1002/11.7BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I – A nulidade da sentença por omissão de pronúncia, prevista no artº 615º nº 1, al. d) do Código de Processo Civil e no artigo 125º do CPPT, ocorre quando o Juiz a quo não resolve todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. Sendo invocado o vício de falta de fundamentação, impugna-se que o Tribunal a quo emitisse pronúncia sobre o mesmo. II – O Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS) não é obrigatório e as sociedades para a ele acederem têm de dirigir um requerimento à AT no sentido de exercerem a opção de tributação por este regime, sendo que esta opção é válida por um período de cinco exercícios, findos os quais deverá ser feita nova opção. III – Existem requisitos formais e substanciais para aceder ao regime. Por um lado é necessário que seja feita a opção e esta tem de ser efectuada num determinado prazo, por outro é necessário que a sociedade dominante detenha, pelo menos 90% do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, e que a mesma lhe confira mais de 50% dos direitos de voto e essa participação tem de existir há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime [vide alínea b) do nº 3] sendo que a participação tem de ser detida há mais de um ano (salvo na excepção enunciada no nº 5 do artigo 63º do CIRC), bem como que a sociedade dominante do grupo não seja dominada, ela própria, por outra sociedade residente em Portugal e a sociedade dominante não pode ter renunciado à aplicação do regime nos três anos anteriores, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime. IV - Para além do requisito substantivo enunciado no ponto antecedente, é necessário que as sociedades que integrem o grupo obedeçam aos requisitos constantes dos nº 3 e 4 deste preceito. Significa isto que para além de terem de todas as sociedade de ter sede ou direcção efectiva em Portugal, não podem ser sociedades inactivas ou dissolvidas, não podem estar em processo especial de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de prosseguimento da acção, não podem ter prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos e têm todas de estar sujeitas à taxa normal de IRC mais elevada. V – O RETGS cessa quando não se mostrem reunidos os requisitos elencados nos dois pontos antecedentes, sendo que essa cessação produzirá os seus efeitos desde o último dia do exercício em que se mostrassem reunidos. A cessação, como não poderia deixar de ser, reporta-se a todas as sociedades do grupo uma vez que o grupo se extingue para efeitos fiscais. VI – Esta cessação dos efeitos, como a própria expressão indica faz cessar os efeitos do regime para todos os exercícios em que o mesmo ainda se encontrasse válido, podendo ser renovado caso a sociedade dominante volte a proceder à entrega duma declaração de opção. VII – De notar que a entrega dessa nova declaração de opção pode ter lugar logo que a sociedade dominante verifique que no exercício anterior não se encontravam reunidos os requisitos formais ou substanciais de aplicação do regime e que, por esse motivo, haviam cessado os efeitos do mesmo. VIII - De acordo com o disposto no artigo 35º, nº 1 da LGT, os juros compensatórios são devidos quando for retardada a liquidação da totalidade ou de parte do imposto devido por facto imputável ao sujeito passivo. IX – Significa isto que a responsabilidade por juros compensatórios que tem a natureza de uma reparação civil, depende do nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e a atuação do contribuinte, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua atuação (a título de dolo ou negligência). X – O prazo de caducidade do direito à liquidação contido no nº 2 do artigo 45º da Lei Geral Tributária – 3 anos – apenas pode ser aplicado nos casos em que o erro seja evidenciado na declaração do sujeito passivo, ou seja, aquele que é detetável mediante simples análise da declaração. Tal não ocorre quando as correcções têm origem num procedimento inspectivo que em que se analisam os pressupostos de facto e de Direito na aplicação do RETGS e se verifica que os requisitos substanciais do mesmo não se encontram preenchidos. XI – Para se possa considerar suspenso o prazo de caducidade do direito à liquidação, impõe o artigo 46º da LGT que exista uma acção inspectiva externa, com duração que não exceda seis meses, considerando-se o mesmo suspenso com a notificação do sujeito passivo da Ordem de Serviço que determina a realização da aludida acção inspectiva. A acção inspectiva considera-se concluída com a notificação do relatório inspectivo. XII – Não contendo os autos elementos que nos permitam afirmar em que data teve inicio a mencionada acção inspectiva externa, importa que os mesmos desçam à 1ª instância para que aí se apure em que concreta data foi iniciada aquela acção inspectiva e se a mesma teve ou não a natureza duma acção inspectiva externa, nos termos do disposto no artigo 13º do RCPITA.

RELATÓRIO B... SGPS, S.A., CGDP — COMPANHIA GERAL PARA O DESENVOLVIMENTO DO TRANSPORTE DE PASSAGEIROS, S.A., T... - TRANSPORTES P..., S.A., B... TRANSPORTES, S.A., R..., SA.., H…, Lda. e R… Transportes Rodoviários Mercadorias, S.A., vieram impugnar judicialmente as decisões de indeferimento dos recursos hierárquicos interpostos do indeferimento das reclamações graciosas deduzidas contra as liquidações de IRC e juros compensatórios do exercício de 2003, no montante de € 1.943.146,09. O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 30 de Outubro de 2017, julgou improcedente a impugnação judicial. Inconformada com a decisão, a Impugnante interpôs recurso da mesma e nas suas alegações, formulou as seguintes conclusões: “ VI. DAS CONCLUSÕES Nos termos supra expostos, as Recorrentes concluem as suas alegações pugnando pela procedência da acção apresentada, nos termos peticionados e aqui justificados com os seguintes fundamentos: O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação apresentada contra o indeferimento dos recursos hierárquicos relativos ao indeferimento das reclamações graciosas apresentadas contra as liquidações de IRC e de juros compensatórios do exercício de 2003 e, consequentemente, contra as próprias liquidações. O Tribunal a quo não considerou como provados factos que o foram inequivocamente, com relevância para a boa decisão da causa, nomeadamente para a verificação do prazo de caducidade do direito à liquidação no caso da sociedade `T..., Lda.', e do vício de Lei ordinária e constitucional, factos que as Recorrentes deixaram plasmados no capítulo III das presentes alegações e que devem considerar-se provados nos termos aí expostos (Secção 2, a fis 7 e ss da sentença recorrida). O Tribunal a quo não apreciou todos os vícios alegados pelas ora Recorrentes na p.i. de impugnação, padecendo a sentença recorrida de nulidade por omissão de pronúncia relativamente ao vício de forma por fundamentação insuficiente e contraditória (Secção 2.4.1. a //s. 64 e ss da sentença recorrida). Efectivamente, não obstante conter capítulo dedicado ao tema, a sentença recorrida não chega a apreciar nem a decidir o alegado vício. As Recorrentes consideram ainda que a sentença recorrida padece de erro de julgamento, derivado do incorrecto enquadramento jurídico resultante da valoração que dos factos provados foi efectuada e, bem assim, da decisão perfilhada pelo Tribunal a quo (Secções 2.4.2.1. a 2.4.2.3 a fls. 74 e ss. Da sentença recorrida). O Tribunal deu como provados factos que evidenciam a inexistência dos lapsos invocados, em particular: O alegado lapso relativo à inclusão da `T....' e suas participadas foi reconhecido e corrigido pela sociedade dominante, tendo as sociedades apresentado suas modelos 22 individualmente, pagando IRC individualmente ALÉM de no âmbito do RETGS como reconhecem o próprio fisco e o Tribunal. Os lucros das participadas foram, assim, tributados duplamente. justifica a cessação automática do RETGS por incluir o resultado destas empresas também no resultado do grupo, pagando imposto duplamente — como ficou provado na alínea AK) do probatório da sentença recorrida. O alegado lapso relativo à inclusão da sociedade `E... , S.A.' veio a verificar-se, perante o probatório, é inexistente, pois que a sociedade já era detida, directa ou indirectamente, em 92% pela sociedade dominante, desde 18 de Dezembro de 2001 — como ficou provado nas alíneas U) e V) do probatório da sentença recorrida. O lapso relativo à `A...., que não foi integrada no grupo por se considerar que seria vendida no decurso desse ano, limitou-se a ter efeitos negativos no seio do Grupo B..., pois a sociedade teve prejuízos em 2003, — como ficou provado nas alineas Z) a AC) do probatório da sentença recorrida. Como resulta provado da sentença recorrida, a Administração Tributária há muito que conhecia a composição do Grupo B..., sendo que mesmo que se aceitasse a existência de algum lapso, sempre se teriam de considerar evidenciados nas declarações da sociedade dominante e das suas participadas, e na troca de documentação com a AT entre 2003 e 2005, pelo que o prazo de caducidade do direito à liquidação é de três anos a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário; ou seja, no que concerne ao exercício de 2003, três anos a partir de 1 de Janeiro de 2004 (de acordo com o disposto nos artigos 45.° , n.° 2, da LGT e 279.°, alínea b), do Código Civil), terminou em 1 de Janeiro de 2007, pelo que o mesmo tinha já decorrido aquando da emissão das liquidações em crise — i.e., entre 18 e 26 de Dezembro de 2007 e em 4 de Fevereiro de 2008, no que respeita à sociedade `T..., Lda.' —, que se mostram, pois, ilegais. Especificamente quanto à `T..., Lda.', e à luz dos factos que deveriam ter sido dados como provados, no momento da liquidação adicional de IRC de 2003 impugnada, tinha até já decorrido o prazo geral de caducidade previsto no artigo 45º , n.° 1 e n.° 4 da LGT , ou seja, o prazo de 4 anos, dado que quanto a esta a Administração Tributária não levou a cabo quaisquer actos materiais de inspecção — e podia tê-lo feito —, pelo que a suspensão do prazo de caducidade prevista no n.° 1 do artigo 46.° da LGT não se verificou. No que à fundamentação dos actos em crise diz respeito e não obstante o Tribunal a quo não se ter pronunciado sobre o tema (originando a nulidade por omissão de pronúncia), as Recorrentes não podem deixar de notar que as insuficiências da mesma, bem como as inseguranças do Fisco são bem visíveis, desde logo, nos próprios Relatórios de Inspecção notificados às diversas empresas, relativos ao exercício de 2003, nos quais deveriam assentar as liquidações, que ademais subjazem aos despachos de indeferimento impugnados. Na verdade, ao fim de tantos indeferimentos (de audições prévias, reclamações e recursos hierárquicos), as Recorrentes continuam sem descortinar porque é que é inevitável que a prática dos supostos lapsos — no caso em que se poder considerar verificado (`A....) — seja apta a fazer cessar os efeitos de todo RETGS; sendo certo que ficou patente que um dos alegados lapsos já não existia, que outro nunca existiu e que o terceiro não teve quaisquer efeitos negativos para a receita tributária, pelo que a Administração Tributária nunca foi capaz de fundamentar a cessação do RETGS de modo suficiente. Razão pela qual deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que reconheça provimento à impugnação apresentada, porquanto decidiu mal, pois os actos subjacentes encontram-se inquinados de vício de forma por fundamentação insuficiente e contraditória, que equivale à falta de fundamentação, deveriam os despachos de indeferimento dos recursos hierárquicos em crise e, bem assim, as liquidações que lhes subjazem, ter sido anulados pelo Tribunal a giro, por frontal violação dos artigos 77.° , nºs 1 e 2 da LGT , 124.° e 125.°, n.° 2, do CPA e 268.°, n.° 3, da CRP,. Sem embargo, o probatório da sentença recorrida evidencia que, ao desconsiderar o RETGS e, bem assim, ao liquidar adicionalmente IRC respeitante ao exercício de 2003, a Administração Tributária veio acatar uma posição totalmente contrária àquela que havia defendido e aceite em Setembro de 2005 — Jr. doc. n.° 25 em anexo à p.i. e alínea J) do probatório. Em termos esquemáticos, a sociedade dominante `B... SGPS' detectou a prática de um lapso quanto à sociedade `T...' e corrigiu-o ainda em 2003, tendo a Sr.' Directora dos Serviços do IRC sanado expressamente quaisquer eventuais irregularidades decorrentes desse lapso e considerado, em 2005, inexistirem motivos para fazer cessar o RETGS com fundamento no mesmo — cfr. doc. n.° 25 em anexo à p.i. e alínea J) do probatório —, pelo que não se compreende, nem se aceita que, anos mais tarde, a Inspecção Tributária e o Tribunal a gaio faça tábua rasa daquele acto expresso de sanação, baseando-se no lapso já sanado e no facto de se ter declarado imposto duas vezes (nas declarações individuais e na declaração do grupo) para aceitar a cessação do RETGS e a liquidação adicional de imposto às Recorrentes e às restantes sociedades do Grupo B... . Nem os funcionários dos SIT tinham poderes para revogar o acto anterior, e/ou para corrigir a matéria colectável, nem o fizeram no prazo em que a lei permitiria a prática de um acto dessa matéria, o que deveria necessariamente ter ocorrido em 2006; i.e., antes de decorrido um ano sobre o acto que consolidou o perímetro do Grupo, o que desacertadamente o Tribunal a quo não reconheceu. Assim, face ao também ora exposto, decidiu mal a sentença recorrida, pelo que se impõe substituí-la e concluir que os actos de impugnados são absolutamente ilegais por violação da lei, designadamente dos artigos 69.° , nº 4, 7 e 8 do Código do IRC e 140.', n.° 1, alineas a) e b), do CPA , aplicáveis ex via alinea c) do artigo 2.° da LGT . A decisão recorrida e subjacente à dos actos em crise também se não podem louvar na cessação dos efeitos do RETGS com fundamento no alegado lapso respeitante à inclusão da sociedade `E...'. A interpretação adoptada na sentença a giro, no sentido de que a `B... , SGPS' não podia fazer incluir a sociedade `E...' no RETGS, uma vez que não detinha, em 31 de Dezembro de 2001 (ou seja, um ano antes de a incluir no RETGS), 90°/o, viola o probatório (cfr. alineas U) e V) da sentença recorrida) como não só não é imposta pela lei, e não é também a que melhor privilegia o espírito subjacente às condições para a aplicação do RETGS, maxime as estabelecidas nos números 2 e 3, alinea b), do artigo 63.°, do Código do IRC. A lei refere-se ao prazo de um ano em conjugação com a detenção a 90% das dominadas apenas no caso e no exercício em que o grupo inicia a sua tributação de acordo com o RETGS — cfr. artigo 63.°, n." 2 e 3, alinea b) do Código do IRC. Para as sociedades a incluir posteriormente — i.e., num grupo já existente e que foi tributado ao abrigo do RETGS (in casu, desde 2002) — a lei não impõe a situação de domínio por nenhum prazo, conquanto a situação de domínio exista à data de inclusão da nova(s) sociedade(s) no perímetro do RETGS, o que significa que o momento relevante para a determinação do domínio (mais de 90%) é a data da sua inclusão no perímetro do RETGS, ou seja nos primeiros meses do exercício em causa. Mesmo que se entendesse que a participação superior a 90% deveria ser detida por mais de um ano, esse período temporal tem de ser calculado à data da constituição do facto tributário, in casli, 31 de Dezembro de 2003 — ora, tal também se verifica com a participação da `E...'. Se o legislador almejasse, como erroneamente entendeu o Tribunal a quo, que o requisito temporal se cumulasse com o requisito da percentagem de participação, teria estabelecido, na alinea b) do número 3 do artigo 63.° do Código do IRC que «a sociedade detém a participação de 90% na sociedade dominada há mais de um ano», ou que «a sociedade detém a participação indicada no n.° 2 deste artigo», ou expressão equivalente; mas não foi essa a sua intenção! Considerando os motivos expostos, sendo ilegais os actos de indeferimento sub judice, bem como as liquidações de imposto e juros compensatórios subjacentes, deveria o Tribunal a gaio ter promovido a sua erradicação do mundo jurídico por ilegalidade, anulando-os, por violação de lei, posto que atentam contra as normas contidas nos números 2 e 3, alínea b), do artigo 63.°, do Código do IRC, ao aplicar indevidamente o disposto no artigo 63.°, n.° 8, alinea a) do mesmo Código, termos em que deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra em conformidade. Relativamente à situação da `A...., a consequência da sua não integração, por lapso — como se deu por provado na sentença recorrida —, foi apenas porque o funcionário que preencheu o impresso admitiu que a mesma seria vendida ao longo do ano de 2003, pelo que não a incluiu no RETGS, mas isso só teve consequência e prejuízo para o próprio grupo, na medida em que esta sociedade apurou em 2003 prejuízos fiscais. Donde, sob pena de um juízo de ilegalidade, desrazoabilidade, desproporcionalidade e injustiça, não se pode interpretar o disposto no artigo 63.°, n.° 8, alínea d) do Código do IRC, na redacção em vigor à data dos factos, e hoje revogada, no sentido de que não se incluir uma sociedade com prejuízos é motivo suficiente para desconsiderar os efeitos do RETGS para todo o grupo e para todo um ano e, pior ainda, para exercícios posteriores. Assim, considerando os motivos expostos, sendo ilegais os actos impugnados, deveriam os mesmos ter sido anulados pelo Tribunal a quo, por violação de lei, ao aplicar indevidamente o disposto no artigo 63.°, n.° 8,alinea d) do Código do IRC. Sem prescindir, é absolutamente desproporcionada a visão maximalista deque as alegadas irregularidades referentes ao exercício de 2003 hão-de determinar a cessação de todo o RETGS para todas as sociedades (e não apenas para as sociedades dominadas a que respeitam os supostos lapsos ou que foram indevidamente incluídas no perímetro) e a tributação individualizada, criando a obrigação do `Grupo B...' pagar mais de10 milhões de Euros para os diversos exercícios. AA. Afirma o Tribunal a giro não vislumbrar em que medida a determinação da cessação mut court do RETGS, pode ser atentatória dos princípios constitucionais da legalidade, da proporcionalidade e da necessidade. Todavia esta ocorreu i) contra a expressa manifestação de vontade da sociedade dominante, aqui também Recorrente, no caso da `T... , Lda.', e perante a duplicação de colecta relativamente à empresa e suas participadas que entregaram também declarações de imposto individuais como resulta das alíneas E) e AK) do probatório da sentença recorrida, ii) numa situação de divergência — legítima — de interpretação sobre os requisitos legais para a entrada de sociedades no grupo, no caso da E..., S A., na qual se provou a detenção de mais de 90% desde 18 de Dezembro de 2001, e na qual a Recorrente procurou ainda assim `fazer avonta de' à AT e excluir a sociedade do perímetro, como resulta da alínea W) do probatório da sentença recorrida; e iii) perante um manifesto e comprovado lapso procedimental que não acarretou quaisquer prejuízos para o Estado, no caso da A..., S.A., como se deu por provado nas alíneas Z), a AC) do probatório. BB. Já as Recorrentes não compreendem como vislumbrar outra coisa no caso vertente que não a manifesta desproporcionalidade, desadequação e desnecessidade, perante as possíveis interpretações da lei fiscal aplicável à data dos factos e a postura das Recorrentes ao longo de todo o procedimento que conduziu à propositura da presente impugnação. CC. Nem as Recorrentes, nem, em muitas situações idênticas, a própria AT, como bem ilustra o documento junto como doc. n.° 1 às alegações finais apresentadas no âmbito da presente impugnação. DD. Nesse documento encontram-se diversos exemplos nos quais a AT, perante irregularidades que detectou na constituição dos grupos de sociedades que haviam optado pelo RETGS, limitou-se a corrigir oficiosamente o perímetro dos mesmos, incluindo ou excluindo dele as sociedades dominadas relevantes e corrigindo (ou solicitando à sociedade dominante) a correcção do cadastro do grupo. EE. O que é, por si, só demonstrativo de que a própria AT, que no caso dos Autos não hesitou em fazer cessar de forma automática o REGTS em que se incluem as Recorrentes, admite outras leituras do disposto no artigo 63.° do Código do IRC (à data dos factos) condicentes com o espírito e a letra da lei. FF.Afigura-se bem patente que a norma contida na citada afinca b) do número 8 do artigo 63.° do Código do IRC aponta para a possibilidade de exclusão do perímetro de uma sociedade que não cumpra com os requisitos do RETGS, sem que se pronuncie quanto ao momento em que tal exclusão deve ocorrer. GG. E se assim é, caso tal sociedade seja excluída, não se compreende que possa extrair-se, da análise daquela norma, outra consequência que não a da desaplicação (ou cessação) do RETGS apenas e só em relação a essa sociedade. HH. É absolutamente desproporcionada a visão maximalista de que as alegadas irregularidades referentes ao exercício de 2003 hão-de determinar a cessação de todo o RETGS para todas as sociedades (e não apenas para as sociedades dominadas a que respeitam os supostos lapsos ou que foram indevidamente incluídas no perímetro) e a tributação individualizada, criando a obrigação do `Grupo B...' pagar cerca de 10 milhões de Euros para os diversos exercícios e, no caso vertente, como vimos, mais de um milhão de Euros. II. A mesma necessidade de se respeitar o espírito da lei (neutralidade das operações) e o princípio constitucional da adequação da actividade administrativa impõe-se a propósito dos efeitos do lapso da não inclusão da sociedade `A.... — o único dos alegados que efectivamente se verificou — no perímetro do RETGS para 2003. JJ. A referida interpretação não podia situar-se mais longe do texto legal, do espírito do legislador, e da solução mais conforme ao princípio da proporcionalidade pelo qual se deve reger a actuação administrativa. KK. Aliás, se o fundamento que justifica a tributação conjunta dos grupos de sociedades em sede de IRC é o princípio da neutralidade na tributação dos rendimentos empresariais, não se justifica que a não inclusão de uma sociedade no Grupo — que para mais aumentaria o montante de prejuízos dedutíveis — contribua para a cessação imediata e irredutível do RETGS e conduza a liquidações de imposto como se não tivesse havido tal regime. LL. Assim, tal interpretação — que se consubstancia na cessação do RETGS para todas as sociedades do `Grupo', estejam ou não afectadas pelos lapsos supostamente praticados — não pode ter-se, de todo, por inequívoca, e, entre outras ponderosas razões, é precisamente por não ser inequívoca que não pode ter-se por correcta sem mais! MM. Ou seja, ao contrário do que foi considerado na sentença recorrida, as razões invocadas pela Administração para ignorar os efeitos do RETGS são não apenas desproporcionais e injustas como carecem, in /atum, de qualquer fundamento legal. NN. Face ao exposto, impõe-se também concluir que os actos impugnados são manifestamente desproporcionados e carecem de base legal, pelo que deveriam ter sido anulados por violação da lei. PP. Do mesmo modo, ao interpretar a referida disposição do Código do IRC — artigo 63.°, n.o5 4, 7 e 8 — no sentido de estender a cessação do RETGS a todas as sociedades do Grupo (e para os exercícios compreendidos no período considerado para efeitos de aplicação do RETGS), em resultado de alegados lapsos (num só exercício) apenas entre algumas sociedades do Grupo, a Administração Tributária está, na realidade, a acrescentar à lei um regime de cessação do RETGS não previsto em qualquer das disposições do artigo 63.° do Código do IRC, violando o princípio constitucional da legalidade tributária, consagrado no número 2 do artigo 103.° da CRP, inconstitucionalidade invocada para todos os efeitos legais. QQ• Termos em que os despachos de indeferimento em crise, bem como as liquidações adicionais subjacentes, padecem, a par dos vícios já invocados, do vício de violação de lei constitucional, posto que expressam a prática de actos fundados numa interpretação do artigo 63.° do Código do IRC contrária aos princípios constitucionais da proporcionalidade — tal como consagrado no número 2 do artigo 266.° da CRP — e da legalidade tributária — explicito no número 2 do artigo 103.° da Lei Fundamental. RR. Deve ser revogada a sentença e em consequência, serem anuladas as liquidações de imposto e as correspondentes liquidações de juros compensatórios. SS. Por outro lado, não deverá ser imputada responsabilidade por juros compensatórios ainda que o atraso na liquidação ou a obtenção de reembolso indevido sejam formalmente provocados pela conduta do contribuinte e seja errónea a sua posição, conquanto ele tenha actuado de boa fé, a qual se presume de acordo com o n.° 2 do artigo 59.° da LGT , e o erro seja desculpável. TT. Ora, do probatório da sentença recorrida, resulta claro que a posição das ora Recorrentes é a que deve vingar e é sustentada, quer de facto, quer de direito, relativamente à decisão da Administração Tributária em fazer cessar o RETGS. UU. Termos em que, independentemente da anulação das liquidações de IRC em crise (o que apesar de se admitir como mera hipótese académica), é inexorável concluir que o Tribunal decidiu mal perante as liquidações de juros compensatórios notificadas às sociedades `B..., SGPS, S.A.', `T..., Lda', `J...— Transportes Rodoviários, S.A.', `B... Transportes, S.A.', `R..., S.A.', `H..., Lda.', e `R... Transportes Rodoviários Mercadorias, S.A.' as quais são ilegais, por violação do disposto no artigo 94.°, n.° 1 do Código do IRC, pelo que deve a decisão ser também revogada nesta parte e serem aquelas anuladas. DO PEDIDO Termos em que deve a sentença recorrida ser revogada, com as demais consequências legais, designadamente a sua substituição por decisão que dê como provados os factos referidos no capítulo III das presentes alegações e por verificados os vícios de violação de lei ordinária e constitucional alegados; ou assim não se entendendo, que dê por verificada a nulidade da sentença por omissão de pronúncia relativamente ao vício de forma por fundamentação insuficiente e contraditória alegado e não apreciado na sentença recorrida. Mais se requer, designadamente considerando a lisura do comportamento das partes, que seja dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça de acordo com o artigo 6."), n.° 7 do RCP. Só nestes termos será respeitado o DIREITO e feita JUSTIÇA !” A Recorrida, Fazenda Pública, devidamente notificada, não apresentou contra-alegações. O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, devidamente notificado para o efeito, ofereceu aos autos o seu parecer remetendo para parecer anterior, inexistente nos autos . Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT , são as conclusões apresentadas pelo recorrente, nas suas alegações de recurso, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem . No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber se: A sentença apelada enferma de nulidade por omissão de pronúncia; A sentença enferma de erro de julgamento de facto; A sentença incorreu em erro de julgamento por erro de Direito ao ter concluído que não se mostrar caducado o direito à liquidação e ainda ao ter concluído que o âmbito do Regime Especial de Tributação pelo Lucro consolidado não se podia manter como declarado pela Recorrente, vício de violação de lei no que respeita à liquidação dos juros compensatórios e, bem assim, se se mostram violados o Princípio da Legalidade e da Proporcionalidade. FUNDAMENTAÇÃO - De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: “ 2.1. FACTOS PROVADOS: O ¯Grupo B... ‖ é, desde 2002, tributado de acordo com o RETGS. (Conforme resulta da declaração de opção pelo RETGS fls. 225, do organigrama relativo ao exercício de 2002 de fls. 226 e foi confirmado pelas testemunhas). A Impugnante «B... SGPS, S.A.» é a sociedade dominante do Grupo fiscal. (Conforme resulta de fls. 225). Em 2002, as sociedades dominadas eram as que constavam da declaração de opção pelo RETGS como pertencendo ao perímetro do Grupo, eram: (IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) (Conforme resulta da declaração de fls. 225 e foi confirmado pelas testemunhas). Em 27/01/2003, a Impugnante declarou que foram adicionadas ao perímetro do Grupo fiscal B... outras sociedades: (IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) (Conforme resulta das declaração de opção de fls. 228 respeitante ao exercício de 2003 e foi confirmado pelas testemunhas). Por requerimento de 29/05/2003, B... SGPS, SA, comunicou à Administração Fiscal o seguinte: «De acordo com a nossa comunicação de 27 de março de 2002, foram V. Exas. informados sobre a composição do grupo B... SGPS, S.A. (sociedade dominante) para o exercício findo em 31 de dezembro de 2002 para efeitos do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades, nos termos do Artigo 63.° do Código do IRC. No entanto, na composição do grupo, foi incluída a sociedade T... — Trânsitos e Navegação, Lda., sociedade essa que se encontra abrangida pelo regime simplificado de IRC desde 2001, e como tal não poderia ser incluída Assim, vimos informar que, no preenchimento da declaração de rendimentos do modelo 22 do grupo de sociedades, a referida sociedade não foi considerada.» (Conforme resulta do documento n.º 4, junto com a reclamação graciosa em apenso). Na declaração de opção pelo RETGS, apresentada em 14/07/2003, a Impugnante confirmou que as sociedade a que se refere a alínea anterior passaram a integrar o Grupo B... e declarou que a «T... — Trânsitos e Navegação, Lda.», saiu do grupo por se enquadrar no regime simplificado de tributação: (IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) (Conforme resulta da declaração de opção de fls. 262 e foi confirmado pelas testemunhas). A T... – Trânsitos e Navegação, Lda., não podia ser incluída no perímetro do Grupo B..., no exercício de 2003, porque se encontrava no regime simplificado de tributação. (Conforme resulta dos depoimentos das testemunhas) Por ofício de 08/10/2013, a Administração Fiscal comunicou à B... SGPS, SA: «ASSUNTO: REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO DOS GRUPOS DE SOCIEDADES RETIFICAÇÃO DA DECLARAÇÃO DE OPÇÃO DE 2002 Em referência ao assunto em epígrafe, informa-se que, por despacho de 13.08.2003 do Exm° Sr. Diretor-Geral, foi aceite a não inclusão no exercício de 2002 da sociedade T... — Trânsitos e Navegação, Lda. com o NIPC 5…, considerando-se correta a declaração de alterações entregue para o efeito.» (Conforme resulta do documento n.º 10, junto com a reclamação graciosa em apenso). Em 02/08/2004, a T..., Trânsitos e Navegação, Lda., entregou a declaração modelo 22 de IRC referente ao exercício de 2003, onde é mencionada a tributação pelo regime simplificada e a não inclusão do número de pessoa coletiva da sociedade B..., SGPS, S.A.. (Conforme resulta da declaração modelo 22 de fls. 263 a 266 e foi corroborado pelas testemunhas). Por ofício de 16/09/2005, n.