetivos e convergentes, aptos a abalar a presunção de veracidade da contabilidade, não lhe sendo exigível a prova direta da simulação ou do acordo simulatório. III. Reunidos tais indícios, cabe ao sujeito passivo provar a efetiva realização das operações tituladas pelas faturas e os pressupostos materiais do direito à dedução, não bastando invocar o arquivamento de inquérito criminal por insuficiência de indícios, atenta a diversidade de objeto, finalidade e padrão probatório entre o processo penal e o procedimento tributário. IV. As insuficiências formais das faturas, as irregularidades nos meios de pagamento, as divergências contabilísticas e bancárias e os elementos recolhidos junto dos fornecedores podem, quando apreciados conjugadamente, constituir quadro indiciário bastante da inexistência das operações, legitimando a recusa da dedução do IVA, sem necessidade de aplicação do artigo 39.º da LGT ou do procedimento previsto no artigo 63.º do CPPT.

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: I. Relatório A…, LDA., inconformada com a sentença proferida em 2016-06-19 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente a impugnação judicial que interpôs tendo por objeto as liquidações adicionais de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA), relativas aos exercícios de 2005 e 2006, bem como dos respetivos juros compensatórios, no valor total de EUR 169.251,33, vem dela interpor o presente recurso. A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: VI. CONCLUSÕES A) O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrente, a qual tem por objeto a apreciação jurisdicional da legalidade das liquidações adicionais de IVA relativas aos anos de 2005 e 2006, emitidas na sequência das correções efetuadas no âmbito da ação de inspeção externa desencadeada pela DFL, no valor total de EUR 169.251,33 (imposto e juros compensatórios); B) A ora Recorrente não pode concordar com a referida decisão, porquanto a mesma padece de flagrante défice instrutório, violação do princípio inquisitório, vício de nulidade por omissão de pronúncia, assentando ainda em erro nos pressupostos de facto e de direito, que condiciona a solução jurídica encontrada pelo Tribunal a quo; C) As correções efetuadas pela inspeção tributária, nas quais se baseia a decisão ora sindicada, partem do pressuposto de que algumas das faturas emitidas pela Recorrente não titulam verdadeiras prestações de serviços, configurando operações simuladas. D) Tal alegação está em contradição com a decisão de arquivamento tomada pelos Serviços do Ministério Público competentes sobre o processo de inquérito de crime fiscal instaurado pela DFL contra a Recorrente e seus representantes legais, sobre a alegada utilização contabilística de faturação falsa. E) Como resulta do referido despacho de arquivamento, os serviços do Ministério Público efetuaram uma análise individualizada relativamente a cada um dos prestadores de serviços contratados pela ora Recorrente nos exercícios de 2005 e 2006 e às ações inspetivas fiscais movidas contra cada um deles, tendo chegado à conclusão de que os serviços de inspeção tributária da Direcção de Finanças de Leiria não lograram reunir indícios e prova suficiente para concluir no sentido da simulação das operações relevantes e consequentemente realizar correções à matéria colectável na esfera da ora Recorrente. F) A prova produzida em sede criminal tem relevo nos presentes autos, uma vez que afasta a existência de indícios de simulação, assim caindo por terra parte da fundamentação que está na origem dos atos ora sindicados. G) A valoração e apreciação desta matéria não podia deixar de ser apreciada em primeira instância na sentença recorrida, assim, se evidenciando a violação do dever de inquisitório, deficit instrutório e omissão de pronúncia. H) Não se trata de assimilar a prova em sede criminal aos requisitos de dedutibilidade e probatórios em sede fiscal, mas sim da prova (ou ausência dela) de quaisquer indícios de simulação que impactam de forma definitiva com as alegações e fundamentação jurídica dos atos tributários, matéria central para a boa apreciação dos presentes autos. I) Facto tanto mais grave quanto o Douto Tribunal a quo entendeu que “demonstrados [pela administração tributária] os indícios de que a contabilidade inclui operações não realizadas tituladas por emissão de faturação falsa, cabe à Impugnante, na medida em que se arroga do seu direito à dedução dos custos titulados por aquela faturação, a prova da verificação e veracidade daquelas operações “. J) Com efeito, parece claro que o Tribunal a quo tinha o dever de proceder ao exame e se pronunciar sobre todas questões suscitadas pelas partes nos autos, em concreto sobre os fundamentos expendidos na decisão de arquivamento do processo de inquérito face aos indícios que motivaram as correções efetuadas em sede de inspeção tributária, sob pena de omissão de pronúncia, o que determinará a nulidade da sentença recorrida, nos termos do disposto nos artigos 125.º do CPPT e 615.º do CPC. K) Tratando-se de uma nulidade sanável, requer-se a este Venerando Tribunal que conheça em substituição do mérito do pedido apresentado pela ora Recorrente relativo à manifesta contradição entre os fundamentos da decisão de arquivamento do processo de crime fiscal e os indícios apurados em sede de inspeção tributária para fundamentar as correções efetuadas, ao abrigo do disposto no artigo 665.º do CPC. L) Se não existe simulação para efeitos criminais, não pode haver simulação para efeitos fiscais. M) Em segundo lugar, a Administração Tributária invoca que o IVA não é dedutível uma vez que as faturas, alegadamente, não cumprem todos os requisitos previstos no artigo 35.º do CIVA, em particular não identificam nos termos legais o tipo de serviços contratados pela ora Recorrente nos anos de 2005 e 2006. N) A alegada falta de indispensabilidade dos custos à luz do artigo 23º do CIRC não constitui fundamento legal para a recusa da sua dedutibilidade em sede de IVA, bastando atentar para o efeito, a possibilidade de provar um custo em sede de IRC com recurso a prova testemunhal, faculdade vedada em sede de IVA. O) Por outro lado, as correções foram efetuadas ao abrigo do artigo 19, nº 3 do CIVA quando é certo que ficou provada a inexistência de qualquer simulação. P) Importa nesta sede recordar que todos os custos suportados pela Recorrente nos anos de 2005 e 2006 estão (i) devidamente documentados na sua contabilidade (ii) suportados por documentos válidos para efeitos fiscais e (iii) estão relacionados com a sua atividade, tendo sido efetuados no interesse e no âmbito do escopo da atividade comercial prosseguida, sendo assim indispensáveis para a obtenção de lucros e manutenção da fonte produtora. Q) Invocam os serviços de inspeção tributária que “é o artigo 23 do CIRC que estabelece as regras específicas para a consideração dos custos como fiscalmente dedutíveis para apuramento da matéria tributável em IRC. E foi este art. º 23. º do CIRC que não foi cumprido”, para de seguida invocar que “o conjunto da prova recolhida permitiu a conclusão de que as faturas dos fornecedores indicados não se referem a operações efetivamente realizadas, antes se referindo a negócio simulado, quanto ao valor e natureza. “ R) Mas pode um custo inexistente ser recusado por não se mostrar indispensável? A resposta é evidente e só pode ser negativa, aqui residindo de forma evidente a contradição entre os fundamentos de facto e de direito, bem como a contradição insanável na fundamentação de que padece o relatório final de inspeção que sustenta as correções efectuadas e que motivaram a emissão dos actos tributários ora sindicados e a prolação da sentença recorrida. S) É, assim, manifesta a contradição, incoerência e inconsistência na fundamentação que sustenta os presentes atos tributários, bem como o erro nos pressupostos de facto e de direito, passíveis, inclusive, de inviabilizar o recurso ao procedimento especial antiabuso previsto no artigo 63° do CPPT. T) Parece relativamente pacífico concluir que um negócio simulado, inexistente, não pode ser sindicado pelos critérios da indispensabilidade previstos no artigo 23° do CIRC, o que justificou, aliás, a sua autonomização num preceito da LGT. U) É, assim, inequívoco que os serviços de inspeção tributária incorreram numa contradição insanável na condução da ação de inspeção tributária e na fundamentação das correções efectuadas na esfera da Recorrente, uma vez que utilizam, simultaneamente o artigo 23.º do CIRC e o artigo 19º, n.º 3 do CIVA para fundamentar as correções, sem contudo concluírem pela violação de qualquer dos requisitos aí previstos para efeitos da aceitação da dedutibilidade dos custos. V) Por outro lado, importa salientar que a não sustentação do acto com base no artigo 39º da LGT importou uma degradação das garantias e direitos da Recorrente, bem como uma diminuição dos deveres de fundamentação e ónus probatório por parte da Administração Tributária, violando-se, assim, de forma ostensiva o quadro legal em vigor - matéria que, embora suscitada pela ora Recorrente, também não foi objeto de apreciação por parte do Douto Tribunal a quo, pelo que nesta matéria se remete para o acima exposto no que respeita ao vicio de nulidade da sentença por omissão de pronúncia. W) É jurisprudência firmada que os requisitos de dedutibilidade para efeitos de IRC não têm qualquer correspondência com o regime legal aplicável em sede de IVA pelo que a Administração Tributária incorre em erro grosseiro de julgamento ao confundir a aplicação dos dois regimes. X) Por outro lado, a Administração Tributária invoca ainda, para efeitos de fundamentação das correções efectuadas em sede de IVA dos anos de 2005 e 2006, que as respectivas faturas de suporte não cumprem alegadamente todos os requisitos previstos no CIVA, mormente por não descreverem os serviços prestados, pelo que, também por este motivo, o IVA não seria dedutível. Y) Estão em causa faturas que na óptica do Tribunal a quo não preenchem todos os elementos previstos na lei para que a fatura tenha “forma legal”, de modo a que possam extrair-se daqueles documentos as devidas consequências quanto à incidência do imposto. Z) Entende a Recorrente que não resulta do disposto no artigo 35.º do CIVA que fosse exigível na emissão da fatura a designação completa de todo o modo de aplicação da betonilha, uma vez que o tipo de serviço se encontra claramente identificado e demarcado para efeitos de determinação da taxa aplicável quando se efetua a identificação do trabalho sobre betonilhas, encontrando-se assim plenamente identificado o serviço em causa. AA) Com efeito, embora este tema não tenha sido abordado pelo Tribunal a quo, é por demais evidente que não existe qualquer tratamento de IVA diferenciado que possa ser aplicável a um serviço de betonilha pelo que não haverá qualquer justificação para que a descrição constante das faturas ora em causa não seja suficiente. BB) Neste mesmo sentido vide as conclusões da Advogada-Geral no Processo 516/14 (Conclusões apresentadas a 18 de Fevereiro de 2016) que opõe a Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos SA à Autoridade Tributária Aduaneira portuguesa, onde podemos ler a propósito de serviços jurídicos: “Uma fatura que contenha apenas a menção 'serviços jurídicos prestados ' a título de descrição da natureza de uma prestação de serviços satisfaz os requisitos do artigo 226. º, n. 0 6, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, a menos que o direito nacional preveja, de modo conforme com o direito da União, uma diferença de tratamento em matéria de IVA para determinadas prestações de serviços jurídicos”. CC) Ora, na situação em análise, não existem regimes distintos aplicáveis ao serviço de betonilhas, pelo que não existe também qualquer menção adicional que a Recorrente pudesse indicar ou fosse relevante incluir nas faturas de forma a assegurar uma mais correta identificação dos serviços em causa. DD) Desta forma, não existe qualquer omissão de descrição dos serviços relevante para efeitos de uma alegada situação de incumprimento do artigo 35.º do CIVA, encontrando-se os mesmos concretamente identificados e caracterizados. EE) A Recorrente embora admita a existência de algumas irregularidades no registo de operações e nos meios de pagamento efectuados - em violação do disposto no artigo 63.º-C da LGT - não pode deixar de referir que tais deficiências são insusceptíveis de afastar a dedutibilidade dos serviços contratados nos referidos anos, dado que o artigo 63.º-C da LGT não comina com a recusa da dedutibilidade fiscal os pagamentos que sejam efectuados sem que haja identificação formal do respectivo beneficiário. FF) Trata-se de um tipo contraordenacional que, se por um lado excede o âmbito da presente ação, em nada autoriza a Administração Tributária a recusar a dedutibilidade do custo para efeitos de IRC ou para efeitos de IVA. GG) Face a tudo o acima exposto nas presentes alegações, requer-se assim a este Venerando Tribunal que seja julgado procedente por provado o presente recurso, determinando a revogação da decisão ora recorrida, o que motivará a anulação dos atos tributários ora sindicados bem como das correspondentes liquidações de juros compensatórios, tudo com as devidas consequências legais. Termina pedindo: Nestes termos, e nos melhores de Direito que os mui Ilustres Juízes DESEMBARGADORES deste Venerando Tribunal assim o julgarem no seu mui douto juízo, deve o recurso interposto pela Recorrente ser julgado totalmente procedente, devendo ser revogada a sentença recorrida, concluindo-se no sentido da anulação das liquidações adicionais de IVA dos exercícios de 2005 e 2006 objeto dos presentes autos. *** A Recorrida não apresentou contra-alegações. *** A Digna Magistrada do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência do recurso. *** Questões a decidir no recurso O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT, salvo se em causa estiver matéria de conhecimento oficioso por este Tribunal. Assim, no caso em apreço, e atendendo ao teor das conclusões de recurso, importa apreciar se a sentença recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia e se incorreu em erro de julgamento quanto à suficiência dos indícios recolhidos pela Administração Tributária, à repartição do ónus da prova, ao invocado défice instrutório/violação do princípio do inquisitório e ao enquadramento jurídico das correções efetuadas em sede de IVA. II. Fundamentação II.1. Fundamentação de facto Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz: III. Fundamentação III.1 De facto: Consideram-se documentalmente provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa 1. A… Lda. é uma sociedade por quotas registada no Registo Nacional de Pessoas Colectivas em 18/8/2001, com início de actividade no mesmo ano, inscrita na actividade “Outras Ac tividades Especializadas Construção Diversas”, com enquadramento em sede de IVA trimestral (cf. Prints informáticos extraídos do sistema de gestão e registo de contribuintes a fls. 3 do Processo Administrativo Tributário de ora em diante designado de PAT). 