Quem foi o relator do acórdão 0675/11?

O relator foi Francisco António Pedrosa de Areal Rothes, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0675/11?

O acórdão foi proferido em 16 de maio de 2012.

Acórdão STA — Acção de inspecção, Liquidação adicional

Sumário

I - Tendo o contribuinte, no decurso de uma acção de fiscalização, sido notificado, nos termos do art. 60.º da LGT, do projecto de conclusões do relatório de inspecção, sendo ouvido numa das fases do procedimento inspectivo, não tem que ser de novo ouvido antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos em relação aos quais ainda não tenha tido oportunidade de se pronunciar. II - É o que resulta do disposto no n.º 3 do art. 60.º da LGT, na redacção do n.º 1 do art. 13.º da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio, como é o que resultava já da anterior redacção do art. 60.º da LGT, sendo que o referido n.º 1 do art. 13.º da Lei n.º 16-A/2002, tal como o legislador consignou no n.º 2 daquele artigo, tem natureza interpretativa. III - A liquidação de juros compensatórios não constitui “facto novo” para os efeitos referidos em I. IV - Se a factualidade fixada pela 1.ª instância não permite conhecer, como o impunha o n.º 2 do art. 715.º do CPC, das questões que a revogada sentença não apreciou por as ter considerado prejudicadas pela solução encontrada, impõe-se ordenar a baixa do processo para aí serem conhecidas tais questões, após a fixação da pertinente matéria de facto.