º 024566, a Administração Fiscal comunicou à B... SGPS, SA: «Em referência ao assunto em epígrafe, informa-se que, por despacho de 15.09.2005 do Ex.mo Sr. Subdiretor-geral, foi revogado o anterior despacho de 17.06.2004 de caducidade do RETGS para o exercício de 2003, em virtude de se ter 2003, portanto no prazo legal, não se verificando por isso os motivos de caducidade para o exercício de 2003, subjacentes no anterior despacho.» (Conforme resulta do documento n.º 25. junto com a PI). Em 13/10/2006 a T..., Transportes P..., SA, apresentou a declaração modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2003. (Conforme resulta do documento n.º 6, junto com a reclamação graciosa em apenso). Em 26/10/2006 a T..., Lda., apresentou a declaração modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2003. (Conforme resulta do documento n.º 7, junto com a reclamação graciosa em apenso). Em 03/11/2006 a E…, SA, apresentou a declaração modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2003. (Conforme resulta do documento n.º 8, junto com a reclamação graciosa em apenso). Em 03/11/2006, N..., LDA., apresentou a declaração modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2003. (Conforme resulta do documento n.º 9, junto com a reclamação graciosa em apenso). As sociedades dominadas indicavam, no quadro 4 da Mod. 22, o número de pessoa coletiva da sociedade dominante clarificando assim a sua pertença ao ¯Grupo Fiscal B... ‖ . (Conforme vem invocado pela impugnante, é corroborado pelas declarações modelo 22 de IRC de fls. 229 a 237 e não foi contrariado pela Administração Fiscal). Desde o início do RETGS que todas as sociedades do perímetro do Grupo B... preenchem as suas declarações de rendimentos Mod. 22, mas não procedem ao pagamento de imposto nem recebem reembolso. (Conforme invocado pela Impugnante e não contrariado pela Administração Fiscal). No final de 2001, detendo a R... 82,43% da E..., SA., a participação total da B... SGPS, S.A. nesta última sociedade é a que resulta fórmula (93,48%*82,43%) ± 10%, i.e., cifrando-se, assim, em 87%. (Conforme resulta do documento n.º 28, junto com a PI). À data da inclusão da E.... S.A. no RETGS (i.e. no exercício de 2003), a ‗ B... SGPS. S.A. era acionista da sociedade E.... S.A.. diretamente e indiretamente, em montante superior a 90%. (Conforme resulta dos documentos n.ºs 28, 29, 30, juntos com a PI e dos depoimentos das testemunhas). No final de 2001, a B... SGPS, S.A., detinha 87% de E..., S.A.. (Conforme resulta do documento n.º 28, junto com a PI). V..., SGPS, SA é uma sociedade irmã, fora do Grupo B..., cujos acionistas são os mesmos do grupo B..., que tinha a outra percentagem, que foi adquirida e deu origem à ultrapassagem dos 90%. Esta participação já era detida pela sociedade Vias Boas desde 1997. (conforme resulta do depoimento da 1.ª testemunha). Em 18/12/2001, a sociedade V..., SGPS, SA transmitiu à B... SGPS, SA, 10% da EVA, SA que passou a ser detida em 10% pelo Grupo B... e em 82% pela R..., ou seja, diretamente 10% e indiretamente 82%. (Conforme resulta do documento n.º 312, junto com a PI e do depoimento da 1.ª testemunha). Tentaram junto da AT a exclusão da EVA do grupo em vez da cessação do RETGS, como sucedeu com a T..., porém a AT não aceitou e tudo desconsiderou. (Conforme resulta do depoimento da 2.ª testemunha). A B... SGPS SA, detém diretamente 10% e indiretamente detém 82%, mas este último valor tem de ser multiplicado pelas percentagens de cada sócio e o resultado final da 87%. (Conforme resulta do documento n.º 28, junto com a PI). A A..., Sociedade de Transportes, SA, apresentou em 28/05/2004, a declaração modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2003. (Conforme resulta do documento n.º 12, junto com a reclamação graciosa em apenso). A A.... S.A., não foi incluída no perímetro do Grupo B..., no exercício de 2003, porque foi informado que iria ser vendida nesse exercício. (Conforme resulta do depoimento das testemunhas). A não inclusão da A.... S.A., no ano de 2003 deveu-se a manifesto lapso. (Conforme resulta do depoimento da 2.ª testemunha). A A.... S.A. foi vendida no exercício de 2004. (Conforme resulta do depoimento das testemunhas). AC) No exercício de 2003, a sociedade A.... S.A. registou prejuízos fiscais. (Conforme resulta do documento n.º 33, junto com a PI). Cabe à ‗ B... SGPS, S.A., enquanto sociedade dominante, entregar uma declaração por todo o grupo, sendo apenas na sequência da submissão dessa declaração que se apura qual o imposto que o Grupo tem que pagar (Conforme invocado pela Impugnante e não contrariado pela Administração Fiscal). A AT procedeu a uma liquidação de imposto à sociedade dominante, relativa a 2003 (por ter desconsiderado para efeitos do grupo os pagamentos por conta das sociedades dominadas EVA e F...). (Conforme resulta dos documentos n.ºs 26 e 27, junto com PI). Em cumprimento da ordem de serviço n° OI200704257, de 02.07.07, os Serviços de Inspeção Tributária procederam a inspeção externa, de âmbito parcial, aos elementos contabilístico - fiscais do grupo ¯ B... - SGPS, SA. (adiante designado abreviadamente por ¯grupo B... ‖ ou ¯ grupo ‖ ) e elaboraram o relatório de inspeção que constitui fls. 239 a 255, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos. A ação iniciou-se externamente em 27.08.2007, com a assinatura da ordem de serviço por parte do sujeito passivo. (Conforme resulta do relatório de inspeção tributária). AH) A ação inspetiva teve como o objetivo verificar, relativamente ao exercício de 2003, o cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) por parte do grupo B..., nomeadamente no que concerne às condições previstas nos art.os 63° a 65.° do CIRC. Visou ainda a verificação dos valores inscritos pela sociedade dominante do grupo na sua declaração de rendimentos individuais. (Conforme resulta do relatório de inspeção tributária). O grupo B... SGPS, S.A. está enquadrado no Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS) desde o exercício de 2002, em que exerceu a opção respetiva na declaração a que se refere o n.º 7 do art° 63° do CIRC. No exercício de 2003 considerou no seu perímetro as seguintes sociedades: Sociedades que transitam no grupo do exercício de 2002: B... SGPS, SA. (NIPC: 5...) (dominante); T... — Transportes P..., S.A. (NIPC: 5…) (anterior F…); J .. , S.A. (NIPC: 5…); H…, Lda. (NIPC: 5…); T... Transportes Carga Expresso, Lda. (NIPC: 5…); B... Transportes, S.A. (NIPC: 5…); CGDP C.ª G…, SA. (NIPC: 5…); R…, SA. (NIPC: 5…) Sociedades que entram no grupo no exercício de 2003: T... —Trânsitos e Navegação, Lda. (NIPC: 5…); E… — Emp.ª N…, SA (NIPC: 5…); N…, Lda. (NIPC: 5…); T... II —Transporte Fracionado, Lda. (NIPC: 5…); T... — Transportes P..., SÃ. (NIPC: 5…); R…, SA. (NIPC: 5…); R..., SA. (NIPC: 5….); E.... SA. (NIPC: 5…); F..., Lda. (NIPC: 5….); T... Transportes Públicos, Lda. (NIPC: 5…). (Conforme resulta do relatório de inspeção tributária). AK) Constataram os Serviços de Inspeção Tributária que: «No decurso da análise desenvolvida, verificou-se que as sociedades que transitam no regime do exercício de 2002 cumprem, em 2003, as condições para se manterem no mesmo. Relativamente às sociedades que entram para o grupo no exercício de 2003, verificou-se que: A sociedade T..., Lda. estava enquadrada no regime simplificado previsto no art.º 53° do CIRC desde o exercício de 2001. Sendo de três anos o período obrigatório de permanência naquele regime, conforme estipula o n.° 8 do referido artigo, e determinando a alínea d) do n.° 4 do art.º 63° do CIRC a exclusão do RETGS do qualquer sociedade sujeita a uma taxa de imposto inferior à normal, não poderia a empresa ter sido integrada no grupo no exercício. Também sem condições para integrar o grupo em 2003, agora nos termos da alínea f) do n.° 4 do art° 63° do CIRC, estariam as sociedades E…, SA., N…, Lda., T... II, Lda. e T... SA. (NIPC: 5…), dominadas indiretamente pela B... SGPS via T..., Lda. O incorreto enquadramento destas empresas no RETGS foi reconhecido pelas mesmas. Efetivamente, as respetivas declarações de rendimentos inicialmente entregues, relativamente ao exercício de 2003, foram substituídas, tendo sido retirada nas respetivas declarações de substituição a menção ao enquadramento no RETGS. No entanto, os valores destas empresas não foram nunca retirados da declaração do grupo. A R…, S.A. entra no grupo na sequência da aquisição do respetivo domínio total, por parte da B... SGPS, ocorrido em 5.12.2001 (aquisição de 5.000 ações, representativas de 1% do capital da empresa, que vêm Somar aos 89% que já detinha). A R…, S.A. entra no grupo na sequência da aquisição do respetivo domínio total, por parte da B... SGPS, ocorrido em 18.12.2001 (aquisição de 246.525 ações, representativas de 6,7% do capital da empresa, que vêm somar aos 88,7% que indiretamente já detinha). A E..., S.A. terá entrado na sequência da aquisição, por parte da B... SGPS, de 10% do seu capital, em 18.12.2001. No entanto, verifica-se que esta aquisição não confere domínio total sobre a E... à B... SGPS, visto que a percentagem do respetivo capital que naquela data detinha, via R..., era de apenas 77% (10% + 77% = 87%, inferior aos 90% necessários). A E... foi, assim, incorretamente integrada no grupo em 2003. Refira-se que em 11.11.2002 a B... SGPS adquire mais 231.224 ações, representativas de 6,3% do capital da R…, S.A., subindo assim a sua participação (direta mais indireta) nesta empresa para 99,7%, e consequentemente subindo também a participação total na E... para 92,2%. Uma vez que a participação da B... SGPS na E... já confere domínio total em 31.12.2002, terá já esta empresa condições para aceder ao regime no exercício de 2004 (após decorrido o período previsto na alínea b) do n.° 3 do art.º 63° do CIRC sobre a data da aquisição do domínio total). e) As sociedades F…, Lda. e T…, Lda., participadas pela B... SGPS essencialmente via E..., S.A., estão na mesma situação que esta, pelos motivos acima referidos, isto é, incorretamente sujeitas ao RETGS em 2003 (mas já com condições de acesso ao regime em 2004). Para além das situações já descritas, verificou-se ainda que no exercício de 2003 deveria - e não foi - ter sido considerada no perímetro do grupo para efeitos fiscais a sociedade A... Sociedade de Transportes, S.A. (NIPC: 5…), sobre a qual a B... SGPS detinha domínio total desde, pelo menos, 31.12.1999. O capital a A..., S.A. era totalmente detido pela B... SGPS até à data de 28.12.2001, em que esta aliena 32.550 ações, representativas de 46,5% do capital da empresa à R…, S.A.. O domínio total não é perdido com a venda, uma vez que a R..., SA. era já detida a 90% pela B... SGPS desde 5.12.2001. Assim, em 01.01.2003 a B... SGPS detém Ininterruptamente o domínio total sobre a Atrantic Cargo, SA. há, pelo menos, 3 anos (pelo que o motivo de exclusão previsto na alínea e) do n.° 4 do art.º 63° do CIRC não se aplica). A venda de parte do capital da A..., SA. à R..., S.A., ocorrida em 28.12.2001, determinou (corretamente) que o grupo afastasse a primeira do regime no exercício de 2002, conforme o que dispõe a alínea f) do n.° 4 do art.º 63° do CIRC (a R..., apesar de já ser dominada no exercício, ainda não cumpria o requisito temporal da alínea b) do n.° 3 do mesmo artigo), mas não justifica a sua exclusão em 2003. A entrada da A..., S.A. no grupo vem a ser comunicada para o exercício de 2004. No entanto, a empresa acaba por nunca ficar sujeita ao regime, visto ocorrer, em 2.12.2004, um aumento de capital na sequência do qual a B... SGPS perde o domínio total sobre a mesma. Finalmente, refira-se que no exercício de 2003 abandonam o grupo as anteriores sociedade dependentes T..., Lda. (NIPC; 5...), ImoB... SGPS, Lda. (NIPC: 5...) e F... — Frota mobiliária, Lda. (NIPC: 5…). A primeira é incorporada pela R..., S.A. em 30.12.2003, extinguindo-se. A ImoB..., Lda. sai porque, em resultado de um aumento de capital operado em 11.12.2003, a B... SGPS perde o seu domínio total. A F..., Lda. era dominada pela B... SGPS via ImoB..., Lda., pelo que a perda de domínio sobre a segunda implicou a perda do domínio sobre a primeira.» (Conforme resulta do relatório de inspeção tributária). Concluíram os Serviços de Inspeção Tributária quanto ao exercício de 2003: «Do exposto, sublinha-se que o perímetro considerado pelo grupo no exercício de 2003 se encontra afetado pelas seguintes irregularidades: Inclusão indevida da T..., Lda. (NIPC: 5…); Inclusão indevida da E..., SA. (MPC: 5…); Inclusão indevida da N…, Lda. (NIPC: 5…); Inclusão indevida da T... II, Lda. (NIPC: 5…); Inclusão indevida da T..., SA. (NIPO: 5…); inclusão indevida da E..., SA. (NIPO: 5…); Inclusão indevida da F…, Lda. (NIPC: 5…); Inclusão indevida da T..., Lda. (NIPC: 5…); Não incluso da A…, S.A. (NIPC: 5…) (Conforme resulta do relatório de inspeção tributária). AM) Concluíram os Serviços de Inspeção Tributária quanto ao exercício de 2004: «No exercício de 2004 não se repetem as irregularidades verificadas em 2003, acima referidas. Efetivamente, as sociedades T..., Lda., E..., SA., N…, L.da., T... II, Lda. e T..., SA. (NIPC: 5…) são incorporadas, por escritura de 23.12.2004, na T... -. Transportes P..., SA. (NLPC: 5…) (anterior F…), extinguindo-se. O domínio total sobre a E..., S.A. passa a cumprir o requisito temporal previsto na alínea b) do n.º 3 do art.º 63° do CIRC e, por esse motivo, as sociedades F…, Lda. e T..., Lda. passam a reunir as condições necessárias para aceder ao regime. A A... mantém-se fora do grupo mas já de forma correta, por ter, entretanto, ocorrido a perda do domínio total da B... SGPS sobre esta.» Em matéria de ¯Descri ção dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas ‖ constataram os Serviços de Inspeção Tributária que o perímetro considerado pelo grupo no exercício de 2003 encontra-se afetado pelas seguintes irregularidades: Inclusão indevida da T..., Lda. (NIPC: 5…) A sociedade T..., Lda. estava enquadrada no regime simplificado previsto no art.º 53° do CIRC desde o exercício de 2001. Sendo de três anos o período obrigatório de permanência naquele regime, conforme estipula o n.º 8 do referido artigo, e determinando a alínea d) do n.° 4 do art.º 63° do CIRC a exclusão do RETGS de qualquer sociedade sujeita a uma taxa de imposto inferior à normal, não poderia a empresa ter sido integrada no grupo no exercício. A não exclusão da T..., Lda. do perímetro do grupo no exercício de 2003 determina a cessação do regime para todo o grupo em 31.12.2002, nos termos da alínea b) do n.° 8 e do n.° 10, ambos do art° 63° do CIRC. Inclusão indevida da E..., SA. (NIPC: 5…); Inclusão indevida da N…, Lda. (NIPC: 5…); Inclusão Indevida da T... II, Lda. (NIPC: 5…); Inclusão indevida da T..., S.A. (NIPC: 5….) Uma vez, que o domínio total da B... SGPS sobre estas sociedades era obtido via T..., Lda., e que esta não reunia condições para integrar o grupo em 2003, conforme acima se refere, a não exclusão das mesmas no exercício contraria o disposto na alínea f) do n.° 4 do art° 63° do CIRC, determinando a cessação do regime para todo o grupo em 31.12.2002, nos termos da alínea b) do n.º 8 e do n.º 10, ambos do art.º 63.º do CIRC. inclusão indevida da E..., SA. (NIPC: 5….) Para poder ingressar no grupo no exercício de 2003, satisfazendo o requisito temporal estipulado na alínea b) do n.° 3 do art.º 63° do CIRC, o domínio total da B... SGPS sobre a E..., SA. teria que ser detido desde, pelo menos, 31.12.2001. No entanto, naquela data a B... SGPS apenas detinha 87% do capital da empresa (10% diretamente e 77% através da R...), participação Inferior aos 90% necessários à existência do domínio total estipulado no n.° 2 do art.º 53.º do CIRC. O limite dos 90% apenas é atingido em 11.11.2002, data em que a B... SGPS adquire mais 231.224 ações, representativas de 6,3% do capital da R..., SA., subindo assim a sua participação (direta mais indireta) nesta empresa para 99,7%, e consequentemente subindo também a participação total na E..., SA. para 92,2% (anexo n.° 1, fls. 1 e 2). Nestas condições, a inclusão da E..., SA no grupo, determina a cessação do regime para todo o grupo em 31.12.2002. nos termos da alínea a) do n.º 8 e do n.° 10, ambos do art.º 63° do CIRC. Inclusão indevida da F..., Lda. (NIPC: 5…); Inclusão indevida da T..., Lda. (NÍPC: 5…); As sociedades F..., Lda. e T..., Lda., não cumprem em 2003 o requisito exigido pela alínea f) do n.° 4 do art.º 63° do CIRC, visto serem participadas pela B... SGPS essencialmente via E..., S.A. (anexo n.° 2, fls. 3 e anexo n.º 3, fls. 4). Estão, assim, incorretamente sujeitas ao RETGS em 2003, situação que determina a cessação do regime para todo o grupo em 31.12.2002, nos termos da alínea b) do n.º 8 e do n.° 10, ambos do art.º 63° do CIRC. Não inclusão da A..., S.A. (NIPC: 5…) No exercício de 2003 deveria — e não foi - ter sido considerada no perímetro do grupo para efeitos fiscais a sociedade A... Sociedade de Transportes, S.A. (NIPC; 5…), sobre a qual a B... SGPS detinha domínio total desde, pelo menos, 31.12.1999. O capital a A…, SA era totalmente detido pela B... SGPS até à data de 28.12.2001, em que esta aliena 32.550 ações, representativas de 46,5% do capital da empresa à R..., S.A.. O domínio total não é perdido com a venda, uma vez que a R..., SA. era já detida a 90% pela B... SGPS desde 5.12.2001. Assim, em 01.01.2003 a B... SGPS detém ininterruptamente o domínio total sobre a A..., S.A. há, pelo menos, 3 anos (pelo que o motivo de exclusão previsto na alínea e) do n.° 4 do art° 63° do CIRC não se aplica). A venda de parte do capital da A..., SA. à R..., S.A., ocorrida em 28.12.2001, determinou (corretamente) que o grupo afastasse a primeira do regime no exercício de 2002, conforme o que dispõe a alínea f) do n.° 4 do art.º 63° do CIRC (a R..., apesar de já ser dominada no exercício, ainda não cumpria o requisito temporal da alínea b) do n.° 3 do mesmo artigo), mas não justifica a sua exclusão em 2003 (anexo n.º 4, fls. 5). A não inclusão da A... no grupo para efeitos fiscais no exercício de 2003 determina a cessação do regime para todo o grupo em 31.12.2002, nos termos da alínea d) do n.° 8 e do n.° 9, ambos do art.º 63° do CIRC. AO) Consideraram ainda os Serviços de Inspeção Tributária: As situações acima descritas determinam a caducidade da aplicação do RETGS ao Grupo B... SGPS na data de 31.12.2002. Desta situação resulta que a aplicação do regime ao grupo no exercício de 2003 deve ser anulada, devendo cada uma das sociedades que o integraram ser tributadas autonomamente no referido exercício. Assim, corrigem-se os valores constantes da declaração de rendimentos do grupo, de forma a que sejam retirados dessa declaração os valores das sociedades dependentes consideradas no grupo no exercício, para que, desta forma, sejam liquidados os valores individuais da B... SGPS, SA., inscritos por esta na sua declaração de rendimentos individuais relativa ao exercício de 2003. Para tal, procede-se às seguintes correções (ver também anexo n.º 5, fls. 6): Valores em Euros (IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) No exercício em análise, a B... SGPS alienou partes de capital que detinha nas sociedades R..., S.A., E..., SA. e T..., Lda., Apurou com as referidas vendas mais-valias contabilísticas no valor total de 1.737.405,18 , que deduziu no campo 229 — mais-valias contabilísticas - da sua declaração de rendimentos individuais, e mais-valias fiscais no montante total de 1.423.786,96 €. que não acresceu no apuramento do seu resultado para efeitos fiscais do exercício. O montante total de mais-valias fiscais acima indicado reparte-se entre os valores pardais de 90.884,26 €, obtido com a venda da participação na E..., Lda., 907448,08 €, obtido com a venda da participação na R..., SA., e 425.454,62 €, apurado na venda da E..., S.A.. (Conforme resulta do relatório de inspeção tributária). Concluíram os Serviços de Inspeção Tributária: Verificadas as condições e datas em que foram, por parte da B... SGPS, compradas e vendidas as partes de capital em questão, e identificadas as contrapartes envolvidas, conclui-se que: A aquisição, por parte da B... SGPS. da participação na T..., Lda., ocorre no dia 2.10.2000 (data da escritura de cessão de quotas respetiva). A venda da mesma participação, ocorre no dia 27.10.2003 (data da escritura). Assim, a participação na T.... Lda. permanece na posse da B... SGPS por um período superior a três anos, reunindo os requisitos estabelecidos pelos n.°s 2 e 3 do art.º 31.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) para poder ser excluída de tributação; A participação na R... que a B... SGPS aliena em 2003 fora adquirida em dois momentos: o dia 18.12.2001, em que compra à sociedade V... SGPS 246.525 ações representativas de 6,73% do capital da empresa, e o dia 11.11.2002, em que adquire à mesma V… SGPS mais 231.224 ações, representativas de 6,31% do capital da R..., SA.. A participação, composta pelas 477.749 ações adquiridas nas datas atrás indicadas, vem a ser alienada no dia 30.12.2003. resultando da venda a mais-valia fiscal de 907.448,08 „E que o sujeito passivo não incluiu no seu resultado para efeitos fiscais no exercício. O sujeito passivo estava, nas datas em que adquiriu a participação em questão, em situação de relações especiais com a V... SGPS, nos termos da alínea b) do 4 do art.º 58° do CIRC. De facto, o capital de ambas as empresas era detido em mais de 10% pelo Sr. Artur Pedrosa (NIF: 1…). Assim, não tendo a participação na R..., SA. alienada em 30.12.2003, permanecido na B... SGPS por período superior a três anos, não se encontram reunidos os requisitos que, nos termos dos n.°s 2 e 3 do art.º 31° do EBF permitiriam à B... SGPS excluir do apuramento do seu resultado para efeitos fiscais do exercício de 2003 a mais-valia fiscal obtida com a venda da participação na R..., SA.; A participação na E..., S.A. que a B... SGPS aliena em 2003 fora adquirida em 18.12.2001, em que compra à sociedade V... SGPS 198.126 ações representativas de 10% do capital da empresa. A participação, vem a ser alienada no dia 30.12.2003, resultando da venda a mais-valia fiscal de 425.454,62 € que o sujeita passivo não incluiu no seu resultado para efeitos fiscais na exercício. O sujeito passivo estava, na data em que adquiriu a participação em questão, em situação de relações especiais com a V... SGPS, nos termos da alínea b) do n.° 4 do art.º 580 do CIRC. De facto, o capital de ambas as empresas era detido em mais de 10% pelo Sr. A… (NIF: 1…). Assim, não tendo a participação na E..., SA. alienada em 30.12.2003, permanecido na B... SGPS por período superior a três anos, não se encontram reunidos os requisitos que, nos termos dos n.°s 2 e 3 do art.º 31° do EBF permitiriam à B... SGPS excluir do apuramento do seu resultado para efeitos fiscais do exercício de 2003 a mais-valia fiscal obtida com a venda da participação na E..., SA.. Desta forma, o resultado para efeitos fiscais declarado pela B... SGPS relativamente ao exercício de 2003 deve ser corrigido, a favor do Estado, pelo montante de 1.332.902,70 €. composto pelas mais-valias fiscais obtidas no exercício pelo sujeito passivo com a venda das participações nas sociedades R..., SA. e E..., SA., indevidamente expurgados dos resultados para efeitos fiscais do exercício por não reunirem os requisitos que permitiriam a sua exclusão, conforme estipulado no art.º 31° do EBF. Esta correção far-se-á na declaração entregue pela B... SGPS como referente aos rendimentos do grupo, que passará, depois de feitas as correções a que se refere o anterior subponto III. 1., a conter apenas os valores individuais do sujeito passivo Os valores totais das correções propostas ascendem aos seguintes valores totais: Ao nível do Lucro Tributável: 980.990,44 €, a favor do sujeito passivo (anexo n.° 5, tls. 6); Ao nível das Deduções ao Lucro Tributável: 471.110,08 €, a favor do Estado (anexo n.° 5, fls. 6); Ao nível do Cálculo do imposto: Retenções na Fonte: 15.319,77 €, a favor do Estado; Pagamentos por Conta: 434.640,65 €, a favor do Estado; Tributações Autónomas: 149.359,52, a favor do sujeito passivo. (Conforme resulta do relatório de inspeção tributária). Relativamente ao exercício do direito de audição, resulta do relatório de inspeção tributária: O sujeito passivo foi notificado através do nosso oficio n.º 092334, de 09.11.2007, para exercer, querendo, o direito de audição prévia previsto no art.º 60° da Lei Geral Tributária (LGT). aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398198, de 17 de dezembro, e no art.º 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), aprovado pelo Decreto-Lei n.° 413/98 , de 31 de dezembro. Através de exposição escrita, recebida nestes Serviços no dia 28.11.2007, com o n.° 108.481, pronunciou-se sobre o Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, nos termos seguintes: Incumprimento de requisitos de acesso ao RETGS O sujeito passivo manifesta-se em desacordo com as correções que decorrem desta situação. Alega que as irregularidades na composição do perímetro do grupo para efeitos fiscais se consubstanciam em erro evidenciado nas declarações do grupo e individuais, resultando daí estar caducado o direito a qualquer liquidação adicional que resulte destas situações, nos termos do n° 2 do art.º 45 da LGT . Para suportar este entendimento afirma, no essencial, que: “Em 2002 (...) apresentou a declaração de opção pelo RETGS, na qual indicou o perímetro de sociedades abrangidas (…)”; As declarações de rendimentos, quer as do grupo quer as individuais das sociedades que o integravam, incluíam a menção ao RETGS, mencionando ainda as das sociedades dependentes o número de identificação de pessoa coletiva da sociedade dominante; A Administração Fiscal tinha conhecimento do perímetro de grupo que estava a ser considerado para efeitos fiscais, por estas razões e ainda porque: A inclusão da T... Lda. no grupo resultou de um lapso que o próprio sujeito passivo detetou e comunicou à Administração Fiscal; A mesma T..., Lda. e as sociedades que através desta foram consideradas no grupo apresentaram declarações de substituição, no sentido de serem tributadas individualmente; A Direção de Serviços do IRC teve conhecimento da situação da T..., Lda., decidindo, relativamente a essa situação, “não existir qualquer motivo para a caducidade do RETGS, sendo apenas de manter tais sociedades tributadas fora do RETG”; A Administração Fiscal já teria reconhecido, para efeitos do tratamento dos respetivos pagamentos por conta, que as sociedades E..., S.A. e F..., Lda. estavam enquadradas no RETGS em 2003. Assim, entende o sujeito passivo que o facto de a Administração Fiscal conhecer a composição do grupo considerada na respetiva declaração de rendimentos, determina que, as irregularidades no perímetro declarado devem ser entendidas como erros evidenciados nas declarações. Em relação a este argumento, refira-se que as menções ao regime de tributação que são feitas nas declarações de rendimentos das sociedades pertencentes ao universo económico B... não são, por si só, conclusivas. Por exemplo, na declaração de rendimentos do exercício de 2003 da sociedade F... — F..., SA. é feita menção ao RETGS e indicada a B... SGPS como sociedade dominante. No entanto, esta sociedade não integra já o grupo neste exercício (integrara em 2002). Na mesma situação está a declaração de rendimentos do exercício de 2004 da anterior sociedade dependente T..., SA.. As declarações de rendimentos do exercício de 2004 das sociedades B... Transportes, SA. e J...Transportes Ferroviários, SA. foram entregues com menção ao regime geral, apesar de, simultaneamente, estar o grupo a considerar estas empresas no seu perímetro no exercício. Também as declarações de opção e de alterações entregues pela B... SGPS não são elucidativas da real composição do grupo. Para dar alguns exemplos, pode referir-se a comunicação de saída do grupo da sociedade T..., Lda., feita em 14.07.2003, em referencia ao exercício de 2003, e a inexistência de qualquer comunicação para as sociedades suas participadas, que se encontravam exatamente na mesma situação que esta (E..., SA., N..., Lda., T... II, Lda. e T..., SA.) Já em 2004, é integrada no grupo a nova sociedade J... Transportes Ferroviários, SGPS, S.A.. Sem qualquer comunicação de entrada no exercício (a comunicação de entrada desta sociedade vem a ser feita apenas em 29.03.2005). Não pode por isso afirmar-se que a Administração Fiscal pudesse conhecer a composição efetiva do grupo a partir das declarações entregues. Esse conhecimento apenas foi obtido no decurso da ação inspetiva desenvolvida, através de apuramentos específicos, e não o poderia ter sido de outra forma. Acresce, ainda assim, que o conhecimento do perímetro não conduz de imediato à identificação de eventuais irregularidades. Para isso, toma-se necessário analisar um vasto conjunto de elementos, designadamente demonstrações económicas e financeiras, relatórios contabilísticos e de gestão, balancetes, extratos e outros documentos contabilísticos, escrituras e contratos de compra e venda de ações ou quotas, escrituras de constituição, dissolução, aumento ou redução de capital, entre muitos outros, Só assim é possível aferir, relativamente a cada uma das sociedades que integram o grupo declarado, o cumprimento dos requisitos vertidos no art.º 63° do CIRC. No mesmo sentido, é necessário fazer esta mesma verificação relativamente ás empresas participadas pelas várias sociedades do grupo e que do mesmo estão excluídas, de forma a garantir que todas as empresas que cumprem os requisites estipulados no art.º 63° do CIRC estão no regime. É essencialmente por este motivo que um erro na composição de um grupo de sociedades não pode nunca ser entendido como um “erro evidenciado na declaração”, ainda que essa mesma composição seja corretamente declarada à Administração Fiscal, através das respetivas menções nas declarações de rendimentos e das declarações de opção e/ou de alterações especificas do RETGS. Efetivamente, para que esse erro seja detetado, não bastará analisar essas declarações, mas um conjunto muito mais vasto de documentos. O correto preenchimento de todas as declarações relevantes para o efeito permite à Administração Fiscal conhecer um perímetro declarado, mas não, só por si, o perímetro correto, isto é, aquele que obedece a todas as normas contidas no art.º 63° do CIRC. O sujeito passivo vem ainda contestar que a E..., S.A. estivesse mal incluída no perímetro. Alega não decorrer da Lei que “o requisito de participação mínimo de 90% se deve cumular com o requisito de duração da detenção”. No entanto, da leitura articulada do n.° 2 do art° 63.º do CIRC e da alínea b) do n.° 3 do mesmo artigo não pode retirar-se essa interpretação. De facto, a alínea b) do n.º 3 do artigo em causa utiliza a expressão “sociedade dominada”, que, para efeitos de aplicação do artigo, se encontra definida no seu n.