2. Em 23/7/2008 os serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Leiria iniciaram uma acção de inspecção Tributária de âmbito parcial em sede de IVA e IRC aos exercícios de 2005 e 2006, à sociedade identificada no ponto que antecede, com base nas Ordens de Serviço n.º OI2008…9 emitida em 28/5/2008 e a Ordem de Serviço n.º 2008…8, emitida em 5/8/2008, assinadas pelo sujeito passivo em 23/7/2008 (cf. Ordens de Serviço a fls. 152 e 153 dos autos em suporte de papel). 3. Em 9/7/2009 foi emitido o Relatório Final de Inspecção constante de fls. 93 a 150 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual consta sucintamente o seguinte: “(…) III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL III.1 - IRC e IVA - Exercícios de 2005 e 2006 III.1.1 - IRC e IVA - Não dedutibilidade fiscal de custos e não dedutibilidade de IVA Analisada a contabilidade do sujeito passivo, respeitante aos exercícios de 2005 e 2006, verificou-se que as facturas utili8zadas pelo sujeito passivo, referentes a supostas aquisições de prestações de serviços, não eram passiveis de se traduzirem em custos fiscalmente dedutíveis em IRC e em IVA dedutível. III.1.1. - Utilização de facturas referentes a operações inexistentes ou por valores diferentes, ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente. (…) III.1.1.2 - Anomalias detectadas em fornecedores de serviços dos anos de 2005 e 2006 - Notificação efectuada para regularização de anomalias Analisada a contabilidade dos anos de 2005 e 2006, foram detectadas facturas relativas a prestações de serviços efectuadas ao sujeito passivo, que não cumpriam os formalismos estabelecidos no artigo 35.º, n.º 5 al. b) do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), nomeadamente as quantidades e denominação dos serviços prestados e ainda os estabelecidos no artigo 35.º, n.º 5 al. f) do CIVA, nomeadamente as datas em que os serviços foram realizados. Este tipo de situação foi detectado nos seguintes 4 (quatro) fornecedores, de cujas contas da contabilidade se anexam os respectivos extractos dos anos de 2005, 2006 e ainda 2007 e 2008, nos casos em que as referidas contas não ficaram saldadas nos dois primeiros anos: - Const. B…, Unip., Lda. - NIF … - Conta …07 (anexo 2) - C…, Lda. - NIF … - Conta …02 (anexo 3) - D…, Lda. - NIF … - Conta …04 (anexo 4) - E… - NIF … - Conta …01 (anexo 5) Na análise efectuada, mais à frente, a cada um dos fornecedores, irão ser assinaladas as anomalias detectadas, indicadas à frente de cada factura, com a seguinte s imbologia: (a) - Não indica quantidades nem denominação dos serviços prestados (b) Não indica datas em que os serviços foram realizados Tendo em conta os factos referentes ao artigo 35.º do CIVA, detectados nas referidas facturas e ainda o estabelecido no n.º 3 do artigo 63.º- C da Lei Geral Tributária (LGT) aditado pela Lei n.º 55-B/2004 de 30 de Dezembro, que obriga a que os pagamentos referentes a facturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superior a 20 vezes a retribuição mensal mínima devem ser efectuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respectivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito directo, foi notificado o sujeito passivo para apresentar os elementos constantes da not ificação anexa (anexo 6). A remuneração mínima mensal (RMM) em 2005 e 2006 e respectivo montante mínimo referido no n.º 3 do artigo 63.º - C da LGT foram os seguintes: [[IMG:0]] Os valores das facturas dos referidos fornecedores estão, na sua quase totalidade, acima destes valores. Na referida notificação foi ainda solicitado, resumidamente, e referente aos fornecedores acima indicados, meios de prova da sustentabilidade das operações de prestação de serviços, nomeadamente através de contratos, folhas de presença e outros meios e ainda os meios de pagamento utilizados para pagamentos aos ditos fornecedores. O sujeito passivo, entretanto apresentou vários documentos que serão analisados fornecedor a fornecedor. Foram analisadas as contas dos fornecedores atrás referidos na contabilidade. Construise a listagem (anexo 7), donde constam as facturas emitidas, o documento onde foi lançado o respectivo pagamento e a conta da contabilidade onde foi lançado tal pagamento. Anexam-se ainda, por serem importantes algumas das conclusões, cópias dos extractos bancários das contas mencionadas na contabilidade. Extractos da conta bancária do BancoA (anexo 8), no BancoB (anexo 9) e no BancoC (anexo 10). Iremos de seguida resumir os factos e conclusões relativamente a cada fornecedor: III.1.1.2.1 – B…, Lda. Foram detectadas as seguintes anomalias, relativas ao art. 35.º do CIVA, nas facturas emitidas por este fornecedor: (a) - Não indica quantidades nem denominação dos serviços prestados (b) Não indica datas em que os serviços foram realizados [[IMG:1]] [[IMG:2]] [[IMG:3]] Conforme podemos verificar pela análise do débito nos extractos bancários do BancoA (anexo 8) dos cheques acima referidos, estes são apresentados com a indicação “Cheque Caixa”. Conforme os recibos provisórios apresentados pelo sujeito passivo depois da notificação, os pagamentos efectuados a este fornecedor, terão sido efectuados em numerário, pelo que o sujeito passivo terá levantado os cheques acima mencionados junto do banco e entregue os valores ao referido fornecedor. Relativamente aos fornecimentos do ano de 2005, de valor muito diminuto, o sujeito passivo, apresentou cópias dos cheques, estes já devidamente nomeados para o fornecedor (anexo 15), embora um deles tenha sido levantado no banco: (…) Apresentou ainda, após notificação, contratos (anexo 16) e orçamentos celebrados com o fornecedor (anexo 17). [[IMG:4]] [[IMG:5]] [[IMG:6]] [[IMG:7]] [[IMG:8]] [[IMG:9]] [[IMG:10]] [[IMG:11]] [[IMG:12]] [[IMG:13]] [[IMG:14]] [[IMG:15]] [[IMG:16]] [[IMG:17]] [[IMG:18]] [[IMG:19]] [[IMG:20]] [[IMG:21]] [[IMG:22]] [[IMG:23]] [[IMG:24]] [[IMG:25]] [[IMG:26]] [[IMG:27]] 4. Em 16/6/2009 a Direcção de Finanças de Leiria emitiu o ofício, enviado a A… Lda., com o assunto “Notificação do relatório de inspecção tributária- ARTIGO 60.º da LGT e art. 60.º do RCPIT” (cf. oficio constante de fls. 157 do PAT). 5. Em 8/7/2009 o impugnante exerceu o direito de audição prévia nos termos constantes de fls. 79 a 88 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, requerimento no qual produz alegações semelhantes às realizadas na petição inicial dos presentes autos. 6. Os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Leiria procederam à análise das alegações realizadas em sede de audição prévia nos termos constantes de fls. 52 a fls. 59 do relatório de inspecção tributária, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido (cf. relatório a fls. 142 a 150 dos autos). 7. Em 16/7/2016 a impugnante recepcionou o aviso de recepção que acompanhou o envio postal registado do ofício n.º ….01 emitido pelos erviços de inspecção tributária com o assunto “RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA - ART. 77 DA LEI GERAL TRIBUTÁRIA E ART. 62.º DO RCPIT”, constante do PAT cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido. 8. Em 4/8/2009 a Direcção Geral dos Impostos, emitiu as seguintes liquidações adicionais, recepcionadas pela impugnante em 7/8/2009 (facto admitido no quesito 13.º da petição inicial): - Liquidação de IVA n.º …18, relativa ao 0506T no valor de EUR 17.430,85, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 471 dos autos); - Liquidação de IVA n.º …. 20, relativa ao 0509T no valor de EUR 24.983,19, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 473 dos autos); - Liquidação de IVA n.º …22, relativa ao 0512T no valor de EUR 20.207,28, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 475 dos autos); - Liquidação de IVA n….24, relativa ao 0603T no valor de EUR 14.072,38, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 477 dos autos); - Liquidação de IVA n.º …28, relativa ao 0606T no valor de EUR 13.964,43, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 479 dos autos); - Liquidação de IVA n.º …26, relativa ao 0609T no valor de EUR 23.143,95, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 481 dos autos); - Liquidação de IVA n.º …30, relativa ao 0612T no valor de EUR 14.778,13, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 483 dos autos); - Liquidação juros n.º …17 relativa ao 0503T no valor de EUR 3.432,77, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 485 dos autos); - Liquidação juros n.º …21 relativa ao 0509T no valor de EUR 3.638,65, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 487 dos autos); - Liquidação juros n.º …19 relativa ao 0506T no valor de EUR 2.718,26, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 489 dos autos); - Liquidação juros n.º …23 relativa ao 0512T no valor de EUR 2.734,90, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 491 dos autos); - Liquidação juros n.º …25 relativa ao 0603T no valor de EUR 1.775,05, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 493 dos autos); - Liquidação juros n.º …27 relativa ao 0606T no valor de EUR 1.619,11, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 495 dos autos); - Liquidação juros n.º …29 relativa ao 0609T no valor de EUR 2.452,62, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 497 dos autos); - Liquidação juros n.º …31 relativa ao 0612T no valor de EUR 1.417,08, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 499 dos autos); 9. Em 26/10/2009 foi enviado à ora impugnante o ofício de citação no processo de execução fiscal n.º ….51, para cobrança do valor de EUR 171.412,71 (cf. ofício constante a fls. 501 dos autos). 10. Em 19/1/2010 o Director de Finanças de Leiria autorizou a dispensa de prestação de garantia requerida pela ora impugnante nos processos de execução fiscal n.º …51 (cf. ofício de fls. 124 dos autos em suporte de papel). 11. Em 30/4/2010 os Serviços do Ministério Público de Pombal proferiram a decisão de arquivamento do inquérito n.º …/09.7IDLRA, constante de fls. 584 a 602 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido e da qual consta o seguinte: “(…) Determina-se por isso o arquivamento do presente inquérito, nos termos do disposto no artigo 277.º, n.º 2 do Código do Processo Penal, sem prejuízo de ser reaberto caso surjam novos elementos de prova que invalidem os fundamentos invocados antes do decurso do prazo de prescrição, ou seja, 10 de Fevereiro de 2015, nos termos do artigo 118.º, n.º 1 al. b) do Código Penal, conjugado com o artigo 21.º, n.º 2 do RGIT (…)” 12. Em 4/1/2010 o ora impugnante enviou ao TAF de Leiria por correio e transmissão electrónica de dados (fax) a presente impugnação (cf. comprovativos de envio a fls. 1 e 519 dos autos). * A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada. * Não foi provado que as operações de venda subjacentes às facturas emitidas por B…, Lda. no ano de 2006, C…, Lda. nos anos de 2005 e 2006, D.., Lda. nos anos de 2005 e 2006 e E… nos anos de 2005 e 2006, corresponderam a operações reais, em virtude de todos os elementos carreados pela inspecção tributária para o relatório final de inspecção, relativos às sociedades emitentes, pela impossibilidade de comprovação dos meios de pagamento. Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir. *** II.2. Fundamentação de Direito A Recorrente imputa à decisão recorrida nulidade por omissão de pronúncia, défice instrutório e violação do princípio do inquisitório, sustentando ainda que nela se incorreu em erro de julgamento por não ter sido atribuído ao despacho de arquivamento do inquérito criminal o efeito de afastar os indícios de simulação recolhidos pela Administração Tributária, por ter sido julgado que esta cumprira o ónus probatório que sobre si recaía e por ter sido transferido para a Recorrente o ónus de demonstrar a efetiva realização das operações tituladas pelas faturas. Invoca igualmente erro de julgamento quanto à fundamentação jurídica das correções, por entender que o artigo 23.º do CIRC não pode servir de fundamento à recusa da dedução do IVA, que a qualificação das operações como simuladas exigia a aplicação do artigo 39.º da LGT e a adoção do procedimento previsto no artigo 63.º do CPPT, que as faturas cumprem os requisitos previstos no artigo 35.º do CIVA e que as irregularidades relativas aos meios de pagamento, ainda que possam integrar uma infração ao artigo 63.