Texto

1. RELATÓRIO 1.1 A Administração tributária (AT), na sequência de uma visita de fiscalização, considerou que a sociedade denominada “A……,S.A.” (adiante Contribuinte, Impugnante ou Recorrida), com referência ao Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do ano de 1996, declarou indevidamente como custos fiscais determinadas verbas correspondentes, umas, a amortizações de bens abatidos que não pertenciam ao activo imobilizado e, outras, ao abate de imobilizado corpóreo, motivo por que procedeu às correcções da matéria tributável tidas por pertinentes e à consequente liquidação adicional de imposto e dos respectivos juros compensatórios. 1.2 A Contribuinte deduziu impugnação judicial, pedindo ao Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto a anulação desses actos tributários com os seguintes fundamentos: - invalidade da notificação, a determinar a ineficácia da liquidação; - preterição do direito de audição prévia à liquidação; - falta de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios; - erro nos pressupostos de facto; - erro nos pressupostos de direito. 1.3 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou a impugnação judicial procedente. Para tanto, após referir que o invocado vício de invalidade da notificação não contende com a validade do acto impugnado, mas apenas com a sua eficácia, considerou que foi violado o direito de audiência prévia, o que determina a anulação da liquidação. Isto, em síntese, porque entendeu que, apesar de a Impugnante ter sido notificada para efeito de audição prévia no que concerne ao projecto de correcções à declaração de IRC, já o não foi antes da liquidação, como o exigia o art. 60.º, n.º 1, alínea a), da Lei Geral Tributária (LGT). 1.4 A Fazenda Pública não se conformou com a sentença e dela interpôs recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, que foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. 1.5 A Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor: « A. A douta sentença sob recurso padece de erro de julgamento quanto à matéria de direito, na medida em que fez errónea aplicação do disposto no nº 3 do artº 60º da LGT. B. Ab initio importa salientar que pelo conspecto dos elementos juntos aos autos e atenta a factualidade dada como provada, constata-se que a impugnante vem reiterar, na presente impugnação, os mesmos fundamentos já invocados em sede do exercício do direito de audição no âmbito do procedimento inspectivo que deu origem à liquidação ora controvertida – cfr. al. d) dos factos dados como provados e termo de audição a fls. 15 e 16 dos autos. C. Tais argumentos foram já, pois, objecto de análise por parte da AT, conforme resulta da conclusão das correcções efectuadas, a fls. 23 a 26 dos autos, ali se concluindo nada trazer a impetrante de novo aos autos que pusesse em causa a decisão tomada pela AT. D. O direito de audição prévia, integrando o princípio da participação, encontra-se consagrado nos artºs 60º da LGT e do artº 60º do RCPIT e concretiza o direito dos interessados à participação na formação das decisões que lhe digam respeito, devendo ser exercido, concluída a instrução e antes da decisão final, conforme determina o artº 100º do CPA. E. Porém, o contribuinte que foi ouvido em fase anterior do procedimento de liquidação não tem, em regra, de voltar a sê-lo antes do acto de liquidação. F. Fundamentando-se a liquidação controvertida unicamente nas correcções sobre as quais a impugnante já se havia pronunciado, não havendo factos novos, salvo o devido respeito por opinião contrária, que não se impõe à AT que notifique novamente o sujeito passivo para exercer o direito de audição. G. Considera ainda a Fazenda Pública que a eventual preterição da audiência do contribuinte se degrada em formalidade não essencial, no sentido de ser manifesto que a decisão da AT só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto, H. porquanto, no caso dos autos, pode dar-se por seguro que o novo exercício do direito de audiência não teria a mínima relevância na liquidação controvertida, pois que a impugnante não provou, já em direito de audição e tendo por base os mesmos argumentos ora utilizados, a indispensabilidade dos custos controvertidos, não tendo ocorrido, entretanto, quaisquer factos novos. I. E, sendo a impugnação judicial um meio de defesa que pode ser accionado para tutela dos direitos e interesses legalmente protegidos, no qual são apreciados vícios que afectem a validade do acto impugnado, encontram-se prejudicados os argumentos invocados pela impugnante, no sentido da preterição do direito de audição, a qual se degradaria em formalidade não essencial. J. Neste sentido, veja-se os doutos Acórdãos do TCAS, de 2003/04/29, proferido no processo nº 07369/02, do Contencioso Tributário e do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 2007/09/26, proc. nº 0903/06. K. Este último aresto veio determinar que “A audiência prévia tem por escopo a participação dos contribuintes nas decisões que lhes dizem respeito, permitindo-lhes que se manifestem, incidindo essa pronúncia sobre todas as matérias de facto e de direito que no procedimento estejam em causa. Por isso, mesmo que o contribuinte tenha já sido ouvido no procedimento, se justifica uma segunda audiência sempre que haja factos novos, sobre os quais ainda não tenha tido oportunidade de se expressar. Porém, quando a audiência efectuada tenha possibilitado pronúncia sobre todas as matérias do procedimento, por a ele, entretanto, não ter chegado novidade, não se legitima a sua repetição, que redundaria num acto inútil, proibido, aliás, pelo artº 57º, nº 3 da LGT”. L. Acresce que, entendeu o Tribunal a quo não ter aplicação in casu o disposto no artº 60º, nº 3, na redacção introduzida pelo artº 13º da Lei 16-A/2002, de 31/05, não obstante o mesmo ter carácter interpretativo, pois considera que, remontando a liquidação controvertida ao ano de 2001, nessa altura, tal dispositivo não estava ainda em vigor. M. Acontece que, prevê aquele número, como bem resulta da douta sentença em análise, que tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do nº 1 do mesmo preceito legal, é dispensada a audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado. N. E, da alínea e) do nº 1 do artº 60º da LGT consta que a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por via de do exercício do direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária, o que se verificou no caso em apreço. O. De acordo como nº 2 do artº 13º da Lei nº 16-A/2002, 31/05, o disposto no seu nº 1, por via do qual é dada nova redacção ao nº 3 do artº 60º da LGT, tem carácter interpretativo. P. Entende a Fazenda Pública, sempre com o devido respeito por melhor opinião, tal como decidiu o STA, no Acórdão de 2006/12/12, proc. nº 0917/06, que “Perante a atribuição, pelo legislador, desse carácter interpretativo, não pode discutir-se, nos tribunais fiscais, no âmbito de um concreto litígio, se a norma tem natureza interpretativa ou inovadora, posto que os tribunais não podem deixar de aplicar a lei, e afirmar o seu carácter inovador seria recusar a aplicação do apontado artigo 3º nº 2, o que só seria possível se ele infringisse «o disposto na Constituição ou os princípios nela consignados» - artigo 204º da Constituição”. Q. Aliás, é no mesmo sentido que se tem pronunciado o STA, conforme se pode constatar pelo que foi decidido pelo Acórdão de 2007/09/26, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, proc. nº 0903/06, cujo sumário se transcreve: “I - O contribuinte que foi ouvido em fase anterior do procedimento de liquidação não tem, em regra, de voltar a sê-lo antes do acto de liquidação. II - Esta a interpretação a dar ao artigo 60º da Lei Geral Tributária, mesmo antes de o nº 2 do artigo 3º da Lei nº 16-A/2002, de 31 de Maio, ter dado nova redacção ao seu nº 3, com carácter interpretativo”. R. No mesmo sentido, veja-se ainda, por todos, o Acórdão de 2007/10/24, do Pleno da Secção do CT, proc. nº 0131/07. S. Entende o STA que considerando o carácter interpretativo da alteração perpetrada pelo artº 13º da Lei nº 16-A/2002, de 31/05, o quadro normativo é o mesmo, quer antes, quer depois da alteração em crise, T. pois, como resulta do disposto no artº 13º, nº 1 do Código Civil, a norma interpretativa integra-se na norma interpretada, retroagindo os seus efeitos ao inicio da vigência desta, tudo se passando como se a lei nunca tivesse tido outra redacção que não a dada pela norma interpretadora (v. Pires de Lima e Antunes Varela, in “Código Civil Anotado”, 2ª Edição, anotação ao artº 13º), U. sendo que, já antes da referida alteração, a norma vigente (artº 60º da LGT) comportava tal interpretação. V. Como ensinam Baptista Machado, in “Sobre a Aplicação no Tempo do Novo Código Civil”, pp. 287-288 e Nuno Sá Gomes, in “Manual de Direito Fiscal II”, p. 334, são interpretativas as leis que têm por escopo fixar o sentido de uma norma jurídica anterior, que suscite controvérsia sobre o seu significado e o fixam dentro do quadro dessa controvérsia. W. E, a lei interpretativa, que é uma interpretação autêntica da lei, é vinculativa. X. Entende ainda o STA que “Nem outra interpretação é imposta ou, sequer, aconselhada pela norma constitucional do artº 267º nº 5, nem pelas dos artigos 8º e 100º a 103º do Código de Procedimento Administrativo”. Y. Face ao exposto, não pode a Fazenda Pública aceitar o sentido da decisão tomada, ora sob recurso, porquanto a mesma padece de erro de julgamento na aplicação do direito, por ter violado o disposto no artº 60º, nº 3 da LGT, na versão que lhe foi dada pelo artº 13º, nº 2 da Lei nº 16-A/2002, de 31/05, devendo, em consequência, anular-se a douta sentença do Tribunal a quo e considerar-se válido o acto tributário de liquidação e, como tal, manter-se na ordem jurídica. Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências» (() (As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, são transcrições.)). 1.6 A Impugnante contra alegou, pugnando pela manutenção da sentença, resumindo a sua alegação no seguinte quadro conclusivo [(() (A Recorrida prosseguiu a numeração iniciada nas alegações, motivo por que a primeira conclusão tem o n.º 66.))]: « 66. A RFP restringiu expressamente o objecto do seu recurso à questão da violação do direito de audição prévia antes da liquidação. 67. Contrariamente ao que afirma a RFP, na liquidação foram considerados “elementos novos”, sobre os quais não havia anteriormente sido concedida ao contribuinte oportunidade deste exercer o seu direito de audição prévia. 68. Com efeito, a liquidação contém juros compensatórios no montante de Esc. 195.192$00, e do dito anterior projecto de correcções (notificado ao contribuinte para efeitos do exercício do direito de audição prévia) não consta qualquer menção prévia a esses mesmos juros compensatórios. 69. Ora, o artigo 60º nº 3 da Lei, redacção da Lei nº 16-A/2002, de 31/5, apenas dispensa a nova audição do contribuinte antes da liquidação caso nesta última não sejam “invocados” factos novos sobre os quais ele ainda não houvesse tido a oportunidade de se pronunciar previamente (no exercício do direito de audição prévia). 70. Deste modo, e como bem decidiu a douta Sentença, a liquidação padece de vício de forma, por preterição de formalidade legal essencial – falta de audição prévia antes da liquidação – e inerente vício de violação de lei (artigo 60º nº 1 a), nº 3 e nº 5 da LGT, e 267º nº 5 da CRP). Sem prescindir, 71. Se, por mera hipótese, se considerar que a liquidação não padece do aludido vício de forma por violação do direito audição prévia, deve então ser emitida pronúncia de mérito acerca dos demais vícios imputados ao acto de liquidação. 72. Ora pelo Tribunal de recurso, se este se considerar munido de todos os elementos necessários para o efeito (cfr. artigos 715º nº 2 e 3 e 753º nºs. 1 e 2 do CPC, redacção aplicável), ora pelo Tribunal recorrido, mediante prévia baixa do processo à Instância, designadamente para ampliação da matéria de facto (cfr. artigo 712º do CPC, redacção aplicável). 73. Os demais vícios imputados à liquidação são os seguintes: 74. vício de falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios, nos termos e pelas razões acima aduzidas, que aqui se dão por reproduzidas; 75. e vícios de violação de lei e erro nos pressupostos de facto das sobreditas correcções à matéria colectável, nos termos e pelas razões acima aduzidas, que aqui se dão por reproduzidas. 76. Pelo que a presente impugnação deve ser julgada procedente, conforme, aliás, já aqui havia sido propugnado pela Exma. Magistrada do Ministério Público. Sem prescindir, 77. A dívida tributária emergente da liquidação aqui impugnada já prescreveu, nos termos do artigos 48º nº 1 e 49º nº 1 e 2 da LGT, redacção aplicável, 78. com a consequente extinção da instância, com fundamento em prescrição da dívida tributária emergente da liquidação aqui impugnada e consequente inutilidade superveniente desta lide impugnatória. Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., mantendo a douta Sentença recorrida ou, em todo o caso, julgando a Impugnação procedente e anulando a liquidação impugnada, ou, subsidiariamente, declarando a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide, com fundamento em prescrição da dívida tributária, V. Exas. farão, como sempre, inteira JUSTIÇA». 1.7 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja concedido provimento ao recurso e revogada a sentença recorrida, devolvendo-se os autos à 1.ª instância, a fim de aí prosseguirem para apreciação dos demais vícios invocados pela Impugnante. Isto com a seguinte fundamentação: «1. O direito de audição de que gozam os contribuintes, consagrado sob diversas modalidades no art. 60º nº 1 LGT, constitui direito constitucional aplicado, enquanto corolário do princípio da participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações da Administração Pública que lhes digam respeito, visando assegurar uma tutela preventiva contra qualquer lesão dos seus direitos ou interesses (art. 267 nº 5 CRP) A preterição do direito de audição, por via da aplicação do princípio do aproveitamento do acto administrativo, apenas é admissível quando a intervenção do interessado no procedimento tributário for inequivocamente insusceptível de influenciar a decisão final. 2. O art. 13º nº 1 Lei nº 16-A/2002, 31 Maio (1ª alteração ao OGE 2002) conferiu nova redacção ao art. 60º nº 3 LGT, o qual passou a prescrever: “Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem a alínea b) a e) do nº 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda não se tenha pronunciado” Pondo termo a antecedente controvérsia jurisprudencial o legislador assumiu o carácter interpretativo da norma transcrita, a qual se integra na norma interpretada, retroagindo os seus efeitos ao início da vigência desta (art. 13º nº 2 Lei nº 16-A/2002, 31 Maio; art. 13º nº 1 CCivil; no sentido apontado acórdãos STA Pleno SCT 26.09.2007 processo nº 903/06, 24.10.2007 processo nº 131/07) No caso concreto: a) o sujeito passivo exerceu o direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária, na sequência de notificação para o efeito b) a liquidação controvertida do imposto foi consequência directa da correcção efectuada à matéria tributável (probatório als. a)/e)) Neste contexto, inexistindo a preterição do direito de audição determinante da anulação do acto tributário de liquidação, impõe-se a devolução do processo ao tribunal recorrido (por inexistência no processo dos elementos de prova necessários que permitam o conhecimento pelo tribunal de recurso) para apreciação das questões prejudicadas pela solução daquela questão: - falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios - violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto das correcções à matéria colectável - prescrição da obrigação tributária (apenas invocada nas contra-alegações da recorrida, mas de conhecimento oficioso em qualquer instância)». 1.8 A questão suscitada pela Recorrente é apenas a de saber se a sentença recorrida fez ou não correcto julgamento quando anulou a liquidação impugnada com fundamento no vício de forma por preterição do direito de audição prévia à liquidação. Se a resposta for positiva, haverá então que conhecer das demais questões suscitadas pela Impugnante na petição inicial, se a tal nada obstar; em qualquer dos casos, deveremos indagar previamente, como causa de inutilidade superveniente da lide, da prescrição da obrigação tributária correspondente à liquidação impugnada, questão que, sendo embora do conhecimento oficioso, foi expressamente suscitada pela Recorrida. * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DE FACTO A sentença recorrida procedeu ao julgamento da matéria de facto nos seguintes termos: «Com interesse para a decisão da causa resulta apurada a seguinte factualidade: a) A impugnante foi alvo de uma acção inspectiva ao exercício do ano de 1996, o que originou correcções à matéria tributável em sede de IRC, no montante de 1.133,445$00 (cf. doc. de fls. 12 e 13 dos autos). b) A impugnante foi notificada através do ofício nº 213946, de 24/04/2001, do projecto de correcções para efeitos de audição prévia (cf. doc. de fls. 11 a 13 dos autos). c) Daquele projecto resultava que “Da análise à declaração mod/22 de 1996 não serão aceites como custos: - Esc. 331.097$00: correspondente a amortização de bens abatidos, uma vez não serem aceites por pertencerem ao activo imobilizado – nº 1 do art. 27º do CIRC, a contrario; - Esc. 802.348$00: correspondente ao abate de imobilizado corpóreo tendo resultado, de facto, uma amortização excepcional não aceite como custos nos termos do art. 10º do Decreto Regulamentar 2/90, a contrario” (cf. doc. de fls. 13 dos autos). d) A impugnante exerceu o seu direito de audição prévia alegando que “O Decreto Regulamentar 2/90 de 12.1 não se aplica ao abate do equipamento efectuado em 1996 conforme consta no modelo 22 do mesmo exercício, pelo facto deste abate ter sido efectuado na sequência do abandono das instalações na qual exercíamos a nossa actividade. Ao abrigo do contrato existente com o senhorio houve equipamento que tivemos que deixar nas referidas instalações pelo que procedemos ao abate do mesmo pelo valor contabilístico…” (cf. doc. de fls. 15 e 15 dos autos). e) Em consequência do acima exposto foi emitida em 30/05/2001, a liquidação no 20018310005733, relativa ao IRC do ano de 1996, no montante de 644.036$00 (€ 3.212,44), ali se referindo que “Fica V Exa. notificado(a) para, no prazo de 30 dia posterior ao registo, efectuar o pagamento da importância de 644.036$ proveniente da liquidação de IRC do ano de 1996 conforme nota demonstrativa junta e fundamentação já remetida. Poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos no art. 111º do CIRC. Não sendo efectuado o pagamento no prazo acima referido, haverá lugar a procedimento executivo” (cf. doc. de fls. 18 dos autos). f) Não foi observada a audição prévia em relação à liquidação notificada à impugnante e referida em e). g) Por considerar que a notificação referida em e) não detinha a fundamentação legalmente exigida, a impugnante “ao abrigo do disposto no art. 37º do CPPT, solicitou a emissão de certidão escrita que contenha a totalidade dos fundamentos de facto e de direito subjacentes à liquidação” (cf. doc. de fls. 20 dos autos). h) Pelo ofício nº 18870, de 24/07/2001, a AT remeteu à impugnante “os fundamentos das correcções efectuadas ao IRC do exercício de 1996” (cf. doc. de fls. 22 a 26 dos autos), i) A cópia do contrato de arrendamento celebrado pela impugnante em 20/04/1990, sendo certo que da cláusula 5ª consta que “Quaisquer obras ou benfeitorias que a inquilina efectuar no local arrendado ficam desde logo a pertencer á fracção com excepção de estruturas desmontáveis, sem que por elas possa a inquilina exigir dos senhorios qualquer indemnização ou usar do direito de retenção findo o contrato” (cf. doc. de fls. 66 a 74 dos autos). j) A lista dos bens e valores abatidos (cf. doc. de fls. 75 dos autos). k) Os mapas de reintegrações e amortizações dos elementos abatidos (cf. doc. de fls. 76 dos autos). l) A impugnante na sequência de uma acção de reestruturação no grupo B…… mudou de instalações no 1º semestre de 1997, deixando a Rua …… em Matosinhos, indo para o edifício espelhado junto ao …… (cf. depoimento da testemunha). m) Quando a impugnante saiu das instalações na Rua …… não levaram nada, acabaram por deixar nas instalações as divisórias, instalações eléctricas e a instalação do ar condicionado (cf. depoimento da testemunha). n) Deixaram nas instalações da Rua ... o equipamento, porque não tinha utilidade no local para onde iam, que já estava equipado (cf. depoimento da testemunha). o) Deixaram o equipamento sem negociar com o senhorio qualquer valor quanto aquele equipamento (cf. depoimento da testemunha). p) A primeira designação da impugnante era “C……” (cf. depoimento da testemunha). q) A impugnação foi deduzida em 29/10/2001 (cf. doc. de fls. 1 dos autos). Factos não provados Dos autos não resultam provados outros factos com interesse para a decisão da causa». * 2.2 DE FACTO E DE DIREITO 2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR A AT procedeu a uma acção de fiscalização à sociedade denominada “A……, S.A.” e, tendo considerado que esta declarara como custos para efeitos fiscais determinadas verbas ao arrepio das regras do IRC, elaborou o respectivo projecto de correcções à matéria tributável declarada para efeitos de IRC do ano de 1996, de que remeteu cópia à Contribuinte, notificando-a para, querendo, sobre o mesmo exercer o seu direito de audiência prévia. Na sequência dessas correcções à matéria tributável declarada, a AT, em 30 de Maio de 2001, liquidou adicionalmente à Contribuinte, relativamente ao ano de 1996, IRC e respectivos juros compensatórios. A Contribuinte impugnou essas liquidações com diversos fundamentos, sendo que a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, após referir que a invocada falta de comunicação dos motivos da liquidação apenas contende com a eficácia desse acto, e já não com a sua validade, motivo por que não pode constituir fundamento de impugnação judicial, julgou esta procedente com fundamento na violação do direito de audição prévia à liquidação imposto pelo art. 60.º, n.º 1, alínea a), da LGT, por ter sido omitida a notificação da Contribuinte para o exercício do mesmo, omissão que constitui preterição de formalidade essencial e que se repercute sobre a validade dos actos de liquidação que, assim, devem ser anulados. A Fazenda Pública insurgiu-se contra o assim decidido sustentando que estava dispensada a audiência da Contribuinte previamente às liquidações, uma vez que lhe tinha já sido concedida a possibilidade de exercer o direito de audiência quando foi notificada do projecto das correcções à matéria tributável na sequência do relatório da fiscalização e atento o disposto no art. 60.º, n.º 3, da LGT, na redacção que lhe foi dada pelo art. 13.º, n.º 1, da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio (() (Lei que alterou a Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, que aprovou o Orçamento de Estado para 2002.)), e à qual o n.º 2 do mesmo artigo legal atribuiu carácter interpretativo e, por isso, aplicação retroactiva. A Contribuinte contra alegou defendendo a manutenção do decidido na sentença recorrida e sustentando, em síntese, que a redacção dada ao n.º 3 do art. 60.º da LGT pelo art. 13.º, n.º 1, da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio, apenas dispensa a nova audição prévia à liquidação «caso nesta última não sejam “invocados” factos novos sobre os quais ele ainda não houvesse tido a oportunidade de se pronunciar previamente (no exercício do direito de audição prévia)», o que não sucede na situação sub judice, numa vez que «a liquidação contém juros compensatórios no montante de Esc. 195.192$00, e do dito anterior projecto de correcções (notificado ao contribuinte para efeitos do exercício do direito de audição prévia) não consta qualquer menção prévia a esses mesmos juros compensatórios» (cfr., respectivamente, conclusões 69 e 68 das contra alegações). A Contribuinte sustentou ainda a prescrição da obrigação tributária, questão que, como deixámos dito, é do conhecimento oficioso, motivo por que não obsta à sua apreciação em sede de recurso o facto de não ter sido suscitada na petição inicial nem conhecida na sentença. Daí termos considerado como questões a apreciar e decidir as que deixámos enunciadas em 1.8. 