º 2. Assim, resulta da articulação destas normas que uma “sociedade dominada” é aquela de que a dominante detém 90% ou mais do capital (e pelo menos 50% dos direitos de voto), e que esta “sociedade dominada” só pode integrar o grupo para efeitos fiscais se “a participação” de que resulta a sua qualidade de “dominada” (e não qualquer outra participação) já for detida pela dominante “há mais de um ano, com referência à data em que se inicia o regime”. De qualquer forma, interessa sublinhar que a cessação do regime é determinada por cada uma das irregularidades de composição do grupo que se descrevem no ponto III deste Relatório, Qualquer destas Irregularidades basta para que essa mesma cessação seja determinada, pelo que a continuidade da aplicação do RETGS ao grupo apenas seja possível caso tivesse sido demonstrado não existir nenhuma dessas irregularidades. Por fim, vem o sujeito passivo alegar que a não inclusão da A.... SA. no grupo fiscal no exercício de 2003 não deve determinar a cessação do RETGS, uma vez que essa não inclusão não ocasionou qualquer “perda fiscal de receitas por parte da Administração Fiscal”. Este argumento não pode, contudo, determinar qualquer alteração ao enquadramento que se fez da situação da A..., S.A. em 2003. De facto, a sua não inclusão no grupo naquele exercício, em que cumpria todos os requisitos de acesso ao RETGS, determina a cessação do regime para o grupo, nos termos da alínea d) do n.° 8 do art.º 63° do CIRC. Não existe qualquer norma que contenha uma exceção ao disposto na referida alínea d) do n.° 8 do art.º 63° do CIRC para as situações que não trazem perdas ao Estado. Mais-valias indevidamente excluídas de tributação. Na sua resposta, o sujeito passivo não faz qualquer menção a esta proposta de correção. AR) Sobre o relatório de inspeção tributária recaiu o parecer da Chefe de Equipa: Confirmo as correções de natureza meramente aritmética, resultantes do procedimento inspetivo externo de âmbito parcial para IRC efetuado ao sujeito passivo, B... SGPS SA NIPC 502903562 relativamente ao exercício de 2003 do qual resultaram correções de natureza meramente aritméticas de imposição legal em sede de IRC Lucro Tributável € -509.880,36 e de IRC - Imposto em falta no montante de € 300.600,90. Os fundamentos das correções supra mencionadas, encontram-se descritos nos pontos III e IX do relatório da inspeção. Os valores apurados correspondem: A correção pelo facto da sociedade deixar de ser tributada neste exercício pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades por incumprimento dos requisitos exigidos no artigo 63° do CIRC: As Mais Valias que deveriam ser acrescidas ao lucro tributável por não cumprirem os requisites para a sua não Inclusão previsto no artigo 31° da EBF. A ação realizou-se ao abrigo do artigo 46°, n.º 1 da L.G.T., foi preenchido o DCU n.° 785890/2003 e foi levantada o respetivo auto de notícia por contra ordenação fiscal, que deverá ser remetido ao serviço de finanças de Odivelas - 4227. » Sobre o relatório de inspeção tributária e parecer que antecedem recaiu o despacho de concordância de fls. 239, que aqui se dá por integralmente reproduzido. Em 10/12/2007, foi emitida a demonstração da liquidação de IRC, n.º 2007 8510019123 referente ao exercício de 2003, da B... S.G.P.S., S.A., da qual resultou o montante de € 390.138,36 a reembolsar. (Conforme resulta do documento n.º 3, junto com a PI). Em 10/12/2007, foi emitida a demonstração da liquidação de IRC, n.º 2007 85000019125, referente ao exercício de 2003, da C…, S.A., da qual resultou o montante de € 48,73 a reembolsar. (Conforme resulta do documento n.º 4, junto com a PI). Em 10/12/2007, foi emitida a demonstração da liquidação de IRC, n.º 2007 85000019090, referente ao exercício de 2003, da T... - TRANSPORTES P..., S.A.,., da qual resultou o montante de € 877,16 a reembolsar. (Conforme resulta do documento n.º 5, junto com a PI). Em 10/12/2007, foi emitida a demonstração da liquidação de IRC, n.º 2007 8310019090, referente ao exercício de 2003, da J...– Transportes Rodoviários, S.A., da qual resultou o montante de € 11.489,88 a pagar. (Conforme resulta do documento n.º 7, junto com a PI). AX) O prazo para pagamento voluntário terminou em 21/01/2008. (Conforme resulta do documento n.º 7, junto com a PI). Em 10/12/2007, foi emitida a demonstração da liquidação de IRC, n.º 2007 8310019116, referente ao exercício de 2003, da B... Transportes, S.A., da qual resultou o montante de € 21.068,60 a pagar. (Conforme resulta do documento n.º 8, junto com a PI). O prazo para pagamento voluntário terminou em 21/01/2008. (Conforme resulta do documento n.º 8, junto com a PI). Em 10/12/2007, foi emitida a demonstração da liquidação de IRC, n.º 2007 8310019131, referente ao exercício de 2003, da R..., S.A., da qual resultou o montante de € 664,216,78 a pagar. (Conforme resulta do documento n.º 9, junto com a PI). O prazo para pagamento voluntário terminou em 21/01/2008. (Conforme resulta do documento n.º 9, junto com a PI). Em 10/12/2007, foi emitida a demonstração da liquidação de IRC, n.º 2007 8310019100, referente ao exercício de 2003, da H..., Lda., da qual resultou o montante de € 2.077,78 a pagar. (Conforme resulta do documento n.º 10, junto com a PI). BD) O prazo para pagamento voluntário terminou em 21/01/2008. (Conforme resulta do documento n.º 10, junto com a PI). Em 10/12/2007, foi emitida a demonstração da liquidação de IRC, n.º 2007 8310019117, referente ao exercício de 2003, da R... – Transportes Rodoviários Mercadorias, S.A., da qual resultou o montante de € 13.034,98 a pagar. (Conforme resulta do documento n.º 11, junto com a PI). BF) O prazo para pagamento voluntário terminou em 21/01/2008. (Conforme resulta do documento n.º 11, junto com a PI). BG) Em 15/04/2008, foi apresentada Reclamação Graciosa que foi registada sob o n.º 40011389/08 do SF Odivelas, que se encontra apensada aos presentes autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida. (Conforme resulta do processo de reclamação graciosa em apenso). BH) Em apreciação da reclamação a que se refere a alínea anterior foi elaborada a informação de fls. 221 e segs. que aqui se dá por reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão: «I - DESCRIÇÃO SUMÁRIA DAS ALEGAÇÕES DO RECLAMANTE Em 15-04-2008, vieram as sociedades — B... SGPS SA — NIPC 5..., em coligação de reclamantes, com mais sete sociedades que pertenceram ao mesmo regime do grupo (RETGS) que foi “desconsolidado” pelos Serviços de Inspeção, apresentar, junto do Serviço de Finanças de Odivelas, reclamação ao abrigo dos arts. 54.° da LGT , 70.° e 72.° do CPPT, mais 128.° do CIRC, contra oito liquidações, uma de cada sociedade, relativas ao IRC de 2003, a discriminar. (IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) Trazendo as questões a resolver, seguintes: Ilegalidade por caducidade do direito à liquidação, no prazo de 3 anos, do n.° 2, do art.º 45.° da LGT , com o fundamento em alegado erro evidenciado em declaração ( 13-19 e 29-39); Ilegalidade de caducidade do regime do Grupo (RETGS), face ao art. 63.°, n.° s 2, 3 e 7 a 10 do CIRC (19-28 e 40-47); Ilegalidade de caducidade do regime do Grupo, extensível a anos seguintes, em relação com os princípios constitucionais da proporcionalidade e da legalidade ( 48-52); Irrevogabilidade do ato praticado pela Direção de Serviços do IRC (53-65); (…) PARECER - Questão 1 __ Da Ilegalidade por caducidade do direito à liquidação, no prazo de 3 anos, do n.° 2, do art.º 45.° da LGT , com o fundamento em alegado erro evidenciado na declaração ( 9-15; 30-39): Invocam as Reclamantes (a § 36 da p.i.) caducidade das liquidações do IRC de 2003, contando o prazo de 3 anos, a começar no dia 01-01-2004, até às datas de notificações das liquidações, que não mencionam, em parte alguma da petição, mas que se presumem efetuadas, umas a 20-12-2007, outras a 23-12-2007, nos termos do art.º 39º , 1, do CPPT , face às datas de aceitação das cartas registadas pelos CTT que indicámos, no mapa inicial. Pretendem sustentar a questão, ao abrigo do art.º 45º , 2 da LGT , no pressuposto de alegado “erro evidenciado nas declarações” de rendimento (DR22), do IRC de 2003 individuais e do grupo, de cada uma das sociedades, por terem indicado o regime de tributação do grupo de sociedades, campos 1 e 8, ou, abreviadamente, regime “18”, no quadro 4, daquelas declarações, mais o n.° de contribuinte da sociedade dominante. Mas não terão razão as Reclamantes, tendo em conta que as notificações das liquidações ocorreram, no decurso do prazo geral de 4 anos, previsto no art.º 45.° , 1, da LGT , contados desde 01-01-2004, até 20-12-2007 nuns casos, e 23-12-2007 noutros, quando se presumem recebidas as cartas registadas, ao abrigo do art.º 39° , 1, do CPPT . Além de não consideramos verificado o seu pressuposto de alegado “erro evidenciado nas declarações” DR 22 individuais e de grupo, mais declarações acessórias de opção pelo regime do grupo; Lembrando que este argumento já ficou controvertido, a págs. 12-14, do relatório da OI200704257, do IRC de 2003 (de ação externa à sociedade dominante do grupo), mais rubrica IX, de todos os relatórios de ação de inspeção interna de cada uma das sociedades que aproveitaram os factos verificados, naquela ordem de serviço referida, em termos que consideramos adequados e suficientes para negarmos provimento, à questão sob título; Sublinhando que não foram as declarações de opção e alterações que permitiram verificar inobservância de todos os requisitos exigidos, no art.º 63.°, 2 a 4, do CIRC, como é disso prova exemplar declaração de alterações, com data de 2003-07-14, comunicando a saída da T..., mas sem comunicar a saída das sociedades suas participadas; Também as simples menções ao regime do grupo e número fiscal da empresa dominante, no quadro 4, das declarações DR22 individuais, não foram só por si conclusivas de inobservância dos pressupostos do regime. As irregularidades na composição do grupo e apuramento do resultado do IRC de todas as empresas que o compunham foram verificadas, através de múltiplos elementos, tais como: — demonstrações económicas e financeiras, relatórios contabilísticos e de gestão, balancetes, extratos, outros documentos contabilísticos, escrituras e contratos de compra e venda de ações ou quotas, escrituras de constituição, dissolução, aumento ou redução de capital, somatórios dos resultados declarados pelo Grupo, entre outros. Tendo implicado a verificação de elementos de escrituração de todas as sociedades com participação económica no grupo B... SGPS, de mais do que um exercício e pedido de parecer sobre a situação concretamente verificada, à DSIRC; Verificação que conduziu à deteção de irregularidades sobre exclusão indevida da A... e inclusão indevida de outras sociedades do regime do grupo, face ao estipulado no art.º 63.°, n.° s 2 a 4, do CIRC. Só depois de concluída ação de Inspeção externa realizada, com base na Ordem de Serviço n.° OI 2007 04257, do IRC de 2003, à empresa dominante, a B..., SGPS, é que foram detetadas irregularidades determinantes de caducidade do RETGS, ao abrigo dos n.° s 8-10, do 63.° do CIRC, reportada a 31-12-2002, extensível aos anos seguintes, até 2006, sabendo que foi renovado o regime, através de entrega de declaração, em 2007. Não falta jurisprudência esclarecedora do que se entende por “erro evidenciado em declaração”, nomeadamente, em processos seguintes: — proc. 00233/99, acórdão de 11-07- 2006, proc.° 0481/07, acórdão de 26-09-2007, proc.° 0546/02, acórdão de 02-10-2002, todos do STA, mais Diogo Leite Campos e outros, em „Lei Geral Tributária” anotada, Vislis Editores; Elementos que seguem o sentido que aqui acolhemos: — Está na base do encurtamento do prazo de caducidade para três anos, previsto no n.° 2, do art.º 45.° da LGT , a situação de “erro evidenciado na Declaração”, assim considerado, quando “ (...) é detetável mediante simples análise da declaração” sem necessidade de pedir esclarecimentos ao sujeito passivo, solicitar a junção de elementos à declaração, ou efetuar diligências de Inspeção externa. Ao contrário das circunstâncias em que foram verificadas as irregularidades da liquidação, ora contestada, em que houve necessidade de realizar Inspeções externas, ao IRC dos anos de 2003 e 2004, à empresa dominante, e ações de inspeção interna em nome de todas as empresas em relação de participação económica e a todos os anos de 2003-2006, ações que foram morosas e complexas, no seu conjunto; Concluindo, somos de parecer que não deverão proceder quaisquer dos seus argumentos, de §30 a 39 da sua petição, atendendo à demonstração e comprovação que fizemos dos erros que motivaram as liquidações contestadas não estarem evidenciados nas declarações do IRC, nem respeitarem a simples incumprimento de obrigações acessórias e as liquidações contestadas se presumirem notificadas, umas em 2007-12-20, outras em 2007-12-23, antes de corrido o prazo geral de 4 anos do direito à liquidação do IRC de 2003, previsto no n.° 1, do art.º 45.° da LGT . IV — Parecer - Questão 2 Da ilegalidade de caducidade do regime do Grupo (RETGS), face ao art. 63.°, n.° s 2, 3 e 8-10 do CIRC (19-28 e 40-52): Começaremos por sublinhar que as liquidações contestadas foram motivadas por caducidade do RETGS, baseadas em vários fundamentos, cada um deles com potencialidade para, por si só, justificar caducidade do regime do grupo, pelo que para vir a ser conseguida anulação das liquidações contestadas, exigido será que as reclamantes obtenham razão, em todos os fundamentos, que lhes serviram de base. Os SIT enumeraram os factos constitutivos de irregularidades de aplicação do regime do grupo, a resumir: Inclusão indevida da T... que se encontrava na situação da al. d), do n.° 4, mais suas participadas, estas na situação da al. f), do mesmo numero, irregularidades que foram determinantes de caducidade do regime, ao abrigo da al. b), do n.° 8 e n.° 10, todos do 63.° do CIRC; Inclusão indevida da E..., por não ser sociedade dominada há mais de um ano, com referência ao início de 2003, contrariamente ao exigido pela al. b), do n.° 3, o mesmo sucedendo com as suas participadas, mas estas com o fundamento da al. f), do n.° 4, irregularidades que foram determinantes da caducidade do regime, ao abrigo das al. a) e b), respetivamente, ambas do n.° 8, mais n.° 10, todos do 63.°, do CIRC; Exclusão indevida da A..., contrariamente ao exigido pelo n.° 1, conjugado com o n.° 3, do 63.° do CIRC, uma vez que era sociedade dominada, há mais de um ano, com referência ao início de 2003, irreguiaridade que foi determinante de caducidade do regime, ao abrigo da al. d), do n.° 8, mais n.° 10, todos do 63°, do CIRC. Estas irregularidades verificadas na composição do regime grupo não são „meras hipóteses académicas”, nem “lapsos em obrigações acessórias”, contrariamente ao que as Reclamantes pretendem convencer, nomeadamente, de §16 a 18, incoerentemente, com outras alegações, tais como §21, 28, 47 e 58, todos da petição, a analisar, seguidamente. Da — “b) A inclusão indevida da T... e suas participadas” ( 19-24) Relativamente a inclusão indevida da T... e suas participadas, evitaram as reclamantes esgrimir argumentos sobre os fundamentos de não verificação dos pressupostos, previstos no art.º 63.° do CIRC, contrapondo a sua versão dos factos, de § 19-24 da petição, que é incompleta. E que ficou parcialmente controvertida, a págs. 6 de cada um dos relatórios de cada uma das sociedades Reclamantes. Repetiremos, apenas, que o conteúdo de um despacho com decisão de caducidade do RETGS, para o ano de 2003, foi comunicado ao sujeito passivo, através do ofício n.° 1170/2004 de 14-01-2004, da DSIRC, com saída n.° 21121, de 25-06-2004 e a sua revogação que lhe foi comunicada, através do ofício com saída geral n.° 24566 de 16-09-2005, o mesmo número de ofício e data. O 1.º despacho com parecer de caducidade do regime RETGS tem por base entrega de uma declaração de alterações, em 2003-07-14, fora do prazo do n.° 7, do art.º 63.° do CIRC, a comunicar a saída da T..., mas detetada outra declaração entregue no prazo, deu lugar a um 2.° despacho de revogação do primeiro, além de quaisquer destas declarações de alterações conterem omissões quanto à comunicação da necessária saída do Grupo das sociedades participadas pela T...; E apesar dos valores de cada uma das sociedades (umas com lucros, outras com prejuízos) terem sido inseridos, em DR22 do IRC de 2003, com menção do regime geral e consequente liquidação individual _„No entanto, os valores destas empresas não foram nunca retirados da declaração do grupo”; Irregularidades só detetadas, em ações de Inspeção, pelo que não deverão as Reclamantes de boa fé pressupor que praticaram simples irregularidades, em declarações acessórias, nem aproveitarem pretensa vinculação da Administração a conteúdo de um despacho proferido por S. Ex. a o Sr. Sub Diretor — geral da DSIRC que tem por base pressupostos de facto diferentes das irregularidades que foram analisadas, em ação de Inspeção. Assim, somos de parecer que não deverá proceder a versão dos factos (de § 19-24 da petição), no que à T... e suas associadas, respeita, mantendo-se os fundamentos de facto e de direito de caducidade do regime, nos termos que vieram a ser sancionados, em despacho de 18-07-2008, do Sr. Sub Diretor-geral, proferido sobre informação n.° 0148012008 da DSIRC. “d) Sobre a exclusão indevida da A...” ( 28 da Rec.) Confirmam as reclamantes, a §28 da sua petição, exclusão indevida da A... face ao art.º 63.° do CIRC, mas desvalorizam a situação sob o argumento de ter sido neutra para o IRC do grupo, do ano de 2003 e seguintes, sob o pressuposto dela ter declarado prejuízo, associado a prejuízo declarado pelo grupo. Seus pressupostos de facto que além de incorretos, porque o grupo declarou lucro fiscal apurado com erro, por aplicação do regime do grupo que está a ser contestado, também não fazem parte das condições de acesso e permanência no regime. Além dos efeitos quantitativos de exclusão indevida da A..., da DR 22 do grupo, do IRC de 2003, não se esgotarem no ano em que ocorrem irregularidades, atendendo à solidariedade dos exercícios, através do reporte de prejuízos que neste regime tem regras específicas, no art° 65.° do CIRC. Pelo que consideramos refutados o pressuposto de facto (a § 28 da petição) e mantemos os fundamentos de facto e de direito de exclusão indevida da sociedade Atlantic Gargo do regime do grupo que é causa de caducidade de aplicação do regime, nos termos que vieram a ser sancionados, em despacho de 18-07-2008, do Sr. Sub Diretor-geral, proferido sobre informação n.° 0148012008 da DSIRC. “b) A inclusão da Eva e violação dos n.° 2 e 3, do art.º 63.° do CIRC” (25-27 e 40-52 da petição): No que respeita ao fundamento de inclusão indevida da sociedade E... e suas participadas, invocam as Reclamantes, duas sub questões: Saber se a B..., SGPS, já detinha participação de pelo menos 90%, no capital da sociedade E..., há mais de um ano, com referência à sua entrada para o RETGS, no início de 2003; Saber se foi correta a interpretação dos n.° 5, 2 e al. b), 3, do art. 63.° do CIRC, aquela que foi aplicada pelos SIT para fundamentarem inclusão indevida da EVA, no RETGS, nomeadamente, no que respeita a exigência de verificação conjunta de detenção de participação mínima de 90%, há mais de um ano, com referência ao início de 2003. Diga-se, em abono, da verdade que a B... não detinha pelo menos 90%, na EVA, há mais de um. Detinha, apenas, a percentagem de 87,02%, na Eva, um ano antes de ter sido incluída no RETGS, em 2003, conforme confirmação das reclamantes, a §44, em contradição com argumentação e conclusão, nomeadamente a §43, ambos da sua petição. Mas, para que não restem dúvidas, avançaremos com mais detalhes que extraímos da descrição dos factos, a págs. 3 e 4, acompanhados de quantificação da participação total da B... SGPS, SA, na EVA, em mapas que foram elaborados pelos SIT, juntos sob anexo 1, suas fls. 1 mais 2, linha um, todos do relatório da Ol200704257, do IRC 2003, que são demonstrativos da participação indireta de 77,02%, através cinco sociedades participadas entre si, mais a participação direta de 10%, perfazendo a participação total de 87,02%, na EVA, em 31-12-2001. Mapas de quantificação da participação na EVA que foram elaborados a partir de dados extraídos dos elementos facultados pelo próprio sujeito passivo (a empresa dominante) que fazem parte da sua escrita e declarações que se presumem verdadeiras e de boa fé, ao abrigo do art.º 75° , 1, da LGT . Quantificação de participação da B... SGPS, na Eva, em 31-12-2001 a demonstrar, de outro modo: Verifica-se uma linha reta de participações sucessivas, na qual a B... SGPS detém 100% no J...que detém 99,91% na B... Transportes que detém 86,79% na R... que detém 82,43% na Eva; Outra linha reta de participações sucessivas, via indireta, da B... SGPS que detém uma participação de 6,73%, na R... que detém 82,43% na Eva; Mais uma participação direta de 10% da B... SGPS, na EVA. Ou, matematicamente com base no art.º 483.°, 2 do C.S.C., mais 63°, 6, do CIRC: (100%x99,91%x86,79%x82,43%) + (6,73% x 82,43%) +10% = 77,02%+10% Só em 11-11-2002, a B... SGPS comprou mais 6,3% da R..., subindo a sua participação, para 13,03% e consequente subida da sua participação indireta, na EVA, para 82,2% que adicionada à participação direta de 10% passou a deter o domínio da EVA com a participação total de 92,2%, mas há menos um ano da sua inclusão, no regime do grupo, no início de 2003. Concluindo, somos de parecer que não deverá proceder esta sub questão, de alegada verificação do pressuposto de facto, mencionado a §43, em contradição com afirmação, a §44, ambos da petição, mais demonstração que fizemos que a B... SGPS não detinha pelo menos 90%, na E... SA, em 31-12-2001, contrariamente ao exigido pelos n.° s 2, conjugado com o n.° 3, al. b), do art.º 63.° do CIRC, para inclusão desta sociedade e suas participadas no regime do grupo, em 2003. Quanto à segunda sub-questão que enunciámos neste subtítulo, a da interpretação dos n.° s 2 e al. b), 3, do art. 63.° do CIRC, aplicada à situação concreta da E... e B... SGPS, controvertemos os seus argumentos por remissão para despacho de 18- 07-2008, de S. Ex. a o Sr. Sub Diretor-geral que foi exarado sobre informação n.° 01480/2008 da DSIRC, seu último §, da pág. 6, onde é confirmado o fundamento de irregularidade, à al. b), do n.° 3, do 63.°, do CIRC e outras, assim como a consequência de cessação do RETGS. Ainda assim, a título acessório, adicionaremos outros elementos em prol da interpretação, da al. b), do n.° 3, do art.º 63. O do CIRC, com a redação que lhe foi atribuída pela lei 30-G/2000 , de 29-12, nos termos que foram aplicados pelos SIT; Pois, a redação do n.° 2, do 63.° do CIRC, tem a finalidade prática de definir conceitos fiscais para as denominações seguintes: — „grupo”, sociedades „dominante” e “dominada”, evitando indeterminações na aplicação da lei. Sendo suficiente efetuar a procura automática da palavra sociedade “dominante” para verificarmos que foi repetida mais de 27 vezes, no diploma do CIRC, sempre com o conceito definido, no n.° 2, do 63.° do CIRC, a repetir: “(...) uma sociedade, dita dominante, detém, direta ou indiretamente, pelo menos 90% do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas(...).” Pelo que o sentido, da al. b), do n.° 3, do art.º 63.° do CIRC, será o de verificação conjunta dos pressupostos a reunir, inserindo: — “3, b) A sociedade dominante [n.° 2 (...) detém, direta ou indiretamente, pelo menos 90% do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas (...)], detém a participação há mais de um ano, (...)“ Concluindo, somos de parecer que não deverão proceder quaisquer dos argumentos (de §25-27 e 40-52 da petição), mantendo-se o fundamento da al. b), do n.° 3, do art.º 63.° do CIRC, de entrada indevida da EVA e empresas suas participadas, no regime do grupo, em 2003, por não se verificarem conjunta e contemporaneamente, ambos os pressupostos de facto: — Detenção de participação de 90%, há mais de um ano, nos termos que foram sancionados, em despacho de 18-07-2008, do Sr. Sub Diretor-geral, proferido sobre informação n.° 01480/2008 da DSIRC. IV — Parecer - Questão 3 Da ilegalidade de caducidade do regime do grupo, extensível a anos seguintes, em relação com os princípios constitucionais da proporcionalidade e legalidade ( 48-52 da petição): A questão a apreciar, sob este título, é a seguinte: — Saber se tem fundamento legal aplicação da lei específica, do art.º 63°, 8-10, do CIRC, de caducidade do RETGS, extensível ao grupo em geral, ao ano em que se verificam as irregularidades, mais anos seguintes, até renovação de opção, em relação com os princípios constitucionais da legalidade e da proporcionalidade. Cuja resposta, também foi sancionada, através de despacho de 18-07-2008, de S. Ex. a o Sr. Sub Diretor-geral, especialmente nos § 8 e 9, da informação n.° 01480/2008 da DSIRC, sendo de sublinhar, apenas, que os pressupostos de facto invocados pelas Reclamantes, também já ficaram controvertidos, em nosso parecer, sobre a questão 2. Onde sublinhámos que as irregularidades praticadas, face ao art.º 63°, n.° s 2 a 4, além de cariz formal, por omissões praticadas, em declarações de alterações sobre a constituição do grupo, tiveram, também, cariz substancial, por exclusão indevida dos resultados fiscais de umas sociedades e inclusão indevida dos resultados fiscais de outras sociedades, em DR22 do grupo, do IRC de 2003 (compensação de lucros de umas com prejuízos de outras) além dos efeitos quantitativos das irregularidades terem sido extensíveis a exercícios seguintes, através do regime específico do reporte de prejuízos do grupo; Invocam as reclamantes, ponderação do n. ° 8, do art.º 63.° do CIRC, com os princípios constitucionais presentes na atividade administrativa: _da neutralidade, da proporcionalidade e da legalidade. Atentos ao regime estabelecido, no art. 63. °, do CIRC, cuja redação é completamente determinada, quanto ao início do regime, a partir de opção dos sujeitos passivos, no prazo legal, à duração de vigência da autorização, por 5 anos e quanto a obrigação de renovação de opção, nas situações e no prazo definidos, associado a obrigação de comunicação de qualquer alteração na composição do grupo, definidas as situações em que se verifica caducidade da autorização, assim como a data a que se reporta, nos termos determinados em n.° s 1 e 7, mais 8-10, do referido artigo. Disposição fiscal que está inserida num conjunto coerente de três artigos, de 63.° a 65.° do CIRC, definidores do apuramento da matéria coletável do grupo que é objeto de reserva de lei da Assembleia da República, pelo que terá inerente a conformação desta lei com ponderação dos princípios da lei fundamental, da proporcionalidade e da legalidade. Regime dos grupos que depende de opção dos sujeitos passivos a quem pode ser potencialmente favorável, permitindo economia de meios financeiros do IRC a pagar, nomeadamente, através de compensação dos lucros de umas sociedades com os prejuízos de outras, do próprio ano, para apuramento do resultado do grupo (através da soma algébrica, prevista no n.° 1, do art.º 64.° do CIRC) que teve a sua génese antes do código do IRC com a finalidade de incentivar a concentração empresarial. Que acarreta obrigações legais acrescidas para os próprios e acréscimo de atividade administrativa, nomeadamente: comunicações e pedidos de autorização, observância de requisitos de facto por todas as sociedade que compõem o grupo, inspeções a mais do que um exercícios e a todas as empresas do grupo. Pelo que se nos afigura estar a lei fiscal, está perfeitamente determinada, nomeadamente, no que respeita aos factos e prazos determinantes de acesso, permanência, renovação e caducidade do regime. Nem alteração da redação do n.° 7, do art.º 63.° do CIRC que lhe foi atribuída pela lei 53-A/2006 de 29/12 (QE 2007), retirando-lhe a referência ao período de vigência de autorização, aproveitará para interpretar lei anterior, no sentido de retirar à Administração a possibilidade de promover a caducidade do regime do grupo, nas situações legalmente definidas. Pois, a mesma redação da lei também acrescentou exigência de mais um pressuposto de facto, aditado sob al. d), do n.° 3, do art.º 63.° do CIRC, a citar: — d) A sociedade dominante não tenha renunciado à aplicação do regime nos três anos anteriores, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime.” Inserindo-se ambas as alterações da lei num conjunto coerente de normas que enformam o regime do grupo, que não aproveitará para interpretação de lei anterior aplicada aos factos ocorridos, em 2003, nos quais foi fundamentada a promoção de caducidade do regime, reportada a 31-12-2002. Concluindo, somos de parecer que também não deverão proceder alegações (de § 48- 52 da petição) de ilegalidade de aplicação dos n.° 7-10 do 63.° do CIRC, em relação com princípios constitucionais da proporcionalidade e legalidade, que fundamentaram caducidade de autorização do regime aplicada ao grupo em geral e anos seguintes ao da ocorrência de irregularidades, legitimada que está a Administração a aplicar a lei fiscal de determinação da matéria coletável que é reserva de lei da competência da Assembleia da República. IV - Parecer: - Questão 4 Da irrevogabilidade do ato praticado pela Direção de Serviços do IRC ( 53-65) Clarificados que ficaram, de §32-37, do presente parecer, os pressupostos enumerados pelas Reclamantes que respeitam a despacho de revogação de caducidade do regime do grupo que foi comunicado ao sujeito passivo, através de ofício n.° 1170/04, com saída geral n.° 24566, de 19-09-2005, baseado em situação fáctica de entrega de duas declarações de alterações à composição do grupo, uma entregue dentro do prazo e outra fora do prazo, esta com data de 2003-07-14. Despacho referido que teve por base pressupostos de facto diferentes dos que fundamentaram decisão de caducidade do regime do grupo e consequente liquidação ora contestada, que foram verificados em ações de Inspeção, pelo que o mesmo despacho não inibe a Administração de aplicar a lei a factos que vieram ao seu conhecimento, posteriormente. V_PROPOSTA DE DECISÃO: Somos de parecer que deverá ser indeferida a presente reclamação, contra oito liquidações, no início identificadas, todas com data de 10-12-2007, do IRC de 2003, em nome de oito sociedades em coligação de reclamantes, do grupo económico B... SGPS. (…)» (Conforme resulta do processo de reclamação graciosa em apenso). BI) Em apreciação dos argumentos invocados aquando do exercício do direito de audição prévia foi elaborada a informação de fls. 383 e segs. que aqui se dá por reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão: «(…) No dia 02/12/2009 deu entrada nesta Direção de Finanças um requerimento no qual as reclamantes exercem o seu direito de audição. Porém e analisando o mesmo verifica-se que não foram invocados quaisquer (novos) elementos suscetíveis de alterar o sentido da decisão proposta. Efetivamente as reclamantes limitam-se a reiterar o que já vem sustentando, quer em sede de procedimento de inspeção aquando do exercício do direito de audição, quer em sede da presente reclamação. Ainda assim sempre diremos a propósito da eventual violação do prazo especial de caducidade previsto no n°. 2 do art.