º-C da LGT, não determinam a perda do direito à dedução, mais requerendo a anulação das liquidações de juros compensatórios, como consequência da anulação das liquidações adicionais de IVA. Antes de mais há que começar por apreciar a invocada nulidade por omissão de pronúncia. As nulidades da sentença encontram-se previstas no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, do qual decorre que constituem nulidades da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão e a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar. Há muito que se encontra pacificado, na jurisprudência e na doutrina, o que deve entender-se, para este efeito, por omissão de pronúncia, a qual respeita apenas às situações em que o tribunal de primeiro conhecimento da causa deixa de se pronunciar sobre questões suscitadas pelo Recorrente. É o que resulta, por exemplo, do Acórdão do STA proferido em 2020-04-20, no processo 02145/12.5BEPRT 01190/17, em cujo sumário se afirma que “Nos termos do preceituado no citado art. 615, n.º 1, al. d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões (que não as meras “razões” ou “argumentos”) que devesse apreciar (seja por que foram alegadas pelas partes, seja por que são de conhecimento oficioso, nos termos da lei)”. Com efeito, nesta matéria, a jurisprudência dos nossos tribunais superiores vem afirmando reiteradamente que “só pode ocorrer omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio” (cf. Acórdão do STA proferido em 2012-09-19, no processo 0862/12, disponível para consulta em www.dgsi.pt). Por conseguinte, só haverá omissão de pronúncia “quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões” (cf. Acórdão do STA proferido em 2014-05-28, no processo 0514/14, disponível para consulta em www.dgsi.pt). A Recorrente começa por alegar que a sentença é omissa quanto ao alegado conflito entre os fundamentos do despacho de arquivamento do inquérito criminal e os indícios considerados no relatório de inspeção tributária, mas sem razão. Com efeito, na fundamentação de direito da sentença foi expressamente ponderado o arquivamento do inquérito criminal instaurado à Recorrente e aos quatro fornecedores, tendo sido referido que os pressupostos probatórios próprios do processo penal não coincidem com os vigentes no domínio tributário e que, perante os elementos constantes do relatório de inspeção, recaía sobre o sujeito passivo que pretendia exercer o direito à dedução o ónus de demonstrar a realidade das operações. Foi, portanto, emitido um juízo expresso sobre o valor do despacho de arquivamento e sobre a sua relação com a repartição do ónus da prova no processo tributário, sendo que a circunstância de a Recorrente discordar desse juízo ou entender que o despacho deveria ter conduzido a conclusão diferente não configura omissão de pronúncia, mas eventual erro de julgamento, a apreciar adiante. Também não se verifica a omissão relativamente ao argumento de que a não fundamentação do ato tributário no artigo 39.º da LGT teria degradado as garantias da Recorrente e permitiu à Administração Tributária beneficiar de menores exigências de fundamentação e de prova, em violação do quadro legal aplicável. Na fundamentação de direito foi reproduzida a alegação da Impugnante segundo a qual um negócio simulado não poderia ser apreciado à luz do artigo 23.º do CIRC e os artigos 38.º e 39.º da LGT teriam âmbitos de aplicação distintos, tendo sido depois afastada a existência da invocada contradição na fundamentação das correções e da alegada diminuição das garantias da Impugnante e dos deveres probatórios da Administração Tributária, pelo que, independentemente da correção jurídica deste entendimento, que será igualmente apreciada, a questão não ficou por resolver. O mesmo sucede quanto aos requisitos formais das faturas, pois contrariamente ao afirmado pela Recorrente, na fundamentação de direito foi apreciado o cumprimento do artigo 35.º, n.º 5, alíneas b) e f), do CIVA, tendo sido julgado que as expressões «prestação de serviços de betonilhas» e «execução de trabalhos em betonilhas» não permitiam determinar a quantidade dos serviços, a extensão dos trabalhos e, em diversas faturas, a data e o local da prestação. Não se verifica, assim, a nulidade prevista no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT. Prosseguindo, cumpre apreciar a alegação da Recorrente relativa à insuficiência dos indícios recolhidos pela Administração Tributária, ao erro na apreciação da repartição do ónus da prova e do valor do despacho de arquivamento do inquérito criminal, bem como à invocada violação dos princípios do inquisitório e da verdade material. Nesta matéria, importa separar a apreciação da suficiência dos indícios recolhidos pela Administração Tributária para pôr em causa a realidade das operações faturadas da apreciação das consequências jurídicas que esse juízo indiciário produz, em sede de IVA, no exercício do direito à dedução. A primeira questão foi já apreciada no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul proferido em 9 de julho de 2020, no processo n.º 1865/09.6BELRA, relativo à mesma sociedade, aos mesmos exercícios, às mesmas ordens de serviço, ao mesmo relatório de inspeção, aos mesmos quatro fornecedores e ao mesmo inquérito criminal, ainda que então estivesse em causa a apreciação das correções efetuadas em sede de IRC, pelo que se justifica convocar a fundamentação aí adotada, à qual se adere sem reservas (cf. art. 8.º, n.º 3, do Código Civil): (…) Num caso como este, a jurisprudência aponta que o ónus da prova se reparte, em processo onde o contribuinte impugne a actuação da Administração Tributária, desconsiderando operações consubstanciadas em determinadas facturas existentes na escrita daquele, no sentido de caber a esta (Administração Tributária) a prova dos pressupostos da sua actuação e àquele (contribuinte) a prova de que as questionadas operações tiveram, efectivamente, lugar. (Entre muitos outros vide: Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30.04.2003, proferido no processo n.º 0241/03, disponível no endereçowww.dgsi.pt). Todavia, não é necessário que a Administração Tributária prove os pressupostos da simulação previstos no artigo 240.º do CC (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levem a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos,que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais, pois de contrário seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação do rendimento real e de combate à fraude fiscal. E esses indícios podem colher-se não só junto da escrita e contabilidade de quem arquivou e relevou contabilisticamente os documentos em causa, como colher-sejunto de elementos externos a essa contabilidade, sendo que só perante essesconcretos indícios, essa elevada probabilidade, cessa a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que elas efectivamente se realizaram, comprovando os custos contabilizados como o impõe o artigo 23.º do CIRC. Cabe, assim, ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das operações, mediante a demonstração da existência dos factos que alegou como fundamento do seu direito de ver tais custos relevados negativamente na sua matéria tributável, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso oartigo 100.º do CPPT não tem aplicação. Daí que seja curial rejeitar como custo uma quantia titulada por facturas quando,após averiguações, a Administração Tributária conclui haver sérios indícios de que aquelas titulam operações simuladas e, consequentemente, que tais custos não são reais. É que, visando-se a tributação do lucro real, não pode consentir-se a dedução de custos fictícios, sob pena de aceitação da fraude fiscal. Será, a esta luz que terá de analisar-se se a Administração Tribuária alegou elementos indiciários suficientemente consistentes e aptos a justificar e suportar a sua conclusão sobre a necessidade de alterar o rendimento declarado pela Impugnante a nível de custos fiscais. A questão que aqui em causa é pois a de saber se, no caso concreto, existiram ou não indícios suficientes para que a Administração Tributária pudesse desconsiderar como custos as facturas emitidas pela «C…………., Lda», «U……., Lda», «S……….,Lda» e «A………..» e contabilizadas pela Impugnante. Vejamos, então. Como resulta da matéria de facto provada, a Administração Tributária concluiu que as facturas em causa não correspondem a efectivas operações com base nos seguintes “factos-índice” quanto aos respectivos emitentes: C................, Lda.. - as facturas não indicam quantidades nem denominação dos serviços prestados; - não indica datas em que os serviços foram realizados; - os recibos provisórios apresentados pelo sujeito passivo depois da notificação, os pagamentos efectuados a este fornecedor, terão sido efectuados em numerário, pelo que o sujeito passivo terá levantado os cheques acima mencionados junto do bancoe entregue os valores ao referido fornecedor; - um número significativo das facturas postas em causa não indicavam a data da realização do serviço, nem discriminavam ou especificavam, quer qualitativa, quer quantitativamente, as alegadas aquisições de serviços. U................, , Lda. - as facturas não indicam quantidades nem denominação dos serviços prestados; - as facturas não indicam as datas em que foram realizados; - incoerência entre os valores pagos em numerário e a conta do fornecedor (2005); - existiam juntas das facturas, recibos com o mesmo número e data das referidas facturas; - a emitente da factura declarou que nunca prestou serviços ao sujeito passivo. S…………………… Unip., Lda. - os serviços facturados no mês de Setembro de 2006 pelo sujeito passivo, não foi detectada nenhuma factura referente a serviços prestados, quer em Albufeira querem Tavira; - ano de 2005 como em 2006, não foram localizados cheques por transferências dos montantes dos pagamentos nos extractos bancários. A……………………………….. - não indica quantidades nem denominação dos serviços prestados; - não indica datas em que os serviços foram realizados; - não foram apresentados quaisquer dos dados indicados na notificação no que serefere a este fornecedor; À semelhança dos outros fornecedores atrás analisados, não foram detectados nos extractos bancários, quaisquer débitos de meios de pagamento a este fornecedor. Deve acrescentar-se que, no âmbito do procedimento de inspecção foi apurado para além da falta de correspondência dos levantamentos e movimentos bancários, que três dos quatro fornecedores contactados não foram encontrados e o fornecedor «U………………., Lda» declarou que nunca prestou serviços à Impugnante. Ora, estes “factos-índice”, são objectivos e suficientes (conjugados uns com os outros e apreciados à luz das regras da experiência) para permitir à Administração Tributária concluir, com elevada probabilidade, (ou até certeza) que as facturas em causa não correspondem operações reais. Assim, contrariamente ao decidido, entendemos que a Administração Tributária logrou demonstrar, como lhe competia, os pressupostos da sua actuação, ou seja, deque existem indícios sérios e objectivos da irrealidade das operações facturadas. (…) Com efeito, quando a Administração Tributária recusa a dedução de IVA com fundamento no artigo 19.º, n.º 3, do CIVA, por considerar que as faturas titulam operações simuladas ou que não correspondem a operações efetivamente realizadas, cabe-lhe demonstrar os pressupostos de facto da sua atuação, nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da LGT, mediante factualidade apta a abalar a presunção de veracidade das declarações e da contabilidade do sujeito passivo prevista no artigo 75.º, n.º 1, da LGT. No caso, essa demonstração não exige prova direta da simulação nem prova da existência de acordo simulatório, bastando que a Administração Tributária demonstre factos suficientemente indiciadores de que as operações faturadas não correspondem à realidade material que documentam, passando então a caber ao sujeito passivo a prova da efetiva realização das operações tituladas pelas faturas e dos pressupostos do direito à dedução que pretende exercer (cf. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo proferidos em 17 de fevereiro de 2016, no processo n.º 0591/15; e em 16 de março de 2016, no processo n.º 0587/15, disponíveis para consulta em www.dgsi.pt). Efetuado o enquadramento da questão, desde já se antecipa que a sentença não incorreu em erro ao concluir que, no caso concreto, os elementos recolhidos pela Administração Tributária eram suficientes para abalar a presunção de veracidade da contabilidade e dos documentos de suporte da Recorrente. De facto, no caso em apreço a atuação da Administração Tributária não assentou num elemento isolado, mas numa leitura conjugada das anomalias detetadas nas faturas, da insuficiência da documentação de suporte, das inconsistências contabilísticas e bancárias e das diligências realizadas junto dos emitentes. Se não, vejamos. Relativamente à B…, Lda., foram assinaladas faturas de 2006 com descrições genéricas, recibos provisórios em numerário, cheques apresentados como «Cheque Caixa» e incongruências entre pagamentos, levantamentos bancários, contratos, orçamentos e faturação emitida pela Recorrente; no caso da C…, Lda., acresceram às anomalias das faturas e aos recibos provisórios em numerário divergências entre valores contabilizados e movimentos bancários, falta de correspondência segura com os serviços faturados e a declaração do próprio emitente de que nunca prestara serviços à Recorrente; quanto à D…, Lda., foram relevadas a insuficiência das faturas, a ausência de elementos apresentados pela Recorrente, a falta de correspondência entre os serviços alegadamente prestados e a faturação emitida pela própria Recorrente em determinados locais e meses, a inexistência de cheques ou transferências localizados nos extratos bancários e a devolução da notificação dirigida ao fornecedor com indicação de empresa encerrada; e, relativamente a E…, foram igualmente assinaladas insuficiências das faturas, a falta de apresentação de elementos respeitantes ao fornecedor, a ausência de correspondência com serviços faturados pela Recorrente nas localidades indicadas e a inexistência de débitos bancários identificáveis. A estes elementos acresceu ainda a análise global dos meios financeiros, da qual resultou que a organização contabilística não permitia comprovar de forma inequívoca os pagamentos aos fornecedores cujas prestações foram postas em causa, designadamente por falta de correspondência entre lançamentos contabilísticos, levantamentos bancários, faturas, recibos e identificação dos efetivos destinatários dos meios financeiros; sendo que, apesar de notificada para apresentar meios de prova da sustentabilidade das operações - nomeadamente contratos, folhas de presença, outros elementos demonstrativos da realização dos trabalhos e meios de pagamento utilizados -, a Recorrente não apresentou elementos que permitissem reconstituir, com segurança, a materialidade das prestações faturadas, a sua correspondência com obras concretas e o respetivo circuito financeiro (cf. ponto 3, da fundamentação de facto). Com efeito, estes elementos, valorados em conjunto, constituem um quadro indiciário bastante para abalar a presunção de veracidade prevista no artigo 75.