2.2.2 DA INUTILIDADE SUPERVENIENTE DA LIDE EM DECORRÊNCIA DA PRESCRIÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA Invoca a Recorrida a prescrição da obrigação tributária. Como é sabido, a prescrição da obrigação tributária não pode constituir fundamento da impugnação da liquidação pois respeita, não à validade deste acto, mas à exigibilidade da obrigação correspondente à liquidação. Ou seja, a prescrição da obrigação tributária determina a inexigibilidade da correspondente dívida, com a consequente impossibilidade de cobrança coerciva. Assim, a sede própria para invocar a prescrição da obrigação tributária, quando esta não seja oficiosamente conhecida – como deve ser, nos termos do art. 175.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) – é a execução fiscal, onde o executado pode argui-la, ou mediante requerimento endereçado ao órgão da execução fiscal, com possibilidade de reclamação judicial de eventual decisão desfavorável, nos termos do disposto no art. 276.º do CPPT, ou, se estiver em tempo, mediante oposição à execução fiscal (cf. arts. 203.º e 204.º, n.º 1, alínea d), do CPPT). Em todo o caso, o prosseguimento da impugnação, no caso de a obrigação tributária não estar ainda solvida e de ser inquestionável o decurso do prazo da respectiva prescrição, constitui acto inútil: a AT, ainda que a impugnação seja julgada improcedente, não poderá instaurar execução com vista à cobrança da dívida correspondente, bem como deverá oficiosamente declarar extinta a execução, caso esta tenha já sido instaurada. Assim, apesar de a prescrição não poder constituir fundamento de impugnação judicial da liquidação, a jurisprudência tem vindo a admitir que pode ser apreciada nessa sede como motivo da inutilidade superveniente da lide: verificada a prescrição da obrigação tributária, que determina a inexigibilidade da correspondente dívida, com a consequente impossibilidade de cobrança coerciva, a impugnação judicial em que se visa apenas a apreciação da legalidade da liquidação que lhe deu origem deixa de ter utilidade; nesse circunstancialismo, deve extinguir-se a instância por inutilidade superveniente da lide (cf. art. 287.º, n.º 1, alínea e), do CPC) (() (Neste sentido, · na doutrina, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, II volume, anotação 5 ao art. 99.º, págs. 109 a 111, e II volume, anotação 4 ao art. 175.º, pág. 279/280, e Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, 2.ª edição, págs. 23 a 25; · na jurisprudência, entre muitos outros, os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: – de 5 de Julho de 2007, proferido no processo com o n.º 407/07, publicado no Apêndice ao Diário da República de 13 de Maio de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2007/32230.pdf), págs. 1322 a 1324, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/18480721f53e6d8180257316003ac408?OpenDocument; – de 11 de Março de 2009, proferido no processo com o n.º 659/08, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Abril de 2009 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32210.pdf), págs. 378 a 384, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/1b119221f4bccaa48025757b00441aaa?OpenDocument.). No entanto, a referida possibilidade de conhecer prejudicialmente da prescrição em sede de impugnação judicial apenas se impõe ao tribunal ad quem caso o processo forneça todos os elementos que permitam uma decisão segura dessa questão, o que, manifestamente, não ocorre no caso sub judice, pois nem sequer se encontra fixado se foi ou não efectuado o pagamento, o que bem se compreende porque a questão não foi suscitada nem conhecida oficiosamente na sentença. Ademais, não sabemos, porque também não foi estabelecido na sentença recorrida, da eventual verificação de outras causas de interrupção da prescrição, para além da decorrente da instauração da presente impugnação judicial, nem de causas de suspensão. Note-se que está hoje ultrapassada a tese de que, no âmbito do Código de Processo Tributário e da versão inicial da LGT, a interrupção da prescrição só acontecia com o primeiro facto a que a lei reconhecesse efeito interruptivo (() (JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, III volume, anotação 3 b3) ao art. 175.º, págs. 257/258. Embora nesta anotação, o Autor se refira ao art. 49.º, n.º 2, da LGT, a doutrina que aí expende é inteiramente transponível para o art. 34.º do CPT.)). O que significa que, para podermos emitir um julgamento seguro no sentido da inutilidade superveniente da lide, impunha-se que os autos nos fornecessem todos os elementos necessários à apreciação de eventuais causas de interrupção e suspensão da prescrição, que poderão ter ocorrido noutros processos administrativos ou contenciosos. Assim, sem prejuízo da possibilidade de a questão ser apreciada em sede de execução fiscal, quer oficiosamente quer mediante requerimento, não podemos aqui, em ordem a julgar extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, considerar prescrita a obrigação tributária. 2.2.3 DA VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA AUDIÊNCIA PRÉVIA A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou a impugnação judicial procedente porque entendeu que a AT preteriu uma formalidade essencial, qual seja a de permitir à Contribuinte (através da competente notificação para o efeito) o exercício do direito de audiência prévia à liquidação. Isto, em síntese, porque considerou que essa audiência se impunha em face do disposto na alínea a) do art. 60.º da LGT, «não caindo o caso em nenhuma das situações de dispensa de audição previstas» naquela preceito legal e realçando que «não tem aqui aplicação o disposto» no n.º 3 ainda do mesmo artigo, na redacção que lhe foi dada pelo art. 13.º da Lei 16-A/2002, de 31 de Maio, «porque a liquidação remonta ao ano de 2001 e nessa altura este dispositivo não estava ainda em vigor». Antes do mais, cumpre dissipar quaisquer dúvidas que possam subsistir em relação à aplicabilidade do n.º 3 do art. 60.º da LGT, na referida redacção, ao caso sub judice. Comecemos por relembrar a redacção actual do art. 60.º da LGT, dando conta das alterações que lhe foram sendo introduzidas: « 1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: a) Direito de audição antes da liquidação; b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições; c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal; d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção [redacção do art. 40.º, n.º 1, da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro – Lei do Orçamento de Estado para 2005 –, sendo que o n.º 2 do mesmo artigo conferiu natureza interpretativa a essa redacção] e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária. 2 - É dispensada a audição [redacção do art. 89.º da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro – Lei de Orçamento do Estado para 2007] a) No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável. b) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito. 3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem a alínea b) a alínea e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado. [redacção do art. 13.º, n.º 1, da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio, por força do qual os n.ºs 3, 4, 5 e 6 deste art. 60.º, passaram a ser os n.ºs 4, 5, 6 e 7, respectivamente, sendo que o n.º 2 desse art. 13.º, foi conferida natureza interpretativa à nova redacção] 4 - O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte. 5 - Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação. 6 - O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias. 7 - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão». Interessa-nos agora reflectir sobre o n.º 3 do art. 60.º da LGT, na redacção que lhe foi dada pelo n.º 1 do art. 13.º da Lei n.º 16-A/2002. Essa redacção pode encontrar duas explicações: ou o legislador considerou que não foi inequívoco e quis clarificar, ou entendeu que se impunha regular a questão em termos diversos dos que resultavam da lei. O legislador atribuiu à norma carácter interpretativo no n.º 2 do referido art. 13.º da Lei n.º 16-A/2002, tendo em vista, nos termos do art. 13.º do Código Civil (() (Nos termos do disposto no art. 13.°, n.º 1, do Código Civil, «A lei interpretativa integra-se na lei interpretada, ficando salvos, porém, os efeitos já produzidos pelo cumprimento da obrigação, por sentença passada em julgado, por transacção, ainda que não homologada, ou por actos de análoga natureza».)) (CC), assegurar a retroactividade da aplicação da disciplina normativa (() (A lei interpretativa «retroage os seus efeitos até à data da entrada em vigor da antiga lei, tudo ocorrendo como se tivesse sido publicada na data em que o foi a lei interpretada» (PIRES DE LIMA E ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, 2.ª edição, anotação ao art. 13.º).)), que entende, agora como antes, ser a mais ajustada. Mas não é pelo n.º 2 do art. 13.º da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio, conferir carácter interpretativo à nova redacção dada ao n.º 3 do art. 60.º da LGT que, sem mais, se lhe deve reconhecer esse carácter, o qual depende, não da atribuição pelo legislador, mas da efectiva natureza da norma. A norma só tem natureza interpretativa se tiver sido emitida em ordem a pôr termo a uma controvérsia existente na comunidade jurídica a justificar a intervenção aclaradora do legislador. Se não existir essa controvérsia e a norma se não destinar a clarificar a vontade do legislador, não será por este lhe atribuir natureza interpretativa que ela assumirá esse carácter. Nesse caso, a norma tem carácter inovatório e pode ter várias explicações, designadamente, a experiência resultante da aplicação da norma original, a alteração das circunstâncias em que a mesma foi produzida, a modificação das opções políticas. In casu, tudo leva a concluir pela natureza interpretativa da nova redacção. Na verdade, a jurisprudência vinha-se dividindo em torno da questão de saber se o art. 60.º da LGT impunha que o contribuinte que tivesse sido notificado numa fase anterior do procedimento de liquidação o fosse de novo antes da liquidação, designadamente se o contribuinte que tivesse sido notificado para exercer o direito de audiência previsto no art. 60.º da LGT sobre o projecto de conclusões do relatório da inspecção, tinha que ser novamente ouvido antes do acto da liquidação, ainda que não houvesse novos factos. Dessa divergência nos é dada conta em diversos acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de que destacamos os do Pleno da Secção, que decidiram recursos de oposição entre acórdãos que divergiam quanto a essa necessidade de nova audiência (() (Vide os seguintes acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: – de 26 de Setembro de 2007, proferido no processo com o n.º 903/06, publicado no Apêndice ao Diário da República de 16 de Abril de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2007/32430.pdf), págs. 214 a 221, com texto integral também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/d54a219d95852a15802573750031255e?OpenDocument; – de 24 de Outubro de 2007, proferido no processo com o n.º 131/07, publicado no Apêndice ao Diário da República de 17 de Abril de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2007/32440.pdf), págs. 224 a 229, com texto integral também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/15a004993ec10deb8025738c00440542?OpenDocument.)). Foi porque existia essa controvérsia que o Pleno entendeu justificar-se a sua intervenção no âmbito dos recursos por oposição de acórdãos, pois, como é sabido, um dos pressupostos do recurso previsto no art. 284.º do CPPT é a existência de um acórdão anterior proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo ou por um dos tribunais centrais administrativos que tenham adoptado uma solução jurídica oposta à do acórdão recorrido. Podemos, pois, concluir pela natureza interpretativa da nova redacção dada ao n.º 3 do art. 60.º da LGT pelo art. 13.º, n.º 1, da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio. Assente que ficou que a nova redacção dada ao n.º 3 do art. 60.º da LGT pelo n.º 1 do art. 13.º da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio, tem natureza interpretativa, que o próprio legislador lhe atribuiu no n.º 2 deste art. 13.º, podemos dar como assente a aplicação desta nova redacção à situação sub judice, sem que daí decorra violação alguma do princípio da não retroactividade da lei, contrariamente ao que parece ter entendido a Juíza do Tribunal a quo, que afastou tal aplicação com o argumento de que «a liquidação remonta ao ano de 2001, e nessa altura este dispositivo não estava ainda em vigor». Na verdade, por um lado, não pode considerar-se que o n.º 2 do referido art. 13.º da Lei n.º 16-A/2002, imponha a aplicação retroactiva da lei, uma vez que o art. 60.º da LGT já comportava o sentido que veio a ser explicitado pela redacção que o n.º 1 do art. 13.º da referida Lei n.º 16-A/2002, deu ao seu n.º 3. Na verdade, a lei interpretativa limitou-se a esclarecer qual o sentido que o legislador entendia antes, como entende agora, ser o da norma. Dito de outro modo, é certo que as leis interpretativas são leis com efeitos retroactivos, mas, se forem verdadeiramente interpretativas (como o é o n.º 3 do art. 60.º da LGT na referida redacção), nada obsta a esse “retroactividade”. Como diz BAPTISTA MACHADO, «A razão pela qual a lei interpretativa se aplica a factos e situações anteriores reside fundamentalmente em que ela, vindo consagrar e fixar uma das interpretações possíveis da LA com que os interessados podiam e deviam contar, não é susceptível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas» (() (Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, pág. 246.)). Por outro lado, também nunca poderia considerar-se que a aplicação à situação sub judice do art. 60.º na redacção que lhe foi dada pelo art. 13.º, n.º 1, da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio, viole o disposto no art. 12.º, n.º 3, da LGT, norma que diz: «As normas sobre procedimento e processo são de aplicação imediata, sem prejuízo das garantias, direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos dos contribuintes». Isto, pela simples razão de que, não tendo havido, como não houve, alteração alguma no regime legal por força dessa nova redacção (mas apenas uma aclaração do sentido da norma do art. 60.º da LGT), nunca poderia considerar-se que a aplicação da lei na sua nova redacção pudesse acarretar prejuízo algum para as garantias, direitos e interesses da Contribuinte. Aliás, salvo o devido respeito, a tese da sentença assenta no pressuposto, não verificado, de que houve uma mudança no regime legal respeitante à audiência prévia. Por tudo o que ficou dito, podemos dar como certo que, como alega a Recorrente, tendo sido facultado à Contribuinte o direito de audiência antes da conclusão do relatório da Inspecção Tributária, é dispensável que lhe fosse dada a faculdade de ser ouvida antes da liquidação, salvo no caso de invocação de factos novos em relação aos quais ainda não tivesse tido oportunidade de se pronunciar (()(Neste sentido, para além dos referidos na nota 8, vide ainda os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: – de 17 de Janeiro de 2007, proferido no processo com o n.º 1003/06, publicado no Apêndice ao Diário da República de 14 de Fevereiro de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2007/32210.pdf), págs. 116 a 122, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/fb95e36a0b68b3528025726d004ef1df?OpenDocument; – de 15 de Fevereiro de 2007, proferido no processo com o n.º 956/06, publicado no Apêndice ao Diário da República de 17 de Abril de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2007/32210.pdf), págs. 366 a 370, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/cb10e8c8699094e78025728e005321d5?OpenDocument; – de 23 de Janeiro de 2008, proferido no processo com o n.º 394/07, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Maio de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2008/32210.pdf), págs. 104 a 108, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/6a7c9831a6a9474a802573e00036e518?OpenDocument; – de 23 de Janeiro de 2008, proferido no processo com o n.º 428/07, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Maio de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2008/32210.pdf), págs. 108 a 113, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/d71d8434bef3e341802573e00036f0c9?OpenDocument.)). É essa, precisamente, a alegação da Recorrida: que «[c]ontrariamente ao que afirma a RFP, na liquidação foram considerados “elementos novos”, sobre os quais não havia sido concedido ao contribuinte oportunidade deste exercer o seu direito de audição prévia», uma vez que «a liquidação contém juros compensatórios no montante de Esc. 195.192$00, e do dito anterior projecto de correcções (notificado ao contribuinte para efeitos do exercício do direito de audição prévia) não consta qualquer menção prévia a esses mesmos juros compensatórios» (cfr., respectivamente, conclusões 67 e 68 das contra alegações). Ou seja, a Contribuinte pretende que, para os efeitos previstos no n.º 3 do art. 60.º da LGT, na redacção que lhe foi dada pelo art. 13.º da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio, deverá ser qualificada como “facto novo” a liquidação de juros compensatórios, à qual não constava qualquer referência no projecto de correcções que lhe foi notificado com vista ao exercício do direito de audição prévia. Salvo o devido respeito, não é assim, mas, mesmo que o fosse, desde logo haveria que restringir os efeitos dessa omissão à liquidação dos juros compensatórios, mantendo-se incólume a liquidação adicional de IRC. Não é assim, porque a liquidação de juros compensatórios não assenta em quaisquer factos novos (() (Neste sentido, decidiu esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo no seguinte acórdão: – de 28 de Setembro de 2011, proferido no processo com o n.º 562/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 22 de Março de 2012 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2011/32230.pdf), págs. 1635 a 1639, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/2a1b9e112afee718802579220049c82f?OpenDocument.)), sendo que a mesma tem origem na divergência entre a AT e a Contribuinte quanto à legalidade das deduções como custos fiscais que deram origem às correcções da matéria tributável declarada e, relativamente a estas, a própria Contribuinte reconhece ter sido notificada para exercer o direito de audiência. Foi com base nessas correcções (e nos factos que as suportam) que a AT procedeu à consequente liquidação adicional de imposto e respectivos juros compensatórios, sendo que estes, como é sabido, estes são devidos pelo retardamento na liquidação do imposto. Não há, pois, quaisquer “factos novos” que tenham sido utilizados pela AT em ordem à prática dos actos impugnados, o que significa que não pode a impugnação judicial proceder com fundamento em preterição de formalidade essencial por violação do direito de audição prévia à liquidação. A sentença recorrida, que decidiu em sentido contrário, será, pois, revogada. 2.2.4 AS DEMAIS QUESTÕES SUSCITADAS NA PETIÇÃO INICIAL Revogada que foi a sentença recorrida, impunha-se agora, em obediência ao disposto no art. 715.º, n.º 2, do CPC – norma que é aplicável ao recurso de revista interposto para o Supremo Tribunal Administrativo por força do disposto nos artigos 749.º e 762.º, nº 1 e do preceituado no artigo 726.º, todos do CPC (() (No sentido da aplicabilidade da norma do art. 715.º, n.º 2, do CPC, aos recursos interpostos para o Supremo Tribunal Administrativo, vide JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., volume IV, anotação 23. e) ao art. 279.º, pág. 366.)) –, conhecer das questões que nela foram consideradas prejudicadas pela solução dada à questão respeitante ao direito de audição prévia à liquidação. Acontece, porém, que, como bem salientou o Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, a sentença não fixou a factualidade pertinente para o conhecimento dessas questão, sendo que, designadamente, não está estabelecido se foi externada e, na afirmativa, em que termos, a fundamentação da liquidação dos juros compensatórios, nem se determinou quais os bens a que se referem os custos que motivaram as correcções da matéria tributável declarada, sendo que as alíneas j) e k) dos factos provados – mera remissão para documentos constantes dos autos – não constituem forma aceitável de proceder ao julgamento da matéria de facto. Na verdade, «[n]o que concerne à prova documental, a discriminação da matéria de facto não pode limitar-se a dar como reproduzidos documentos que constem do processo, mas sim em indicar quais os factos que esses documentos comprovam. A mera remissão para o documento apenas tem o alcance de dar como provada a existência do documento, um meio de prova, e não o de dar como provada a existência dos factos que com base neles se possam considerar como provados. O juízo sobre quais os factos que se devem considerar provados com base nos documentos é um juízo de facto, da competência dos tribunais com poderes para o conhecimento da matéria de facto e a sua falta constituirá nulidade da sentença de conhecimento oficioso, pelos tribunais sem poderes de cognição em matéria de facto, nos termos do art. 729.º, n.º 3, do CPC» (() (JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., volume II, anotação 7 ao art. 123.º, pág. 320.)). Assim, e porque este Supremo Tribunal Administrativo não tem poderes em matéria de facto, impõe-se, atento o disposto nos arts. 729.º e 730.º do CPC (() (No sentido da aplicabilidade destas normas nos casos em que o Supremo Tribunal Administrativo tem meros poderes de revista, JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., volume IV, anotação 23. e) ao art. 279.º, pág. 366. e, na jurisprudência, por mais recentes, os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário: de 7 de Setembro de 2011, proferido no processo com o n.º 246/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 22 de Março de 2012 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2011/32230.pdf), págs. 1411 a 1414, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/db8455beb6eebf6680257910004f9d3f?OpenDocument; 7 de Setembro de 2011, proferido no processo com o n.º 677/10, publicado no Apêndice ao Diário da República de 22 de Março de 2012 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2011/32230.pdf), págs. 1456 a 1458, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/4335ffdd63884b498025791100398edf?OpenDocument.)), ordenar que os autos regressem à 1.ª instância, a fim de aí, após julgamento da matéria de facto pertinente, se conhecer desses fundamentos, se a tal nada mais obstar, como decidiremos a final. 2.2.5 CONCLUSÕES Pelo que ficou dito, o recurso não pode ser provido e, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - Tendo o contribuinte, no decurso de uma acção de fiscalização, sido notificado, nos termos do art. 60.º da LGT, do projecto de conclusões do relatório de inspecção, sendo ouvido numa das fases do procedimento inspectivo, não tem que ser de novo ouvido antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos em relação aos quais ainda não tenha tido oportunidade de se pronunciar. II - É o que resulta do disposto no n.º 3 do art. 60.º da LGT, na redacção do n.º 1 do art. 13.º da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio, como é o que resultava já da anterior redacção do art. 60.º da LGT, sendo que o referido n.º 1 do art. 13.º da Lei n.º 16-A/2002, tal como o legislador consignou no n.º 2 daquele artigo, tem natureza interpretativa. III - A liquidação de juros compensatórios não constitui “facto novo” para os efeitos referidos em I. IV - Se a factualidade fixada pela 1.ª instância não permite conhecer, como o impunha o n.º 2 do art. 715.º do CPC, das questões que a revogada sentença não apreciou por as ter considerado prejudicadas pela solução encontrada, impõe-se ordenar a baixa do processo para aí serem conhecidas tais questões, após a fixação da pertinente matéria de facto. * * * 3. DECISÃO Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, conceder provimento ao recurso e, em consequência, revogar a sentença recorrida, julgar a impugnação judicial improcedente quanto ao invocado fundamento de violação do direito de audição prévia e ordenar que os autos regressem à 1.ª instância, a fim de aí, após a pertinente fixação da matéria de facto, se conhecer do mérito do demais fundamentos invocados na petição inicial. Custas pela Recorrida, que contra alegou o recurso. * Lisboa, 16 de Maio de 2012. - Francisco Rothes (relator) - Pedro Delgado - Isabel Marques da Silva.