º 45° da LGT , que as reclamantes consideram verificado por ter ocorrido um erro evidenciado na sua declaração, o que, como demonstrado em sede própria, não se verificou! De facto e reiterando o que vem sendo afirmado, por erro evidenciado na declaração do sujeito passivo é consensualmente entendido aquele erro que é detetável mediante simples análise da declaração, sem necessidade de, junto do sujeito passivo, obter esclarecimentos concretamente com recurso a uma ação de inspeção externa, como aconteceu na situação em apreço. Assim, e como oportunamente frisado, a inobservância dos especiais requisitos da aplicação do RETGS só foi possível mediante uma análise cruzada de um vasto conjunto de documentos, obtidos/consultados no decurso dos procedimentos de inspeção externa efetuados pelos SIT junto das reclamantes. Razão pela qual se deve manter o já sustentado em sede de projeto de decisão. Quanto à extensão dos efeitos da caducidade do RETGS, importará frisar, na linha do que vimos sustentando, que estamos no âmbito da aplicação (ou não) de um regime especial de determinação da matéria coletável, aplicável apenas quando verificados cumulativamente determinados requisitos fixados na lei. Consequentemente o legislador fixou expressamente no n.° 8 do art.º 63.° do CIRC, as situações que determinam a cessação da aplicação do RETGS, o que por outras palavras significa que trata-se efetivamente, como o próprio nome o refere, de um regime especial sujeito à verificação de específicos requisitos, quer para a sua aplicação quer para a manutenção do mesmo. Assim a interpretação que foi feita pela Administração Fiscal, atenta a realidade factual é a única com suporte no texto legal, e com o que terá sido o espírito do legislador, atento o disposto no art.º 9.° do Código Civil . De facto e não distinguindo nem restringindo o legislador o campo e os efeitos da caducidade do RETGS, certamente que tal tarefa não compete ao intérprete como parecem pretender as reclamantes, que almejam uma interpretação desprovida de um mínimo de literalidade com a letra da lei. Nem tão pouco procede o argumento de que a lei pode e deve ser interpretada de acordo com uma visão atualista, tendo em conta a alteração operada com a Lei do OE/2007. É que salvo melhor opinião, mas mais uma vez as reclamantes estão a querer imiscuir-se no que terá sido a intenção do legislador. Efetivamente com a Lei do OE/2007 a opção, desde que verificados os requisitos necessários (de notar que foi introduzido mais um a juntar aos três já exigidos), pelo RETGS deixou de ter limite temporal, ao invés do que acontecia até então em que a opção era efetuada por um período de cinco exercícios. Porém não deixa igualmente de ser certo que tal alteração introduzida pelo art.º 52° da Lei n.° 53-A/2006 , de 29/12 entrou em vigor no dia 01/01/2007, conforme estipulado no art.º 163.° da mesma Lei. Assim e em face da não retroatividade das normas fiscais, prevista nomeadamente no art.º 12.° da LGT , e salvaguardados os efeitos produzidos à luz da lei antiga, significará que a partir da vigência da nova redação do n.° 7 do art° 63.° do CIRC, as opções pelo RETGS deixam de ter o limite temporal dos cinco anos, pese embora sempre balizado pela verificação dos requisitos exigidos para a manutenção daquele regime especial de determinação da matéria coletável. Pelo que e quanto à situação sub judicie importará sublinhar a ideia de que, verificada a inobservância dos requisitos legalmente exigidos para manutenção do RETGS, como demonstrado que ficou quer em sede do projeto de decisão quer em sede do relatório de inspeção, a consequência só pode ser a sua cessação, com efeitos reportados a 31/12/2002. Ou seja o que se verificou, atento o teor do texto legal, foi que a aplicação do RETGS, por inobservância dos requisitos legais, cessou com efeitos àquela data, isto é foi o próprio RETGS que cessou “ex tunc”, carecendo a sua renovação de uma manifestação de vontade por parte da sociedade dominante, materializado na comunicação à Direção-Geral dos Impostos conforme disposto no n.° 7 do art° 63.° do CIRC, não é “ipso facto” aplicável. Consequentemente e em face da ausência de qualquer nova fundamentação alegada pelas reclamantes, em sede de direito de audição, e tendo presente os factos e fundamentos invocados no projeto de decisão, propõe-se que o mesmo se converta em definitivo.» BJ) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o despacho de indeferimento da reclamação graciosa, do seguinte teor: «Concordo, pelo que convolo em definitivo o projeto de decisão e com os fundamentos constantes daquele, bem como da presente informação e respetivos pareceres, indefiro o pedido da Reclamante. (…)» (Conforme resulta de fls. 325 do processo de reclamação graciosa em apenso). BK) O despacho de indeferimento da reclamação graciosa foi notificado ao Mandatário das Impugnantes em 17/12/2009. (Conforme resulta de fls. 329 do processo de reclamação graciosa em apenso). BL) Em 04/01/2010, foi interposto recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa. (Conforme resulta de fls. 119 do processo de recurso hierárquico em apenso). BM) Em apreciação do Recurso hierárquico a que se refere a alínea anterior, foi elaborada a informação de fls. 142 e segs. do processo de recurso hierárquico em apenso, que aqui se dá por reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão: «(…) PARECER Face à diversidade de realidades invocada pela recorrente, a matéria controvertida terá de ser analisada à luz de cada uma delas. Assim, Da violação do prazo especial de caducidade de 3 anos — n° 2, do art.º 45º , da LGT A ora recorrente vem ainda invocar a caducidade do direito à liquidação em virtude de, na sua opinião, estarmos em presença de meros lapsos em sede de obrigações acessórias, quer da sociedade dominante quer das participadas. Alegando, ainda, que tais lapsos se encontravam evidenciados nas próprias declarações de rendimentos quer da sociedade dominante quer das suas dominadas, e que a Administração fiscal, como um todo, sempre teve conhecimento da extensão do perímetro de sociedades abrangidas pelo RETGS. Termos em que, in casu o prazo de caducidade a aplicar não seria o prazo geral de 4 anos, mas o prazo especial de 3 anos previsto no n.° 2, do art.º 45° , da LGT . Com o devido respeito, não nos parece assistir razão à argumentação expendida. Primeiro, e antes de mais, porque efetivamente não se tratam de meros lapsos em sede de obrigações acessórias. Por um lado, no caso da T... e das duas participadas estamos em presença de erros no apuramento dos resultados do grupo porquanto, depois de ter sido reconhecido que tais sociedades não deveriam fazer parte do perímetro do grupo e, portanto, terem sido apresentadas declarações individuais, os seus resultados não foram expurgados da declaração do grupo. Por outro lado, quanto outros dos erros observados pelos SIT, têm a ver com requisitos temporais relativos à posse das participações sociais. Sendo certo que só é possível aferir sobre o cumprimento de tal requisito quando na presença dos elementos de suporte às aquisições dessas participações. Tal suporte consubstancia-se na análise de escrituras, contratos ou outros documentos inerentes à compra e venda de tais participações. Decorrendo, portanto, que a análise, verificação e controle deste requisito só é possível ser levada a efeito com base nos documentos que serviram de suporte aos respetivos registos contabilísticos junto aos quais esses documentos se deverão encontrar. Do mesmo modo, quanto ao cálculo das participações detidas pela sociedade dominante nas suas participadas, porque a mesma pode resultar por via direta e/ou indireta, só é possível o seu apuramento através da análise casuística das participações detidas por cada uma das sociedade que constituem o grupo implicando, portanto e obrigatoriamente pelo menos uma análise comparativa entre as participações declaradas por cada uma dessas sociedades nas respetivas declarações de rendimentos. Ou seja, como se demonstrou, e contrariamente ao defendido, os erros observados pelos SIT na composição do grupo não resultam de meros lapsos em obrigações acessórias nem tão pouco podiam ser corrigidos pela simples análise das declarações de rendimentos da ora recorrente, não constituindo, por isso, um erro evidenciado na sua declaração. Mas, sobre o que deve entender-se sobre um erro evidenciado na declaração, passaremos a seguir de perto alguns conceitos doutrinais emitidos sobre a matéria, os quais se encontram já sufragados em alguma Jurisprudência produzida. Com efeito, por erro evidenciado na declaração a que alude o n.° 2, do art.º 45° , da LGT deverá entender-se aquele que é detetável mediante simples análise dessa declaração” E, ainda, “é o que a Administração Tributária possa detetar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando este esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspeção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza. Só quando o erro resultar exclusivamente do exame da declaração e seus anexos se justifica o previsto encurtamento do prazo de caducidade, porque o próprio contribuinte pôs de imediato à disposição da Administração Tributária os meios necessários a uma atempada deteção do erro.” 12 e 13 Como se demonstrou, os erros observados pelos SIT na constituição do perímetro do grupo de sociedades sujeito ao RETGS não eram observáveis por uma simples análise da declaração de rendimentos, pois só foi possível identificar o não cumprimento dos requisitos pela análise de documentos de natureza diversa, nomeadamente contratos, balancetes e documentos de suporte aos registos contabilísticos. Mais, quanto ao apuramento das participações detidas indiretamente, tal só é possível determinar mediante a análise comparativa entre as participações de cada uma das sociedades implicando, portanto, sempre o recurso a elementos de diversas entidades. Aliás, quando a recorrente refere que a Administração fiscal, como um todo, sempre teve conhecimento da extensão do perímetro de sociedades abrangidas pelo RETGS, implicitamente está a reconhecer que efetivamente não se trata de um erro evidenciado nas declarações, porquanto o conhecimento do perímetro do grupo só era do conhecimento da AT como um todo. Atento o facto de os erros observados pelos SIT não revestirem a natureza de erros evidenciados nas declarações, logo não é aplicável o prazo especial de caducidade de 3 anos previsto no n° 2 do art. 450 da LGT , mas, antes, o prazo geral de 4 anos do n° 1, da mesma disposição legal. Consequentemente, a liquidação impugnada não sofre de ilegalidade por violação do prazo de caducidade, como ficou demonstrado. Sobre a ilegalidade da cessação de aplicação do RETGS Sobre as questões suscitadas, foi em tempos elaborada pela DSIRC a informação n.° 1480/2008, sobre a qual foi exarado despacho de concordância do Senhor Subdiretor-Geral, datado de 18 de agosto de 2008. Mais tarde, e ainda sobre as mesmas questões, veio a ser emitido pelo CEF o parecer n.° 83/09, no seguimento do qual foi elaborada nova informação pela DSIRC, esta com o n.° 2505/2009, a qual mereceu despacho concordante proferido em 14 de julho de 2010, pelo Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, Despacho n.° 616/2010-XVIII, devidamente notificado à sociedade dominante, através do ofício ref.ª 15520, de 06 de agosto de 2010. Termos em que remetemos para a fundamentação vertida no supra identificado despacho, limitando-nos a sublinhar que a caducidade de aplicação do RETGS se encontra fundamentada em diversos factos e não apenas num só. Sendo certo que, cada um deles, por si só, era suficiente para justificar a caducidade de aplicação do RETGS. Consequentemente, a anulação de caducidade de aplicação do regime só poderia ocorrer caso não se verificasse razão em todos os fundamentos que serviram de base a essa caducidade. Quanto à irrevogabilidade do ato praticado pela DSIRC em setembro de 2005 O primeiro despacho com parecer de caducidade de aplicação do RETGS, proferido pelo Senhor Subdiretor-Geral em 17 de junho de 2004, sobre a informação n.° 481/2004, da DSIRC, comunicado à sociedade dominante através do ofício 21/21, de 25 de junho de 2004, tinha por base o fundamento de intempestividade na entrega de uma declaração de alterações ao perímetro do grupo. Verificando os Serviços que fora entregue dentro do prazo uma declaração incorretamente entregue como declaração de opção, e tendo considerado a data de apresentação desta como a data de receção da declaração de alterações, foi sanado o vicio da extemporaneidade, fundamento do despacho proferido no sentido da caducidade. E foi apenas com este fundamento, e não qualquer outro, que a DSIRC procedeu à elaboração de nova informação, a n.° 1060/2005, que mereceu despacho favorável do Senhor Subdiretor-Geral datado de 15 de setembro de 2005, no sentido de anular o anterior despacho, pois já não se verificava, por ter sido suprimido, o vício de extemporaneidade na entrega da declaração de alterações. E, foi este despacho notificado à sociedade dominante em 16 de setembro de 2005, através do ofício 24566, que agora é invocado. Não obstante, como se demonstrou, a matéria de facto e de direito subjacente a este despacho, nada tem a ver com os erros identificados pelos SIT, fundamento base para a caducidade agora colocada em crise. Efetivamente, no invocado despacho proferido em setembro de 2005, o que está em causa é a extemporaneidade na entrega da declaração de alterações, vício entretanto suprimido, o que levou à revogação do primeiro despacho. Enquanto que os fundamentos em que agora se baseiam os Serviços para a caducidade de aplicação do RETGS resultam do não cumprimento dos requisitos exigidos nas normas legais aplicáveis, e decorrem do facto de existirem empresas: i) que constam do perímetro do grupo e não deveriam dele fazer parte, e ainda ii) por existirem empresas que deveriam fazer parte do perímetro do grupo e nele não foram integradas. Assim sendo, o despacho proferido em setembro de 2005 não inibe a AT de aplicar a lei a factos dos quais veio a ter conhecimento posteriormente. Sobre a liquidação de juros compensatórios Compulsados os elementos dos autos constata-se de imediato que no móbil da defesa empreendida pelas ora recorrentes na petição de reclamação graciosa, nenhuma invocação é feita quanto a questões relacionadas com a legalidade e falta de fundamentação das liquidações respeitantes a juros compensatórios, nomeadamente ai colhendo apoio para questionar e impedir a sua aplicação. Implicantemente, quando, na petição de recurso, invocam tal circunstancialismo e coligem uma série de óbices colhidos a partir do disposto nos art.°s 94°, do CIRC, e 35°, 59.° e 74°, todos da LGT, estão a inovar, provocam uma discussão sem precedentes nos autos. Nesta conformação, as questões agora colocadas nas versadas conclusões deste recurso, revestem-se de novidade, por não suscitadas expressamente em momento anterior do processo de reclamação graciosa e por forma a que sobre as mesmas se debruçasse a decisão levada a cabo pelo órgão recorrido. No nosso ordenamento jurídico é sobre o recorrente que impende o ónus de alegar e concluir. Como os recursos são meio de impugnação das decisões dos órgãos inferiores, o seu objeto tem de cingir-se em regra à parte dispositiva destas, encontrando-se, portanto, objetivamente limitado pelas questões postas ao órgão recorrido. Como é pacificamente entendido, os recursos hierárquicos têm por objeto a apreciação de decisões da mesma natureza proferidas por órgãos de grau hierárquico inferior, visando a respetiva anulação ou revogação, por vícios de forma ou de fundo. Por isso, constituem questões novas, insuscetíveis de serem conhecidas em sede de recurso, todas as matérias que extravasem as razões invocadas na petição inicial na medida em que a delimitação do respetivo objeto que se afere pôr, reporta às questões a apreciar em sede de decisão. VII- CONCLUSÃO Sobre o despacho recorrido, o exposto é concludente quanto ao facto de que os argumentos expandidos em sede de recurso hierárquico são os mesmos que já haviam sido apresentados em fases anteriores, não tendo a recorrente carreado ao processo quaisquer novos elementos suscetíveis de alterar a decisão recorrida, porquanto i — Não existe violação de qualquer prazo de caducidade na emissão das liquidações adicionais de IRC, recorridas. Sobre a caducidade de aplicação do RETGS já existe despacho proferido pelo Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, o qual foi devidamente notificado à sociedade B..., SGPS, sociedade dominante do grupo. O despacho proferido em setembro de 2005, teve por base pressupostos de facto e de direito diferentes daqueles em que se fundamenta a decisão de caducidade do RETGS, agora recorrida. Sobre a ilegalidade na aplicação de juros compensatórios, porque tal questão constitui um alargamento do âmbito da causa de pedir, iv — Por se tratar de questão nova que extravasa a matéria sobre a qual se pronunciou o despacho recorrido, não poderá existir pronuncia. PROPOSTA Não se vislumbrando, portanto, qualquer vício e/ou ilegalidade quer nas liquidações quer no despacho recorrido, deve ser mantida a decisão da reclamação. Termos em que a petição não merece provimento, pelo que o presente recurso hierárquico deve ser indeferido. (…)» BN) Em apreciação dos argumentos invocados aquando do exercício do direito de audição prévia foi elaborada a informação de fls. 131 e segs. do recurso hierárquico que aqui se dá por reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão: «(…) PARECER Antes de mais importa começar por esclarecer que o parecer recairá apenas sobre as questões suscitadas pelas recorrentes em sede do exercício do direito de audição pelo que, relativamente a outras matérias invocadas na petição de recurso se remete para o projeto de decisão o qual, para todos os efeitos, se dá por integralmente reproduzido. Assim, Sobre a cessação de aplicação do RETGS Impõe-se de imediato elucidar que, com o devido respeito, não corresponde minimamente à verdade a afirmação contida no n.° 4 do direito de audição quando as recorrentes pretendem impor que o projeto de decisão optou por manter acriticamente o entendimento subscrito pelos Serviços de Inspeção Tributária. Igualmente não corresponde minimamente à verdade a afirmação contida no n.° 13, do direito de audição no sentido de que o projeto de decisão haja subscrito textualmente a posição dos Serviços de Inspeção Tributária. Uma leitura atenta do mesmo contraria em absoluto tais conclusões, encontrando-se expressamente referido no parecer que, quanto à questão da cessação de aplicação do RETGS se remete para as conclusões vertidas na informação n.° 2505/2009, elaborada pela DSIRC, a qual mereceu despacho concordante do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais proferido em 14 de julho de 2010, Despacho n.° 616/2010-XVIII. Efetivamente, no 4.° § da página 22 consta de forma expressa “Termos em que remetemos para a fundamentação vertida no supra identificado despacho, Ou seja, a decisão não foi tomada para manter acriticamente o entendimento subscrito pelos Serviços de Inspeção Tributária mas, isso sim, para cumprimento do despacho proferido pelo Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais. E, tal decisão não foi tomada arbitrária ou discricionariamente, antes resultando de imperativo legal, porquanto face ao disposto no art° 68°-A , da LGT a Administração Tributária encontra-se obrigada ao cumprimento das orientações constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma, visando a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias. Sendo certo que in casu, como as próprias recorrentes implicitamente reconhecem em diversos momentos, impunha-se essa tal uniformização da interpretação e da aplicação das normas. Da informação n.° 1722/2009, elaborada pela DSIRC Quanto à questão suscitada relativa à natureza da informação n.° 1722/2009, elaborada pela DSIRC, lamentamos mas, e sempre com o devido respeito, uma análise/leitura atenta dos despachos que sobre a mesma recaíram permite concluir que, contrariamente ao defendido pelas recorrentes, efetivamente a mesma foi elaborada para, conforme consta no projeto de decisão, ser colhido parecer junto do CEF. Vejamos, pois No despacho proferido em 06-08-2009 pelo Senhor Subdiretor-Geral pode ler-se “ afigura-se conveniente obter parecer do CEF” e, o despacho proferido em 07-08-2009, pelo substituto legal do Diretor-Geral foi no sentido de “Ao CEF para parecer”. Importa recordar que a referida informação foi elaborada no seguimento de um pedido de reapreciação apresentado pela sociedade dominante. Termos em que, foi elaborada a informação em causa, no âmbito da qual são apresentadas diversas soluções alternativas, sem contudo se concluir objetivamente num qualquer sentido, exprimindo o n.° 12 Dado que a presente matéria não se encontra expressamente vertida na lei, estando por isso no domínio interpretativo, logo potenciador de divergências com os sujeitos passivos, apresenta-se como relevante a sua ponderação em termos de verter as respetivas regras em forma de lei. Ou seja, e sem conceder, ainda que dos pareceres/despachos supra identificados não constasse de forma taxativa e expressa que a matéria teve de ser submetida a parecer do CEF, tal intenção encontra-se perfeitamente patenteada no ponto supra transcrito. Mais, o próprio parecer do CEF refere expressamente no seu ponto 2., essa mesma intenção Este pedido foi analisado pela Direção de Serviços do IRC através da sua informação n.° 1722/09 de 3 de julho de 2009, sobre a qual recaiu despacho do Exmo. Senhor Diretor-Geral dos Impostos sugerindo que fosse colhido o parecer deste Centro de Estudos Fiscais, o qual, na sequência de determinação superior, nos cumpre emitir. Deste modo fica, portanto, devidamente comprovado que o plasmado no projeto de decisão corresponde efetivamente à verdade dos factos. Da caducidade do direito à liquidação previsto n.° 2, do art.º 45.° , da LGT Insistem as recorrentes em argumentar, sem contudo apresentarem qualquer facto probatório, de que a as liquidações colocadas em crise foram notificadas para além do prazo previsto no n.° 2, do art.º 45.° da LGT . Não obstante, conforme já demonstrado no projeto de decisão, a análise dos elementos constantes nos autos são concludentes no sentido de que efetivamente inexistiu violação do referido dispositivo legal. Por força do disposto no n.° 1, do art.º 74.° da LGT , não basta às recorrentes proferirem alegações, impendendo sobre elas o ónus da prova dos factos invocados. Invocando a violação de um qualquer normativo, impende sobre si o ónus da prova desse facto, o que até ao momento não lograram comprovar. Atento o facto de em sede do direito de audição as ora recorrentes se terem limitado a invocá-lo, sem contudo lograrem contrariar em termos de facto e/ou direito os argumentos contidos no projeto de decisão, nem tão pouco terem trazido ao processo quaisquer outros elementos suscetíveis de inverter a decisão preconizada, nada mais nos oferece o assunto. Da natureza dos lapsos que motivaram a cessação de aplicação do RETGS Insistem, ainda, as recorrentes em propagar que os motivos em que se fundamenta a cessação de aplicação do RETGS são meros lapsos de preenchimento de obrigações que são meramente acessórias. Contudo, como se encontra devidamente demonstrado ao longo de todo o procedimento, mormente no projeto de decisão, tal não corresponde à realidade dos factos. Aliás, a própria informação n.° 1722/2009, elaborada pela DSIRC, tão prezada pelas recorrentes, refere expressamente que efetivamente se tratam de erros materiais. Assim, no seu n.° 4, consta taxativamente Estas irregularidades, essencialmente materiais”. Continuando, no n.° 6, 6.1 Conforme se verificou pelo exposto, as situações de mero incumprimento formal de comunicação das alterações do perímetro do Grupo não foram, só por si, consideradas para efeitos da caducidade do RETGS ao Grupo. 6.2 O que ocasionou a caducidade do RETGS ao grupo foi o regime de tributação efetivo, ou seja, o regime com que as declarações modelo 22 estavam preenchidas e entregues; se estavam ou não com o regime de tributação correto (com reflexos diretos na receita fiscal), independentemente da sua comunicação ou não à DGCI. Sobre o alargamento do âmbito da causa de pedir (…) Considerações finais Importa ainda esclarecer duas questões, a saber: Extensão do projeto de decisão Em primeiro lugar, a questão suscitada de que o projeto de decisão se apresenta com relativa extensão”. E, impõe-se tal esclarecimento porquanto, por um lado, no ordenamento jurídico é sobre os contribuintes que impende o Ónus de alegar e, por outro, a apreciação da matéria de facto e de direito produzida pelos Serviços da AT terá, obrigatoriamente de se fundar nas alegações e factos apresentados pelos contribuintes nas suas petições. Obrigação que se encontra expressamente vertida no art.º 56.° , da LGT . Assim, se efetivamente o projeto de decisão se apresenta com “relativa extensão” é da única e inteira responsabilidade da recorrente uma vez que, a análise das questões suscitadas terá obrigatoriamente de respeitar o formato das alegações proferidas pelos contribuintes. Normas atuais que regulam o RETGS Depois, sobre a afirmação contida no n.° 23. do direito de audição de que “atualmente nem existe um período mínimo para a vigência do RETGS, também não existindo, por conseguinte, qualquer norma que se refira à renovação da opção do RETGS.” Importa referir que o que está em discussão não são as normas que atualmente regulam a aplicação do RETGS mas, sim, as normas que à data dos factos regulamentavam tal regime. Assim, trazer à colação dispositivos legais introduzidos no nosso ordenamento jurídico em data muito posterior à da ocorrência dos factos, traduz-se numa violação do principio da não retroatividade das leis fiscais. Termos em que tal argumento não pode proceder. CONCLUSÃO Em sede do exercício do direito de audição as recorrentes não lograram carrear ao processo quaisquer elementos e/ou factos suscetíveis de abalar a decisão preconizada no projeto de decisão, limitando-se a reiterar as alegações já deduzidas em fases/petições anteriores. Termos em que, remetendo para o que já se encontra vertido no projeto de decisão, o qual para todos os efeitos legais se dá por integralmente reproduzido, e não tendo as recorrentes logrado comprovar nenhuma das alegações proferidas, Concluímos Não existir violação de qualquer prazo de caducidade na emissão das liquidações adicionais de IRC, recorridas. Sobre a caducidade de aplicação do RETGS já existe despacho proferido pelo Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, o qual foi devidamente notificado à sociedade B..., SGPS, sociedade dominante do grupo. O despacho proferido em setembro de 2005, teve por base pressupostos de facto e de direito diferentes daqueles em que se fundamenta a decisão de caducidade do RETGS, agora recorrida. Sobre os vícios de falta de fundamentação e de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto e de direito na aplicação de juros compensatórios, apenas invocados em sede da petição de recurso hierárquico, tal questão constitui um alargamento do âmbito da causa de pedir. Por se tratar de questão nova que extravasa a matéria sobre a qual se pronunciou o despacho recorrido, não poderá existir pronuncia. PROPOSTA Não se vislumbrando, portanto, qualquer vício e/ou ilegalidade quer nas liquidações quer no despacho recorrido, deve ser mantida a decisão da reclamação. Termos em que a petição não merece provimento, pelo que o presente recurso hierárquico deve ser indeferido. (…)» BO) Sobre a infirmação a que se refere a alínea anterior recaiu despacho de indeferimento do recurso hierárquico. (Conforme resulta de fls. 130 do recurso hierárquico em apenso). BP) O indeferimento do recurso hierárquico foi notificado às Impugnantes em 15/02/2011. (Conforme resulta de fls. 167 a 169 do recurso hierárquico em apenso). BQ) Em 19/08/2008, foi emitida a demonstração do acerto financeiro de liquidação de IRC, n.º 2007 8510019123, referente ao exercício de 2003, da B... S.G.P.S., S.A., da qual resultou o montante de €131.277,54 a reembolsar. (Conforme resulta do documento n.º 3, junto com a PI). BR) Em 19/08/2008, foi elaborada a demonstração do acerto de contas I.D. Documento 2008 00001124615, da B... S.G.P.S., S.A.,do qual resultou o montante de € 258.860,82 a pagar. (Conforme resulta do documento n.º 3, junto com a PI). BS) O prazo para pagamento voluntário terminou em 28/09/2008. (Conforme resulta do documento n.º 3, junto com a PI). BT) Em 21/10/2008, foi elaborada a demonstração do acerto de contas I.D. Documento 2008 00001455805, da B... S.G.P.S., S.A., do qual resultou o montante de € 173.556,02 a pagar. (Conforme resulta do documento n.º 3, junto com a PI). BU) O prazo para pagamento voluntário terminou em 26/11/2008 . (Conforme resulta do documento n.º 3, junto com a PI). BV) Em 04/02/2008, foi emitida a demonstração da liquidação de IRC, n.º 2008 8310000654, referente ao exercício de 2003, da T... – Transportes Carga Expresso, Lda., da qual resultou o montante de € 350,64 a pagar. (Conforme resulta do documento n.º 6, junto com a PI). O prazo para pagamento voluntário terminou em 19/03/2008. (Conforme resulta do documento n.º 6, junto com a PI). A coberto da OI.200705168 de 2007-11-07 do ano de 2003, com início em 12/11/2007 e terminus em 29/11/2007, os Serviços de Inspeção Tributária do Porto, procederam a inspeção à atividade da T... – Transportes carga Expresso, Lda.. (Conforme resulta do relatório de inspeção, documento n.º 34, junto com a PI). BY) Motivada a inspeção a Alteração do atual regime a que pertence - Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) para o Regime Normal, no exercício de 2003. (Conforme resulta do relatório de inspeção, documento n.º 34, junto com a PI). Em matéria de ¯DESCRI ÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLETÁVEL ‖ resulta do Relatório de Inspeção Tributária: «No decurso do procedimento inspetivo e em consequência dos factos que foram apurados, verifica-se a necessidade de corrigir a declaração de rendimentos modelo 22 relativa ao exercício de 2003, de forma a que e mesma seja liquidada pelo Regime Geral, e cujos fundamentos resultam dos seguintes fatores: De acordo com o sistema informático a empresa tem sede na travessa do Barreiro, 135, Crestins, freguesia de vilar do Paraíso, Vila Nova de Gaia. Foram efetuadas diligências no sentido de tentar encontrar a sede da empresa sem qualquer resultado, já que não existe Travessa do Barreiro em Vilar do Paraíso. No decurso da análise desenvolvida para o cumprimento da ordem de serviço n.º OI200704257, de 02-07-2007, no perímetro fiscal do exercício de 2003 do grupo B... SGRS, enquadrado no Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) no referido exercício, verificaram-se irregularidades que, nos termos do disposto no art. 63° do CIRC, determinam a caducidade do regime à data de 31.12.2002: Assim devem as sociedades declaradas como integrando o referido grupo ser tributadas autonomamente em 2003. Sendo o sujeito passivo „T... Transportes Carga Expresso, Lda., uma sociedade dependente, cuja declaração individual está a ser tributada no Regime 18 — RETGS, vamos efetuar a substituição da mesma para que a empresa seja tributada pelo Regime Geral. Assim vai ser efetuado o apuramento da matéria coletável, tendo em consideração o saldo dos prejuízos fiscais, já que não é afetado por qualquer apuramento específico do RETGS, seguindo as regras normais. Atendendo ao mencionado no ponto anterior e tendo em consideração que de acordo com o disposto no art. 63.