º, n.º 1, da LGT, pelo que, a partir desse momento, competia à Recorrente demonstrar a efetiva realização das operações tituladas pelas faturas, identificando as obras a que respeitavam, as quantidades executadas, os períodos de execução, os meios humanos afetos, os pagamentos efetuados e a correspondência entre esses elementos e cada uma das faturas em causa, demonstração essa que não foi feita, como resulta do segmento da matéria de facto não provada da sentença recorrida, aqui reproduzida. Por outro lado, e ao contrário do que é alegado pela Recorrente, o despacho de arquivamento do inquérito criminal não impõe conclusão diversa, pois foi proferido ao abrigo do artigo 277.º, n.º 2, do Código de Processo Penal, por insuficiência de indícios para acusação criminal, sem prejuízo da reabertura do inquérito caso surgissem novos elementos de prova, pelo que dele não resulta uma declaração positiva de que os serviços foram efetivamente prestados, nem de que as faturas correspondiam à realidade material nelas descrita. Esta conclusão é, aliás, convergente com o entendimento adotado no já aqui citado Acórdão proferido por este Tribunal Central Administrativo Sul em 9 de julho de 2020, no processo n.º 1865/09.6BELRA, no qual foi entendido que o arquivamento do processo penal por insuficiência de indícios não afasta, por si só, a relevância tributária dos indícios recolhidos em sede inspetiva, nem dispensa o sujeito passivo de demonstrar a realidade das operações quando a Administração Tributária tenha logrado abalar a presunção de veracidade da contabilidade. Efetivamente, o processo penal e o procedimento tributário têm objetos, finalidades e padrões probatórios distintos, visando o primeiro apurar a existência de indícios suficientes da prática de crime e da responsabilidade penal dos respetivos agentes, e o segundo determinar se se encontram preenchidos os pressupostos materiais do direito à dedução de IVA invocado pelo sujeito passivo, pelo que a insuficiência de indícios para deduzir acusação criminal não equivale à prova da efetiva prestação dos serviços, nem impede a Administração Tributária de aplicar o artigo 19.º, n.º 3, do CIVA, desde que, como sucedeu, tenha reunido indícios sérios de que as operações faturadas não ocorreram nos termos documentados. Por outro lado, também não procede a alegação da Recorrente de que teria ocorrido violação do princípio do inquisitório. Com efeito, nos termos dos artigos 58.º da LGT e 6.º do RCPIT, a Administração Tributária deve realizar as diligências necessárias ao apuramento da verdade material, mas tal não significa que tenha de substituir o sujeito passivo na produção da documentação respeitante às relações comerciais que este invoca, nem que tenha de realizar diligências indeterminadas quando já dispõe de elementos suficientes para formar um juízo fundado sobre a realidade das operações. Ora, no procedimento inspetivo, a Administração Tributária não se limitou à análise formal das faturas, tendo confrontado o respetivo teor com a contabilidade da Recorrente, os extratos bancários, os documentos por esta apresentados, a faturação que a própria emitiu, os meios de pagamento invocados e os elementos recolhidos relativamente aos fornecedores, solicitando ainda documentação complementar e realizando diligências junto dos emitentes das faturas, pelo que, perante este quadro instrutório, e não tendo a Recorrente identificado, de forma concreta, qualquer diligência omitida que se mostrasse apta a ultrapassar as inconsistências verificadas ou a demonstrar a efetiva realização das prestações de serviços, não se verifica o invocado défice instrutório nem violação dos princípios do inquisitório ou da verdade material. Também não cabe razão à Recorrente quanto à alegada contradição entre a referência ao artigo 23.º do CIRC e a aplicação do artigo 19.º, n.º 3, do CIVA. Sendo certo que, como afirma a Recorrente, os regimes de dedutibilidade dos gastos em IRC e de dedução do IVA são autónomos, e que o artigo 23.º do CIRC não constitui, por si só, fundamento normativo para recusar o direito à dedução do IVA, tal não determina a ilegalidade das liquidações impugnadas. De facto, a inspeção incidiu simultaneamente sobre IRC e IVA, tendo sido desenvolvida uma análise factual comum quanto à realidade das prestações de serviços documentadas pelas faturas, tendo a partir desse mesmo substrato factual sido depois extraídas consequências distintas em cada imposto, em IRC, quanto à relevância fiscal dos gastos, e em IVA, quanto ao direito à dedução do imposto mencionado nas faturas. Ora, quanto ao IVA, a correção foi expressamente sustentada no artigo 19.º, n.º 3, do CIVA, por se ter entendido que as faturas respeitavam a operações inexistentes ou não realizadas nos termos nelas documentados, reportando-se a referência ao artigo 23.º do CIRC apenas à consequência que a mesma realidade factual produzia na determinação do lucro tributável, e não a um fundamento autónomo da recusa da dedução do IVA. Não existe, pois, incompatibilidade lógica em concluir que uma operação cuja realização não foi demonstrada não pode originar um gasto fiscalmente dedutível em IRC e que o IVA mencionado na respetiva fatura não pode ser deduzido ao abrigo do artigo 19.º, n.º 3, do CIVA, já que tais consequências, embora extraídas de normas diferentes, próprias de cada imposto, assentam no mesmo pressuposto factual, ou seja, na falta de demonstração da realidade das operações. Também não se impunha que a Administração Tributária fundamentasse a correção no artigo 39.º da LGT, norma na qual se prevê que, em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recaia sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio simulado, sempre que exista um negócio real subjacente ao negócio aparente cuja consideração se imponha para efeitos tributários. De facto, no caso dos autos, não foi identificado qualquer negócio dissimulado cuja tributação devesse substituir a do negócio aparente, antes se tendo concluído que a efetividade das prestações de serviços documentadas pelas faturas não ficou demonstrada, pelo que a consequência aplicável em sede de IVA se encontra diretamente prevista no artigo 19.º, n.º 3, do CIVA, que exclui a dedução do imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura. Pela mesma razão, não era exigível a abertura do procedimento previsto no artigo 63.º do CPPT, visto que a correção não assentou na aplicação da cláusula geral antiabuso, nem na desconsideração de uma construção jurídica real abusivamente utilizada para obter uma vantagem fiscal, mas antes na falta de demonstração do pressuposto material do direito à dedução e na aplicação da norma específica do CIVA que afasta a dedução do imposto associado a operações que não correspondem à realidade. Improcede, por isso, o alegado pela Recorrente nesta matéria. Resta apreciar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao concluir que as faturas não cumpriam os requisitos formais legalmente exigidos. Nos termos do artigo 19.º, n.º 2, alínea a), do CIVA, na redação aplicável, só conferia direito à dedução o imposto mencionado em faturas ou documentos equivalentes passados em forma legal. Por sua vez, o artigo 35.º, n.º 5, alínea b), exigia a indicação da quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, e a alínea f) impunha a indicação da data em que os serviços tinham sido realizados, quando esta não coincidisse com a data da emissão da fatura. Ora, sendo certo que expressões como “prestação de serviços de betonilhas” ou “execução de trabalhos em betonilhas” permitem identificar, em termos genéricos, a natureza da atividade faturada, essa identificação genérica não permite, por si só, determinar a quantidade ou extensão dos trabalhos, a obra a que respeitam, o período de execução e a correspondência entre cada fatura e uma prestação efetiva. A Recorrente invoca, a este propósito, o entendimento resultante do caso Barlis, mas a verdade é que a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia não sustenta que uma descrição genérica seja sempre suficiente para efeitos do exercício do direito à dedução. Com efeito, no Acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça da União Europeia em 15 de setembro de 2016, no caso Barlis, processo C-516/14, foi afirmado, por um lado, que as menções obrigatórias da fatura se destinam a permitir às administrações fiscais controlar o pagamento do imposto devido e a existência do direito à dedução e, por outro lado, que o direito à dedução não pode ser recusado por meras insuficiências formais quando a Administração Tributária disponha dos elementos necessários para verificar os requisitos materiais desse direito, podendo, ainda assim, exigir ao sujeito passivo os elementos complementares necessários a essa verificação (cf. n.ºs 27, 42, 43, 44 e 46; disponível para consulta em https://curia.europa.eu/site/). Sucede que, no presente caso, a recusa da dedução não assentou exclusivamente no caráter genérico das descrições constantes das faturas, tendo as insuficiências formais sido valoradas em conjugação com a falta de documentação complementar suficiente sobre as obras, as divergências contabilísticas e bancárias, a impossibilidade de reconstituir o circuito dos pagamentos e os resultados das diligências efetuadas junto dos fornecedores (cf. ponto 3, da fundamentação de facto). Assim, ainda que se admitisse que a expressão “prestação de serviços de betonilhas” identificava, em abstrato, a denominação usual do serviço, continuaria por demonstrar a quantidade ou extensão dos trabalhos e, em diversas situações, a data e local da prestação, e continuaria por demonstrar o requisito material essencial do direito à dedução, isto é, a efetiva realização das operações. Pelo que também quanto a esta questão o recurso não procede. Por último, cumpre apreciar a censura da Recorrente segundo a qual as irregularidades verificadas nos meios de pagamento, ainda que possam consubstanciar violação do artigo 63.º-C da LGT, não permitem, por si só, afastar a dedutibilidade dos serviços contratados nem recusar a dedução do IVA. Todavia, também aqui não foi esse o alcance atribuído às irregularidades detetadas, pois os pagamentos em numerário, os cheques sem identificação dos beneficiários, a ausência de movimentos bancários correspondentes aos valores lançados na contabilidade e a falta de correspondência entre levantamentos, faturas e fornecedores não foram tratados como fundamento jurídico autónomo da perda do direito à dedução, mas como factos-índice da falta de realidade das operações, valorados em conjugação com os demais elementos recolhidos pela Administração Tributária (cf. ponto 3, da fundamentação de facto). Assim, a alegação da Recorrente segundo a qual o artigo 63.º-C da LGT não comina, por si só, a perda do direito à dedução não é apta a abalar o julgamento recorrido, pois a correção não teve como fundamento exclusivo a violação daquela norma, mas antes a conclusão, extraída de um conjunto de indícios, de que as faturas em causa não correspondiam a operações reais. Em face do exposto, e não se verificando os erros de julgamento imputados à sentença sob recurso, deve o presente recurso ser julgado improcedente. *** Atento o decaimento da Recorrente, é sua a responsabilidade pelas custas, nos termos do disposto no art. 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT. *** Conclusão: Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva: I. A nulidade por omissão de pronúncia apenas ocorre quando o tribunal deixe de conhecer questão que devesse apreciar, não se confundindo com a falta de apreciação individualizada de todos os argumentos ou razões invocados pelas partes. II. Em sede de recusa da dedução de IVA com fundamento no artigo 19.º, n.º 3, do CIVA, basta à Administração Tributária demonstrar factos-índice sérios, objetivos e convergentes, aptos a abalar a presunção de veracidade da contabilidade, não lhe sendo exigível a prova direta da simulação ou do acordo simulatório. III. Reunidos tais indícios, cabe ao sujeito passivo provar a efetiva realização das operações tituladas pelas faturas e os pressupostos materiais do direito à dedução, não bastando invocar o arquivamento de inquérito criminal por insuficiência de indícios, atenta a diversidade de objeto, finalidade e padrão probatório entre o processo penal e o procedimento tributário. IV. As insuficiências formais das faturas, as irregularidades nos meios de pagamento, as divergências contabilísticas e bancárias e os elementos recolhidos junto dos fornecedores podem, quando apreciados conjugadamente, constituir quadro indiciário bastante da inexistência das operações, legitimando a recusa da dedução do IVA, sem necessidade de aplicação do artigo 39.º da LGT ou do procedimento previsto no artigo 63.º do CPPT. III. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao presente recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 15 de julho de 2026 - Margarida Reis (relatora) - Patrícia Manuel Pires - Cristina Coelho da Silva.