Referências Legais

Legislação Nacional

LGT98 ART60 N1 N3 ART12 N3
L 16-A/2002 DE 2002/05/31 ART13 N1 N2
CPPTRIB99 ART175 ART203 ART204 N1 D ART276
CPC96 ART287 N1 E ART715 N2 ART726 ART729 ART730 ART749 ART762 N1
L 53-A/2006 DE 2006/12/29 ART89
CCIV66 ART13

Jurisprudência Nacional

AC STA PROC407/07 DE 2007/07/05; AC STAPLENO PROC903/06 DE 2007/09/26; AC STAPLENO PROC131/07 DE 2007/10/24; AC STA PROC1003/06 DE 2007/01/17; AC STA PROC956/06 DE 2007/02/15; AC STA PROC562/11 DE 2011/09/28; AC STA PROC246/11 DE 2011/09/07; AC STA PROC677/10 DE 2011/09/07

Doutrina

JORGE DE SOUSA CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO ANOTADO E COMENTADO 6ED VII PAG109-111 PAG279-280 VIII PAG257-258 VIV PAG366.
JORGE DE SOUSA SOBRE A PRESCRIÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA NOTAS PRÁTICAS 2ED PAG23-25.
PIRES DE LIMA E OUTRO CÓDIGO CIVIL ANOTADO 2ED ART13.
BAPTISTA MACHADO INTRODUÇÃO AO DIREITO E AO DISCURSO LEGITIMADOR PAG246.