º do código do IRC cessou o Regime Especial de Tributação de Grupo de Sociedades pelo facto de em 31-12-2002 ter caducado esse direito o lucro tributável declarado de 10.209.92€ vai ser tributado autonomamente, sendo o lucro tributável corrigido de igual valor, ficando a empresa, no exercício 2003 sujeita ao regime de tributação geral. Os prejuízos fiscais do ano anterior foram de 85,65€, e serão de ter em consideração para o cálculo do apuramento da matéria coletável, já que não houve afetação do mesmo no apuramento específico do RETGS.» (Conforme resulta do relatório de inspeção, documento n.º 34, junto com a PI). CA) A Impugnante exerceu o direito de audição e invocou: «Erro nas declarações e da caducidade do direito de liquidação, onde afirma que: “Em 2002, sociedade B... SGPS, SA ‟ apresentou a declaração de opção pelo RETGS, na qual indicou a ora Requerente como pertencendo ao perímetro de sociedades abrangidas …” A Requerente logo começou a agir em conformidade com aquele regime, mediante a apresentação da declaração relativa ao lucra tributável do grupo, e as sociedades dominadas sempre apresentaram as declarações periódicas Individuais, Nas declarações de rendimentos das sociedades dominadas e da sociedade dominante incluíam a menção ao RETGS, mencionando ainda as sociedades dependentes o número de contribuinte da sociedade dominante. No projeto de relatório as fundamentações não são explícitas apenas mencionando que o sujeito passivo tem Inexatidões nas declarações de rendimento modelo 22, do ano 2003, não concretizando o que são inexatidões ou irregularidades. O sujeito passivo vem ainda mencionar o encurtamento do prazo de caducidade do direito à liquidação, art. 45° , n°2, da LGT , tendo 3 anos para procederá Liquidação do imposto. Assim o prazo de caducidade é de três anos a partir do termo cio ano em que se verificou o facto tributário, ou seja três anos a partir de 1 de janeiro de 2004. Assim já se encontra caducado o direito à liquidação do imposto, tanto a nível da Requerente como das restantes dominadas, como a nível da sociedade dominante. Menciona ainda relativamente às sociedades T..., Lda. e “EVA — Transportes, SA e „Atlântico Cargo — Sociedade de Transportes, SA o seguinte: A administração fiscal tinha conhecimento do perímetro de grupo que estava a ser considerado para efeitos fiscais, por estas razões e ainda porque: A inclusão da T..., Lda. no grupo resultou de um lapso que o próprio sujeito passivo detetou e comunicou à Administração Fiscal; A mesma T..., Lda e as sociedades que através desta foram consideradas no grupo apresentaram declarações de substituição, no sentido se serem tributadas individualmente; A Direção de serviços do IR teve conhecimento da situação da T..., Lda., decidindo, relativamente a essa situação “não existir qualquer motivo para a caducidade do RETGS, sendo apenas de manter tais sociedades tributadas fora do RETGS; A Administração já teria reconhecido, para efeitos do tratamento dos respetivos pagamentos por conta, que as sociedades E..., SA e F... estavam enquadradas no RETGS em 2003.» (Conforme resulta do relatório de inspeção, documento n.º 34, junto com a PI). CB) Os SIT em, apreciação dos argumentos da Impugnante explanados no requerimento apresentado ao abrigo do direito de participação considerou: Relativamente aos pontos 3 e 4, da alínea A) importa referir o seguinte: o projeto de Relatório menciona que foram encontradas irregularidades no Grupo B..., SGPS, da análise desenvolvida a coberto da ordem de serviço OI200704257 de 02-07-2007, e sobre a qual o sujeito passivo teve acesso já que na qualidade de empresa dominada veio exercer o direito de audição mencionando situações que foram consideradas Irregulares relativas a empresas do grupo. quanto ao prazo de caducidade do direito à liquidação mencionado no art. 45° , n°2 da LGT , fica suspenso de acordo com o art°46, n.°1 do mesmo diploma. Sendo a presente ordem de serviço externa, de acordo com carta aviso enviada, — em 12-07-2007, através do oficio 086464/0505) De mencionar ainda que a empresa à data não tem instalações na morada que consta do sistema informático da Administração Fiscal (Travessa do B…), já que esta é inexistente. A morada correta é na Travessa do B…, morada que consta do direito de audição exercido pelo sujeito passivo. Relativamente aos pontos 1., 2.. e 5. alínea A) cujos factos já foram tinham sido expostos quando foi exercido o direito de Audição da empresa „B..., SGPS, SA ‟ e que passamos a citar; “Assim, entende o sujeito passivo que o facto de a Administração Fiscal conhecer a composição do grupo considerada na respetiva declaração de rendimentos, determina que as irregularidades no perímetro declarado devem ser entendidas como erros evidenciados nas declarações. Em relação a este argumento, refira-se que as menções ao regime de tributação que são feitas nas declarações de rendimento das sociedades pertencentes ao universo económico B..., não são por si só conclusivas. Por exemplo, na declaração de rendimentos do exercício de 2003 da sociedade F... — F..., S.A. é feita menção ao RETGS e indicada a B... SGPS como sociedade dominante. No entanto, esta sociedade não integra já o grupo neste exercício (integrara em 2002). Na mesma situação está a declaração de rendimentos do exercício de 2004 da anterior sociedade dependente T..., SA. As declarações de rendimentos do exercício de 2004 das sociedades B... Transportes, S.A, e Joaquim Transportes Ferroviários, SA. foram entregues com menção ao regime geral apesar de simultaneamente, estar o grupo a considerar estas empresas no seu perímetro no exercício. Também as declarações de opção e de alterações entregues pelo B... SGPS não são elucidativas da real composição do grupo. Para dar alguns exemplos, pode referir-se a comunicação de saída da sociedade T..., Lda. em 14.07.2003, em referência ao exercício de 2003, e a inexistência de qualquer comunicação para as sociedades suas participadas, que se encontravam exatamente na mesma situação que esta (E..., SA, N..., Lda., T... II Lda., e T.... SA). Já em 2004, é integrada no grupo a nova sociedade J...Transportes Ferroviários, SGPS, SA, sem qualquer comunicação de entrada no exercício (a comunicação de entrada desta sociedade vem a ser feita apenas em 29-03-2005). Não pode por isso afirmar-se que a Administração Fiscal pudesse conhecer a composição efetiva do grupo a partir das declarações entregues. Esse conhecimento apenas foi obtido no decurso da ação inspetiva desenvolvida (á empresa B...), através de apuramentos específicos, e não o poderia ter sido de outra forma. O correto preenchimento de todas as declarações relevantes para o efeito permite à Administração Fiscal conhecer o perímetro correto, isto é, aquele que obedece a todas as normas contidas no art°63° do CIRC. O sujeito passivo vem ainda contestar que a E..., SA estivesse mal incluída no perímetro. Alega não decorrer da lei que „o requisito de participação mínimo de 90% se deve cumular com o requisito de duração de detenção ‟ . No entanto, da leitora articulada do nº 2 do art°63° do CIRC e da alínea b) do nº 3 do mesmo artigo não pode retirar-se essa interpretação. De facto a alínea b) do n.º 3 do artigo 3.º do artigo em causa utiliza a expressão „sociedade dominada ‟ , que, para efeitos de aplicação do artigo, se encontra definida no seu n.° 2 do art° 63° do CIRC e da alínea b) do n.º 3 do mesmo artigo não pode retirar-se essa Interpretação. Assim, resulta da articulação dessas normas que uma „sociedade dominada é aquela de que a dominante detém 90%ou mais do capital (e pelo menos 50% dos direitos de voto), e que esta „sociedade dominada ‟ só pode integrar o grupo para efeitos fiscais se a “participação de que resulta a sua qualidade de „dominada ‟ (e não qualquer outra participação) já for detida pela dominante «há mais de um ano, com referência à data em que se inicia o regime ‟ . De qualquer forma, interessa sublinhar que a cessação do regime é determinada por cada uma das Irregularidades de composição do grupo que se descrevem no ponto iii do Relatório do Grupo B... SGPS, SA. Qualquer destas irregularidades basta para que essa mesma cessação seja determinada, pelo que a continuidade da aplicação do RETG ao grupo apenas seria possível caso tivesse sido demonstrado não existir nenhuma dessas irregularidades. Assim como Irregularidades mencionadas no ponto III do Relatório do Grupo B... SGPS, S.A., temos: Incumprimento de requisitos do RETGS; > Inclusão indevida da T..., Lda. (NIPC 5…) Inclusão indevida da E..., S.A. (NIPC: 5…) > Inclusão indevida da F..., Lda. (NIPC: 5…) > Inclusão indevida da T..., Lda. (NIPC: 5…) > Não inclusão da A…, S.A. (NIPC: 6…) Por fim, vem o sujeito passivo alegar que a não inclusão da A…, SA. no grupo fiscal no exercício de 2003 não deve determinar a cessação do RETGS, uma vez que essa não inclusão não ocasionou qualquer «perda fiscal de receitas por pede da Administração Fiscal. Este argumento não se pode contudo determinar qualquer alteração ao enquadramento que se fez da situação da A..., SA, em 2003. De facto a sua não inclusão no grupo naquele exercício, em que cumpria todos os requisitos de acesso ao RETGS, determina a cessação do regime para o grupo, nos termos da alínea d) n.º 8 do art. 63º do IRC. Não existe qualquer norma que contenha uma exceção ao disposto na referida alínea d) do n° 8 do art° 63º do CIRC para as situações que não trazem perdas ao Estado. (Conforme resulta do relatório de inspeção, documento n.º 34, junto com a PI). CD) Por ofício de 25/01/2008, foi a T... – Transportes carga Expresso, Lda., notificada do Relatório de Inspeção Tributária. (Conforme resulta do documento n.º 34, junto com a PI). CE) Em 24/02/2008, a Administração Fiscal emitiu a demonstração da liquidação de IRC referente ao exercício de 2003, da qual resultou, após compensação em 12/02/2008, o montante de € 350,64 a pagar. (Conforme resulta do documento n.º 6, junto com a PI). CF) Em 29/02/2008, foi efetuado o pagamento do IRC a que se refere a alínea anterior. (Conforme resulta do documento n.º 6, junto com a PI). Em 05/06/2008, a T..., SA, que incorporou por fusão a T..., SA, deduziu reclamação graciosa contra a liquidação de IRC referente ao exercício de 2003, registada sob o n.º 396420084000986, que se encontra apensada aos presentes autos e aqui se dá por integramente reproduzida. Em apreciação da reclamação graciosa a que se refere a alínea anterior foi elaborado, na DF do Porto, o parecer que constitui fls. 164 e segs. do processo de reclamação graciosa em apenso, que aqui se dá por reproduzida e donde resulta com interesse para a presente decisão: «(…) Conforme foi dito anteriormente, a liquidação reclamada foi precedida de uma ação inspetiva que deu origem ao relatório de inspeção tributária. No caso concreto, a reclamante limita-se a reiterar os argumentos aduzidos no direito de audição da empresa B..., SGPS, SA, repetidos também em sede de direito de audição no âmbito do procedimento inspetivo. Conforme foi entendimento dos serviços de inspeção, não assiste razão à reclamante. Com efeito, erro evidenciado na declaração do sujeito passivo é aquele que é detetável mediante simples análise dessa declaração — cfr. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, setembro de 2003, 3 Edição, Vislis), o que não acontece no caso em apreciação. O encurtamento do prazo de caducidade do direito de liquidação, previsto no n.° 2 do artigo 45.° da LGT , tem uma explicação evidente na facilidade de fixação da matéria tributável que existe nas situações dos tipos aí referidos, onde não há necessidade de proceder a diligências. As referências ao regime de tributação que são feitas nas declarações de rendimentos das sociedades pertencentes ao universo económico B... não são, por si só, conclusivas. O relatório de inspeção tributária refere exemplos, para cujo teor se remete e se dá por integralmente reproduzido, que ilustram como a administração fiscal não podia conhecer a composição efetiva do grupo a partir das declarações entregues, tendo-lhe esse conhecimento só advindo no decurso da ação inspetiva desenvolvida, através de apuramentos específicos. Para além do mais, o conhecimento do perímetro não conduz de imediato à identificação de eventuais irregularidades. Para detetar um erro na composição de um grupo de sociedades é necessário aferir do cumprimento ou não dos requisitos estipulados no artigo 63.° do CIRC. Deste modo, torna-se indispensável analisar um conjunto de peças contabilísticas e económico- financeiras, escrituras, contratos, relativamente a cada uma das sociedades que integram o grupo declarado, bem como em relação às empresas participadas pelas várias sociedades do grupo e que do mesmo estão excluídas. Só assim, fica a administração fiscal habilitada a conhecer o perímetro correto do grupo, ou seja, aquele que obedece aos normativos legais vigentes, caindo assim por terra o argumento de que o correto preenchimento de todas as declarações bastaria para o efeito. No caso em apreço, não se está perante uma situação enquadrável no n.° 2 do referido artigo 45°, pelo que não há qualquer fundamento legal para aplicar o referido prazo reduzido de caducidade do direito de liquidação, O prazo aplicável é o prazo geral de 4 anos estabelecido no n.° 1 do mesmo normativo. Cumpre agora atentar no argumento segundo o qual não assiste razão à administração fiscal para ter ignorado os efeitos do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), no qual a T... se insere. No que se refere a este ponto, a reclamante discorda do entendimento da administração fiscal, segundo o qual, a B... SGPS, não podia incluir a sociedade E... no RETGS, uma vez que não detinha, em 31 de dezembro de 2001, 90% daquela sociedade. Mais defende que a não inclusão da A... SA, no perímetro do REGTS para 2003, não pode contribuir para a cessação imediata do RETGS. Do relatório de inspeção tributária relativo ao sujeito passivo B..., SGPS, SA, consta que o perímetro considerado pelo grupo no exercício de 2003 se encontra afetado pelas seguintes irregularidades: Inclusão indevida da T..., Lda. (NIPC 5…); Inclusão indevida da E..., SA (NIPC 5…); Inclusão indevida da F..., Lda. (NIPC 5…); Inclusão indevida da T…, Lda. (NIPC 5…); Não inclusão da A…, SA (NIPC 5…). Deste modo, importa salientar antes de mais, que a ocorrência de qualquer uma das irregularidades de composição do grupo supra enunciadas, determina por si só, a cessação do regime especial de tributação para todo o grupo em 31.12.2002 (alínea b) do n.° 8 do artigo 63.° do CIRC). A continuidade da aplicação do RETGS ao grupo, apenas seria possível caso tivesse sido demonstrado não existir nenhuma dessas irregularidades, o que não se verificou. Não obstante, sempre se dirá, relativamente à sociedade E... que, na alínea b) do n.° 3 do artigo 63.° do CIRC é utilizada a expressão “sociedade dominada” que, para efeitos de aplicação do artigo, se encontra definida no n.° 2 do artigo 63.° do CIRC. Assim, resulta da articulação destas duas normas que uma “sociedade dominada” é aquela de que a dominante detém 90% ou mais do seu capital (e pelo menos 50% dos direitos de voto), e que esta “sociedade dominada” só pode integrar o grupo para efeitos fiscais se a “participação” de que resulta a sua qualidade de “dominada” (e não de qualquer outra participação) já for detida pela dominante “há mais de um ano, com referência à data em que se inicia o regime”. E, no que tange à não inclusão da A... SA, também não colhe a argumentação da reclamante. De facto, a sociedade em causa reunia no exercício de 2003, todos os requisitos de acesso ao RETGS, pelo que a sua não inclusão no grupo, determina a cessação do regime para o grupo, nos termos da alínea b) do n.° 8 do artigo 63.° do CIRC. O regime legal vigente não contempla nenhuma exceção para situações em que não ocorreu perda fiscal de receitas por parte da administração fiscal. Por último, vem a reclamante invocar que os atos de liquidação de IRC e juros em crise revogaram, por substituição, a decisão proferida pela Direção de Serviços de IRC em setembro de 2005. Acrescentando que, se a administração fiscal, nos termos da lei — artigos 68.° n.° 4 alínea a) da LGT e 57.° do CPPT — se encontra vinculada pelo teor de uma informação prestada ao contribuinte, devendo respeito pela confiança, desta forma, gerada, é assente que essa mesma administração se encontrará necessariamente obrigada a não trair a confiança criada por decisão administrativa, na qual implica uma norma fiscal, em conformidade com determinada interpretação tida por válida da norma considerada aplicável. Também aqui não procedem as alegações da reclamante, como passamos a expor. Para o efeito, cumpre verificar o teor da informação prestada ao Grupo B... SGPS, SA, pela Direção de Serviços de IRC: “Assunto: Regime especial de tributação dos grupos de sociedades — retificação da declaração de opção de 2002. Em referência ao assunto em epígrafe, informa-se que, por despacho de 13.08.2003 do Exmo. Sr. Diretor-Geral, foi aceite a não inclusão no exercício de 2002 da sociedade T... — Trânsitos e Navegação, Lda,. com o NIPC 5…, considerando-se correta a declaração de alterações entregue para o efeito.” A sua leitura faz com que a argumentação da reclamante mais pareça uma tentativa de obter a invalidade da decisão a qualquer custo, do que propriamente de uma alegação convicta, na medida em que, resulta evidente que tal informação não possui as virtualidades por esta enunciadas. Com efeito, a informação em causa diz respeito a uma situação muito particular e circunstanciada “retificação da declaração de opção de 2002”, que não foi colocada em causa pelo relatório de inspeção tributária, do qual emergiu a liquidação reclamada. Tal facto conduz, por si só, ao soçobro de toda a arquitetura argumentativa da reclamante. Na verdade, a ação inspetiva efetuada ao sujeito passivo B..., SGPS, SA, teve como objetivo verificar, relativamente ao exercício de 2003, o cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do RETGS por parte do B..., nomeadamente, no que concerne às condições previstas nos artigos 63.° a 65.° do CIRC. Visou ainda a verificação dos valores inscritos pela sociedade dominante do grupo na sua declaração de rendimentos individuais. É assim, através deste trabalho de investigação, que no relatório de inspeção tributária se dá como assente que o incorreto enquadramento destas empresas no RETGS, foi reconhecido pelas mesmas. Efetivamente, as respetivas declarações de rendimentos inicialmente entregues, relativamente ao exercício de 2003, foram substituídas, tendo sido retirada nas respetivas declarações de substituição a menção ao enquadramento no REGTS. No entanto, constatou-se que os valores destas empresas não foram nunca retirados da declaração do grupo, pelo que, a não exclusão da T..., Lda. do perímetro do grupo, no exercício de 2003, determinou a cessação do regime para todo o grupo em 31.12.2002, nos termos da alínea b) do n.° 8 do artigo 63.° do CIRC. Atendendo às considerações que antecedem, é forçoso concluir que não houve qualquer atuação ilegal por parte da administração fiscal, sendo absolutamente falso, que a administração tenha sido chamada a pronunciar-se sobre o correto enquadramento jurídico-fiscal a ser dado ao perímetro do RETGS em 2003. Não existe assim o invocado dever de conformação, na medida em que, a situação objeto do pedido de informação não coincide com a situação de facto, objeto da liquidação reclamada. No caso sub iudice, a reclamante, em sede de reclamação graciosa, limita-se a discordar da posição sufragada pela administração fiscal plasmada no relatório de inspeção tributária. Concorda-se com as considerações aí vertidas, para cujo teor se remete e se dá aqui por integralmente reproduzidas para todos os efeitos legais. Assim, porque não há nos autos elementos novos que permitam alterar o decidido, conclui-se pela manutenção da liquidação em crise, sendo de indeferir o pedido. (…)» CI) Em apreciação dos argumentos invocados em sede do exercício do direito de audição, foi elaborada a informação de fls. 186 e segs. do processo de reclamação graciosa, que aqui se dá por reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão: «(…) No caso concreto, a reclamante limita-se a discordar do entendimento da administração fiscal plasmado no projeto de despacho, repetindo, nesta sede, mais uma vez, não assistir razão à administração para ter ignorado os efeitos do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) e invocando a caducidade do direito à liquidação. Ao contrário do alegado pela reclamante, ficou sobejamente explanado e devidamente fundamentado no projeto de decisão (vide, ponto 3 do respetivo Parecer) as razões que determinaram a caducidade do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) à data de 31.12.2002, nos termos do artigo 63.° do CIRC. Com efeito, aí se esclarece concreta e detalhadamente a motivação do ato, dando conta das razões de facto e de direito que conduziram à sua prática, sendo absolutamente falso que não tenha existido uma análise ponderada da situação em apreço. O mesmo se diga, relativamente ao argumento da caducidade do direito à liquidação, em que a reclamante se limita, tão somente, a discordar do não enquadramento do caso concreto no disposto no n.° 2 do artigo 45.° da LGT . Pelo exposto, e na ausência de novos factos suscetíveis de alterar o sentido do projeto de decisão, constante de fls. 164 a 170 dos autos, somos de parecer que deve ser indeferido o pedido.» CJ) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o despacho de indeferimento da reclamação graciosa, que aqui se dá por integralmente reproduzido. (Conforme resulta de fls. 186 do processo de reclamação graciosa em apenso). CK) A T... SA foi notificada do indeferimento da reclamação graciosa em 23/04/2009. (Conforme resulta de fls. 188 e 189 do processo de reclamação graciosa em apenso). CL) A T... SA recorreu hierarquicamente em 11/05/2009. (Conforme resulta de fls. 191 do processo de reclamação graciosa em apenso). CM) Em apreciação do recurso hierárquico foi elaborado a informação de fls. 272 e segs. do processo apenso, que aqui se dá por reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão: «(…) PARECER Face à diversidade de realidades invocada pela recorrente, a matéria controvertida terá de ser analisada à luz de cada uma delas. Assim, Da violação do prazo especial de caducidade de 3 anos — n.° 2, do art.º 45.° , da LGT A ora recorrente vem ainda invocar a caducidade do direito à liquidação em virtude de, na sua opinião, estarmos em presença de meros lapsos em sede de obrigações acessórias, quer da sociedade dominante quer das participadas. Alegando, ainda, que tais lapsos se encontravam evidenciados nas próprias declarações de rendimentos quer da sociedade dominante quer das suas dominadas, e que a Administração fiscal, como um todo, sempre teve conhecimento da extensão do perímetro de sociedades abrangidas pelo RETGS. Termos em que, in casu o prazo de caducidade a aplicar não seria o prazo geral de 4 anos, mas o prazo especial de 3 anos previsto no n.° 2, do art.º 45° , da LGT . Com o devido respeito, não nos parece assistir razão à argumentação expendida. Primeiro, e antes de mais, porque efetivamente não se tratam de meros lapsos em sede de obrigações acessórias. Por um lado, no caso da T... e das duas participadas estamos em presença de erros no apuramento dos resultados do grupo porquanto, depois de ter sido reconhecido que tais sociedades não deveriam fazer parte do perímetro do grupo e, portanto, terem sido apresentadas declarações individuais, os seus resultados não foram expurgados da declaração do grupo. Por outro lado, quanto outros dos erros observados pelos SIT, têm a ver com requisitos temporais relativos à posse das participações sociais. Sendo certo que só é possível aferir sobre o cumprimento de tal requisito quando na presença dos elementos de suporte às aquisições dessas participações. Tal suporte consubstancia-se na análise de escrituras, contratos ou outros documentos inerentes à compra e venda de tais participações. Decorrendo, portanto, que a análise, verificação e controle deste requisito só é possível ser levada a efeito com base nos documentos que serviram de suporte aos respetivos registos contabilísticos, junto aos quais esses documentos se deverão encontrar. Do mesmo modo, quanto ao cálculo das participações detidas pela sociedade dominante nas suas participadas, porque a mesma pode resultar por via direta e/ou indireta, só é possível o seu apuramento através da análise casuística das participações detidas por cada uma das sociedade que constituem o grupo implicando, portanto e obrigatoriamente pelo menos uma análise comparativa entre as participações declaradas por cada uma dessas sociedades nas respetivas declarações de rendimentos. Ou seja, como se demonstrou, e contrariamente ao defendido, os erros observados pelos SIT na composição do grupo não resultam de meros lapsos em obrigações acessórias nem tão pouco podiam ser corrigidos pela simples análise das declarações de rendimentos da ora recorrente, não constituindo, por isso, um erro evidenciado na sua declaração. Mas, sobre o que deve entender-se sobre um erro evidenciado na declaração, passaremos a seguir de perto alguns conceitos doutrinais emitidos sobre a matéria, os quais se encontram já sufragados em alguma Jurisprudência produzida. Com efeito, por erro evidenciado na declaração a que alude o n.° 2, do art.º 45° , da LGT deverá entender-se aquele que “é detetável mediante simples análise dessa declaração” E, ainda, “é o que a Administração Tributária possa detetar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando este esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspeção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza. Só quando o erro resultar exclusivamente do exame da declaração e seus anexos se justifica o previsto encurtamento do prazo de caducidade, porque o próprio contribuinte pôs de imediato à disposição da Administração Tributária os meios necessários a uma atempada deteção do erro.” Ficou por demais demonstrado que os erros observados pelos SIT na constituição do perímetro do grupo de sociedades sujeito ao RETGS não eram observáveis por uma simples análise da declaração de rendimentos, pois só foi possível identificar o não cumprimento dos requisitos pela análise de documentos de natureza diversa, nomeadamente contratos, balancetes e documentos de suporte aos registos contabilísticos. Mais, quanto ao apuramento das participações detidas indiretamente, tal só é possível determinar mediante a análise comparativa entre as participações de cada uma das sociedades implicando, portanto, sempre o recurso a elementos de diversas entidades. Aliás, quando a recorrente refere que a Administração fiscal, como um todo, sempre teve conhecimento da extensão do perímetro de sociedades abrangidas pelo RETGS, implicitamente está a reconhecer que efetivamente não se trata de um erro evidenciado nas declarações, porquanto o conhecimento do perímetro do grupo só era do conhecimento da AT como um todo. Atento o facto de os erros observados pelos SIT não revestirem a natureza de erros evidenciados nas declarações, logo não é aplicável o prazo especial de caducidade de 3 anos previsto no n° 2 do art. 45º da LGT , mas, antes, o prazo geral de 4 anos do n° 1, da mesma disposição legal. Consequentemente, a liquidação impugnada não sofre de ilegalidade por violação do prazo de caducidade, como ficou demonstrado. Sobre a ilegalidade da cessação de aplicação do RETGS Sobre as questões suscitadas, foi em tempos elaborada pela DSIRC a informação n.° 1480/2008, sobre a qual foi exarado despacho de concordância do Senhor Subdiretor-Geral, datado de 18 de agosto de 2008. Mais tarde, e ainda sobre as mesmas questões, veio a ser emitido pelo CEF o parecer n.° 83/09, no seguimento do qual foi elaborada nova informação pela DSIRC, esta com o n.° 2505/2009, a qual mereceu despacho concordante proferido em 14 de julho de 2010, pelo Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, Despacho n.° 616/2010-XVIII, devidamente notificado à sociedade dominante, através do ofício ref.a 15520, de 06 de agosto de 2010. Das conclusões vertidas na identificada informação, retira-se o que se apresenta mais relevante Assim, no caso concreto, podemos concluir [...], que as irregularidades detetadas no âmbito da composição do grupo no exercício de 2003, determinam, nos termos do n° 8 do artigo 63° do Código do IRC a cessação da aplicação do RETGS com efeitos a partir do final de 2002. Conclui-se ainda, [...] que verificando-se a cessação do regime, apenas será possível a aplicação do RETGS através da apresentação de nova opção nos termos e prazo previstos no n° 7 deste artigo 63°, A caducidade do RETGS, no caso presente, abrange o período de 2003 a 2006, dado que em 2007 o sujeito passivo optou pelo RETGS, mantendo-se esta opção válida. Nestes termos, parece-nos ser de indeferir a pretensão da requerente, por falta de base legal. Termos em que remetemos para a fundamentação vertida no supra identificado despacho, limitando-nos a sublinhar que a caducidade de aplicação do RETGS se encontra fundamentada em diversos factos e não apenas num só. Sendo certo que, cada um deles, por si só, era suficiente para justificar a caducidade de aplicação do RETGS. Consequentemente, a anulação de caducidade de aplicação do regime só poderia ocorrer caso não se verificasse razão em todos os fundamentos que serviram de base a essa caducidade. Quanto à irrevogabilidade do ato praticado pela DSIRC em setembro de 2005 O primeiro despacho com parecer de caducidade de aplicação do RETGS, proferido pelo Senhor Subdiretor-Geral em 17 de junho de 2004, sobre a informação n.° 481/2004, da DSIRC, comunicado à sociedade dominante através do ofício 21121, de 25 de junho de 2004, tinha por base o fundamento de intempestividade na entrega de uma declaração de alterações ao perímetro do grupo. Verificando os Serviços que fora entregue dentro do prazo uma declaração incorretamente entregue como declaração de opção, e tendo considerado a data de apresentação desta como a data de receção da declaração de alterações, foi sanado o vício da extemporaneidade, fundamento do despacho proferido no sentido da caducidade. E foi apenas com este fundamento, e não qualquer outro, que a DSIRC procedeu à elaboração de nova informação, a n.° 1060/2005, que mereceu despacho favorável do Senhor Subdiretor-Geral datado de 15 de setembro de 2005, no sentido de anular o anterior despacho, pois já não se verificava, por ter sido suprimido, o vício de extemporaneidade na entrega da declaração de alterações. E, foi este despacho notificado à sociedade dominante em 16 de setembro de 2005, através do ofício 24566, que agora é invocado. Não obstante, como se demonstrou, a matéria de facto e de direito subjacente a este despacho, nada tem a ver com os erros identificados pelos SIT, fundamento base para a caducidade agora colocada em crise. Efetivamente, no invocado despacho proferido em setembro de 2005, o que está em causa é a extemporaneidade na entrega da declaração de alterações, vício entretanto suprimido, o que levou à revogação do primeiro despacho. Enquanto que os fundamentos em que agora se baseiam os Serviços para a caducidade de aplicação do RETGS resultam do não cumprimento dos requisitos exigidos nas normas legais aplicáveis, e decorrem do facto de existirem empresas: que constam do perímetro do grupo e não deveriam dele fazer parte, e ainda ii) por existirem empresas que deveriam fazer parte do perímetro do grupo e nele não foram integradas. Assim sendo, o despacho proferido em setembro de 2005 não inibe a AT de aplicar a lei a factos dos quais veio a ter conhecimento posteriormente. Sobre as questões suscitadas quanto à inspeção externa e caducidade no prazo geral Compulsados os elementos dos autos constata-se de imediato que no móbil da defesa empreendida pela ora recorrente na petição de reclamação graciosa, nenhuma invocação é feita quanto às questões relacionadas com a legalidade da ação inspetiva levada a efeito pelos SIT da DF do Porto, nem tão pouco quanto à caducidade da liquidação por violação do prazo geral de 4 anos, previsto no n.