Sumário

II. Em sede de recusa da dedução de IVA com fundamento no artigo 19.º, n.º 3, do CIVA, basta à Administração Tributária demonstrar factos-índice sérios, objetivos e convergentes, aptos a abalar a presunção de veracidade da contabilidade, não lhe sendo exigível a prova direta da simulação ou do acordo simulatório.

III. Reunidos tais indícios, cabe ao sujeito passivo provar a efetiva realização das operações tituladas pelas faturas e os pressupostos materiais do direito à dedução, não bastando invocar o arquivamento de inquérito criminal por insuficiência de indícios, atenta a diversidade de objeto, finalidade e padrão probatório entre o processo penal e o procedimento tributário.

IV. As insuficiências formais das faturas, as irregularidades nos meios de pagamento, as divergências contabilísticas e bancárias e os elementos recolhidos junto dos fornecedores podem, quando apreciados conjugadamente, constituir quadro indiciário bastante da inexistência das operações, legitimando a recusa da dedução do IVA, sem necessidade de aplicação do artigo 39.º da LGT ou do procedimento previsto no artigo 63.º do CPPT.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. Relatório

A…, LDA., inconformada com a sentença proferida em 2016-06-19 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente a impugnação judicial que interpôs tendo por objeto as liquidações adicionais de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA), relativas aos exercícios de 2005 e 2006, bem como dos respetivos juros compensatórios, no valor total de EUR 169.251,33, vem dela interpor o presente recurso.

A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

VI. CONCLUSÕES

A) O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrente, a qual tem por objeto a apreciação jurisdicional da legalidade das liquidações adicionais de IVA relativas aos anos de 2005 e 2006, emitidas na sequência das correções efetuadas no âmbito da ação de inspeção externa desencadeada pela DFL, no valor total de EUR 169.251,33 (imposto e juros compensatórios);

B) A ora Recorrente não pode concordar com a referida decisão, porquanto a mesma padece de flagrante défice instrutório, violação do princípio inquisitório, vício de nulidade por omissão de pronúncia, assentando ainda em erro nos pressupostos de facto e de direito, que condiciona a solução jurídica encontrada pelo Tribunal a quo;

C) As correções efetuadas pela inspeção tributária, nas quais se baseia a decisão ora sindicada, partem do pressuposto de que algumas das faturas emitidas pela Recorrente não titulam verdadeiras prestações de serviços, configurando operações simuladas.

D) Tal alegação está em contradição com a decisão de arquivamento tomada pelos Serviços do Ministério Público competentes sobre o processo de inquérito de crime fiscal instaurado pela DFL contra a Recorrente e seus representantes legais, sobre a alegada utilização contabilística de faturação falsa.

E) Como resulta do referido despacho de arquivamento, os serviços do Ministério Público efetuaram uma análise individualizada relativamente a cada um dos prestadores de serviços contratados pela ora Recorrente nos exercícios de 2005 e 2006 e às ações inspetivas fiscais movidas contra cada um deles, tendo chegado à conclusão de que os serviços de inspeção tributária da Direcção de Finanças de Leiria não lograram reunir indícios e prova suficiente para concluir no sentido da simulação das operações relevantes e consequentemente realizar correções à matéria colectável na esfera da ora Recorrente.

F) A prova produzida em sede criminal tem relevo nos presentes autos, uma vez que afasta a existência de indícios de simulação, assim caindo por terra parte da fundamentação que está na origem dos atos ora sindicados.

G) A valoração e apreciação desta matéria não podia deixar de ser apreciada em primeira instância na sentença recorrida, assim, se evidenciando a violação do dever de inquisitório, deficit instrutório e omissão de pronúncia.

H) Não se trata de assimilar a prova em sede criminal aos requisitos de dedutibilidade e probatórios em sede fiscal, mas sim da prova (ou ausência dela) de quaisquer indícios de simulação que impactam de forma definitiva com as alegações e fundamentação jurídica dos atos tributários, matéria central para a boa apreciação dos presentes autos.

I) Facto tanto mais grave quanto o Douto Tribunal a quo entendeu que “demonstrados [pela administração tributária] os indícios de que a contabilidade inclui operações não realizadas tituladas por emissão de faturação falsa, cabe à Impugnante, na medida em que se arroga do seu direito à dedução dos custos titulados por aquela faturação, a prova da verificação e veracidade daquelas operações “.

J) Com efeito, parece claro que o Tribunal a quo tinha o dever de proceder ao exame e se pronunciar sobre todas questões suscitadas pelas partes nos autos, em concreto sobre os fundamentos expendidos na decisão de arquivamento do processo de inquérito face aos indícios que motivaram as correções efetuadas em sede de inspeção tributária, sob pena de omissão de pronúncia, o que determinará a nulidade da sentença recorrida, nos termos do disposto nos artigos 125.º do CPPT e 615.º do CPC.

K) Tratando-se de uma nulidade sanável, requer-se a este Venerando Tribunal que conheça em substituição do mérito do pedido apresentado pela ora Recorrente relativo à manifesta contradição entre os fundamentos da decisão de arquivamento do processo de crime fiscal e os indícios apurados em sede de inspeção tributária para fundamentar as correções efetuadas, ao abrigo do disposto no artigo 665.º do CPC.

L) Se não existe simulação para efeitos criminais, não pode haver simulação para efeitos fiscais.

M) Em segundo lugar, a Administração Tributária invoca que o IVA não é dedutível uma vez que as faturas, alegadamente, não cumprem todos os requisitos previstos no artigo 35.º do CIVA, em particular não identificam nos termos legais o tipo de serviços contratados pela ora Recorrente nos anos de 2005 e 2006.

N) A alegada falta de indispensabilidade dos custos à luz do artigo 23º do CIRC não constitui fundamento legal para a recusa da sua dedutibilidade em sede de IVA, bastando atentar para o efeito, a possibilidade de provar um custo em sede de IRC com recurso a prova testemunhal, faculdade vedada em sede de IVA.

O) Por outro lado, as correções foram efetuadas ao abrigo do artigo 19, nº 3 do CIVA quando é certo que ficou provada a inexistência de qualquer simulação.

P) Importa nesta sede recordar que todos os custos suportados pela Recorrente nos anos de 2005 e 2006 estão (i) devidamente documentados na sua contabilidade (ii) suportados por documentos válidos para efeitos fiscais e (iii) estão relacionados com a sua atividade, tendo sido efetuados no interesse e no âmbito do escopo da atividade comercial prosseguida, sendo assim indispensáveis para a obtenção de lucros e manutenção da fonte produtora.

Q) Invocam os serviços de inspeção tributária que “é o artigo 23 do CIRC que estabelece as regras específicas para a consideração dos custos como fiscalmente dedutíveis para apuramento da matéria tributável em IRC. E foi este art. º 23. º do CIRC que não foi cumprido”, para de seguida invocar que “o conjunto da prova recolhida permitiu a conclusão de que as faturas dos fornecedores indicados não se referem a operações efetivamente realizadas, antes se referindo a negócio simulado, quanto ao valor e natureza. “

R) Mas pode um custo inexistente ser recusado por não se mostrar indispensável? A resposta é evidente e só pode ser negativa, aqui residindo de forma evidente a contradição entre os fundamentos de facto e de direito, bem como a contradição insanável na fundamentação de que padece o relatório final de inspeção que sustenta as correções efectuadas e que motivaram a emissão dos actos tributários ora sindicados e a prolação da sentença recorrida.

S) É, assim, manifesta a contradição, incoerência e inconsistência na fundamentação que sustenta os presentes atos tributários, bem como o erro nos pressupostos de facto e de direito, passíveis, inclusive, de inviabilizar o recurso ao procedimento especial antiabuso previsto no artigo 63° do CPPT.

T) Parece relativamente pacífico concluir que um negócio simulado, inexistente, não pode ser sindicado pelos critérios da indispensabilidade previstos no artigo 23° do CIRC, o que justificou, aliás, a sua autonomização num preceito da LGT.

U) É, assim, inequívoco que os serviços de inspeção tributária incorreram numa contradição insanável na condução da ação de inspeção tributária e na fundamentação das correções efectuadas na esfera da Recorrente, uma vez que utilizam, simultaneamente o artigo 23.º do CIRC e o artigo 19º, n.º 3 do CIVA para fundamentar as correções, sem contudo concluírem pela violação de qualquer dos requisitos aí previstos para efeitos da aceitação da dedutibilidade dos custos.

V) Por outro lado, importa salientar que a não sustentação do acto com base no artigo 39º da LGT importou uma degradação das garantias e direitos da Recorrente, bem como uma diminuição dos deveres de fundamentação e ónus probatório por parte da Administração Tributária, violando-se, assim, de forma ostensiva o quadro legal em vigor - matéria que, embora suscitada pela ora Recorrente, também não foi objeto de apreciação por parte do Douto Tribunal a quo, pelo que nesta matéria se remete para o acima exposto no que respeita ao vicio de nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

W) É jurisprudência firmada que os requisitos de dedutibilidade para efeitos de IRC não têm qualquer correspondência com o regime legal aplicável em sede de IVA pelo que a Administração Tributária incorre em erro grosseiro de julgamento ao confundir a aplicação dos dois regimes.

X) Por outro lado, a Administração Tributária invoca ainda, para efeitos de fundamentação das correções efectuadas em sede de IVA dos anos de 2005 e 2006, que as respectivas faturas de suporte não cumprem alegadamente todos os requisitos previstos no CIVA, mormente por não descreverem os serviços prestados, pelo que, também por este motivo, o IVA não seria dedutível.

Y) Estão em causa faturas que na óptica do Tribunal a quo não preenchem todos os elementos previstos na lei para que a fatura tenha “forma legal”, de modo a que possam extrair-se daqueles documentos as devidas consequências quanto à incidência do imposto.

Z) Entende a Recorrente que não resulta do disposto no artigo 35.º do CIVA que fosse exigível na emissão da fatura a designação completa de todo o modo de aplicação da betonilha, uma vez que o tipo de serviço se encontra claramente identificado e demarcado para efeitos de determinação da taxa aplicável quando se efetua a identificação do trabalho sobre betonilhas, encontrando-se assim plenamente identificado o serviço em causa.

AA) Com efeito, embora este tema não tenha sido abordado pelo Tribunal a quo, é por demais evidente que não existe qualquer tratamento de IVA diferenciado que possa ser aplicável a um serviço de betonilha pelo que não haverá qualquer justificação para que a descrição constante das faturas ora em causa não seja suficiente.

BB) Neste mesmo sentido vide as conclusões da Advogada-Geral no Processo 516/14 (Conclusões apresentadas a 18 de Fevereiro de 2016) que opõe a Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos SA à Autoridade Tributária Aduaneira portuguesa, onde podemos ler a propósito de serviços jurídicos: “Uma fatura que contenha apenas a menção 'serviços jurídicos prestados ' a título de descrição da natureza de uma prestação de serviços satisfaz os requisitos do artigo 226. º, n. 0 6, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, a menos que o direito nacional preveja, de modo conforme com o direito da União, uma diferença de tratamento em matéria de IVA para determinadas prestações de serviços jurídicos”.

CC) Ora, na situação em análise, não existem regimes distintos aplicáveis ao serviço de betonilhas, pelo que não existe também qualquer menção adicional que a Recorrente pudesse indicar ou fosse relevante incluir nas faturas de forma a assegurar uma mais correta identificação dos serviços em causa.

DD) Desta forma, não existe qualquer omissão de descrição dos serviços relevante para efeitos de uma alegada situação de incumprimento do artigo 35.º do CIVA, encontrando-se os mesmos concretamente identificados e caracterizados.

EE) A Recorrente embora admita a existência de algumas irregularidades no registo de operações e nos meios de pagamento efectuados - em violação do disposto no artigo 63.º-C da LGT - não pode deixar de referir que tais deficiências são insusceptíveis de afastar a dedutibilidade dos serviços contratados nos referidos anos, dado que o artigo 63.º-C da LGT não comina com a recusa da dedutibilidade fiscal os pagamentos que sejam efectuados sem que haja identificação formal do respectivo beneficiário.