Sumário

II- É o que resulta do disposto no n.º 3 do art. 60.º da LGT, na redacção do n.º 1 do art. 13.º da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio, como é o que resultava já da anterior redacção do art. 60.º da LGT, sendo que o referido n.º 1 do art. 13.º da Lei n.º 16-A/2002, tal como o legislador consignou no n.º 2 daquele artigo, tem natureza interpretativa.

III- A liquidação de juros compensatórios não constitui “facto novo” para os efeitos referidos em I.

IV- Se a factualidade fixada pela 1.ª instância não permite conhecer, como o impunha o n.º 2 do art. 715.º do CPC, das questões que a revogada sentença não apreciou por as ter considerado prejudicadas pela solução encontrada, impõe-se ordenar a baixa do processo para aí serem conhecidas tais questões, após a fixação da pertinente matéria de facto.

Texto Integral

1. RELATÓRIO

1. 1 A Administração tributária (AT), na sequência de uma visita de fiscalização, considerou que a sociedade denominada “A……,S.A.” (adiante Contribuinte, Impugnante ou Recorrida), com referência ao Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do ano de 1996, declarou indevidamente como custos fiscais determinadas verbas correspondentes, umas, a amortizações de bens abatidos que não pertenciam ao activo imobilizado e, outras, ao abate de imobilizado corpóreo, motivo por que procedeu às correcções da matéria tributável tidas por pertinentes e à consequente liquidação adicional de imposto e dos respectivos juros compensatórios.

1. 2 A Contribuinte deduziu impugnação judicial, pedindo ao Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto a anulação desses actos tributários com os seguintes fundamentos:

- invalidade da notificação, a determinar a ineficácia da liquidação;

- preterição do direito de audição prévia à liquidação;

- falta de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios;

- erro nos pressupostos de facto;

- erro nos pressupostos de direito.

1. 3 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou a impugnação judicial procedente. Para tanto, após referir que o invocado vício de invalidade da notificação não contende com a validade do acto impugnado, mas apenas com a sua eficácia, considerou que foi violado o direito de audiência prévia, o que determina a anulação da liquidação.

Isto, em síntese, porque entendeu que, apesar de a Impugnante ter sido notificada para efeito de audição prévia no que concerne ao projecto de correcções à declaração de IRC, já o não foi antes da liquidação, como o exigia o art. 60.º, n.º 1, alínea a), da Lei Geral Tributária (LGT).

1. 4 A Fazenda Pública não se conformou com a sentença e dela interpôs recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, que foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1. 5 A Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

A. A douta sentença sob recurso padece de erro de julgamento quanto à matéria de direito, na medida em que fez errónea aplicação do disposto no nº 3 do artº 60º da LGT.

B. Ab initio importa salientar que pelo conspecto dos elementos juntos aos autos e atenta a factualidade dada como provada, constata-se que a impugnante vem reiterar, na presente impugnação, os mesmos fundamentos já invocados em sede do exercício do direito de audição no âmbito do procedimento inspectivo que deu origem à liquidação ora controvertida – cfr. al. d) dos factos dados como provados e termo de audição a fls. 15 e 16 dos autos.

C. Tais argumentos foram já, pois, objecto de análise por parte da AT, conforme resulta da conclusão das correcções efectuadas, a fls. 23 a 26 dos autos, ali se concluindo nada trazer a impetrante de novo aos autos que pusesse em causa a decisão tomada pela AT.

D. O direito de audição prévia, integrando o princípio da participação, encontra-se consagrado nos artºs 60º da LGT e do artº 60º do RCPIT e concretiza o direito dos interessados à participação na formação das decisões que lhe digam respeito, devendo ser exercido, concluída a instrução e antes da decisão final, conforme determina o artº 100º do CPA.

E. Porém, o contribuinte que foi ouvido em fase anterior do procedimento de liquidação não tem, em regra, de voltar a sê-lo antes do acto de liquidação.

F. Fundamentando-se a liquidação controvertida unicamente nas correcções sobre as quais a impugnante já se havia pronunciado, não havendo factos novos, salvo o devido respeito por opinião contrária, que não se impõe à AT que notifique novamente o sujeito passivo para exercer o direito de audição.

G. Considera ainda a Fazenda Pública que a eventual preterição da audiência do contribuinte se degrada em formalidade não essencial, no sentido de ser manifesto que a decisão da AT só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto,

H. porquanto, no caso dos autos, pode dar-se por seguro que o novo exercício do direito de audiência não teria a mínima relevância na liquidação controvertida, pois que a impugnante não provou, já em direito de audição e tendo por base os mesmos argumentos ora utilizados, a indispensabilidade dos custos controvertidos, não tendo ocorrido, entretanto, quaisquer factos novos.

I. E, sendo a impugnação judicial um meio de defesa que pode ser accionado para tutela dos direitos e interesses legalmente protegidos, no qual são apreciados vícios que afectem a validade do acto impugnado, encontram-se prejudicados os argumentos invocados pela impugnante, no sentido da preterição do direito de audição, a qual se degradaria em formalidade não essencial.

J. Neste sentido, veja-se os doutos Acórdãos do TCAS, de 2003/04/29, proferido no processo nº 07369/02, do Contencioso Tributário e do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 2007/09/26, proc. nº 0903/06.

K. Este último aresto veio determinar que “A audiência prévia tem por escopo a participação dos contribuintes nas decisões que lhes dizem respeito, permitindo-lhes que se manifestem, incidindo essa pronúncia sobre todas as matérias de facto e de direito que no procedimento estejam em causa. Por isso, mesmo que o contribuinte tenha já sido ouvido no procedimento, se justifica uma segunda audiência sempre que haja factos novos, sobre os quais ainda não tenha tido oportunidade de se expressar. Porém, quando a audiência efectuada tenha possibilitado pronúncia sobre todas as matérias do procedimento, por a ele, entretanto, não ter chegado novidade, não se legitima a sua repetição, que redundaria num acto inútil, proibido, aliás, pelo artº 57º, nº 3 da LGT”.

L. Acresce que, entendeu o Tribunal a quo não ter aplicação in casu o disposto no artº 60º, nº 3, na redacção introduzida pelo artº 13º da Lei 16-A/2002, de 31/05, não obstante o mesmo ter carácter interpretativo, pois considera que, remontando a liquidação controvertida ao ano de 2001, nessa altura, tal dispositivo não estava ainda em vigor.

M. Acontece que, prevê aquele número, como bem resulta da douta sentença em análise, que tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do nº 1 do mesmo preceito legal, é dispensada a audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.

N. E, da alínea e) do nº 1 do artº 60º da LGT consta que a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por via de do exercício do direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária, o que se verificou no caso em apreço.

O. De acordo como nº 2 do artº 13º da Lei nº 16-A/2002, 31/05, o disposto no seu nº 1, por via do qual é dada nova redacção ao nº 3 do artº 60º da LGT, tem carácter interpretativo.

P. Entende a Fazenda Pública, sempre com o devido respeito por melhor opinião, tal como decidiu o STA, no Acórdão de 2006/12/12, proc. nº 0917/06, que “Perante a atribuição, pelo legislador, desse carácter interpretativo, não pode discutir-se, nos tribunais fiscais, no âmbito de um concreto litígio, se a norma tem natureza interpretativa ou inovadora, posto que os tribunais não podem deixar de aplicar a lei, e afirmar o seu carácter inovador seria recusar a aplicação do apontado artigo 3º nº 2, o que só seria possível se ele infringisse «o disposto na Constituição ou os princípios nela consignados» - artigo 204º da Constituição”.

Q. Aliás, é no mesmo sentido que se tem pronunciado o STA, conforme se pode constatar pelo que foi decidido pelo Acórdão de 2007/09/26, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, proc. nº 0903/06, cujo sumário se transcreve: “I - O contribuinte que foi ouvido em fase anterior do procedimento de liquidação não tem, em regra, de voltar a sê-lo antes do acto de liquidação.

II- Esta a interpretação a dar ao artigo 60º da Lei Geral Tributária, mesmo antes de o nº 2 do artigo 3º da Lei nº 16-A/2002, de 31 de Maio, ter dado nova redacção ao seu nº 3, com carácter interpretativo”.

R. No mesmo sentido, veja-se ainda, por todos, o Acórdão de 2007/10/24, do Pleno da Secção do CT, proc. nº 0131/07.

S. Entende o STA que considerando o carácter interpretativo da alteração perpetrada pelo artº 13º da Lei nº 16-A/2002, de 31/05, o quadro normativo é o mesmo, quer antes, quer depois da alteração em crise,

T. pois, como resulta do disposto no artº 13º, nº 1 do Código Civil, a norma interpretativa integra-se na norma interpretada, retroagindo os seus efeitos ao inicio da vigência desta, tudo se passando como se a lei nunca tivesse tido outra redacção que não a dada pela norma interpretadora (v. Pires de Lima e Antunes Varela, in “Código Civil Anotado”, 2ª Edição, anotação ao artº 13º),

U. sendo que, já antes da referida alteração, a norma vigente (artº 60º da LGT) comportava tal interpretação.

V. Como ensinam Baptista Machado, in “Sobre a Aplicação no Tempo do Novo Código Civil”, pp. 287-288 e Nuno Sá Gomes, in “Manual de Direito Fiscal II”, p. 334, são interpretativas as leis que têm por escopo fixar o sentido de uma norma jurídica anterior, que suscite controvérsia sobre o seu significado e o fixam dentro do quadro dessa controvérsia.

W. E, a lei interpretativa, que é uma interpretação autêntica da lei, é vinculativa.

X. Entende ainda o STA que “Nem outra interpretação é imposta ou, sequer, aconselhada pela norma constitucional do artº 267º nº 5, nem pelas dos artigos 8º e 100º a 103º do Código de Procedimento Administrativo”.