° 1, do art.º 45° , da LGT . lmplicantemente, quando, na petição de recurso, invoca tal circunstancialismo e colige uma série de óbices colhidos a partir do disposto nos art.°s 51°, do RCPIT e 45°, n.° 1, da LGT, está a inovar, provoca uma discussão sem precedentes nos autos. Nesta conformação, as questões agora colocadas nas versadas conclusões deste recurso, revestem-se de novidade, por não suscitadas expressamente em momento anterior do processo de reclamação graciosa e por forma a que sobre as mesmas se debruçasse a decisão levada a cabo pelo órgão recorrido. No nosso ordenamento jurídico é sobre o recorrente que impende o ónus de alegar e concluir. Como os recursos são meio de impugnação das decisões dos órgãos inferiores, o seu objeto tem de cingir-se em regra à parte dispositiva destas, encontrando-se, portanto, objetivamente limitado pelas questões postas ao órgão recorrido. Como é pacificamente entendido, os recursos hierárquicos têm por objeto a apreciação de decisões da mesma natureza proferidas por órgãos de grau hierárquico inferior, visando a respetiva anulação ou revogação, por vícios de forma ou de fundo. Por isso, constituem questões novas, insuscetíveis de serem conhecidas em sede de recurso, todas as matérias que extravasem as razões invocadas na petição inicial na medida em que a delimitação do respetivo objeto que se afere pôr, reporta às questões a apreciar em sede de decisão. VII- CONCLUSÃO Sobre o despacho recorrido, o exposto é concludente quanto ao facto de que os argumentos expandidos em sede de recurso hierárquico são os mesmos que já haviam sido apresentados em fases anteriores, não tendo a recorrente carreado ao processo quaisquer novos elementos suscetíveis de alterar a decisão recorrida, porquanto I — Não existe violação de do prazo de caducidade especial de três anos, na emissão da liquidação adicional de IRC, recorrida. Sobre a caducidade de aplicação do RETGS já existe despacho proferido pelo Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, o qual foi devidamente notificado à sociedade B..., SGPS, sociedade dominante do grupo. iii — O despacho proferido em setembro de 2005, teve por base pressupostos de facto e de direito diferentes daqueles em que se fundamenta a decisão de caducidade do RETGS, agora recorrida. Sobre a caducidade do direito à liquidação no prazo geral de 4 anos e a natureza da ação inspetiva realizada, porque tais questões constituem um alargamento no âmbito da causa de pedir, iv — Trata-se de questões novas que extravasam a matéria sobre a qual se pronunciou o despacho recorrido, logo não poderá existir pronuncia sobre as mesmas. VIII— PROPOSTA Não se vislumbrando, portanto, qualquer vício e/ou ilegalidade quer na liquidação quer no despacho recorrido, deve ser mantida a decisão da reclamação. Termos em que a petição não merece provimento, pelo que o presente recurso hierárquico deve ser indeferido. (…)» CN) Em apreciação dos argumentos invocados pela Impugnante em sede de direito de audição, foi elaborada a informação de fls. 262 e segs. do processo apenso, que aqui se dá por reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão: «(…) PARECER Antes de mais importa começar por esclarecer que o parecer recairá apenas sobre as questões suscitadas pela recorrente em sede do exercício do direito de audição pelo que, relativamente a outras matérias invocadas na petição de recurso se remete para o projeto de decisão o qual, para todos os efeitos, se dá por integralmente reproduzido. Assim, Sobre a cessação de aplicação do RETGS Impõe-se de imediato elucidar que, com o devido respeito, não corresponde minimamente à verdade a afirmação contida no n.° 4 do direito de audição quando a recorrente pretende impor que o projeto de decisão optou por manter acriticamente o entendimento subscrito pelos Serviços de Inspeção Tributária. Igualmente não corresponde minimamente à verdade a afirmação contida no n.° 13, do direito de audição no sentido de que o projeto de decisão haja subscrito textualmente a posição dos Serviços de Inspeção Tributária. Uma leitura atenta do mesmo contraria em absoluto tais conclusões, encontrando-se expressamente referido no parecer que, quanto à questão da cessação de aplicação do RETGS se remete para as conclusões vertidas na informação n.° 2505/2009, elaborada pela DSIRC, a qual mereceu despacho concordante do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais proferido em 14 de julho de 2010, Despacho n.° 61612010-XVIII. Efetivamente, na página 22, no 1.º §, logo após a transcrição das conclusões vertidas na informação n.° 2505/2009, consta de forma expressa “Termos em que remetemos para a fundamentação vertida no supra identificado despacho, Ou seja, a decisão não foi tomada para manter acriticamente o entendimento subscrito pelos Serviços de Inspeção Tributária mas, isso sim, para cumprimento do despacho proferido pelo Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais. E, tal decisão não foi tomada arbitrária ou discricionariamente, antes resultando de imperativo legal, porquanto face ao disposto no art.º 68°-A , da LGT a Administração Tributária encontra-se obrigada ao cumprimento das orientações constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma, visando a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias. Sendo certo que in casu, como a própria recorrente implicitamente reconhece em diversos momentos, impunha-se essa tal uniformização da interpretação e da aplicação das normas. Da informação n.° 1722/2009, elaborada pela DSIRC Quanto à questão suscitada relativa à natureza da informação n.° 1722/2009, elaborada pela DSIRC, Lamentamos mas, e sempre com o devido respeito, uma análise/leitura atenta dos despachos que sobre a mesma recairam permite concluir que, contrariamente ao defendido pela recorrente, efetivamente a mesma foi elaborada para, conforme consta no projeto de decisão, ser colhido parecer junto do CEF. Vejamos, pois No despacho proferido em 06-08-2009 pelo Senhor Subdiretor-Geral pode ler-se” afigura-se conveniente obter parecer do CEF” e, o despacho proferido em 07-08-2009, pelo substituto legal do Diretor-Geral foi no sentido de “Ao CEF para parecer”. Importa recordar que a referida informação foi elaborada no seguimento de um pedido de reapreciação apresentado pela sociedade dominante. Termos em que, foi elaborada a informação em causa, no âmbito da qual são apresentadas diversas soluções alternativas, sem contudo se concluir objetivamente num qualquer sentido, exprimindo o n.° 12 Dado que a presente matéria não se encontra expressamente vertida na lei, estando por isso no domínio interpretativo, logo potenciador de divergências com os sujeitos passivos, apresenta-se como relevante a sua ponderação em termos de verter as respetivas regras em forma de lei. Ou seja, e sem conceder, ainda que dos pareceres/despachos supra identificados não constasse de forma taxativa e expressa que a matéria teve de ser submetida a parecer do CEF, tal intenção encontra-se perfeitamente patenteada no ponto supra transcrito. Mais, o próprio parecer do CEF refere expressamente no seu ponto 2., essa mesma intenção Este pedido foi analisado pela Direção de Serviços do IRC através da sua informação n,° 1722/09 de 3 de julho de 2009, sobre a qual recaiu despacho do Exrno. Senhor Diretor Geral dos Impostos sugerindo que fosse colhido o parecer deste Centro de Estudos Fiscais, o qual, na sequência de determinação superior, nos cumpre emitir. Deste modo fica, portanto, devidamente comprovado que o plasmado no projeto de decisão corresponde efetivamente à verdade dos factos. Da caducidade do direito à liquidação previsto nos n.°s 1 e 2, do art.º 45.° , da LGT Insiste a recorrente em argumentar, sem contudo apresentar qualquer facto probatório, de que a as liquidações colocadas em crise foram notificadas para além do prazo previsto nos n.° s 1 e 2, do art.º 45.° da LGT . Não obstante, conforme já demonstrado no projeto de decisão, a análise dos elementos constantes nos autos são concludentes no sentido de que efetivamente inexistiu violação do disposto no n.° 2, do supra citado dispositivo legal — prazo de caducidade de 3 anos. Quanto à violação do prazo de caducidade de 4 anos — n.° 1, do art.º 45° , da LGT — a questão foi suscitada apenas em sede da petição de recurso e decorre do facto de, na opinião da recorrente, não se ter efetivado a realização de uma ação de inspeção externa. Contudo, como já referido no projeto de decisão, trata-se de questão nova que extravasa o âmbito da matéria recorrida. Por força do disposto no n.° 1, do art.º 74.° da LGT , não basta à recorrente proferir alegações, impendendo sobre ela o ónus da prova dos factos invocados. Invocando a violação de um qualquer normativo, impende sobre si o ónus da prova desse facto, o que até ao momento não logrou comprovar. Atento o facto de em sede do direito de audição a ora recorrente se ter limitado a invocá-lo, sem contudo lograr contrariar em termos de facto e/ou direito os argumentos contidos no projeto de decisão, nem tão pouco ter trazido ao processo quaisquer outros elementos suscetíveis de inverter a decisão preconizada, nada mais nos oferece o assunto. Da natureza dos lapsos que motivaram a cessação de aplicação do RETGS Insiste, ainda, a recorrente em propagar que os motivos em que se fundamenta a cessação de aplicação do RETGS são meros lapsos de preenchimento de obrigações que são meramente acessórias. Contudo, como se encontra devidamente demonstrado ao longo de todo o procedimento, mormente no projeto de decisão, tal não corresponde à realidade dos factos. Aliás, a própria informação n.° 1722/2009, elaborada pela DSIRC, tão prezada pela recorrente, refere expressamente que efetivamente se tratam de erros materiais. Assim, no seu n.° 4, consta taxativamente Estas irregularidades, essencialmente materiais”. Continuando, no n.° 6, 6.1 Conforme se verificou pelo exposto, as situações de mero incumprimento formal de comunicação das alterações do perímetro do Grupo não foram, só por si, consideradas para efeitos da caducidade do RETGS ao Grupo. 6.2 O que ocasionou a caducidade do RETGS ao grupo foi o regime de tributação efetivo, ou seja, o regime com que as declarações modelo 22 estavam preenchidas e entregues: se estavam ou não com o regime de tributação correto (com reflexos diretos na receita fiscal), independentemente da sua comunicação ou não à DGCI. Sobre o alargamento do âmbito da causa de pedir Vem a recorrente afirmar que em sede de reclamação graciosa pediu a anulação quer da liquidação de imposto, em crise, quer da correspondente liquidação de juros compensatórios, inferindo-se da leitura conjugada dos n.°s 2 e 28 do direito de audição que o alargamento do âmbito da causa de pedir respeitará ao pedido de anulação dos juros compensatórios. Contudo, em sede de recurso hierárquico não foi identificado autonomamente quaisquer vícios e/ou ilegalidades à liquidação de juros compensatórios. Assim, não faz qualquer sentido o peticionado nos n.°s 28 e 29, do direito de audição porquanto, se ao petitório em apreço vier a ser dado provimento implicitamente, por força do disposto no n.° 8, do art.º 35° , da LGT , terá de ser cumprido o requerido. O que no projeto de decisão se imputa como alargamento do âmbito da causa de pedir respeita às questões suscitadas quanto à inexistência de uma efetiva ação de inspeção externa e consequente violação do prazo geral de caducidade. Termos em que, ao introduzirem argumentação nova quanto à existência de eventuais vícios na realização da ação de inspeção e consequente vício do prazo geral de caducidade pretendem, subliminarmente, uma apreciação autónoma de matéria que não haviam introduzido em sede do procedimento de reclamação graciosa e, portanto, na sua sede não foi apreciada. Consequentemente, sobre a mesma não se poderia ter debruçado o despacho recorrido. (…) Normas atuais que regulam o RETGS Depois, sobre a afirmação contida no n.° 23. do direito de audição de que “atualmente nem existe um período mínimo para a vigência do RETGS, também não existindo, por conseguinte, qualquer norma que se refira à renovação da opção do RETGS.” Importa referir que o que está em discussão não são as normas que atualmente regulam a aplicação do RETGS mas, sim, as normas que à data dos factos regulamentavam tal regime. Assim, trazer à colação dispositivos legais introduzidos no nosso ordenamento jurídico em data muito posterior à da ocorrência dos factos, traduz-se numa violação do princípio da não retroatividade das leis fiscais. Termos em que tal argumento não pode proceder. CONCLUSÃO Em sede do exercício do direito de audição a recorrente não logrou carrear ao processo quaisquer elementos e/ou factos suscetíveis de abalar a decisão preconizada no projeto de decisão, limitando-se a reiterar as alegações já deduzidas em fases/petições anteriores. Termos em que, remetendo para o que já se encontra vertido no projeto de decisão, o qual para todos os efeitos legais se dá por integralmente reproduzido, e não tendo a recorrente logrado comprovar nenhuma das alegações proferidas, Concluímos Não existe violação de do prazo de caducidade especial de três anos, na emissão da liquidação adicional de IRC, recorrida. Sobre a caducidade de aplicação do RETGS já existe despacho proferido pelo Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, o qual foi devidamente notificado à sociedade B..., SGPS, sociedade dominante do grupo. iii — O despacho proferido em setembro de 2005, teve por base pressupostos de facto e de direito diferentes daqueles em que se fundamenta a decisão de caducidade do RETGS, agora recorrida. Sobre a caducidade do direito à liquidação no prazo geral de 4 anos e a natureza da ação inspetiva realizada, porque tais questões constituem um alargamento no âmbito da causa de pedir, iv — Trata-se de questões novas que extravasam a matéria sobre a qual se pronunciou o despacho recorrido, logo não poderá existir pronuncia sobre as mesmas. VI- PROPOSTA Não se vislumbrando, portanto, qualquer vicio e/ou ilegalidade quer na liquidação quer no despacho recorrido, deve ser mantida a decisão da reclamação. Termos em que a petição não merece provimento, pelo que o presente recurso hierárquico deve ser indeferido. CO) O indeferimento do recurso hierárquico foi notificado à T..., Lda., em 15/02/2011. (Conforme resulta de fls. 296 a 298 do processo de reclamação graciosa e recurso hierárquico em apenso). CP) A presente impugnação foi apresentada em 13/05/2011. (Conforme resulta de fls. 296). A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte: “ 2.3. FACTOS NÃO PROVADOS: Inexistem factos invocados, com relevo para a decisão, que devam considerar-se como não provados . ” A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte: “ 2.2. FUNDAMENTAÇÃO DO JULGAMENTO. A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam e dos depoimentos das testemunhas, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório. Os depoimentos das testemunhas pareceram sérios e credíveis e demonstraram conhecer a estrutura organizacional e a atividade desenvolvida pelas empresas do Grupo B.... A primeira testemunha entrou para o Grupo B... em 2003. Trabalhou na B... SGPS, SA e trabalha atualmente numa outra empresa do mesmo grupo. Demonstrou conhecer a atividade desenvolvida pelo Grupo. A segunda testemunha é TOC da B... SGPS, SA, e trabalha na empresa há 38 anos. No ano de 2003 já era responsável pela contabilidade da Impugnante e acompanhou a inspeção tributária ao grupo B.... A terceira testemunha trabalha para o Grupo B... desde 2003. Iniciou a sua atividade na B... SGPS, SA, como auditora interna e atualmente trabalha numa outra empresa do Grupo . ” Nos termos do artigo 662.º , n.º 2, alínea c ), parte final, do Código de Processo Civil , a segunda instância deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto quando considere indispensável a sua ampliação . Ao abrigo desta norma, adita-se ao probatório a seguinte matéria de facto: Em data não concretamente apurada, mas durante o exercício de 2003 e em data posterior a 27/01/2003, a sociedade dominante apresentou um pedido de rectificação da declaração de opção de tributação pelo RTGS, solicitando que a sociedade T... fosse excluída do grupo em virtude de ser tributada pelo lucro consolidado (facto que se retira da apreciação do recurso hierárquico pela DSIRC através da informação nº 2488/2010 junta aos autos); O pedido mencionado no ponto antecedente foi deferido por despacho do Director-Geral dos Impostos de 13/08/2003 (facto que se retira da apreciação do recurso hierárquico pela DSIRC através da informação nº 2488/2010 junta aos autos); Em 24/10/2003, a sociedade dominante do grupo veio peticional a inclusão no âmbito do grupo da sociedade T... (facto que se retira da apreciação do recurso hierárquico pela DSIRC através da informação nº 2488/2010 junta aos autos); Em 17/06/2004 foi proferido pelo Subdirector-Geral, sobre a informação nº 481/2004, da Direcção de Serviços do IRC, um despacho através do qual foi julgado intempestivo o pedido de alteração do perímetro do grupo de empresas formulado em Outubro de 2003 (facto que se retira da apreciação do recurso hierárquico pela DSIRC através da informação nº 2488/2010 junta aos autos); Em data não concretamente apurada, mas no ano de 2005, foi elaborada a informação nº 1060/2005 da DSIRC, de acordo com a qual deveria ser revogado o despacho de 17/06/2004, em virtude de em Janeiro de 2003 ter sido apresentada uma declaração na qual foi declarada a sociedade T... como fazendo parte do perímetro do grupo, motivo pelo, tendo esta sido apresentada tempestivamente, seria de revogar o despacho aludido (facto que se retira da apreciação do recurso hierárquico pela DSIRC através da informação nº 2488/2010 junta aos autos); Em 15 de Setembro de 2005, foi sancionada a informação mencionada no ponto antecedente, pelo Subdirector-Geral (facto que se retira da apreciação do recurso hierárquico pela DSIRC através da informação nº 2488/2010 junta aos autos); Do Direito Na presente sede recursória inconformadas com a decisão apelada, as Recorrentes arguem a nulidade por omissão de pronúncia, erro de julgamento de facto e erro de julgamento de Direito. Iniciaremos a nossa apreciação pela alegada nulidade da decisão recorrida. Sustentam as Recorrentes que a decisão apelada não se pronunciou sobre o vício de falta de fundamentação por insuficiência da mesma e incongruência motivo pelo qual a decisão é nula. Vejamos se lhe assiste razão. De acordo com o disposto no artigo 125º do CPPT , o juiz tem de se pronunciar sobre todas as questões que lhe sejam colocadas, à semelhança do que ocorre no artigo 615º do CPC . As causas de nulidade da sentença encontram-se taxativamente enumeradas no artigo 125º do CPPT , nelas não se incluindo o erro de julgamento, seja ele de facto ou de Direito (neste sentido, entre muitos outros, o acórdão STJ, de 9.4.2019, Procº nº 4148/16.1T8BRG.G1.S1 ., in www.dgsi.pt ). Deste modo, podemos afirmar que as nulidades das sentenças mais não são do que vícios formais decorrentes de erro de actividade ou de procedimento ( error in procedendo ) respeitante à disciplina legal. Estamos perante vícios de formação ou actividade que afectam a regularidade do silogismo judiciário da própria decisão e que se mostram obstativos de qualquer pronunciamento de mérito. Já, pelo contrário, o erro de julgamento ( error in judicando ) que resulta duma distorção da realidade factual ( error facti ) ou na aplicação do Direito (error júris), de forma que o decidido esteja em desconformidade com a lei. Como ensinava o Prof. José Alberto Reis, in Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1981, Vol. V, págs. 124, 125, o magistrado comete erro de juízo ou de julgamento quando decide mal a questão que lhe é submetida, ou porque interpreta e aplica erradamente a lei, ou porque aprecia erradamente os factos. Já quando na elaboração da sentença, infringe as regras que disciplinam o exercício do seu poder jurisdicional comete um erro de actividade. Os erros da primeira categoria são de carácter substancial : afectam o fundo ou o efeito da decisão; os segundos são de carácter formal: respeitam à forma ou ao modo como o juiz exerceu a sua actividade. Podemos, deste modo, afirmar que as causas de nulidade da decisão elencadas no artigo 615º do Código de Processo Civil visam o erro na construção do silogismo judiciário, nunca estando subjacente às mesmas quaisquer razões de fundo, essas sim, que conduziriam a erro de julgamento. Concluindo, o erro de julgamento, a injustiça da decisão e a não conformidade da mesma com o direito aplicável, não constituem nulidades da sentença, mas sim erros de julgamento (neste sentido podemos ver Antunes Varela, in Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, pág. 686). Em consequência, as nulidades das sentenças ditam a sua anulação, já as suas ilegalidades conduzem à revogação das mesmas ( ex vi acórdão STJ de 17/10/2017, tirado no procº nº 1204/12.9TVLSB.L1.S1 .). Consequentemente, a decisão é nula por omissão de pronúncia nos termos previstos no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e na alínea d) do n.º 1, do artigo 615.º do CPC , aplicáveis ex vi do artigo 2.º , alínea e) do CPPT . Em sede de despacho, o Tribunal a quo pronunciou-se pela inexistência da aludida nulidade, afirmando que: “ Especificamente, as Recorrentes alegaram que as liquidações subjacentes aos presentes Autos padecem de vício de forma por fundamentação insuficiente e contraditória. Contudo, não obstante ter introduzido na sentença esta questão como decidenda — veja-se o capítulo 2.4.2 da sentença a páginas 71/97 da mesma — o facto é que, escrutinando o texto da sentença, este vício nunca chega a ser analisado, perdendo-se o Tribunal a quo, após considerações iniciais abstratas e retiradas do cardápio da apreciação deste tipo de vício (e.g. frases absolutamente reproduzidas e que servem de pass partout a uma concretização ulterior), em considerações relativas a outros vícios de Lei ordinária e constitucional também invocados pelas Recorrentes e olvidando o tema que dá título ao capítulo em causa. Só que, no caso em apreço, veio a faltar essa apreciação concreta do vício invocado pelas Recorrentes que se limitou, assim, a ser enunciado.» Vejamos: A sentença recorrida dedica ao invocado vício de forma por fundamentação insuficiente e contraditória o ponto 2.4.3., que desenvolve ao longo de mais de dez páginas e não conclui pela ilegalidade da liquidação impugnada com fundamento no invocado vício. A Recorrente não esclarece com precisão e nós não vislumbramos quais os pontos concretos que não foram objeto de apreciação. Termos em que se mantém a decisão recorrida. (…)” Será assim? Procedendo a uma leitura atenta da decisão aqui criticada, verificamos que a mesma se debruça sobre o alegado vício de falta de fundamentação, explicando o quadro legal aplicável. No entanto, acaba por não se pronunciar sobre a existência ou não, no caso concreto, do alegado vício, donde somos forçados a concluir que a decisão padece da nulidade que lhe vem assacada ou que impõe a sua anulação. Na verdade, a decisão apelada apenas se pronuncia quanto à questão da existência e vícios de violação de lei, ficando por conhecer o alegado vício de falta de fundamentação por insuficiência ou incongruência da mesma. Cumpre então verificar se, in casu , o acto impugnado padece ou não do alegado vício de falta de fundamentação. Defendem as apelantes que ao fim de tantos indeferimentos, audiências prévias, inspecções e reclamações, as Recorrentes continuaram sem descortinar porque é que é inevitável que a prática dos supostos lapsos — a terem-se verificado (o que se contesta veementemente) — pode ser apta a fazer cessar os efeitos do RETGS, sendo que ficou patente que um dos alegados lapsos já não existia, que outro nunca existiu e que o terceiro não teve quaisquer efeitos negativos para a receita tributária, pelo que a Administração Tributária nunca foi capaz de fundamentar a cessação do RETGS de modo suficiente, e/ou sequer a razão pela qual não procedeu à exclusão e/ou inclusão dessas empresas do Grupo (i.e. com uma subtracção dos lucros tributários e uma adição dos prejuízos), fazendo desaplicar o RETGS as sociedade. Concluem que os actos se encontram inquinados de vício de forma por fundamentação insuficiente e contraditória, que equivale à falta de fundamentação, pelo que devem as liquidações em crise, bem como os despachos de indeferimento dos recursos hierárquicos que as mantiveram inalteradas ser anulados, por frontal violação dos artigos 77.º , nºs 1 e 2 da LGT , 124.º e 125.º, n.º 2, do CPA e 268.º, n.º 3, da CRP. Apreciando. A fundamentação dos actos administrativos, encontra-se constitucionalmente consagrada no artigo 268º, nº 3 da Constituição da República Portuguesa nos seguintes termos: “ Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos . ” Tal garantia constitucional foi concretizada em diversas disposições de natureza tributária, conferindo aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos. Assim, nos termos do artigo 77º , nº 2, da LGT , a fundamentação dos actos tributários, ainda que efectuada sucintamente, deve sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos actos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo. Resulta assim das disposições legais invocadas que a fundamentação dos actos praticados em matéria tributária que afectem os direitos e interesses dos contribuintes, como é o caso dos actos de liquidação impugnados, constitui uma garantia dos contribuintes e um dever da Administração. A elevação à categoria de garantia do contribuinte deste dever de fundamentação tem como finalidade, não só a pacificação das relações entre a Administração e o Administrado, como , na perspectiva da defesa do contribuinte, o próprio auto controle da Administração na ponderação das suas decisões. Com efeito, o conhecimento da motivação do acto praticado permite ao contribuinte optar pela sua aceitação, ou pela sua impugnação através dos diversos meios processuais, pondo em crise os seus fundamentos. Tal dever funcionará ainda como forma de a própria Administração se auto fiscalizar em resultado da reflexão e ponderação sobre os motivos que estão na origem do acto. A fundamentação do acto é variável, de acordo com a natureza do mesmo e pode ser efectuada por remissão, isto é, por declaração de concordância com anteriores informações, pareceres ou propostas. Em matéria tributária, o dever de fundamentação deve conter sempre as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários, bem como as operações de apuramento da matéria tributável e do imposto. A fundamentação do acto tributário, como de qualquer ato administrativo, deve ser clara, devendo explicitar as razões de facto e de Direito , não podem ser confusas ou ambíguas, sob pena de não se dar a conhecer o que determinou o agente a praticar o acto ou a escolher o seu conteúdo. Tem de ser congruente, isto é, o conteúdo do acto tem de ter uma relação lógica com os fundamentos invocados. A jurisprudência do STA tem-se debruçado, repetidamente, sobre esta matéria concluindo que o acto só está fundamentado quando, pela motivação aduzida, se mostra apta a revelar a um destinatário normal as razões de facto e de Direito que determinaram a decisão, habilitando-o a reagir eficazmente pelas vias legais contra a respectiva lesividade, caso com a mesma se não conforme. Também tem vindo esclarecer que a mesma pode e deve variar a sua densidade da fundamentação em função do tipo legal de acto e das suas circunstâncias, sendo aceitável uma fundamentação menos densa de certos tipos de actos, considerando-se suficiente tal fundamentação desde que corresponda a um limite mínimo que a não descaracterize, ou seja, fique garantido o “ quantum ” indispensável ao cumprimento dos requisitos mínimos de uma fundamentação formal: a revelação da existência de uma reflexão e a indicação das razões principais que moveram o agente (neste sentido ver, entre muitos, os Acórdãos do STA de 05/06/2002, tirado no recurso 43085 e de 13/04/2000, no processo nº 31616). Assim, a fundamentação tem de ser suficiente, de forma a tornar claros os pressupostos tidos em conta pelo autor do acto e também expressa sob pena de pôr em causa a funcionalidade e objectivos do próprio instituto. Isto dito, cumpre baixar ao caso que aqui nos ocupa e verificar se os actos que foram impugnados se encontram ou não devidamente fundamentados no sentido de também de serem congruentes e suficientes. No caso sub judice as liquidações em causa foram precedidas, primeiro por uma acção de fiscalização à sociedade “B..., SGPS, S.A.”, que deu origem ao relatório da inspecção tributária junto aos autos e à cessação do RETGS, seguindo-lhe outras tantas acções de fiscalização a todas as sociedades integradas no perímetro do Grupo B..., com a emissão, a final, dos respectivos relatórios de inspecção tributária, que , em devido tempo , foram dados a conhecer às interessadas. Foi, pois, na sequência da cessação do RETGS, e através das inspecções efectuadas, que se procedeu à confirmação, correcção, apuramento e posterior liquidação do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas. Na fundamentação constante dos diversos relatórios de inspecção e das diversas informações que precederam o indeferimento das reclamações graciosas, descrevem-se os factos concretos, as razões e o raciocínio expendido pela AT para efectuar as correcções e indeferir as pretensões das Recorrentes, as disposições legais aplicáveis, a qualificação e a quantificação dos factos tributários, pelo que se deve concluir que foi cumprido o dever de fundamentação. Na verdade, perscrutando a fundamentação constante dos relatórios de inspecção não se descortina qualquer incongruência, nem na fundamentação, nem na decisão. Na verdade, do relatório inspectivo constam as razões pelas quais não pode a sociedade T... e as suas associadas serem incluídas no grupo de sociedade e sujeitas ao Regime Especial de Tributação do Grupo de Sociedades (RETGS), designadamente por esta ser, desde 2001, tributada no âmbito do regime simplificado de tributação, bem como no que respeita à E..., o motivo da correcção. Na verdade, no exercício de 2003, a sociedade dominante ainda não detinha, há mais de um ano, uma participação naquela sociedade de mais de 90% do capital social. Por outro lado, também