FF) Trata-se de um tipo contraordenacional que, se por um lado excede o âmbito da presente ação, em nada autoriza a Administração Tributária a recusar a dedutibilidade do custo para efeitos de IRC ou para efeitos de IVA.

GG) Face a tudo o acima exposto nas presentes alegações, requer-se assim a este Venerando Tribunal que seja julgado procedente por provado o presente recurso, determinando a revogação da decisão ora recorrida, o que motivará a anulação dos atos tributários ora sindicados bem como das correspondentes liquidações de juros compensatórios, tudo com as devidas consequências legais.

Termina pedindo:

Nestes termos, e nos melhores de Direito que os mui Ilustres Juízes DESEMBARGADORES deste Venerando Tribunal assim o julgarem no seu mui douto juízo, deve o recurso interposto pela Recorrente ser julgado totalmente procedente, devendo ser revogada a sentença recorrida, concluindo-se no sentido da anulação das liquidações adicionais de IVA dos exercícios de 2005 e 2006 objeto dos presentes autos.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

A Digna Magistrada do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

Questões a decidir no recurso

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT, salvo se em causa estiver matéria de conhecimento oficioso por este Tribunal.

Assim, no caso em apreço, e atendendo ao teor das conclusões de recurso, importa apreciar se a sentença recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia e se incorreu em erro de julgamento quanto à suficiência dos indícios recolhidos pela Administração Tributária, à repartição do ónus da prova, ao invocado défice instrutório/violação do princípio do inquisitório e ao enquadramento jurídico das correções efetuadas em sede de IVA.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

III. Fundamentação

III. 1 De facto:

Consideram-se documentalmente provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa

1. A… Lda. é uma sociedade por quotas registada no Registo Nacional de Pessoas Colectivas em 18/8/2001, com início de actividade no mesmo ano, inscrita na actividade “Outras Ac tividades Especializadas Construção Diversas”, com enquadramento em sede de IVA trimestral (cf. Prints informáticos extraídos do sistema de gestão e registo de contribuintes a fls. 3 do Processo Administrativo Tributário de ora em diante designado de PAT).

2. Em 23/7/2008 os serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Leiria iniciaram uma acção de inspecção Tributária de âmbito parcial em sede de IVA e IRC aos exercícios de 2005 e 2006, à sociedade identificada no ponto que antecede, com base nas Ordens de Serviço n.º OI2008…9 emitida em 28/5/2008 e a Ordem de Serviço n.º 2008…8, emitida em 5/8/2008, assinadas pelo sujeito passivo em 23/7/2008 (cf. Ordens de Serviço a fls. 152 e 153 dos autos em suporte de papel).

3. Em 9/7/2009 foi emitido o Relatório Final de Inspecção constante de fls. 93 a 150 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual consta sucintamente o seguinte:

“(…)

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

III.1- IRC e IVA - Exercícios de 2005 e 2006 III.1.1 - IRC e IVA - Não dedutibilidade fiscal de custos e não dedutibilidade de IVA Analisada a contabilidade do sujeito passivo, respeitante aos exercícios de 2005 e 2006, verificou-se que as facturas utili8zadas pelo sujeito passivo, referentes a supostas aquisições de prestações de serviços, não eram passiveis de se traduzirem em custos fiscalmente dedutíveis em IRC e em IVA dedutível.

III.1. 1. - Utilização de facturas referentes a operações inexistentes ou por valores diferentes, ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente.

(…)

III.1. 1.2 - Anomalias detectadas em fornecedores de serviços dos anos de 2005 e 2006 - Notificação efectuada para regularização de anomalias

Analisada a contabilidade dos anos de 2005 e 2006, foram detectadas facturas relativas a prestações de serviços efectuadas ao sujeito passivo, que não cumpriam os formalismos estabelecidos no artigo 35.º, n.º 5 al. b) do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), nomeadamente as quantidades e denominação dos serviços prestados e ainda os estabelecidos no artigo 35.º, n.º 5 al. f) do CIVA, nomeadamente as datas em que os serviços foram realizados.

Este tipo de situação foi detectado nos seguintes 4 (quatro) fornecedores, de cujas contas da contabilidade se anexam os respectivos extractos dos anos de 2005, 2006 e ainda 2007 e 2008, nos casos em que as referidas contas não ficaram saldadas nos dois primeiros anos:

- Const. B…, Unip., Lda. - NIF … - Conta …07 (anexo 2)

- C…, Lda. - NIF … - Conta …02 (anexo 3)

- D…, Lda. - NIF … - Conta …04 (anexo 4)

- E… - NIF … - Conta …01 (anexo 5) Na análise efectuada, mais à frente, a cada um dos fornecedores, irão ser assinaladas as anomalias detectadas, indicadas à frente de cada factura, com a seguinte s imbologia:

(a) - Não indica quantidades nem denominação dos serviços prestados (b) Não indica datas em que os serviços foram realizados

Tendo em conta os factos referentes ao artigo 35.º do CIVA, detectados nas referidas facturas e ainda o estabelecido no n.º 3 do artigo 63.º- C da Lei Geral Tributária (LGT) aditado pela Lei n.º 55-B/2004 de 30 de Dezembro, que obriga a que os pagamentos referentes a facturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superior a 20 vezes a retribuição mensal mínima devem ser efectuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respectivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito directo, foi notificado o sujeito passivo para apresentar os elementos constantes da not ificação anexa (anexo 6). A remuneração mínima mensal (RMM) em 2005 e 2006 e respectivo montante mínimo referido no n.º 3 do artigo 63.º - C da LGT foram os seguintes:

Os valores das facturas dos referidos fornecedores estão, na sua quase totalidade, acima destes valores.

Na referida notificação foi ainda solicitado, resumidamente, e referente aos fornecedores acima indicados, meios de prova da sustentabilidade das operações de prestação de serviços, nomeadamente através de contratos, folhas de presença e outros meios e ainda os meios de pagamento utilizados para pagamentos aos ditos fornecedores. O sujeito passivo, entretanto apresentou vários documentos que serão analisados fornecedor a fornecedor.

Foram analisadas as contas dos fornecedores atrás referidos na contabilidade. Construise a listagem (anexo 7), donde constam as facturas emitidas, o documento onde foi lançado o respectivo pagamento e a conta da contabilidade onde foi lançado tal pagamento.

Anexam-se ainda, por serem importantes algumas das conclusões, cópias dos extractos bancários das contas mencionadas na contabilidade. Extractos da conta bancária do BancoA (anexo 8), no BancoB (anexo 9) e no BancoC (anexo 10).

Iremos de seguida resumir os factos e conclusões relativamente a cada fornecedor:

III.1. 1.2.1 – B…, Lda.

Foram detectadas as seguintes anomalias, relativas ao art. 35.º do CIVA, nas facturas emitidas por este fornecedor:

(a) - Não indica quantidades nem denominação dos serviços prestados

(b) Não indica datas em que os serviços foram realizados

Conforme podemos verificar pela análise do débito nos extractos bancários do BancoA (anexo 8) dos cheques acima referidos, estes são apresentados com a indicação “Cheque Caixa”. Conforme os recibos provisórios apresentados pelo sujeito passivo depois da notificação, os pagamentos efectuados a este fornecedor, terão sido efectuados em numerário, pelo que o sujeito passivo terá levantado os cheques acima mencionados junto do banco e entregue os valores ao referido fornecedor.

Relativamente aos fornecimentos do ano de 2005, de valor muito diminuto, o sujeito passivo, apresentou cópias dos cheques, estes já devidamente nomeados para o fornecedor (anexo 15), embora um deles tenha sido levantado no banco:

(…) Apresentou ainda, após notificação, contratos (anexo 16) e orçamentos celebrados com o fornecedor (anexo 17).

4. Em 16/6/2009 a Direcção de Finanças de Leiria emitiu o ofício, enviado a A… Lda., com o assunto “Notificação do relatório de inspecção tributária- ARTIGO 60.º da LGT e art. 60.º do RCPIT” (cf. oficio constante de fls. 157 do PAT).

5. Em 8/7/2009 o impugnante exerceu o direito de audição prévia nos termos constantes de fls. 79 a 88 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, requerimento no qual produz alegações semelhantes às realizadas na petição inicial dos presentes autos.

6. Os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Leiria procederam à análise das alegações realizadas em sede de audição prévia nos termos constantes de fls. 52 a fls. 59 do relatório de inspecção tributária, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido (cf. relatório a fls. 142 a 150 dos autos).

7. Em 16/7/2016 a impugnante recepcionou o aviso de recepção que acompanhou o envio postal registado do ofício n.º ….01 emitido pelos erviços de inspecção tributária com o assunto “RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA - ART. 77 DA LEI GERAL TRIBUTÁRIA E ART. 62.º DO RCPIT”, constante do PAT cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

8. Em 4/8/2009 a Direcção Geral dos Impostos, emitiu as seguintes liquidações adicionais, recepcionadas pela impugnante em 7/8/2009 (facto admitido no quesito 13.º da petição inicial):

- Liquidação de IVA n.º …18, relativa ao 0506T no valor de EUR 17.430,85, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 471 dos autos);

- Liquidação de IVA n.º …. 20, relativa ao 0509T no valor de EUR 24.983,19, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 473 dos autos);

- Liquidação de IVA n.º …22, relativa ao 0512T no valor de EUR 20.207,28, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 475 dos autos);

- Liquidação de IVA n….24, relativa ao 0603T no valor de EUR 14.072,38, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 477 dos autos);

- Liquidação de IVA n.º …28, relativa ao 0606T no valor de EUR 13.964,43, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 479 dos autos);

- Liquidação de IVA n.º …26, relativa ao 0609T no valor de EUR 23.143,95, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 481 dos autos);

- Liquidação de IVA n.º …30, relativa ao 0612T no valor de EUR 14.778,13, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 483 dos autos);

- Liquidação juros n.º …17 relativa ao 0503T no valor de EUR 3.432,77, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 485 dos autos);

- Liquidação juros n.º …21 relativa ao 0509T no valor de EUR 3.638,65, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 487 dos autos);

- Liquidação juros n.º …19 relativa ao 0506T no valor de EUR 2.718,26, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 489 dos autos);

- Liquidação juros n.º …23 relativa ao 0512T no valor de EUR 2.734,90, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 491 dos autos);

- Liquidação juros n.º …25 relativa ao 0603T no valor de EUR 1.775,05, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 493 dos autos);

- Liquidação juros n.º …27 relativa ao 0606T no valor de EUR 1.619,11, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 495 dos autos);

- Liquidação juros n.º …29 relativa ao 0609T no valor de EUR 2.452,62, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 497 dos autos);

- Liquidação juros n.º …31 relativa ao 0612T no valor de EUR 1.417,08, com data limite para pagamento voluntário de 30/9/2009 (cf. liquidação constante a fls. 499 dos autos);

9. Em 26/10/2009 foi enviado à ora impugnante o ofício de citação no processo de execução fiscal n.º ….51, para cobrança do valor de EUR 171.412,71 (cf. ofício constante a fls. 501 dos autos).

10. Em 19/1/2010 o Director de Finanças de Leiria autorizou a dispensa de prestação de garantia requerida pela ora impugnante nos processos de execução fiscal n.º …51 (cf. ofício de fls. 124 dos autos em suporte de papel).

11. Em 30/4/2010 os Serviços do Ministério Público de Pombal proferiram a decisão de arquivamento do inquérito n.º …/09.7IDLRA, constante de fls. 584 a 602 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido e da qual consta o seguinte:

“(…) Determina-se por isso o arquivamento do presente inquérito, nos termos do disposto no artigo 277.º, n.º 2 do Código do Processo Penal, sem prejuízo de ser reaberto caso surjam novos elementos de prova que invalidem os fundamentos invocados antes do decurso do prazo de prescrição, ou seja, 10 de Fevereiro de 2015, nos termos do artigo 118.º, n.º 1 al. b) do Código Penal, conjugado com o artigo 21.º, n.º 2 do RGIT (…)”

12. Em 4/1/2010 o ora impugnante enviou ao TAF de Leiria por correio e transmissão electrónica de dados (fax) a presente impugnação (cf. comprovativos de envio a fls. 1 e 519 dos autos).

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada.

Não foi provado que as operações de venda subjacentes às facturas emitidas por B…, Lda. no ano de 2006, C…, Lda. nos anos de 2005 e 2006, D.., Lda. nos anos de 2005 e 2006 e E… nos anos de 2005 e 2006, corresponderam a operações reais, em virtude de todos os elementos carreados pela inspecção tributária para o relatório final de inspecção, relativos às sociedades emitentes, pela impossibilidade de comprovação dos meios de pagamento.

Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.

II.2. Fundamentação de Direito

A Recorrente imputa à decisão recorrida nulidade por omissão de pronúncia, défice instrutório e violação do princípio do inquisitório, sustentando ainda que nela se incorreu em erro de julgamento por não ter sido atribuído ao despacho de arquivamento do inquérito criminal o efeito de afastar os indícios de simulação recolhidos pela Administração Tributária, por ter sido julgado que esta cumprira o ónus probatório que sobre si recaía e por ter sido transferido para a Recorrente o ónus de demonstrar a efetiva realização das operações tituladas pelas faturas.

Invoca igualmente erro de julgamento quanto à fundamentação jurídica das correções, por entender que o artigo 23.º do CIRC não pode servir de fundamento à recusa da dedução do IVA, que a qualificação das operações como simuladas exigia a aplicação do artigo 39.º da LGT e a adoção do procedimento previsto no artigo 63.º do CPPT, que as faturas cumprem os requisitos previstos no artigo 35.º do CIVA e que as irregularidades relativas aos meios de pagamento, ainda que possam integrar uma infração ao artigo 63.º-C da LGT, não determinam a perda do direito à dedução, mais requerendo a anulação das liquidações de juros compensatórios, como consequência da anulação das liquidações adicionais de IVA.

Antes de mais há que começar por apreciar a invocada nulidade por omissão de pronúncia.

As nulidades da sentença encontram-se previstas no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, do qual decorre que constituem nulidades da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão e a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Há muito que se encontra pacificado, na jurisprudência e na doutrina, o que deve entender-se, para este efeito, por omissão de pronúncia, a qual respeita apenas às situações em que o tribunal de primeiro conhecimento da causa deixa de se pronunciar sobre questões suscitadas pelo Recorrente.

É o que resulta, por exemplo, do Acórdão do STA proferido em 2020-04-20, no processo 02145/12.5BEPRT 01190/17, em cujo sumário se afirma que “Nos termos do preceituado no citado art. 615, n.º 1, al. d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões (que não as meras “razões” ou “argumentos”) que devesse apreciar (seja por que foram alegadas pelas partes, seja por que são de conhecimento oficioso, nos termos da lei)”.

Com efeito, nesta matéria, a jurisprudência dos nossos tribunais superiores vem afirmando reiteradamente que “só pode ocorrer omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio” (cf. Acórdão do STA proferido em 2012-09-19, no processo 0862/12, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

Por conseguinte, só haverá omissão de pronúncia “quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões” (cf. Acórdão do STA proferido em 2014-05-28, no processo 0514/14, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

A Recorrente começa por alegar que a sentença é omissa quanto ao alegado conflito entre os fundamentos do despacho de arquivamento do inquérito criminal e os indícios considerados no relatório de inspeção tributária, mas sem razão.

Com efeito, na fundamentação de direito da sentença foi expressamente ponderado o arquivamento do inquérito criminal instaurado à Recorrente e aos quatro fornecedores, tendo sido referido que os pressupostos probatórios próprios do processo penal não coincidem com os vigentes no domínio tributário e que, perante os elementos constantes do relatório de inspeção, recaía sobre o sujeito passivo que pretendia exercer o direito à dedução o ónus de demonstrar a realidade das operações.

Foi, portanto, emitido um juízo expresso sobre o valor do despacho de arquivamento e sobre a sua relação com a repartição do ónus da prova no processo tributário, sendo que a circunstância de a Recorrente discordar desse juízo ou entender que o despacho deveria ter conduzido a conclusão diferente não configura omissão de pronúncia, mas eventual erro de julgamento, a apreciar adiante.

Também não se verifica a omissão relativamente ao argumento de que a não fundamentação do ato tributário no artigo 39.º da LGT teria degradado as garantias da Recorrente e permitiu à Administração Tributária beneficiar de menores exigências de fundamentação e de prova, em violação do quadro legal aplicável.

Na fundamentação de direito foi reproduzida a alegação da Impugnante segundo a qual um negócio simulado não poderia ser apreciado à luz do artigo 23.º do CIRC e os artigos 38.º e 39.º da LGT teriam âmbitos de aplicação distintos, tendo sido depois afastada a existência da invocada contradição na fundamentação das correções e da alegada diminuição das garantias da Impugnante e dos deveres probatórios da Administração Tributária, pelo que, independentemente da correção jurídica deste entendimento, que será igualmente apreciada, a questão não ficou por resolver.

O mesmo sucede quanto aos requisitos formais das faturas, pois contrariamente ao afirmado pela Recorrente, na fundamentação de direito foi apreciado o cumprimento do artigo 35.º, n.º 5, alíneas b) e f), do CIVA, tendo sido julgado que as expressões «prestação de serviços de betonilhas» e «execução de trabalhos em betonilhas» não permitiam determinar a quantidade dos serviços, a extensão dos trabalhos e, em diversas faturas, a data e o local da prestação.

Não se verifica, assim, a nulidade prevista no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT.

Prosseguindo, cumpre apreciar a alegação da Recorrente relativa à insuficiência dos indícios recolhidos pela Administração Tributária, ao erro na apreciação da repartição do ónus da prova e do valor do despacho de arquivamento do inquérito criminal, bem como à invocada violação dos princípios do inquisitório e da verdade material.

Nesta matéria, importa separar a apreciação da suficiência dos indícios recolhidos pela Administração Tributária para pôr em causa a realidade das operações faturadas da apreciação das consequências jurídicas que esse juízo indiciário produz, em sede de IVA, no exercício do direito à dedução.

A primeira questão foi já apreciada no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul proferido em 9 de julho de 2020, no processo n.º 1865/09.6BELRA, relativo à mesma sociedade, aos mesmos exercícios, às mesmas ordens de serviço, ao mesmo relatório de inspeção, aos mesmos quatro fornecedores e ao mesmo inquérito criminal, ainda que então estivesse em causa a apreciação das correções efetuadas em sede de IRC, pelo que se justifica convocar a fundamentação aí adotada, à qual se adere sem reservas (cf. art. 8.º, n.º 3, do Código Civil):

(…)

Num caso como este, a jurisprudência aponta que o ónus da prova se reparte, em processo onde o contribuinte impugne a actuação da Administração Tributária, desconsiderando operações consubstanciadas em determinadas facturas existentes na escrita daquele, no sentido de caber a esta (Administração Tributária) a prova dos pressupostos da sua actuação e àquele (contribuinte) a prova de que as questionadas operações tiveram, efectivamente, lugar. (Entre muitos outros vide: Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30.04.2003, proferido no processo n.º 0241/03, disponível no endereçowww.dgsi.pt).

Todavia, não é necessário que a Administração Tributária prove os pressupostos da simulação previstos no artigo 240.º do CC (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levem a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos,que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais, pois de contrário seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação do rendimento real e de combate à fraude fiscal.

E esses indícios podem colher-se não só junto da escrita e contabilidade de quem arquivou e relevou contabilisticamente os documentos em causa, como colher-sejunto de elementos externos a essa contabilidade, sendo que só perante essesconcretos indícios, essa elevada probabilidade, cessa a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que elas efectivamente se realizaram, comprovando os custos contabilizados como o impõe o artigo 23.º do CIRC.

Cabe, assim, ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das operações, mediante a demonstração da existência dos factos que alegou como fundamento do seu direito de ver tais custos relevados negativamente na sua matéria tributável, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso oartigo 100.º do CPPT não tem aplicação.

Daí que seja curial rejeitar como custo uma quantia titulada por facturas quando,após averiguações, a Administração Tributária conclui haver sérios indícios de que aquelas titulam operações simuladas e, consequentemente, que tais custos não são reais. É que, visando-se a tributação do lucro real, não pode consentir-se a dedução de custos fictícios, sob pena de aceitação da fraude fiscal.

Será, a esta luz que terá de analisar-se se a Administração Tribuária alegou elementos indiciários suficientemente consistentes e aptos a justificar e suportar a sua conclusão sobre a necessidade de alterar o rendimento declarado pela Impugnante a nível de custos fiscais.

A questão que aqui em causa é pois a de saber se, no caso concreto, existiram ou não indícios suficientes para que a Administração Tributária pudesse desconsiderar como custos as facturas emitidas pela «C…………., Lda», «U……., Lda», «S……….,Lda» e «A………..» e contabilizadas pela Impugnante.

Vejamos, então.

Como resulta da matéria de facto provada, a Administração Tributária concluiu que as facturas em causa não correspondem a efectivas operações com base nos seguintes “factos-índice” quanto aos respectivos emitentes:

C. ..............., Lda

- as facturas não indicam quantidades nem denominação dos serviços prestados;

- não indica datas em que os serviços foram realizados;

- os recibos provisórios apresentados pelo sujeito passivo depois da notificação, os pagamentos efectuados a este fornecedor, terão sido efectuados em numerário, pelo que o sujeito passivo terá levantado os cheques acima mencionados junto do bancoe entregue os valores ao referido fornecedor;

- um número significativo das facturas postas em causa não indicavam a data da realização do serviço, nem discriminavam ou especificavam, quer qualitativa, quer quantitativamente, as alegadas aquisições de serviços.

U. ..............., , Lda.

- as facturas não indicam quantidades nem denominação dos serviços prestados;

- as facturas não indicam as datas em que foram realizados;

- incoerência entre os valores pagos em numerário e a conta do fornecedor (2005);

- existiam juntas das facturas, recibos com o mesmo número e data das referidas facturas;

- a emitente da factura declarou que nunca prestou serviços ao sujeito passivo.

S…………………… Unip., Lda.

- os serviços facturados no mês de Setembro de 2006 pelo sujeito passivo, não foi detectada nenhuma factura referente a serviços prestados, quer em Albufeira querem Tavira;

- ano de 2005 como em 2006, não foram localizados cheques por transferências dos montantes dos pagamentos nos extractos bancários.

A………………………………

- não indica quantidades nem denominação dos serviços prestados;

- não indica datas em que os serviços foram realizados;

- não foram apresentados quaisquer dos dados indicados na notificação no que serefere a este fornecedor;

À semelhança dos outros fornecedores atrás analisados, não foram detectados nos extractos bancários, quaisquer débitos de meios de pagamento a este fornecedor.

Deve acrescentar-se que, no âmbito do procedimento de inspecção foi apurado para além da falta de correspondência dos levantamentos e movimentos bancários, que três dos quatro fornecedores contactados não foram encontrados e o fornecedor «U………………., Lda» declarou que nunca prestou serviços à Impugnante.

Ora, estes “factos-índice”, são objectivos e suficientes (conjugados uns com os outros e apreciados à luz das regras da experiência) para permitir à Administração Tributária concluir, com elevada probabilidade, (ou até certeza) que as facturas em causa não correspondem operações reais.

Assim, contrariamente ao decidido, entendemos que a Administração Tributária logrou demonstrar, como lhe competia, os pressupostos da sua actuação, ou seja, deque existem indícios sérios e objectivos da irrealidade das operações facturadas.

(…)

Com efeito, quando a Administração Tributária recusa a dedução de IVA com fundamento no artigo 19.º, n.º 3, do CIVA, por considerar que as faturas titulam operações simuladas ou que não correspondem a operações efetivamente realizadas, cabe-lhe demonstrar os pressupostos de facto da sua atuação, nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da LGT, mediante factualidade apta a abalar a presunção de veracidade das declarações e da contabilidade do sujeito passivo prevista no artigo 75.º, n.º 1, da LGT.

No caso, essa demonstração não exige prova direta da simulação nem prova da existência de acordo simulatório, bastando que a Administração Tributária demonstre factos suficientemente indiciadores de que as operações faturadas não correspondem à realidade material que documentam, passando então a caber ao sujeito passivo a prova da efetiva realização das operações tituladas pelas faturas e dos pressupostos do direito à dedução que pretende exercer (cf. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo proferidos em 17 de fevereiro de 2016, no processo n.º 0591/15; e em 16 de março de 2016, no processo n.º 0587/15, disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).

Efetuado o enquadramento da questão, desde já se antecipa que a sentença não incorreu em erro ao concluir que, no caso concreto, os elementos recolhidos pela Administração Tributária eram suficientes para abalar a presunção de veracidade da contabilidade e dos documentos de suporte da Recorrente.

De facto, no caso em apreço a atuação da Administração Tributária não assentou num elemento isolado, mas numa leitura conjugada das anomalias detetadas nas faturas, da insuficiência da documentação de suporte, das inconsistências contabilísticas e bancárias e das diligências realizadas junto dos emitentes.

Se não, vejamos.