Y. Face ao exposto, não pode a Fazenda Pública aceitar o sentido da decisão tomada, ora sob recurso, porquanto a mesma padece de erro de julgamento na aplicação do direito, por ter violado o disposto no artº 60º, nº 3 da LGT, na versão que lhe foi dada pelo artº 13º, nº 2 da Lei nº 16-A/2002, de 31/05, devendo, em consequência, anular-se a douta sentença do Tribunal a quo e considerar-se válido o acto tributário de liquidação e, como tal, manter-se na ordem jurídica.

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências» (() (As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, são transcrições.)).

1. 6 A Impugnante contra alegou, pugnando pela manutenção da sentença, resumindo a sua alegação no seguinte quadro conclusivo [(() (A Recorrida prosseguiu a numeração iniciada nas alegações, motivo por que a primeira conclusão tem o n.º 66.))]:

66. A RFP restringiu expressamente o objecto do seu recurso à questão da violação do direito de audição prévia antes da liquidação.

67. Contrariamente ao que afirma a RFP, na liquidação foram considerados “elementos novos”, sobre os quais não havia anteriormente sido concedida ao contribuinte oportunidade deste exercer o seu direito de audição prévia.

68. Com efeito, a liquidação contém juros compensatórios no montante de Esc. 195.192$00, e do dito anterior projecto de correcções (notificado ao contribuinte para efeitos do exercício do direito de audição prévia) não consta qualquer menção prévia a esses mesmos juros compensatórios.

69. Ora, o artigo 60º nº 3 da Lei, redacção da Lei nº 16-A/2002, de 31/5, apenas dispensa a nova audição do contribuinte antes da liquidação caso nesta última não sejam “invocados” factos novos sobre os quais ele ainda não houvesse tido a oportunidade de se pronunciar previamente (no exercício do direito de audição prévia).

70. Deste modo, e como bem decidiu a douta Sentença, a liquidação padece de vício de forma, por preterição de formalidade legal essencial – falta de audição prévia antes da liquidação – e inerente vício de violação de lei (artigo 60º nº 1 a), nº 3 e nº 5 da LGT, e 267º nº 5 da CRP).

Sem prescindir,

71. Se, por mera hipótese, se considerar que a liquidação não padece do aludido vício de forma por violação do direito audição prévia, deve então ser emitida pronúncia de mérito acerca dos demais vícios imputados ao acto de liquidação.

72. Ora pelo Tribunal de recurso, se este se considerar munido de todos os elementos necessários para o efeito (cfr. artigos 715º nº 2 e 3 e 753º nºs. 1 e 2 do CPC, redacção aplicável), ora pelo Tribunal recorrido, mediante prévia baixa do processo à Instância, designadamente para ampliação da matéria de facto (cfr. artigo 712º do CPC, redacção aplicável).

73. Os demais vícios imputados à liquidação são os seguintes:

74. vício de falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios, nos termos e pelas razões acima aduzidas, que aqui se dão por reproduzidas;

75. e vícios de violação de lei e erro nos pressupostos de facto das sobreditas correcções à matéria colectável, nos termos e pelas razões acima aduzidas, que aqui se dão por reproduzidas.

76. Pelo que a presente impugnação deve ser julgada procedente, conforme, aliás, já aqui havia sido propugnado pela Exma. Magistrada do Ministério Público.

Sem prescindir,

77. A dívida tributária emergente da liquidação aqui impugnada já prescreveu, nos termos do artigos 48º nº 1 e 49º nº 1 e 2 da LGT, redacção aplicável,

78. com a consequente extinção da instância, com fundamento em prescrição da dívida tributária emergente da liquidação aqui impugnada e consequente inutilidade superveniente desta lide impugnatória.

Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., mantendo a douta Sentença recorrida ou, em todo o caso, julgando a Impugnação procedente e anulando a liquidação impugnada, ou, subsidiariamente, declarando a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide, com fundamento em prescrição da dívida tributária, V. Exas. farão, como sempre, inteira JUSTIÇA».

1. 7 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja concedido provimento ao recurso e revogada a sentença recorrida, devolvendo-se os autos à 1.ª instância, a fim de aí prosseguirem para apreciação dos demais vícios invocados pela Impugnante. Isto com a seguinte fundamentação:

«1. O direito de audição de que gozam os contribuintes, consagrado sob diversas modalidades no art. 60º nº 1 LGT, constitui direito constitucional aplicado, enquanto corolário do princípio da participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações da Administração Pública que lhes digam respeito, visando assegurar uma tutela preventiva contra qualquer lesão dos seus direitos ou interesses (art. 267 nº 5 CRP) A preterição do direito de audição, por via da aplicação do princípio do aproveitamento do acto administrativo, apenas é admissível quando a intervenção do interessado no procedimento tributário for inequivocamente insusceptível de influenciar a decisão final.

2. O art. 13º nº 1 Lei nº 16-A/2002, 31 Maio (1ª alteração ao OGE 2002) conferiu nova redacção ao art. 60º nº 3 LGT, o qual passou a prescrever: “Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem a alínea b) a e) do nº 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda não se tenha pronunciado”

Pondo termo a antecedente controvérsia jurisprudencial o legislador assumiu o carácter interpretativo da norma transcrita, a qual se integra na norma interpretada, retroagindo os seus efeitos ao início da vigência desta (art. 13º nº 2 Lei nº 16-A/2002, 31 Maio; art. 13º nº 1 CCivil; no sentido apontado acórdãos STA Pleno SCT 26.09.2007 processo nº 903/06, 24.10.2007 processo nº 131/07)

No caso concreto:

a) o sujeito passivo exerceu o direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária, na sequência de notificação para o efeito

b) a liquidação controvertida do imposto foi consequência directa da correcção efectuada à matéria tributável (probatório als. a)/e))

Neste contexto, inexistindo a preterição do direito de audição determinante da anulação do acto tributário de liquidação, impõe-se a devolução do processo ao tribunal recorrido (por inexistência no processo dos elementos de prova necessários que permitam o conhecimento pelo tribunal de recurso) para apreciação das questões prejudicadas pela solução daquela questão:

- falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios

- violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto das correcções à matéria colectável

- prescrição da obrigação tributária (apenas invocada nas contra-alegações da recorrida, mas de conhecimento oficioso em qualquer instância)».

1. 8 A questão suscitada pela Recorrente é apenas a de saber se a sentença recorrida fez ou não correcto julgamento quando anulou a liquidação impugnada com fundamento no vício de forma por preterição do direito de audição prévia à liquidação.

Se a resposta for positiva, haverá então que conhecer das demais questões suscitadas pela Impugnante na petição inicial, se a tal nada obstar; em qualquer dos casos, deveremos indagar previamente, como causa de inutilidade superveniente da lide, da prescrição da obrigação tributária correspondente à liquidação impugnada, questão que, sendo embora do conhecimento oficioso, foi expressamente suscitada pela Recorrida.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

A sentença recorrida procedeu ao julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«Com interesse para a decisão da causa resulta apurada a seguinte factualidade:

a) A impugnante foi alvo de uma acção inspectiva ao exercício do ano de 1996, o que originou correcções à matéria tributável em sede de IRC, no montante de 1.133,445$00 (cf. doc. de fls. 12 e 13 dos autos).

b) A impugnante foi notificada através do ofício nº 213946, de 24/04/2001, do projecto de correcções para efeitos de audição prévia (cf. doc. de fls. 11 a 13 dos autos).

c) Daquele projecto resultava que “Da análise à declaração mod/22 de 1996 não serão aceites como custos:

- Esc. 331.097$00: correspondente a amortização de bens abatidos, uma vez não serem aceites por pertencerem ao activo imobilizado – nº 1 do art. 27º do CIRC, a contrario;

- Esc. 802.348$00: correspondente ao abate de imobilizado corpóreo tendo resultado, de facto, uma amortização excepcional não aceite como custos nos termos do art. 10º do Decreto Regulamentar 2/90, a contrario” (cf. doc. de fls. 13 dos autos).

d) A impugnante exerceu o seu direito de audição prévia alegando que “O Decreto Regulamentar 2/90 de 12.1 não se aplica ao abate do equipamento efectuado em 1996 conforme consta no modelo 22 do mesmo exercício, pelo facto deste abate ter sido efectuado na sequência do abandono das instalações na qual exercíamos a nossa actividade. Ao abrigo do contrato existente com o senhorio houve equipamento que tivemos que deixar nas referidas instalações pelo que procedemos ao abate do mesmo pelo valor contabilístico…” (cf. doc. de fls. 15 e 15 dos autos).

e) Em consequência do acima exposto foi emitida em 30/05/2001, a liquidação no 20018310005733, relativa ao IRC do ano de 1996, no montante de 644.036$00 (€ 3.212,44), ali se referindo que “Fica V Exa. notificado(a) para, no prazo de 30 dia posterior ao registo, efectuar o pagamento da importância de 644.036$ proveniente da liquidação de IRC do ano de 1996 conforme nota demonstrativa junta e fundamentação já remetida. Poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos no art. 111º do CIRC. Não sendo efectuado o pagamento no prazo acima referido, haverá lugar a procedimento executivo” (cf. doc. de fls. 18 dos autos).

f) Não foi observada a audição prévia em relação à liquidação notificada à impugnante e referida em e).

g) Por considerar que a notificação referida em e) não detinha a fundamentação legalmente exigida, a impugnante “ao abrigo do disposto no art. 37º do CPPT, solicitou a emissão de certidão escrita que contenha a totalidade dos fundamentos de facto e de direito subjacentes à liquidação” (cf. doc. de fls. 20 dos autos).

h) Pelo ofício nº 18870, de 24/07/2001, a AT remeteu à impugnante “os fundamentos das correcções efectuadas ao IRC do exercício de 1996” (cf. doc. de fls. 22 a 26 dos autos),

i) A cópia do contrato de arrendamento celebrado pela impugnante em 20/04/1990, sendo certo que da cláusula 5ª consta que “Quaisquer obras ou benfeitorias que a inquilina efectuar no local arrendado ficam desde logo a pertencer á fracção com excepção de estruturas desmontáveis, sem que por elas possa a inquilina exigir dos senhorios qualquer indemnização ou usar do direito de retenção findo o contrato” (cf. doc. de fls. 66 a 74 dos autos).

j) A lista dos bens e valores abatidos (cf. doc. de fls. 75 dos autos).

k) Os mapas de reintegrações e amortizações dos elementos abatidos (cf. doc. de fls. 76 dos autos).

l) A impugnante na sequência de uma acção de reestruturação no grupo B…… mudou de instalações no 1º semestre de 1997, deixando a Rua …… em Matosinhos, indo para o edifício espelhado junto ao …… (cf. depoimento da testemunha).

m) Quando a impugnante saiu das instalações na Rua …… não levaram nada, acabaram por deixar nas instalações as divisórias, instalações eléctricas e a instalação do ar condicionado (cf. depoimento da testemunha).

n) Deixaram nas instalações da Rua ... o equipamento, porque não tinha utilidade no local para onde iam, que já estava equipado (cf. depoimento da testemunha).

o) Deixaram o equipamento sem negociar com o senhorio qualquer valor quanto aquele equipamento (cf. depoimento da testemunha).

p) A primeira designação da impugnante era “C……” (cf. depoimento da testemunha).

q) A impugnação foi deduzida em 29/10/2001 (cf. doc. de fls. 1 dos autos).

Factos não provados

Dos autos não resultam provados outros factos com interesse para a decisão da causa».

2. 2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2. 1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A AT procedeu a uma acção de fiscalização à sociedade denominada “A……, S.A.” e, tendo considerado que esta declarara como custos para efeitos fiscais determinadas verbas ao arrepio das regras do IRC, elaborou o respectivo projecto de correcções à matéria tributável declarada para efeitos de IRC do ano de 1996, de que remeteu cópia à Contribuinte, notificando-a para, querendo, sobre o mesmo exercer o seu direito de audiência prévia.