resulta clara a razão pela qual se impunha a inclusão no grupo da sociedade A..., S.A.. É também devidamente explicado o motivo pelo qual tais factos determinam a cessação dos efeitos do grupo, desde 31/12/2002, indicando-se também os preceitos legais ao abrigo dos quais tais fundamentos dão origem às correcções (ex vi pontos AF, AK, AN, AO, AP, e AQ do probatório fixado). Significa isto que o relatório inspectivo que está na origem das correcções impugnadas se encontra devidamente fundamentado. O mesmo acontece com a decisão das reclamações graciosas e dos recursos hierárquicos . Também aqui são indicados de forma clara e congruente as razões que presidem às correcções efectuadas, confirmando as mesmas. Se bem entendemos as alegações das Recorrentes a incongruência teria a ver como o facto de em 2005, quando foi revogado o despacho de 15/09/2004 que havia declarado a caducidade do grupo, parecer que seria definitivamente aceite a eficácia do grupo de tributação, contrariamente ao que veio a acontecer no âmbito dos relatórios inspectivos, das reclamações graciosas e dos recursos hierárquicos. Mas também aqui nenhuma razão que assiste. Senão vejamos. No que tange à aplicação e cessação do RETGS ao Grupo B..., não se vislumbra qualquer fundamentação incongruente e/ou contraditória nas diversas informações e despachos proferidos entre 2005 e 2010, atento os factos concretos apreciados e que determinaram as decisões tomadas. Com efeito, nem a informação de 2004, através da qual se decidiu que o grupo cessava os seus efeitos por a declaração apresentada ser intempestiva, o despacho que sobre ela recaiu, nem a informação retificativa de 2005 e, o despacho que sobre a mesma recaiu, são contraditórios, atento os fundamentos e pressupostos subjacentes que levaram a que o despacho proferido na última informação revogasse o anterior. Com efeito, afirmar-se que foi proferida uma decisão de cessação do regime, que lhe seguiu outra que a revogou e, que em 2007, a Administração Tributária voltou a determinar a cessação do RETGS, não constitui nenhuma incongruência, atentas as fundamentações que foram expressas e comunicadas às apelantes. Na verdade, dos relatórios inspectivos que estão na origem das liquidações impugnadas, e mais concretamente, do relatório que considerou cessado o regime, constam de forma clara, coerente e suficientes os motivos que estão na origem do mesmo. Vejamos a linha do tempo, designadamente fixada através da factualidade por nós aditada . Em 2002 o Grupo B... apresentou um pedido de aplicação do RETGS, indicando o seu perímetro. Entretanto, em Janeiro de 2003, veio pedir uma rectificação do aludido perímetro. Este seu pedido foi deferido. Em Abril de 2003, peticionou a retirada da sociedade T... do perímetro. O pedido mencionado foi deferido. Em Outubro de 2003, a sociedade dominante veio apresentar novo pedido no sentido de ser incluída no grupo de sociedades a sociedade T.... No entanto, este pedido veio a ser indeferido por ter sido considerado intempestivo, por despacho de 17/06/2004. Mais tarde, numa reanálise do pedido, o despacho de 17/06/2004 que indeferiu, por intempestividade, o pedido formulado em Outubro de 2003 veio a ser revogado em virtude de se ter considerado que havia sido entregue uma declaração de alteração em Janeiro de 2003, a qual era tempestiva. Ou seja, com a revogação do despacho que indeferiu o pedido de 2003, voltou a estar vigente o RETGS para os exercícios de 2003 e seguintes. Acontece, porém, que em 28/11/2007 é elaborado o relatório final da inspecção levada a efeito na sociedade B..., SGPS, S.A. no qual se concluiu que substancialmente não se encontravam reunidos os pressupostos para a tributação no âmbito do RETGS, tendo sido considerado que as várias irregularidades detectadas originavam a cessação dos efeitos do regime desde 01/01/2003, pelo que nos exercícios de 2004 a 2006 as Recorrentes não poderiam ser tributadas de acordo com o regime instituído nos artigos 63º e segs do CIRC. Ora, como facilmente se retira do acima exposto, não existe qualquer incongruência na fundamentação da caducidade do regime. Na verdade, enquanto nos despachos proferidos pela DSIRC a questão que se colocava prendia-se apenas com a tempestividade ou falta dela dos requerimentos que, no dizer das Recorrentes, pretendiam corrigir lapsos; já no relatório inspectivo o RETGS é afastado por cessação em virtude de não se encontrarem reunidos um conjunto de requisitos substanciais para que as aludidas sociedades pudessem ser consideradas no perímetro do grupo de sociedades. Como resulta abundantemente dos autos as Recorrentes, desde 2002, eram tributadas de acordo com o RETGS, previsto, na data da opção, nos artigos 63º e seguintes do Código do IRC, na redacção da Lei nº 30-G/2000 de 29 de Dezembro. Tal acontecia em virtude de em 2002, a sociedade dominante ter apresentado a declaração de opção pelo RETGS, na qual indicou diversas sociedades como pertencendo ao perímetro de sociedades abrangidas pelo Grupo B... A situação tributaria deste grupo foi objecto de inspecção tríbutária, pelos serviços da Direcção de Finanças de Lisboa, tendo sido detectadas irregularidades no âmbito da composição do grupo fiscal nos exercícios de 2003 e 2004, nomeadamente no que se refere à inclusão indevida de sociedades no âmbito do RETGS, nesses exercícios. Essas irregularidades, essencialmente materiais, motivaram a cessação da aplicação do regime ao grupo, com efeitos a 31/12/2002, conforme determina o n° 9 do art. 63° do CIRC. Daqui facilmente se conclui, que os actos de liquidação, bem como aqueles que os sustentam não enfermam de falta de fundamentação, fundamentação insuficiente ou qualquer incongruência da mesma, motivo pelo qual terá de improceder o presente salvatério, também no que a este segmento respeita. Avançando. Arguem as Recorrentes que a decisão apelada padece de erro de julgamento de facto em virtude de não terem sido dados como provados factos que eram indispensáveis para a decisão, designadamente no que tange à questão da caducidade do direito à liquidação referente à sociedade T... – Transporte Carga Expresso, Lda.. Como ensina António dos Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, pág. 169, atento o disposto no art.º 640.º do CPC , ex vi art.º 281.º do CPPT , a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto caracteriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão. Deste modo, o regime concernente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição: Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [vide, al. a) do nº 1 do art.º 640º do CPC ]; Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º , n.º 1, al. b), do CPC ], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC ; A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º , n.º 1, al. c), do CPC ]. Quando os factos a fixar tenham por base gravações realizadas nos autos, incumbe ao recorrente indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte. Significa isto que não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo , impondo-se-lhe os ónus já mencionados. Por outro lado, cumpre ainda referir que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Finalmente, importa distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros. Antes de mais, vejamos quais os factos que as Recorrentes pretendem ver aditados à matéria de facto e qual a sustentação que indica. Pretendem as apelantes aditar à matéria de facto o seguinte: Os Serviços de Inspecção Tributária nunca se deslocaram às instalações da sociedade T... — Transportes Carga Expresso Lda. — facto não contestado, e admitido por acordo; A empresa tinha a sua sede na Travessa do Barreiro, 135, Crestins, e aí a manteve (só para efeitos postais é que se alterou a morada completa, para o Apartado 3, com a consequente mudança de código postal); Os Serviços de Inspecção Tributária mantiveram contactos telefónicos com a empresa, pelo que, tendo qualquer dúvida sobre o local das suas instalações, para efeitos da realização de actos materiais de inspecção externa, poderiam facilmente esclarecê-la — facto não contestado e admitido por acordo; Não obstante a alegação relativa à inexistência da morada constante do sistema informático dos SIT, estes serviços notificaram a empresa, com sucesso, do projecto de relatório de inspecção ao qual se referiu a audição prévia exercida — momento no qual, segundo os SIT, ficaram a conhecer a morada correcta da empresa — conforme se extrai do excerto do Relatório Final de Inspecção, reproduzido na alínea CB) do probatório; O desconhecimento da sede das instalações da empresa não foi impeditiva de comunicações, telefónicas e escritas, entre a empresa e os SIT — facto não controvertido quando aos contactos telefónicos e provado pelo conteúdo do Relatório Final de Inspecção, junto como doc. n.° 34 à p.i. Desde logo, e relativamente ao facto indicado na alínea b) pretendida aditar, não sendo indicado qualquer documento que possa sustentar o mencionado facto, verifica-se que o mesmo não cumpre os ónus prescritos no artigo 640º do CPC , motivo pelo qual se rejeita o recurso, nesta parte. Por outro lado, no que respeita às alíneas a), c) e e), não estamos perante factos, mas sim juízos conclusivos, motivo pelo qual também se rejeita o recurso no que aos mesmos respeita. Já no que respeita ao facto indicado na alínea d) pretendida aditar, a mesma já resulta provada no facto CA) motivo pelo qual desnecessário se torna fixar este novo facto. Assim sendo, rejeita-se o recurso no que a este segmento respeita. Prosseguindo. Mais sustentam as Recorrentes que os lapsos com a inclusão e exclusão da sociedade T... no perímetro do grupo não podem determinar a caducidade do grupo. Advogam que o comportamento da Administração Tributária configura, verdadeiramente, uma prática de venire contra factum proprium . Assim, impõe-se novamente concluir que os actos de impugnados são absolutamente ilegais por violação, designadamente dos artigos 63.º , nºs 4, 7 e 8 do Código do IRC e 140º , n.º 1, alíneas a) e b), do CPA , aplicáveis ex vi a alínea c) do artigo 2.º da LGT , devendo a sentença que assim o não entendeu ser revogada e substituída sob pena de violação das mesmas normas. Prosseguem defendendo que a decisão recorrida enferma também de erro de julgamento de Direito em virtude de ter aceitado que a cessação do regime com base na inclusão por lapso da sociedade E.... Argui que a interpretação da Administração e do Tribunal a quo , no sentido de que a ‘B..., SGPS’ não podia fazer incluir a sociedade ‘E...’ no RETGS, uma vez que não detinha, em 31 de Dezembro de 2001 (ou seja, um ano antes de a incluir no RETGS), 90%, não só não é imposta pela lei, como não é a que melhor privilegia o espírito subjacente às condições para a aplicação do RETGS, máxime as estabelecidas nos números 2 e 3, alínea b), do artigo 63.º, do Código do IRC. A lei refere-se ao prazo de um ano em conjugação com a detenção a 90% das dominadas apenas no caso e no exercício em que o grupo inicia a sua tributação de acordo com o RETGS — cfr. artigo 63.º, nºs 2 e 3, alínea b) do Código do IRC. Para as sociedades a incluir posteriormente a lei não impõe a situação de domínio por nenhum prazo, conquanto a situação de domínio exista à data de inclusão da nova(s) sociedade(s) no perímetro do RETGS, o que significa que o momento relevante para a determinação do domínio (mais de 90%) é a data da sua inclusão no perímetro do RETGS, ou seja, nos primeiros meses do exercício em causa. É que, prosseguem, quando em causa estejam sociedades incluídas no Grupo posteriormente à sua formação, o requisito temporal reporta-se apenas à existência de participação e não à exigência de que a mesma seja de 90%. Apreciemos. Comecemos por trazer à colação o disposto no artigo 63º do CIRC na redacção em vigor à data dos factos: Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pela aplicação do regime especial de determinação da matéria colectável em relação a todas as sociedades do grupo. Existe um grupo de sociedades quando uma sociedade, dita dominante, detém, directa ou indirectamente, pelo menos 90% do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50% dos direitos de voto. A opção pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades só pode ser formulada quando se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos: As sociedades pertencentes ao grupo têm todas sede e direcção efectiva em território português e a totalidade dos seus rendimentos está sujeita ao regime geral de tributação em IRC, à taxa normal mais elevada; A sociedade dominante detém a participação na sociedade dominada há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime; A sociedade dominante não é considerada dominada de nenhuma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos para ser qualificada como dominante. Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes: Estejam inactivas há mais de um ano ou tenham sido dissolvidas; Tenha sido contra elas instaurado processo especial de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de prosseguimento da acção; Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos; Estejam sujeitas a uma taxa de IRC inferior à taxa normal mais elevada e não renunciem à sua aplicação; Adoptem um período de tributação não coincidente com o da sociedade dominante; O nível de participação exigido de, pelo menos, 90% seja obtido indirectamente através de uma entidade que não reúne os requisitos legalmente exigidos para fazer parte do grupo; Não assumam a forma jurídica de sociedade por quotas, sociedade anónima ou sociedade em comandita por acções, salvo o disposto no n.º 12. O requisito temporal referido na alínea b) do n.º 3 não é aplicável quando se trate de sociedades constituídas pela sociedade dominante há menos de um ano, sendo relevante para a contagem daquele prazo, bem como do previsto na alínea c) do n.º 4, nos casos em que a participação tiver sido adquirida no âmbito de processo de fusão, cisão ou entrada de activos, o período durante o qual a participação tiver permanecido na titularidade das sociedades fundidas, cindidas ou da sociedade contribuidora, respectivamente. Quando a participação é detida de forma indirecta, a percentagem de participação efectiva é obtida pelo processo da multiplicação sucessiva das percentagens de participação em cada um dos níveis e, havendo participações numa sociedade detidas de forma directa e indirecta, a percentagem de participação efectiva resulta da soma das percentagens das participações. A opção mencionada no n.º 1 é comunicada à Direcção-Geral dos Impostos pela sociedade dominante e pelas sociedades dominadas através do envio de uma declaração de modelo oficial até ao fim do terceiro mês do período de tributação em que se pretende iniciar a aplicação do regime e é válida por um período de cinco exercícios, findo o qual pode ser renovada nos mesmos termos. O regime especial de tributação dos grupos de sociedades cessa a sua aplicação quando: Deixe de se verificar algum dos requisitos referidos nos nºs 2 e 3, sem prejuízo do disposto nas alíneas d) e e); Se verifique alguma das situações previstas no nº 4 e a respectiva sociedade não seja excluída do grupo ao qual o regime está a ser ou pretende ser aplicado; O lucro tributável de qualquer das sociedades do grupo seja determinado com recurso à aplicação de métodos indirectos; Ocorram alterações na composição do grupo, designadamente com a entrada de novas sociedades que satisfaçam os requisitos legalmente exigidos sem que seja feita a sua inclusão no âmbito do regime e efectuada a respectiva comunicação à Direcção-Geral dos Impostos nos termos e prazo previstos no n.º 7; Ocorra a saída de sociedades do grupo por alienação da participação ou por incumprimento das demais condições, ou outras alterações na composição do grupo motivadas nomeadamente por fusões ou cisões, sempre que a sociedade dominante não opte pela continuidade do regime em relação às demais sociedades do grupo, mediante o envio da respectiva comunicação nos termos e prazo previstos no n.º 7. Quando não seja renovada a opção pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades, bem como quando a cessação do regime resulte de algum dos factos previstos nas alíneas d) e e) do número anterior, os efeitos da cessação reportam-se, respectivamente, ao final do exercício anterior àquele em que deveria ser comunicada a renovação, ao final do exercício anterior àquele em que deveria ser efectuada a inclusão de novas sociedades nos termos da alínea d) do número anterior, ou ao final do exercício em que se verificam os factos previstos na alínea e) do número anterior. Quando a cessação do regime resulte de algum dos factos previstos nas alíneas a), b) e c) do n.º 8, os seus efeitos produzem-se no final do exercício anterior ao da verificação daqueles factos. Sempre que for dada continuidade à aplicação do regime após alterações verificadas na composição do grupo, nomeadamente por entradas ou saídas de sociedades, a contagem do período de validade da opção inicial não é interrompida. As entidades públicas empresariais, que satisfaçam os requisitos relativos à qualidade de sociedade dominante exigidos pelo presente artigo, podem optar pela aplicação deste regime ao respectivo grupo .” A primeira nota que cumpre esclarecer, de início, é que este regime não é obrigatório e as sociedades para a ele acederem têm de dirigir um requerimento à AT no sentido de exercerem a opção de tributação por este regime, sendo que esta opção é válida por um período de cinco exercícios, findos os quais deverá ser feita nova opção. A segunda nota vai para o facto de existirem não apenas requisitos formais, mas também substantivos para que as sociedades possam integrar o grupo. Ou seja, se por um lado é necessário que seja feita a opção e esta tem de ser efectuada num determinado prazo (até 31/03 de cada exercício – nº 7 do artigo 63º), também é verdade que é necessário que a sociedade dominante detenha, pelo menos 90% do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, e que a mesma lhe confira mais de 50% dos direitos de voto e essa participação tem de existir há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime [vide alínea b) do nº 3]. Por outro lado, a sociedade dominante do grupo não pode ser dominada, ela própria, por outra sociedade residente em Portugal. Para além deste requisito substantivo, as sociedades que integrem o grupo também têm de obedecer aos requisitos constantes dos nº 3 e 4 deste preceito. Ou seja, para além de terem de todas as sociedade de ter sede ou direcção efectiva em Portugal, não podem ser sociedades inactivas ou dissolvidas, não podem estar em processo especial de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de prosseguimento da acção, não podem ter prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos, têm todas de estar sujeitas à taxa normal de IRC mais elevada, etc. No que respeita ao requisito substancial de a participação ter de ser dum período superior a um ano, há uma excepção mencionada no nº 5 nas situações em que se trate de sociedades constituídas pela sociedade dominante há menos de um ano, sendo relevante para a contagem daquele prazo, bem como do previsto na alínea c) do n.º 4, nos casos em que a participação tiver sido adquirida no âmbito de processo de fusão, cisão ou entrada de activos, o período durante o qual a participação tiver permanecido na titularidade das sociedades fundidas, cindidas ou da sociedade contribuidora, respectivamente. Finalmente o regime cessa ou caduca quando se verifique alguma das situações elencadas no nº 8. Como se retira deste nº 8, todas as alterações ocorridas na composição do grupo têm de ser comunicadas à AT até ao dia 31/03 do ano a que respeitam, sob pena de cessação do regime de tributação especial que aqui nos ocupa. Quando esta cessação ocorra o nº 10 diz-nos que os efeitos se produzem no final do exercício anterior ao da verificação daqueles factos, ou seja, a 31/12 do ano anterior. Dito isto, voltemos ao caso que aqui nos ocupa. No que diz respeito à sociedade T..., está provado e nem tal é questionado pelas Recorrentes, que esta é tributada pelo regime simplificado de tributação o que impede que possa fazer parte do Grupo, nos termos do disposto na alínea d) do nº 4 do artigo 63º do CIRC. Assim sendo, e uma vez que esta sociedade não foi excluída do grupo, embora possa ter entregado uma declaração modelo 22 fora do grupo, a verdade é que a sua permanência no grupo determina, por força da alínea b) do nº 8, a cessação do mesmo. Na verdade, não obstante esta sociedade possa ou não ter entregado a sua declaração como independente, a verdade é que a mesma passou a fazer parte do Grupo pois foi assim declarada em 27/01/2003 (vide ponto 3 do probatório). Já no que diz respeito à EVA, também não acompanhamos a tese das Recorrentes. Na verdade, o que nos diz o artigo 63º, nº 2 é que para existir um grupo de sociedades, a sociedade dominante tem de deter, pelo menos, 90% do capital das sociedades dominadas e que a mesma tem de ser detida há pelo menos um ano. O legislador não faz qualquer destrinça entre saber se esses dois requisitos têm de estar reunidos apenas no momento em que o grupo é constituído ou se também têm de estar reunidos quando uma sociedade é aduzida ao grupo. Ora, sabendo nós que o interprete tem de presumir que o legislador exprimiu o seu pensamento de forma adequada, e sendo certo que para que as sociedades possam integrar um grupo de entidades sujeitas a este regime especial têm de ser detidas em pelo menos 90% e essa detenção tem de existir há mais de um ano, nenhum sentido faria que se exigisse esses dois requisitos no momento da constituição do grupo, mas não já quando fossem aduzidas ao grupo outras sociedades que antes dele não faziam parte, como é o caso dos autos. O que o legislador não distingue não pode o interprete distinguir. Acontece, porém, que, como aliás é mencionado no relatório transcrito, no exercício de 2004, um dos que aqui nos ocupa, já a participação na E... era detida há mais de um ano, pelo que a AT considerou que nesse exercício e nos seguintes, esta sociedade reunia todas as condições para pertencer ao Grupo, não tendo, deste modo, sido esta a condição para a cessação do grupo nos exercícios que aqui nos ocupam. No entanto, no exercício de 2003, não reunia os pressupostos pelo que o grupo teria de cessar a partir de 31/12/2002. Com todo o respeito que é muito, não se entende a referência efectuada à sociedade A..., pois no exercício de 2004, a sociedade dominante havia perdido o domínio sobre a mesma, pelo que esta não foi incluída no perímetro do grupo, nem o poderia ser. Acresce ainda, que não foi a circunstância de esta sociedade ter prejuízos que determinou que a AT tivesse considerado a sua não inclusão correcta no grupo, no exercício de 2004. Já no exercício de 2003, a AT considerou que ela deveria estar incluída e não estava. Uma última nota para referir que também não se acompanha a alegação de que a AT agiu contra aquilo que ela própria havia determinado. Na verdade, a AT, como decorre de tudo o já acima aludido, quando admitiu o requerimento de alteração do perímetro do grupo com a inclusão da sociedade T..., não procedeu, nem poderia por não ser essa a finalidade do despacho, a nenhum sancionamento da validade do grupo ou do seu perímetro, desde logo, porque, naquela fase, não procedeu a qualquer avaliação sobre a verificação dos requisitos formais ou substanciais da sua composição. Apenas aceita ou não aceita, por tempestivo ou intempestivo, um requerimento que pretende actualizar/modificar a composição do grupo, sem tecer quaisquer pareceres sobre a sua validade. Assim sendo, improcede o recurso, neste segmento. Finalmente, advogam as Recorrentes que a determinação da cessação do RETGS no exercício de 2003 e nos seguintes, viola o princípio da proporcionalidade. Arguem que a cessação apenas deve abranger as sociedades que não poderiam estar incluídas no seu perímetro, mantendo-se a situação para as restantes e para os anos que ainda faltavam decorrer do regime pelo qual haviam optado. Defendem que as integrações no perímetro de sociedades que nele não poderiam estar apenas se devem a lapsos na comunicação à AT e que é desproporcionada a sanção legalmente atribuída. Prosseguem defendendo que a AT, com esta interpretação do preceito, que foi validada pelo Tribunal a quo , violou também o princípio da legalidade. Mais defendem que a norma contida na citada alínea b) do número 8 do artigo 63.° do Código do IRC aponta para a possibilidade de exclusão do perímetro de uma sociedade que não cumpra com os requisitos do RETGS, sem que se pronuncie quanto ao momento em que tal exclusão deve ocorre, e se assim é, caso tal sociedade seja excluída, não se compreende que possa extrair-se, da análise daquela norma, outra consequência que não a da desaplicação (ou cessação) do RETGS apenas e só em relação a essa sociedade e, quanto muito, em relação ao exercício em que os factos tenham ocorrido. Se o fundamento que justifica a tributação conjunta dos grupos de sociedades em sede de IRC é o princípio da neutralidade na tributação dos rendimentos empresariais, não se justifica que a não inclusão de uma sociedade no Grupo, que para mais aumentaria o montante de prejuízos dedutíveis, como sucede no caso da ‘A...., contribua para a cessação imediata e irredutível do RETGS e conduza a liquidações de imposto como se não tivesse havido tal regime. Assim, tal interpretação não pode ter-se, de todo, por inequívoca, e, entre outras ponderosas razões, é precisamente por não ser inequívoca que não pode ter-se por correcta sem mais. Finalmente argumenta que mesmo que assim não se entendesse, a cessação dos efeitos do RETGS ter-se-ia por esgotada necessariamente no exercício fiscal ao qual são imputados tais lapsos, posto que nos exercícios subsequentes são os próprios serviços tributários a confirmar que a situação é regular, na medida em que, em 2004, 2005 e 2006, as sociedades do ‘Grupo B...’ sempre cumpriram as suas obrigações como sociedades dominadas a que se aplicava RETGS, com a entrega de todas as declarações fiscais e o cálculo dos impostos nesses precisos termos. Que dizer? A questão fundamental que importa dirimir é a de saber se cessados os efeitos do grupo, num exercício por nele se verificarem irregularidas relativas ao perímetro do grupo, se essa cessação apenas fica contida no exercício em que a mesma é detectada ou se, pelo contrário, esses efeitos se vão repercutir nos exercícios seguintes. Cumpre salientar que, os próprios contribuintes, detectando uma situação que determine a cessação do grupo, podem sempre voltar a apresentar uma nova declaração de opção, obviando deste modo, que exista um lapso temporal entre o momento em que o regime cessa e a sua nova inclusão no mesmo. Significa isto que os sujeitos passivos não necessitam de aguardar por uma qualquer acção inspectiva por parte da AT para que possam, eles próprios, cientes da cessão dos efeitos do grupo devido à existência de irregularidades num determinado exercício, poderem apresentar uma nova declaração de opção no prazo previsto no artigo 63º, nº 7 do CIRC. Aliás, dir-se-á mesmo que ninguém melhor do que os próprios sujeitos passivos para conhecerem as concretas circunstancias de cada uma das sociedades que compõe o grupo e indagarem sobre quais delas estão em condições de fazerem parte do grupo para efeitos desta tributação conjunta. Nem se diga, como parece ser o argumento das Recorrentes, desde o início, que a composição errónea do grupo se deve a meros lapsos, pois estas têm perfeita consciência da importância que reveste uma correcção e precisa indicação do perímetro do grupo. Esses alegados “ meros lapsos ” conduzem a uma errada identificação do perímetro do grupo o que tem consequências legalmente previstas na aplicação do regime. Vejamos, então, se a cessação dos efeitos deverá ficar contida ao exercício em que foram detectados os erros no perímetro do grupo ou se, pelo contrário, essa cessão irá abranger todo o período de validade do regime até à entrega de nova declaração de opção. O RETGS constitui um regime de opção para as situações em que, existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante possa optar pela tributação do lucro tributável de acordo com este regime mais favorável. Assim, e como já mencionámos acima, pode considerar-se que existe uma grupo de sociedade quando uma sociedade, detém directa ou indirectamente, pelo menos 90% do capital de outra ou de outras sociedades, contando que essa participação lhe confira mais de 50% dos direitos de voto, sendo que é necessário que se verifiquem cumulativamente os requisitos enunciados no nº 3 do artigo 63º do CIRC, ou seja, todas as sociedades do grupo têm de ter sede ou direcção efectiva em território português, estarem sujeitas ao regime geral de tributação em IRC, à taxa mais elevada, bem como a sociedade dominante tem de deter a participação na sociedade dominanda há mais de um ano, com referencia à data em que se inicia a aplicação do regime e, ainda, a sociedade dominante não ser considerada dominada de nenhuma outra sociedade dominante em território português que reúna os requisitos para ser qualificada como sociedade dominante. Finalmente, é também necessário que a sociedad dominante não haja renunciado à aplicação do regime nos três anos anteriores, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime. Por outro lado, as sociedades dominadas que se encontrem em qualquer das situações enunciadas no nº 4 do preceito, não podem fazer parte do grupo. A opção pela tributação por este regime é efectuada nos termos e nos prazos indicados no nº 7 do artigo 63º do CIRC, ou seja, até ao final do terceiro mês do período de tributação, o que significa que estando nós perante sociedades cujo período de tributação coincida com o ano civil, como é o caso, a comunicação terá de ser efectuada até ao dia 31 de Março do período de tributação a que respeita. Até à publicação da Lei do Orçamento de Estado para 2007, as comunicações de alterações do perímetro do grupo deveriam ser efectuadas também até essa data. Convém também trazer à colação o nº 8 do preceito a que nos temos vindo a reportar que determinava que o grupo cessava os seus efeitos quando: a) Deixe de se verificar algum dos requisitos referidos nos nºs 2 e 3, sem prejuízo do disposto nas alíneas d) e e); b) Se verifique alguma das situações previstas no nº 4 e a respectiva sociedade não seja excluída do grupo ao qual o regime está a ser ou pretende ser aplicado; c) O lucro tributável de qualquer das sociedades do grupo seja determinado com recurso à aplicação de métodos indirectos; d) Ocorram alterações na composição do grupo, designadamente com a entrada de novas sociedades que satisfaçam os requisitos legalmente exigidos sem que seja feita a sua inclusão no âmbito do regime e efectuada a respectiva comunicação à Direcção-Geral dos Impostos nos termos e prazo previstos no n.º 7; e) Ocorra a saída de sociedades do grupo por alienação da participação ou por incumprimento das demais condições, ou outras alterações na composição do grupo motivadas nomeadamente por fusões ou cisões, sempre que a sociedade dominante não opte pela continuidade do regime em relação às demais sociedades do grupo, mediante o envio da respectiva comunicação nos termos e prazo previstos no n.