Relativamente à B…, Lda., foram assinaladas faturas de 2006 com descrições genéricas, recibos provisórios em numerário, cheques apresentados como «Cheque Caixa» e incongruências entre pagamentos, levantamentos bancários, contratos, orçamentos e faturação emitida pela Recorrente; no caso da C…, Lda., acresceram às anomalias das faturas e aos recibos provisórios em numerário divergências entre valores contabilizados e movimentos bancários, falta de correspondência segura com os serviços faturados e a declaração do próprio emitente de que nunca prestara serviços à Recorrente; quanto à D…, Lda., foram relevadas a insuficiência das faturas, a ausência de elementos apresentados pela Recorrente, a falta de correspondência entre os serviços alegadamente prestados e a faturação emitida pela própria Recorrente em determinados locais e meses, a inexistência de cheques ou transferências localizados nos extratos bancários e a devolução da notificação dirigida ao fornecedor com indicação de empresa encerrada; e, relativamente a E…, foram igualmente assinaladas insuficiências das faturas, a falta de apresentação de elementos respeitantes ao fornecedor, a ausência de correspondência com serviços faturados pela Recorrente nas localidades indicadas e a inexistência de débitos bancários identificáveis. A estes elementos acresceu ainda a análise global dos meios financeiros, da qual resultou que a organização contabilística não permitia comprovar de forma inequívoca os pagamentos aos fornecedores cujas prestações foram postas em causa, designadamente por falta de correspondência entre lançamentos contabilísticos, levantamentos bancários, faturas, recibos e identificação dos efetivos destinatários dos meios financeiros; sendo que, apesar de notificada para apresentar meios de prova da sustentabilidade das operações - nomeadamente contratos, folhas de presença, outros elementos demonstrativos da realização dos trabalhos e meios de pagamento utilizados -, a Recorrente não apresentou elementos que permitissem reconstituir, com segurança, a materialidade das prestações faturadas, a sua correspondência com obras concretas e o respetivo circuito financeiro (cf. ponto 3, da fundamentação de facto).

Com efeito, estes elementos, valorados em conjunto, constituem um quadro indiciário bastante para abalar a presunção de veracidade prevista no artigo 75.º, n.º 1, da LGT, pelo que, a partir desse momento, competia à Recorrente demonstrar a efetiva realização das operações tituladas pelas faturas, identificando as obras a que respeitavam, as quantidades executadas, os períodos de execução, os meios humanos afetos, os pagamentos efetuados e a correspondência entre esses elementos e cada uma das faturas em causa, demonstração essa que não foi feita, como resulta do segmento da matéria de facto não provada da sentença recorrida, aqui reproduzida.

Por outro lado, e ao contrário do que é alegado pela Recorrente, o despacho de arquivamento do inquérito criminal não impõe conclusão diversa, pois foi proferido ao abrigo do artigo 277.º, n.º 2, do Código de Processo Penal, por insuficiência de indícios para acusação criminal, sem prejuízo da reabertura do inquérito caso surgissem novos elementos de prova, pelo que dele não resulta uma declaração positiva de que os serviços foram efetivamente prestados, nem de que as faturas correspondiam à realidade material nelas descrita.

Esta conclusão é, aliás, convergente com o entendimento adotado no já aqui citado Acórdão proferido por este Tribunal Central Administrativo Sul em 9 de julho de 2020, no processo n.º 1865/09.6BELRA, no qual foi entendido que o arquivamento do processo penal por insuficiência de indícios não afasta, por si só, a relevância tributária dos indícios recolhidos em sede inspetiva, nem dispensa o sujeito passivo de demonstrar a realidade das operações quando a Administração Tributária tenha logrado abalar a presunção de veracidade da contabilidade.

Efetivamente, o processo penal e o procedimento tributário têm objetos, finalidades e padrões probatórios distintos, visando o primeiro apurar a existência de indícios suficientes da prática de crime e da responsabilidade penal dos respetivos agentes, e o segundo determinar se se encontram preenchidos os pressupostos materiais do direito à dedução de IVA invocado pelo sujeito passivo, pelo que a insuficiência de indícios para deduzir acusação criminal não equivale à prova da efetiva prestação dos serviços, nem impede a Administração Tributária de aplicar o artigo 19.º, n.º 3, do CIVA, desde que, como sucedeu, tenha reunido indícios sérios de que as operações faturadas não ocorreram nos termos documentados.

Por outro lado, também não procede a alegação da Recorrente de que teria ocorrido violação do princípio do inquisitório.

Com efeito, nos termos dos artigos 58.º da LGT e 6.º do RCPIT, a Administração Tributária deve realizar as diligências necessárias ao apuramento da verdade material, mas tal não significa que tenha de substituir o sujeito passivo na produção da documentação respeitante às relações comerciais que este invoca, nem que tenha de realizar diligências indeterminadas quando já dispõe de elementos suficientes para formar um juízo fundado sobre a realidade das operações.

Ora, no procedimento inspetivo, a Administração Tributária não se limitou à análise formal das faturas, tendo confrontado o respetivo teor com a contabilidade da Recorrente, os extratos bancários, os documentos por esta apresentados, a faturação que a própria emitiu, os meios de pagamento invocados e os elementos recolhidos relativamente aos fornecedores, solicitando ainda documentação complementar e realizando diligências junto dos emitentes das faturas, pelo que, perante este quadro instrutório, e não tendo a Recorrente identificado, de forma concreta, qualquer diligência omitida que se mostrasse apta a ultrapassar as inconsistências verificadas ou a demonstrar a efetiva realização das prestações de serviços, não se verifica o invocado défice instrutório nem violação dos princípios do inquisitório ou da verdade material.

Também não cabe razão à Recorrente quanto à alegada contradição entre a referência ao artigo 23.º do CIRC e a aplicação do artigo 19.º, n.º 3, do CIVA.

Sendo certo que, como afirma a Recorrente, os regimes de dedutibilidade dos gastos em IRC e de dedução do IVA são autónomos, e que o artigo 23.º do CIRC não constitui, por si só, fundamento normativo para recusar o direito à dedução do IVA, tal não determina a ilegalidade das liquidações impugnadas.

De facto, a inspeção incidiu simultaneamente sobre IRC e IVA, tendo sido desenvolvida uma análise factual comum quanto à realidade das prestações de serviços documentadas pelas faturas, tendo a partir desse mesmo substrato factual sido depois extraídas consequências distintas em cada imposto, em IRC, quanto à relevância fiscal dos gastos, e em IVA, quanto ao direito à dedução do imposto mencionado nas faturas.

Ora, quanto ao IVA, a correção foi expressamente sustentada no artigo 19.º, n.º 3, do CIVA, por se ter entendido que as faturas respeitavam a operações inexistentes ou não realizadas nos termos nelas documentados, reportando-se a referência ao artigo 23.º do CIRC apenas à consequência que a mesma realidade factual produzia na determinação do lucro tributável, e não a um fundamento autónomo da recusa da dedução do IVA.

Não existe, pois, incompatibilidade lógica em concluir que uma operação cuja realização não foi demonstrada não pode originar um gasto fiscalmente dedutível em IRC e que o IVA mencionado na respetiva fatura não pode ser deduzido ao abrigo do artigo 19.º, n.º 3, do CIVA, já que tais consequências, embora extraídas de normas diferentes, próprias de cada imposto, assentam no mesmo pressuposto factual, ou seja, na falta de demonstração da realidade das operações.

Também não se impunha que a Administração Tributária fundamentasse a correção no artigo 39.º da LGT, norma na qual se prevê que, em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recaia sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio simulado, sempre que exista um negócio real subjacente ao negócio aparente cuja consideração se imponha para efeitos tributários.

De facto, no caso dos autos, não foi identificado qualquer negócio dissimulado cuja tributação devesse substituir a do negócio aparente, antes se tendo concluído que a efetividade das prestações de serviços documentadas pelas faturas não ficou demonstrada, pelo que a consequência aplicável em sede de IVA se encontra diretamente prevista no artigo 19.º, n.º 3, do CIVA, que exclui a dedução do imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura.

Pela mesma razão, não era exigível a abertura do procedimento previsto no artigo 63.º do CPPT, visto que a correção não assentou na aplicação da cláusula geral antiabuso, nem na desconsideração de uma construção jurídica real abusivamente utilizada para obter uma vantagem fiscal, mas antes na falta de demonstração do pressuposto material do direito à dedução e na aplicação da norma específica do CIVA que afasta a dedução do imposto associado a operações que não correspondem à realidade.

Improcede, por isso, o alegado pela Recorrente nesta matéria.

Resta apreciar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao concluir que as faturas não cumpriam os requisitos formais legalmente exigidos.

Nos termos do artigo 19.º, n.º 2, alínea a), do CIVA, na redação aplicável, só conferia direito à dedução o imposto mencionado em faturas ou documentos equivalentes passados em forma legal. Por sua vez, o artigo 35.º, n.º 5, alínea b), exigia a indicação da quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, e a alínea f) impunha a indicação da data em que os serviços tinham sido realizados, quando esta não coincidisse com a data da emissão da fatura.

Ora, sendo certo que expressões como “prestação de serviços de betonilhas” ou “execução de trabalhos em betonilhas” permitem identificar, em termos genéricos, a natureza da atividade faturada, essa identificação genérica não permite, por si só, determinar a quantidade ou extensão dos trabalhos, a obra a que respeitam, o período de execução e a correspondência entre cada fatura e uma prestação efetiva.

A Recorrente invoca, a este propósito, o entendimento resultante do caso Barlis, mas a verdade é que a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia não sustenta que uma descrição genérica seja sempre suficiente para efeitos do exercício do direito à dedução.

Com efeito, no Acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça da União Europeia em 15 de setembro de 2016, no caso Barlis, processo C-516/14, foi afirmado, por um lado, que as menções obrigatórias da fatura se destinam a permitir às administrações fiscais controlar o pagamento do imposto devido e a existência do direito à dedução e, por outro lado, que o direito à dedução não pode ser recusado por meras insuficiências formais quando a Administração Tributária disponha dos elementos necessários para verificar os requisitos materiais desse direito, podendo, ainda assim, exigir ao sujeito passivo os elementos complementares necessários a essa verificação (cf. n.ºs 27, 42, 43, 44 e 46; disponível para consulta em curia.europa.eu).

Sucede que, no presente caso, a recusa da dedução não assentou exclusivamente no caráter genérico das descrições constantes das faturas, tendo as insuficiências formais sido valoradas em conjugação com a falta de documentação complementar suficiente sobre as obras, as divergências contabilísticas e bancárias, a impossibilidade de reconstituir o circuito dos pagamentos e os resultados das diligências efetuadas junto dos fornecedores (cf. ponto 3, da fundamentação de facto).

Assim, ainda que se admitisse que a expressão “prestação de serviços de betonilhas” identificava, em abstrato, a denominação usual do serviço, continuaria por demonstrar a quantidade ou extensão dos trabalhos e, em diversas situações, a data e local da prestação, e continuaria por demonstrar o requisito material essencial do direito à dedução, isto é, a efetiva realização das operações.

Pelo que também quanto a esta questão o recurso não procede.

Por último, cumpre apreciar a censura da Recorrente segundo a qual as irregularidades verificadas nos meios de pagamento, ainda que possam consubstanciar violação do artigo 63.º-C da LGT, não permitem, por si só, afastar a dedutibilidade dos serviços contratados nem recusar a dedução do IVA.

Todavia, também aqui não foi esse o alcance atribuído às irregularidades detetadas, pois os pagamentos em numerário, os cheques sem identificação dos beneficiários, a ausência de movimentos bancários correspondentes aos valores lançados na contabilidade e a falta de correspondência entre levantamentos, faturas e fornecedores não foram tratados como fundamento jurídico autónomo da perda do direito à dedução, mas como factos-índice da falta de realidade das operações, valorados em conjugação com os demais elementos recolhidos pela Administração Tributária (cf. ponto 3, da fundamentação de facto).

Assim, a alegação da Recorrente segundo a qual o artigo 63.º-C da LGT não comina, por si só, a perda do direito à dedução não é apta a abalar o julgamento recorrido, pois a correção não teve como fundamento exclusivo a violação daquela norma, mas antes a conclusão, extraída de um conjunto de indícios, de que as faturas em causa não correspondiam a operações reais.

Em face do exposto, e não se verificando os erros de julgamento imputados à sentença sob recurso, deve o presente recurso ser julgado improcedente.

Atento o decaimento da Recorrente, é sua a responsabilidade pelas custas, nos termos do disposto no art. 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT.

Conclusão:

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao presente recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 15 de julho de 2026 - Margarida Reis (relatora) - Patrícia Manuel Pires - Cristina Coelho da Silva.

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Sumário

Texto Integral

I. Relatório

VI. CONCLUSÕES

II. Fundamentação

III. Fundamentação

II.2. Fundamentação de Direito

III. DECISÃO

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