Na sequência dessas correcções à matéria tributável declarada, a AT, em 30 de Maio de 2001, liquidou adicionalmente à Contribuinte, relativamente ao ano de 1996, IRC e respectivos juros compensatórios.

A Contribuinte impugnou essas liquidações com diversos fundamentos, sendo que a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, após referir que a invocada falta de comunicação dos motivos da liquidação apenas contende com a eficácia desse acto, e já não com a sua validade, motivo por que não pode constituir fundamento de impugnação judicial, julgou esta procedente com fundamento na violação do direito de audição prévia à liquidação imposto pelo art. 60.º, n.º 1, alínea a), da LGT, por ter sido omitida a notificação da Contribuinte para o exercício do mesmo, omissão que constitui preterição de formalidade essencial e que se repercute sobre a validade dos actos de liquidação que, assim, devem ser anulados.

A Fazenda Pública insurgiu-se contra o assim decidido sustentando que estava dispensada a audiência da Contribuinte previamente às liquidações, uma vez que lhe tinha já sido concedida a possibilidade de exercer o direito de audiência quando foi notificada do projecto das correcções à matéria tributável na sequência do relatório da fiscalização e atento o disposto no art. 60.º, n.º 3, da LGT, na redacção que lhe foi dada pelo art. 13.º, n.º 1, da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio (() (Lei que alterou a Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, que aprovou o Orçamento de Estado para 2002.)), e à qual o n.º 2 do mesmo artigo legal atribuiu carácter interpretativo e, por isso, aplicação retroactiva.

A Contribuinte contra alegou defendendo a manutenção do decidido na sentença recorrida e sustentando, em síntese, que a redacção dada ao n.º 3 do art. 60.º da LGT pelo art. 13.º, n.º 1, da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio, apenas dispensa a nova audição prévia à liquidação «caso nesta última não sejam “invocados” factos novos sobre os quais ele ainda não houvesse tido a oportunidade de se pronunciar previamente (no exercício do direito de audição prévia)», o que não sucede na situação sub judice, numa vez que «a liquidação contém juros compensatórios no montante de Esc. 195.192$00, e do dito anterior projecto de correcções (notificado ao contribuinte para efeitos do exercício do direito de audição prévia) não consta qualquer menção prévia a esses mesmos juros compensatórios» (cfr., respectivamente, conclusões 69 e 68 das contra alegações).

A Contribuinte sustentou ainda a prescrição da obrigação tributária, questão que, como deixámos dito, é do conhecimento oficioso, motivo por que não obsta à sua apreciação em sede de recurso o facto de não ter sido suscitada na petição inicial nem conhecida na sentença.

Daí termos considerado como questões a apreciar e decidir as que deixámos enunciadas em 1.8.

2.2. 2 DA INUTILIDADE SUPERVENIENTE DA LIDE EM DECORRÊNCIA DA PRESCRIÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Invoca a Recorrida a prescrição da obrigação tributária.

Como é sabido, a prescrição da obrigação tributária não pode constituir fundamento da impugnação da liquidação pois respeita, não à validade deste acto, mas à exigibilidade da obrigação correspondente à liquidação. Ou seja, a prescrição da obrigação tributária determina a inexigibilidade da correspondente dívida, com a consequente impossibilidade de cobrança coerciva.

Assim, a sede própria para invocar a prescrição da obrigação tributária, quando esta não seja oficiosamente conhecida – como deve ser, nos termos do art. 175.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) – é a execução fiscal, onde o executado pode argui-la, ou mediante requerimento endereçado ao órgão da execução fiscal, com possibilidade de reclamação judicial de eventual decisão desfavorável, nos termos do disposto no art. 276.º do CPPT, ou, se estiver em tempo, mediante oposição à execução fiscal (cf. arts. 203.º e 204.º, n.º 1, alínea d), do CPPT).

Em todo o caso, o prosseguimento da impugnação, no caso de a obrigação tributária não estar ainda solvida e de ser inquestionável o decurso do prazo da respectiva prescrição, constitui acto inútil: a AT, ainda que a impugnação seja julgada improcedente, não poderá instaurar execução com vista à cobrança da dívida correspondente, bem como deverá oficiosamente declarar extinta a execução, caso esta tenha já sido instaurada. Assim, apesar de a prescrição não poder constituir fundamento de impugnação judicial da liquidação, a jurisprudência tem vindo a admitir que pode ser apreciada nessa sede como motivo da inutilidade superveniente da lide: verificada a prescrição da obrigação tributária, que determina a inexigibilidade da correspondente dívida, com a consequente impossibilidade de cobrança coerciva, a impugnação judicial em que se visa apenas a apreciação da legalidade da liquidação que lhe deu origem deixa de ter utilidade; nesse circunstancialismo, deve extinguir-se a instância por inutilidade superveniente da lide (cf. art. 287.º, n.º 1, alínea e), do CPC) (() (Neste sentido,

· na doutrina, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, II volume, anotação 5 ao art. 99.º, págs. 109 a 111, e II volume, anotação 4 ao art. 175.º, pág. 279/280, e Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, 2.ª edição, págs. 23 a 25;

· na jurisprudência, entre muitos outros, os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 5 de Julho de 2007, proferido no processo com o n.º 407/07, publicado no Apêndice ao Diário da República de 13 de Maio de 2008 ( dre.pt), págs. 1322 a 1324, também disponível em

dgsi.pt;

- de 11 de Março de 2009, proferido no processo com o n.º 659/08, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Abril de 2009 ( dre.pt), págs. 378 a 384, também disponível em

dgsi.pt.).

No entanto, a referida possibilidade de conhecer prejudicialmente da prescrição em sede de impugnação judicial apenas se impõe ao tribunal ad quem caso o processo forneça todos os elementos que permitam uma decisão segura dessa questão, o que, manifestamente, não ocorre no caso sub judice, pois nem sequer se encontra fixado se foi ou não efectuado o pagamento, o que bem se compreende porque a questão não foi suscitada nem conhecida oficiosamente na sentença.

Ademais, não sabemos, porque também não foi estabelecido na sentença recorrida, da eventual verificação de outras causas de interrupção da prescrição, para além da decorrente da instauração da presente impugnação judicial, nem de causas de suspensão. Note-se que está hoje ultrapassada a tese de que, no âmbito do Código de Processo Tributário e da versão inicial da LGT, a interrupção da prescrição só acontecia com o primeiro facto a que a lei reconhecesse efeito interruptivo (() (JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, III volume, anotação 3 b3) ao art. 175.º, págs. 257/258. Embora nesta anotação, o Autor se refira ao art. 49.º, n.º 2, da LGT, a doutrina que aí expende é inteiramente transponível para o art. 34.º do CPT.)).

O que significa que, para podermos emitir um julgamento seguro no sentido da inutilidade superveniente da lide, impunha-se que os autos nos fornecessem todos os elementos necessários à apreciação de eventuais causas de interrupção e suspensão da prescrição, que poderão ter ocorrido noutros processos administrativos ou contenciosos.

Assim, sem prejuízo da possibilidade de a questão ser apreciada em sede de execução fiscal, quer oficiosamente quer mediante requerimento, não podemos aqui, em ordem a julgar extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, considerar prescrita a obrigação tributária.

2.2. 3 DA VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA AUDIÊNCIA PRÉVIA

A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou a impugnação judicial procedente porque entendeu que a AT preteriu uma formalidade essencial, qual seja a de permitir à Contribuinte (através da competente notificação para o efeito) o exercício do direito de audiência prévia à liquidação.

Isto, em síntese, porque considerou que essa audiência se impunha em face do disposto na alínea a) do art. 60.º da LGT, «não caindo o caso em nenhuma das situações de dispensa de audição previstas» naquela preceito legal e realçando que «não tem aqui aplicação o disposto» no n.º 3 ainda do mesmo artigo, na redacção que lhe foi dada pelo art. 13.º da Lei 16-A/2002, de 31 de Maio, «porque a liquidação remonta ao ano de 2001 e nessa altura este dispositivo não estava ainda em vigor».

Antes do mais, cumpre dissipar quaisquer dúvidas que possam subsistir em relação à aplicabilidade do n.º 3 do art. 60.º da LGT, na referida redacção, ao caso sub judice.

Comecemos por relembrar a redacção actual do art. 60.º da LGT, dando conta das alterações que lhe foram sendo introduzidas:

1- A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

a) Direito de audição antes da liquidação;

b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;

d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção [redacção do art. 40.º, n.º 1, da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro – Lei do Orçamento de Estado para 2005 –, sendo que o n.º 2 do mesmo artigo conferiu natureza interpretativa a essa redacção]

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.

2- É dispensada a audição [redacção do art. 89.º da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro – Lei de Orçamento do Estado para 2007]

a) No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável.

b) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.

3- Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem a alínea b) a alínea e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado. [redacção do art. 13.º, n.º 1, da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio, por força do qual os n.ºs 3, 4, 5 e 6 deste art. 60.º, passaram a ser os n.ºs 4, 5, 6 e 7, respectivamente, sendo que o n.º 2 desse art. 13.º, foi conferida natureza interpretativa à nova redacção]

4- O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.

5- Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.

6- O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.

7- Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão».

Interessa-nos agora reflectir sobre o n.º 3 do art. 60.º da LGT, na redacção que lhe foi dada pelo n.º 1 do art. 13.º da Lei n.º 16-A/2002. Essa redacção pode encontrar duas explicações: ou o legislador considerou que não foi inequívoco e quis clarificar, ou entendeu que se impunha regular a questão em termos diversos dos que resultavam da lei.

O legislador atribuiu à norma carácter interpretativo no n.º 2 do referido art. 13.º da Lei n.º 16-A/2002, tendo em vista, nos termos do art. 13.º do Código Civil (() (Nos termos do disposto no art. 13.°, n.º 1, do Código Civil, «A lei interpretativa integra-se na lei interpretada, ficando salvos, porém, os efeitos já produzidos pelo cumprimento da obrigação, por sentença passada em julgado, por transacção, ainda que não homologada, ou por actos de análoga natureza».)) (CC), assegurar a retroactividade da aplicação da disciplina normativa (() (A lei interpretativa «retroage os seus efeitos até à data da entrada em vigor da antiga lei, tudo ocorrendo como se tivesse sido publicada na data em que o foi a lei interpretada» (PIRES DE LIMA E ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, 2.ª edição, anotação ao art. 13.º).)), que entende, agora como antes, ser a mais ajustada. Mas não é pelo n.º 2 do art. 13.º da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio, conferir carácter interpretativo à nova redacção dada ao n.º 3 do art. 60.º da LGT que, sem mais, se lhe deve reconhecer esse carácter, o qual depende, não da atribuição pelo legislador, mas da efectiva natureza da norma. A norma só tem natureza interpretativa se tiver sido emitida em ordem a pôr termo a uma controvérsia existente na comunidade jurídica a justificar a intervenção aclaradora do legislador. Se não existir essa controvérsia e a norma se não destinar a clarificar a vontade do legislador, não será por este lhe atribuir natureza interpretativa que ela assumirá esse carácter. Nesse caso, a norma tem carácter inovatório e pode ter várias explicações, designadamente, a experiência resultante da aplicação da norma original, a alteração das circunstâncias em que a mesma foi produzida, a modificação das opções políticas.

In casu, tudo leva a concluir pela natureza interpretativa da nova redacção.