º 7. Finalmente, cabe ainda salientar que os nºs 9 e 10 do artigo 63º do CIRC, na redacção em vigor à data dos factos, os efeitos da cessação reportar-se-ão ao exercício imediatamente anterior àquele em que se verificaram os motivos da cessão do regime. De salientar que o legislador não nos informa sobre se esses efeitos apenas se refletem no exercício em que os requisitos, sejam eles substanciais, sejam eles formais, se verificam ou se, pelo contrário, os efeitos da cessação operam para todos os exercícios posteriores até ao momento em que os efeitos da opção se fariam sentir. Duvidas não existem que no que respeita ao exercício de 2003 os efeitos do grupo cessaram. A nossa questão é a de saber se no exercício de 2004 a 2006, essa cessação se manteve. A nossa resposta tende a ser no sentido de que os efeitos da cessão se mantiveram nos exercícios seguintes, até ao momento em que é apresentada nova declaração de opção. Porquê? Desde logo por uma questão gramatical. Quando o legislador utiliza a expressão “cessam” significa que eles terminam, pararam, acabam, extinguem-se ou interrompem-se. Ora, se terminam tal significa que acabam daquele momento em diante. O legislador poderia ter optado por utilizar a expressão “ suspendem-se ” ou outra similar, caso pretendesse significar que no exercício em que se verificam as irregularidades no perímetro os efeitos não se poderiam produzir, mas voltariam a poder produzir-se quando as mesmas tivessem sido sanadas, designadamente por efeito do tempo, no caso por exemplo do prazo necessário para a detenção das participações. Mas não foi essa claramente a opção do legislador. Ora, o interprete tem de presumir que o legislador se soube exprimir de forma adequada ( artigo 9º , nº 3 do Código Civil ), pelo que, em face da redacção do preceito à data dos factos, não é possível presumir que o que foi pretendido pelo legislador teria sido que apenas no exercício em que as irregularidades do perímetro do grupo cessariam os efeitos do grupo, voltando a produzir esses efeitos nos exercícios seguintes. Não é isso que resulta da letra da lei e, cremos, também do seu espírito. Não nos podemos nunca esquecer que a interpretação dos preceitos tem de ser efectuada de forma integrada, tendo em conta a unidade do sistema jurídico. Ora, não tendo o legislador utilizado uma expressão distinta da usada e não tendo limitado a situação da apresentação da opção pelo regime, nos casos de renovação, ao fim do prazo de duração do mesmo, não vemos como outra possa ser a interpretação a fazer do preceito. É o próprio legislador quem permite que as opções possam ser efectuadas, não apenas após o decurso dos cinco anos de vigência do regime, mas em qualquer momento em que a mesma se justifique. Ou seja, verificando a sociedade dominante que houve um erro na indicação do perímetro do grupo e sabendo, pois não pode ignorar, que o efeito desse erro é a cessação dos efeitos do regime, pode sempre e deve, se pretender continuar a usufruir do mesmo, voltar a fazer a opção. Deste modo, garante-se o efeito que as Recorrentes parecem pretender. Ou seja, a cessação apenas vigoraria no exercício em que os erros se verificam. Na verdade, de jure constituto, esta é a única solução possível. Como já se mencionou, seria possível, de jure constituindo , consagrar uma solução distinta, mas tal não é o regime em vigor à data dos factos. Dito isto, facilmente se conclui que nem o princípio da proporcionalidade, nem da justiça foram violados, e menos ainda o princípio da legalidade, pois o legislador consagra sempre a possibilidade de os sujeitos passivos contornarem esta solução legal através da apresentação duma nova declaração de opção. Aliás, como já mencionámos acima, quem melhor do que o sujeito passivo para saber e conhecer que cometeu erros na indicação do perímetro do grupo e conhecendo, como não podia ignorar - ignorantia juris non excusat - ( artigo 6º do Código Civil ), os efeitos desses erros na cessação do grupo, sempre lhe é concedida a possibilidade de apresentar nova declaração de opção, voltando, assim, a beneficiar do regime logo no exercício seguinte àquele em que se verificaram os erros. Nem se diga que apenas em face duma acção inspectiva tais erros são perceptíveis, pois como já mencionámos, a sociedade dominante é quem em melhores condições está para saber quais as percentagens que detém de capital nas várias empresas associadas a si, como também para saber desde quando possui tais participações ou qual o regime de tributação em sede de IRC se encontram cada uma destas sociedades. No que toca à questão de saber se os efeitos da cessação apenas se devem refletir na esfera jurídica das sociedades que não reúnem os pressupostos para se manter no grupo, também nenhuma razão, salvo o devido respeito que é muito, assiste as Recorrentes. Também aqui o legislador é claro quando afirmam que cessam os efeitos do grupo. Se o legislador tivesse querido que os efeitos apenas se limitariam à retirada do perímetro do grupo das sociedades que não reunissem os requisitos para dele fazerem parte, teria utilizado uma linguagem distinta, nunca afirmando que os efeitos do grupo cessavam, mas sim dizendo que as sociedades que não reuniam os requisitos para fazerem parte do grupo teriam de ser tributadas individualmente, mantendo-se as demais a serem tributadas no âmbito do grupo. Acontece, porém, que essa não foi claramente a opção do legislador, pelo que não tendo a mesma qualquer apoio na letra da lei e, podemos mesmo afirmar, afastando-se da mesma, aplicando as regras gerais de interpretação da lei contidas nos artigos 8º e 9º do Código Civil , não pode o interprete concluir que foi essa a solução legal preconizada, motivo pelo qual também quanto a este argumento terá se improceder o recurso. Assim sendo, e à semelhança do que já havia sido decidido pelo Tribunal a quo , consideramos que nenhuma dos aludidos princípios foram violados, sendo de manter na ordem jurídica a sentença apelada, embora com a presente fundamentação. Arguem ainda as apelantes a que não lhes podem ser liquidados juros compensatórios pois não foi por culpa delas que as liquidações foram retardadas. Vejamos então. Como bem sabemos, preceitua o artigo 35º , nº 1 da LGT que os juros compensatórios são devidos quando “ por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária . ” Ora, a responsabilidade por juros compensatórios que tem a natureza de uma reparação civil, depende do nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua actuação (a título de dolo ou negligência). Advogam as Recorrentes que não deve ser imputada responsabilidade por juros compensatórios ainda que o atraso na liquidação ou a obtenção de reembolso indevido sejam formalmente provocados pela conduta do contribuinte e seja errónea a sua posição, conquanto ele tenha actuado de boa fé, a qual se presume de acordo com o n.º 2 do artigo 59.º da LGT , e o erro seja desculpável. Mais sustentam que, de todo o processado, resulta claro que a posição das Recorrentes é sustentada em divergências válidas e fundamentadas, quer de facto, quer de direito, relativamente à decisão da Administração Tributária em fazer cessar o RETGS. Não conseguimos acompanhar o aqui alegado. Senão vejamos. Como já foi afirmado, a liquidação de juros compensatórios tem apenas como fundamento a existência de mora na liquidação e destina-se a compensar o Estado pela mora no pagamento do imposto, dispensando qualquer julgamento sobre a boa ou má-fé do agente. A única relação que se tem de estabelecer é o nexo de causalidade entre o atraso e a actuação do contribuinte. Ora, in casu , as liquidações e os consequentes pagamentos do imposto devem-se à conduta das Recorrentes e não de terceiros, pelo que os juros terão sempre de ser considerados devidos, pelo que também aqui será de manter a sentença recorrida. Na verdade, fazendo as Recorrentes parte do grupo de empresas sujeitas ao RETGS, tendo conhecimento do regime legal que lhes é aplicável, como não pode deixar de ser, bem como tendo conhecimento das sociedades que integram o perímetro do grupo. Acresce que as apelantes conheciam os despachos proferidos, na qualidade de sociedades pertencentes ao grupo e como, aliás, ficou bem demonstrado nos autos, quer o de Outubro de 2004, quer o despacho que o revogou, bem como sabiam, e não poderiam ignorar, que os mesmos apenas se prendiam com a comunicação do perímetro do grupo e sobre a tempestividade do mesmo. Sabiam, tal como a sociedade dominante, que a sociedade T..., porque sujeita ao regime simplificado de tributação, não poderia pertencer ao grupo e que, apenas considerando esse facto, os efeitos do grupo cessariam, nos termos dos nºs 8 e 9 do artigo 63º do CIRC, com efeitos reportados a 31/12/2002. Mesmo que desconhecessem, o que não se concede, as demais irregularidades, só esta dava origem à cessação do grupo e à consequente e necessária liquidação individual em sede de IRC. Mais se salienta que em qualquer destas comunicações e despachos correspondentes, nunca se aprecia, nem é essa a finalidade, a verificação dos critérios substanciais da composição do grupo. Isto dito, facilmente se retira que este despacho nunca poderia fazer inculcar nas Recorrentes a ideia de que o grupo reunia, do ponto de vista substancial, todos os requisitos substantivos para ser considerado com aquela amplitude. A verificação ou não da verificação dos requisitos substanciais é efectuada apenas em sede inspectiva e, nesse momento, verificou-se que não se encontravam verificados em relação a algumas situações pelo que cessou o efeito da tributação por este regime mais favorável. Todas as sociedades que compunham o grupo tinham conhecimento da declaração entregue pela sociedade dominante integrando a sociedade T..., tal como tinham conhecimento ou não podiam desconhecer que, em Abril de 2003, foi requerida a sua exclusão do grupo exactamente por se saber que estava sujeita ao regime simplificado de tributação o que, repete-se, só por si, determinaria a cessação dos efeitos do grupo nos aludidos termos. De igual modo tinham conhecimento que a mencionada sociedade voltou a integrar o grupo, de acordo com novo pedido formulado, quando não reunia as condições previstas na al. d) do nº 4, do artigo 63º a que nos temos vindo a reportar. Da mesma forma que sabiam e não podiam ignorar que a sociedade dominante não detinha a participação necessária na sociedade E... e, por consequência, nas suas associadas. Todos estes factos, do conhecimento das Recorrentes, obrigavam a que estas apresentassem as suas declarações de IRC individuais de 2004 a 2006 com a indicação de que não faziam parte de nenhum grupo em virtude dos seus efeitos se terem extinguido. Ao não tê-lo feito, foi da sua responsabilidade o retardar das liquidações desses exercícios. Assim sendo, e também por tudo o já acima mencionado, não se pode entender que as Recorrentes estivessem de boa-fé ou que o seu erro seja desculpável, ficando deste modo, desobrigadas do pagamento de juros compensatórios. Finalmente, advogam as Recorrentes que a decisão aqui sob escrutínio errou no julgamento de Direito que efectuou quando considerou não verificada a caducidade do direito à liquidação por aplicação do nº 2 do artigo 45º da LGT . Sustentam as apelantes que a AT há muito que conhecia a composição deste Grupo de empresas – Grupo B... – tanto mais que desde 2002 estas sociedades eram tributadas ao abrigo do RETGS e foi sempre muito estreia a sua relação com a AT neste período. Assim sendo, prosseguem, não se pode considerar que o prazo seja outro que não o de três anos, uma vez que a AT sempre teve perfeito conhecimento de todo o perímetro do grupo, mesmo no que toca à sociedade T..., Lda. e confirmou a idoneidade da aplicação do RETGS. Ora, defende, a definição do grupo sempre esteve evidenciado nas declarações da sociedade dominante e das suas participadas, bem como em toda a troca de informações com a AT. Em suma, no que concerne ao exercício de 2004, aquando da emissão das liquidações em crise - Dezembro de 2008 -, há muito que o prazo de 3 anos de caducidade à liquidação tinha expirado, pelo que se mostram tais liquidações ilegais. Adiantamos, desde já, que não acompanhamos o alegado. Comecemos por ver como a sentença apelada ancorou o seu discurso fundamentador da improcedência deste vício: “ Resulta do artigo 45.º , n.ºs 1 e 2, da LGT : «1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro. Nos casos de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ou de utilização de métodos indiretos por motivo da aplicação à situação tributária do sujeito passivo dos indicadores objetivos da atividade previstos na presente lei, o prazo de caducidade referido no número anterior é de três anos. (…)» O “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo” é aquele que é detetável mediante simples análise dessa declaração — neste sentido CAMPOS, D. Leite de; RODRIGUES, B. Silva; SOUSA, J. Lopes de, in LEI GERAL TRIBUTÁRIA, Comentada e anotada, 4.ª Edição, 2012, encontro da escrita editora, pág. 361. O “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo” é “o erro que a AT possa detetar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspeção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza” pois que “Só quando o erro resultar exclusivamente do exame da declaração e seus anexos se justifica o previsto encurtamento do prazo de caducidade, porque o próprio contribuinte pôs de imediato à disposição da Administração Tributária os meios necessários a uma atempada deteção do erro” — Guerreiro, Lima, in Lei Geral Tributária, Anotada, Rei dos Livros, Nota 2 ao art. 45º, pág. 214. Resulta do probatório: - - O “Grupo B...” é, desde 2002, tributado de acordo com o RETGS. A Impugnante «B... SGPS, S.A.» é a sociedade dominante do Grupo fiscal. Em 2002, as sociedades dominadas eram as que constavam da declaração de opção Pelo RETGS como pertencendo ao perímetro do Grupo, eram: Em 27/01/2003, a Impugnante declarou que foram adicionadas ao perímetro do Grupo fiscal B... outras sociedades: Na declaração de opção pelo RETGS, apresentada em 14/07/2003, a Impugnante confirmou que as sociedades a que se refere a alínea anterior passaram a integrar o Grupo B... e declarou que a «T... — Trânsitos e Navegação, Lda.», saiu do grupo por se enquadrar no regime simplificado de tributação: A T... – Trânsitos e Navegação, Lda., não podia ser incluída no perímetro do Grupo B..., no exercício de 2003, porque se encontrava no regime simplificado de tributação. Em 02/08/2004, a T..., Trânsitos e Navegação, Lda., entregou a declaração modelo 22 de IRC referente ao exercício de 2003, onde é mencionada a tributação pelo regime simplificada e a não inclusão do número de pessoa coletiva da sociedade B..., SGPS, S.A.. As sociedades dominadas passaram a indicar, no quadro 4 da Mod. 22. o número de pessoa coletiva da sociedade dominante clarificando assim a sua pertença ao ¯Grupo Fiscal B... ‖ . Aqui chegados colocam-se as questões de saber se estavam evidenciados nas declarações quer da sociedade dominante quer das sociedades dominadas: que a T... — Trânsitos e Navegação, Lda., se enquadrava no regime simplificado de tributação? que a EVA, Transportes, S.A. no final de 2001, apenas era detida em 87% pela sociedade dominante? que T... – Transportes carga Expresso, Lda., tinha de figurar no perímetro do grupo submetido ao RETGS? A resposta às três questões só pode ser negativa, pois, mediante simples análise das declarações, sem recurso a outros elementos, ainda que na posse da AT, não era possível a detenção dos lapsos invocados pelas Impugnantes. As referências ao regime de tributação que são feitas nas declarações de rendimentos das sociedades pertencentes ao universo económico B... não são, por si só, conclusivas. O relatório de inspeção tributária refere exemplos que ilustram como a administração fiscal não podia conhecer a composição efetiva do grupo a partir das declarações entregues, tendo-lhe esse conhecimento só advindo no decurso da ação inspetiva desenvolvida, através de apuramentos específicos. Para além do mais, o conhecimento do perímetro não conduz de imediato à identificação de eventuais irregularidades. Para detetar um erro na composição de um grupo de sociedades é necessário aferir do cumprimento ou não dos requisitos estipulados no artigo 63.° do CIRC. Deste modo, torna-se indispensável analisar um conjunto de peças contabilísticas e económico-financeiras, escrituras, contratos, relativamente a cada uma das sociedades que integram o grupo declarado, bem como em relação às empresas participadas pelas várias sociedades do grupo e que do mesmo estão excluídas. Só assim, fica a administração fiscal habilitada a conhecer o perímetro correto do grupo, ou seja, aquele que obedece aos normativos legais vigentes, caindo assim por terra o argumento de que o correto preenchimento de todas as declarações bastaria para o efeito. Assim, ao contrário do invocado, o prazo de caducidade do direito à liquidação é de 4 anos, com determina o n.º 1 do artigo 45.º da LGT . Termos em que improcede a invocada caducidade do direito à liquidação, pelo decurso de prazo respetivo.” Ora, não encontramos nenhum motivo para nos afastarmos do aqui decidido. Na verdade, para que possamos aplicar o prazo de caducidade do direito à liquidação contido no nº 2 do artigo 45º da LGT , mais curto que o prazo geral estabelecido no seu nº 1, necessário se torna que os erros que estão na base das correcções efectuadas resultem duma simples análise da declaração. Ora, tal não ocorreu no caso do presente pleito. Como decorre de forma cristalina do relatório inspectivo, o motivo primordial que origina as correcções efectuadas é o facto das percentagens de participação nas várias empresas do grupo não obedecerem ao determinado no artigo 63º do CIRC, bem como a circunstância de uma das sociedades ser tributada pelo regime simplificado de tributação. Ora, estas circunstâncias não podem ser apreciadas pela simples análise da declaração Modelo 22 de IRC. Para tanto, necessário se torna analisar cada uma das participações, tanto mais que in casu , existem participações indirectas, impossíveis de detectar pela mera análise das mencionadas declarações. Nem se diga, como parece pretender a Recorrente, que pelo facto de ter existido uma extensa troca de correspondência, digamos assim, entre a AT e a sociedade dominante, que tal encurtaria o prazo geram de caducidade do direito à liquidação de quatro para três anos. Consequentemente, improcedente terá de ser julgado o presente recurso, neste segmento, confirmando-se a decisão recorrida. Mais advogam as Recorrentes que no que respeita à sociedade T... já se encontrava caducado o direito à liquidação pois, contrariamente ao invocado na sentença recorrida, existiram vários contactos telefónicos entre a AT e esta sociedade, no entanto, a AT nunca demonstrou vontade de se deslocar à sua sede, designadamente para dar início à acção inspectiva, motivo pelo qual não foi suspenso o prazo de caducidade do direito à liquidação, nos termos do artigo 46º da LGT . Mais afirma que o local da sede continuou sempre o mesmo, apenas para efeitos postais mudou ligeiramente. Sustenta ainda que não foram efectuadas quaisquer deslocações à sede da aludida empresa, contrariamente ao que afiança a AT no seu relatório inspectivo. Prossegue defendendo que se foi possível notificar a mencionada sociedade do relatório, também seria possível notificá-la do início da inspecção, ou seja, da carta-aviso. O Tribunal a quo considerou que não se encontrava caducado o direito à liquidação em virtude de ter sido realizada uma acção de inspecção externa pelo que o prazo de caducidade do direito à liquidação esteve suspenso durante a realização da mesma e, deste modo, quando a sociedade foi notificada da liquidação o mesmo ainda não se encontrava transcorrido. Que dizer? De acordo com o disposto no artigo 46º , nº 1, da LGT “ O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação, acrescido do período em que esteja suspenso o prazo para a conclusão do procedimento de inspeção . ” Tal significa que o prazo de caducidade de quatro anos estabelecido no nº 1 do artigo 45º da LGT pode ser suspenso sempre que seja realizada uma acção inspectiva externa desde que a mesma não tenha uma duração superior a seis meses. Assim sendo, importa não apenas aferir o que se entende por acção inspectiva externa, por contraposição a uma acção inspectiva interna, bem como quando é que a mesma se considera iniciada e quando se encontra terminada essa mesma acção. De acordo com o disposto no artigo 13º, alínea b) do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (doravante RCPITA), aprovado pelo Decreto-Lei nº 413/98 , de 31/12, consideram-se acções inspectivas externas aquelas em que “ os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso . ” Por outro lado, o artigo 51º do mesmo diploma legal, preceitua que o início do procedimento inspectivo se dá com a assinatura pelo sujeito passivo ou pelo seu representante da Ordem de Serviço que determinou o mesmo. Já no que respeita ao fim da acção inspectiva externa, nos termos do disposto no artigo 62º, nº 2 do RCPITA, tem-se por concluído o procedimento inspectivo com a notificação do relatório final de inspecção. Significa o acima relatado que para que uma acção inspectiva possa ser qualificada como externa é necessário que os actos de inspecção se efectuem, no todo ou em parte, nas instalações dos inspeccionados, bem como que antes do início dessa acção, seja o sujeito passivo notificado do inicio da mesma, com indicação do seu âmbito, o que ocorre com a assinatura por parte do sujeito passivo ou do seu legal representante da Ordem de Serviço respectiva. Finalmente, a acção inspectiva tem-se por concluída com a notificação ao sujeito passivo do relatório final da inspecção. Para que se possa considerar que o prazo de seis meses a que se reporta o nº 1 do artigo 46º da LGT se encontra cumprido é necessário que entre o momento em que o sujeito passivo é notificado da Ordem de Serviço, momento em que se considera iniciado o procedimento inspectivo, e aquele em que o mesmo sujeito passivo é notificado do relatório inspectivo final não tenham decorrido mais de seis meses. É também necessário que a acção inspectiva tenha a natureza duma acção inspectiva externa. Revertendo estes ensinamentos para o caso aqui em dissídio, verificamos que não foram fixados factos, provados ou não provados, que nos permitam saber em que data concreta foi iniciado o procedimento inspectivo, por se desconhecer em que data foi assinada a Ordem de Serviço que está na origem do procedimento ou, sequer, se foi tentada essa notificação. Na verdade, a única coisa que o probatório nos relata é que “ A coberto da OI.200705168 de 2007-11-07 do ano de 2003, com início em 12/11/2007 e terminus em 29/11/2007, os Serviços de Inspeção Tributária do Porto, procederam a inspeção à atividade da T... – Transportes carga Expresso, Lda.. ” (ponto BX do probatório), ficando por saber se nesse início foi assinada qualquer Ordem de Serviço pelo sujeito passivo ou pelo seu legal representante. O relatório inspectivo não informa em que data foi assinada a Ordem de Serviço pelo sujeito passivo ou pelo seu legal representante, nem foi junto ao mesmo nenhum documento comprovativo da assinatura da aludida Ordem de Serviço pelo sujeito passivo ou pelos seus representantes legais. Apenas nos é dito que a acção inspectiva teve o seu início em 12/11/2007 e o seu terminus em 29/11/2007 sem que se justifique com base em que factos tal alegação é efectuada. Por outro lado, informa também o mesmo relatório inspectivo que a morada do sujeito passivo, no sistema informático, não era a correcta pelo que foram efectuadas diligências no sentido de se apurar a real sede do mesmo. Que diligências foram efectuadas? Deslocaram-se ao local? Foi lavrado algum Auto de Diligências? Se sim, quando? A única coisa que o relatório indica é que numa data, desconhecendo-se se é a de 12/11/2007 ou a de 29/11/2007, foi remetida pelo correio uma nota de diligência. Mas a que Nota de Diligência se reporta o relatório inspectivo? A que dá conhecimento ao sujeito passivo que vai ser sujeito a uma acção inspectiva ou aquela em que se notifica o sujeito passivo da Ordem de Serviço e que deve ser assinada pela entidade sujeita a inspecção ou pelos seus legais representantes? Isto o relatório inspectivo não esclarece. Foi remetida pelo correio por que motivo quando deveria ter sido pessoalmente? Existem anexos com a prova das diligências efectuadas na busca da sede do sujeito passivo? Foram lavrados autos? Existe prova de que a carta remetida com a Nota de diligências veio devolvida? Foi tentada nova notificação? Pois nada disso o probatório fixado esclarece, nem o relatório inspectivo junto aos autos. Na verdade, não consta da matéria de facto assente, nem dos factos não provados, a data em que o sujeito passivo foi notificado da Ordem de Serviço, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 51º do RCPITA, nem quaisquer factos que comprovem que a acção inspectiva foi uma acção externa. Tais factos são essenciais para saber se foi ou não suspenso o prazo de caducidade do direito à liquidação, nos termos do nº 1 do artigo 46º da LGT . Mais, nem sequer se consegue retirar do relatório inspectivo que diligências externas, se as houve, foram realizadas para efectuar as correcções propostas. A AT deslocou-se às instalações da inspeccionada? Se sim, quando? E para que fim? Como bem sabemos, de acordo com o disposto no artigo 19º , nº 2 da LGT , na redacção em vigor à data dos factos, “ É obrigatória, nos termos da lei, a comunicação do domicílio do sujeito passivo à administração tributária . ”, sendo que o nº 3 deste mesmo preceito estabelece que a mudança de domicílio fiscal é ineficaz quando não comunicada à AT. Por outro lado, o artigo 43º do CPPT esclarece que os sujeitos passivos devem proceder à comunicação da alteração do seu domicílio no prazo de 15 dias, sendo que a falta dessa comunicação não é oponível à AT. Também sabemos que, de acordo com o disposto no artigo 41º do CPPT , as notificações às pessoas colectivas devem ser feitas na pessoa de um dos seus administradores ou gerentes, na sua sede, na residência destes ou em qualquer lugar onde se encontrem, sendo que quando nenhum deles seja encontrado pode ser efectuada na pessoa de um funcionário capaz de transmitir o acto e que se encontre no local onde normalmente funcione a administração da pessoa colectiva. Não obstante informe o relatório inspectivo que esta sociedade havia cessado actividade em 23/12/2004, nada nos é dito sobre se ela se encontrava em fase de liquidação ou insolvência pelo que nenhum elemento é relatado que nos indique ter sido necessária a notificação feita na pessoa do liquidatário. In casu , o relatório inspectivo informa que a morada que constava do sistema informático era inexistente. Ora, tal circunstância impunha que se procurasse efectuar a notificação da Ordem de Serviços que estava na origem da acção inspectiva na pessoa dos gerentes da Recorrente, tanto mais que os mesmos eram conhecidos. Saber se alguma destas diligências foi efectuada, saber se foram efectuadas diligências externas que justifiquem que se considere que a acção inspectiva teve a natureza duma acção inspectiva externa, são factos que importa apurar e sem os quais não é possível sequer afirmar que a acção inspectiva tinha a virtualidade se suspender o prazo de caducidade do direito à liquidação. Ora, não contendo o processo instrutor os elementos necessários, não pode este Tribunal ad quem fixar factos que sejam suficientes para afirmar, por um lado, que a acção inspectiva teve, efectivamente a natureza duma acção inspectiva externa e, por outro lado, se o sujeito passivo foi ou não notificado, nos termos do aludido artigo 51º do RCPITA, da Ordem de Serviço e com isto suspender o prazo de caducidade do direito à liquidação. Ou seja, importa que se saiba: Se a Recorrente T... foi notificada nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 51º do RCPITA, da Ordem de Serviço que deu início à acção inspectiva que está na origem da liquidação impugnada, sendo juntos aos autos os documentos comprovativos da mesma, designadamente a Ordem de Serviço devidamente assinada pelo sujeito passivo ou pelo seu legal representante; Que concretas diligências inspectivas foram realizadas na sede ou nas instalações da Recorrente que permitam esclarecer se a acção inspectiva foi externa ou interna. Estes factos têm de ser dados como provados ou não provados por forma a, de seguida, se decidir sobre a caducidade ou não do direito à liquidação. Assim sendo, impõe-se a anulação da decisão e a remessa dos autos à primeira instância por forma a aqui se realizarem as diligências probatórias necessárias à prova mencionada. Os presentes autos possuem o valor de € 1.943.146,09 . Atento o disposto nos artigos 6º , nº 7 do Regulamento das Custas Processuais e o artigo 530º , nº 7 do Código de Processo Civil , e como tem vindo a ser entendido pelos Tribunais superiores, nomeadamente por este Tribunal Central Administrativo Sul, no Acórdão de 13/03/2014, no processo nº 07373/14, a maior ou menor complexidade da causa deverá ser analisada levando em consideração, nomeadamente, os factos índice que o legislador consagrou no artº.447-A, nº 7, do CPC (cfr. atual artº.530º, nº 7 do Novo CPC na redacção da Lei nº 41/2013 , de 26/6). De acordo com este último preceito do Código de Processo Civil: Para efeitos de condenação no pagamento de taxa de justiça, consideram-se de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que: Contenham articulados ou alegações prolixas; Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas ". Retira-se do exposto que são três os requisitos para a dispensa ou não do pagamento do remanescente da taxa de justiça: a menor complexidade ou simplicidade da causa e a positiva atitude de cooperação das partes. No caso concreto, as partes actuaram com a lisura processual necessária, inexistindo incidentes processuais anómalos e as questões apreciadas nos autos não revistem de especial complexidade, no entanto, possuem alguma complexidade pelo que não se justifica uma dispensa total do remanescente da taxa de justiça. Nestes termos, dispensa-se o pagamento do remanescente de 80% da taxa de justiça para além dos € 275.000,00. CUSTAS No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, a mesma cabe às Recorrentes na parte em que decaíram e no mais sem custas nesta instância [cfr. art. 527º , n.ºs 1 e 2 do CPC , aplicável ex vi art. 2.º , alínea e) do CPPT ]. Decisão Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, conceder parcial provimento ao recurso, anular a decisão recorrida na parte relativa à caducidade do direito à liquidação no que tange à sociedade T... e ordenar a baixa à 1ª instância para serem efectuadas as diligências que se mostrem necessárias, nos termos indicados. Custas pelas recorrentes, na parte em que decaíram, e que se fixa em 95% e, no mais sem custas nesta instância. Lisboa, 15 de Julho de 2026 Cristina Coelho da Silva (Relatora) Tiago Brandão de Pinho Sara Loureiro