Na verdade, a jurisprudência vinha-se dividindo em torno da questão de saber se o art. 60.º da LGT impunha que o contribuinte que tivesse sido notificado numa fase anterior do procedimento de liquidação o fosse de novo antes da liquidação, designadamente se o contribuinte que tivesse sido notificado para exercer o direito de audiência previsto no art. 60.º da LGT sobre o projecto de conclusões do relatório da inspecção, tinha que ser novamente ouvido antes do acto da liquidação, ainda que não houvesse novos factos. Dessa divergência nos é dada conta em diversos acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de que destacamos os do Pleno da Secção, que decidiram recursos de oposição entre acórdãos que divergiam quanto a essa necessidade de nova audiência (() (Vide os seguintes acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 26 de Setembro de 2007, proferido no processo com o n.º 903/06, publicado no Apêndice ao Diário da República de 16 de Abril de 2008 ( dre.pt), págs. 214 a 221, com texto integral também disponível em

dgsi.pt;

- de 24 de Outubro de 2007, proferido no processo com o n.º 131/07, publicado no Apêndice ao Diário da República de 17 de Abril de 2008 ( dre.pt), págs. 224 a 229, com texto integral também disponível em

dgsi.pt.)).

Foi porque existia essa controvérsia que o Pleno entendeu justificar-se a sua intervenção no âmbito dos recursos por oposição de acórdãos, pois, como é sabido, um dos pressupostos do recurso previsto no art. 284.º do CPPT é a existência de um acórdão anterior proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo ou por um dos tribunais centrais administrativos que tenham adoptado uma solução jurídica oposta à do acórdão recorrido.

Podemos, pois, concluir pela natureza interpretativa da nova redacção dada ao n.º 3 do art. 60.º da LGT pelo art. 13.º, n.º 1, da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio.

Assente que ficou que a nova redacção dada ao n.º 3 do art. 60.º da LGT pelo n.º 1 do art. 13.º da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio, tem natureza interpretativa, que o próprio legislador lhe atribuiu no n.º 2 deste art. 13.º, podemos dar como assente a aplicação desta nova redacção à situação sub judice, sem que daí decorra violação alguma do princípio da não retroactividade da lei, contrariamente ao que parece ter entendido a Juíza do Tribunal a quo, que afastou tal aplicação com o argumento de que «a liquidação remonta ao ano de 2001, e nessa altura este dispositivo não estava ainda em vigor».

Na verdade, por um lado, não pode considerar-se que o n.º 2 do referido art. 13.º da Lei n.º 16-A/2002, imponha a aplicação retroactiva da lei, uma vez que o art. 60.º da LGT já comportava o sentido que veio a ser explicitado pela redacção que o n.º 1 do art. 13.º da referida Lei n.º 16-A/2002, deu ao seu n.º 3. Na verdade, a lei interpretativa limitou-se a esclarecer qual o sentido que o legislador entendia antes, como entende agora, ser o da norma.

Dito de outro modo, é certo que as leis interpretativas são leis com efeitos retroactivos, mas, se forem verdadeiramente interpretativas (como o é o n.º 3 do art. 60.º da LGT na referida redacção), nada obsta a esse “retroactividade”. Como diz BAPTISTA MACHADO, «A razão pela qual a lei interpretativa se aplica a factos e situações anteriores reside fundamentalmente em que ela, vindo consagrar e fixar uma das interpretações possíveis da LA com que os interessados podiam e deviam contar, não é susceptível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas» (() (Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, pág. 246.)).

Por outro lado, também nunca poderia considerar-se que a aplicação à situação sub judice do art. 60.º na redacção que lhe foi dada pelo art. 13.º, n.º 1, da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio, viole o disposto no art. 12.º, n.º 3, da LGT, norma que diz: «As normas sobre procedimento e processo são de aplicação imediata, sem prejuízo das garantias, direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos dos contribuintes».

Isto, pela simples razão de que, não tendo havido, como não houve, alteração alguma no regime legal por força dessa nova redacção (mas apenas uma aclaração do sentido da norma do art. 60.º da LGT), nunca poderia considerar-se que a aplicação da lei na sua nova redacção pudesse acarretar prejuízo algum para as garantias, direitos e interesses da Contribuinte. Aliás, salvo o devido respeito, a tese da sentença assenta no pressuposto, não verificado, de que houve uma mudança no regime legal respeitante à audiência prévia.

Por tudo o que ficou dito, podemos dar como certo que, como alega a Recorrente, tendo sido facultado à Contribuinte o direito de audiência antes da conclusão do relatório da Inspecção Tributária, é dispensável que lhe fosse dada a faculdade de ser ouvida antes da liquidação, salvo no caso de invocação de factos novos em relação aos quais ainda não tivesse tido oportunidade de se pronunciar (()(Neste sentido, para além dos referidos na nota 8, vide ainda os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 17 de Janeiro de 2007, proferido no processo com o n.º 1003/06, publicado no Apêndice ao Diário da República de 14 de Fevereiro de 2008 ( dre.pt), págs. 116 a 122, também disponível em

dgsi.pt;

- de 15 de Fevereiro de 2007, proferido no processo com o n.º 956/06, publicado no Apêndice ao Diário da República de 17 de Abril de 2008 ( dre.pt), págs. 366 a 370, também disponível em

dgsi.pt;

- de 23 de Janeiro de 2008, proferido no processo com o n.º 394/07, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Maio de 2008 ( dre.pt), págs. 104 a 108, também disponível em

dgsi.pt;

- de 23 de Janeiro de 2008, proferido no processo com o n.º 428/07, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Maio de 2008 ( dre.pt), págs. 108 a 113, também disponível em

dgsi.pt.)).

É essa, precisamente, a alegação da Recorrida: que «[c]ontrariamente ao que afirma a RFP, na liquidação foram considerados “elementos novos”, sobre os quais não havia sido concedido ao contribuinte oportunidade deste exercer o seu direito de audição prévia», uma vez que «a liquidação contém juros compensatórios no montante de Esc. 195.192$00, e do dito anterior projecto de correcções (notificado ao contribuinte para efeitos do exercício do direito de audição prévia) não consta qualquer menção prévia a esses mesmos juros compensatórios» (cfr., respectivamente, conclusões 67 e 68 das contra alegações).

Ou seja, a Contribuinte pretende que, para os efeitos previstos no n.º 3 do art. 60.º da LGT, na redacção que lhe foi dada pelo art. 13.º da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio, deverá ser qualificada como “facto novo” a liquidação de juros compensatórios, à qual não constava qualquer referência no projecto de correcções que lhe foi notificado com vista ao exercício do direito de audição prévia.

Salvo o devido respeito, não é assim, mas, mesmo que o fosse, desde logo haveria que restringir os efeitos dessa omissão à liquidação dos juros compensatórios, mantendo-se incólume a liquidação adicional de IRC.

Não é assim, porque a liquidação de juros compensatórios não assenta em quaisquer factos novos (() (Neste sentido, decidiu esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo no seguinte acórdão:

- de 28 de Setembro de 2011, proferido no processo com o n.º 562/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 22 de Março de 2012 ( dre.pt), págs. 1635 a 1639, também disponível em

dgsi.pt.)), sendo que a mesma tem origem na divergência entre a AT e a Contribuinte quanto à legalidade das deduções como custos fiscais que deram origem às correcções da matéria tributável declarada e, relativamente a estas, a própria Contribuinte reconhece ter sido notificada para exercer o direito de audiência. Foi com base nessas correcções (e nos factos que as suportam) que a AT procedeu à consequente liquidação adicional de imposto e respectivos juros compensatórios, sendo que estes, como é sabido, estes são devidos pelo retardamento na liquidação do imposto.

Não há, pois, quaisquer “factos novos” que tenham sido utilizados pela AT em ordem à prática dos actos impugnados, o que significa que não pode a impugnação judicial proceder com fundamento em preterição de formalidade essencial por violação do direito de audição prévia à liquidação.

A sentença recorrida, que decidiu em sentido contrário, será, pois, revogada.

2.2. 4 AS DEMAIS QUESTÕES SUSCITADAS NA PETIÇÃO INICIAL

Revogada que foi a sentença recorrida, impunha-se agora, em obediência ao disposto no art. 715.º, n.º 2, do CPC – norma que é aplicável ao recurso de revista interposto para o Supremo Tribunal Administrativo por força do disposto nos artigos 749.º e 762.º, nº 1 e do preceituado no artigo 726.º, todos do CPC (() (No sentido da aplicabilidade da norma do art. 715.º, n.º 2, do CPC, aos recursos interpostos para o Supremo Tribunal Administrativo, vide JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., volume IV, anotação 23. e) ao art. 279.º, pág. 366.)) –, conhecer das questões que nela foram consideradas prejudicadas pela solução dada à questão respeitante ao direito de audição prévia à liquidação.

Acontece, porém, que, como bem salientou o Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, a sentença não fixou a factualidade pertinente para o conhecimento dessas questão, sendo que, designadamente, não está estabelecido se foi externada e, na afirmativa, em que termos, a fundamentação da liquidação dos juros compensatórios, nem se determinou quais os bens a que se referem os custos que motivaram as correcções da matéria tributável declarada, sendo que as alíneas j) e k) dos factos provados – mera remissão para documentos constantes dos autos – não constituem forma aceitável de proceder ao julgamento da matéria de facto. Na verdade, «[n]o que concerne à prova documental, a discriminação da matéria de facto não pode limitar-se a dar como reproduzidos documentos que constem do processo, mas sim em indicar quais os factos que esses documentos comprovam. A mera remissão para o documento apenas tem o alcance de dar como provada a existência do documento, um meio de prova, e não o de dar como provada a existência dos factos que com base neles se possam considerar como provados. O juízo sobre quais os factos que se devem considerar provados com base nos documentos é um juízo de facto, da competência dos tribunais com poderes para o conhecimento da matéria de facto e a sua falta constituirá nulidade da sentença de conhecimento oficioso, pelos tribunais sem poderes de cognição em matéria de facto, nos termos do art. 729.º, n.º 3, do CPC» (() (JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., volume II, anotação 7 ao art. 123.º, pág. 320.)).

Assim, e porque este Supremo Tribunal Administrativo não tem poderes em matéria de facto, impõe-se, atento o disposto nos arts. 729.º e 730.º do CPC (() (No sentido da aplicabilidade destas normas nos casos em que o Supremo Tribunal Administrativo tem meros poderes de revista, JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., volume IV, anotação 23. e) ao art. 279.º, pág. 366. e, na jurisprudência, por mais recentes, os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário:

de 7 de Setembro de 2011, proferido no processo com o n.º 246/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 22 de Março de 2012 ( dre.pt), págs. 1411 a 1414, também disponível em

dgsi.pt;

7 de Setembro de 2011, proferido no processo com o n.º 677/10, publicado no Apêndice ao Diário da República de 22 de Março de 2012 ( dre.pt), págs. 1456 a 1458, também disponível em

dgsi.pt.)), ordenar que os autos regressem à 1.ª instância, a fim de aí, após julgamento da matéria de facto pertinente, se conhecer desses fundamentos, se a tal nada mais obstar, como decidiremos a final.

2.2. 5 CONCLUSÕES

Pelo que ficou dito, o recurso não pode ser provido e, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

III- A liquidação de juros compensatórios não constitui “facto novo” para os efeitos referidos em I.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, conceder provimento ao recurso e, em consequência,

revogar a sentença recorrida,

julgar a impugnação judicial improcedente quanto ao invocado fundamento de violação do direito de audição prévia e

ordenar que os autos regressem à 1.ª instância, a fim de aí, após a pertinente fixação da matéria de facto, se conhecer do mérito do demais fundamentos invocados na petição inicial.

Custas pela Recorrida, que contra alegou o recurso.

Lisboa, 16 de Maio de 2012. - Francisco Rothes (relator) - Pedro Delgado - Isabel Marques da Silva.

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