6588/02 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Antes da entrada em vigor do DL n.º 202/96, de 23 de Outubro, a lei não previa o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei, designadamente na lei fiscal, motivo por que era prática corrente o recurso à Tabela Nacional de Incapacidades (TNI), aprovada pelo DL n.º 341/93, se bem que esta esteja perspectivada para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais I- O DL n.º 202/96, que veio regular o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência para efeitos de aceder às medidas e benefícios previstos na lei, designadamente aos benefícios fiscais, trouxe uma inovação quanto aos critérios a observar na determinação do valor final da incapacidade que assumiu grande repercussão prática: apenas dá relevância à disfunção residual verificada após a melhor correcção ou atenuação, ou seja, afastou a consideração de quaisquer limites na determinação da incapacidade sempre que a disfunção possa ser atenuada ou compensada, ao contrário do que sucede na TNI, em que a redução da incapacidade, no caso de substituição, no todo ou em parte, através de prótese, pode ser reduzida, mas não em limite superior a 15% (cfr. alínea c) do n.º 5 das Instruções Gerais da TNI e alínea e) do n.º 5 das Instruções Gerais que constituem o Anexo I ao DL n.º 202/96).

III- A situação pessoal dos sujeitos relevante para efeitos de tributação em IRS é aquela que se verificar no último dia do ano a que o imposto respeite (art. 14.º, n.º 7, do CIRS).

IV- A incapacidade relevada pela lei fiscal como pressuposto dos benefícios a conceder aos sujeitos passivos de IRS integra essa situação pessoal, motivo por que os critérios técnico-legais de avaliação daquela incapacidade são os que vigorarem no último dia do ano a que respeita o imposto.

V- Assim, para efeitos da concessão de benefícios fiscais a pessoas com deficiência relativamente ao ano de 1996 e seguintes não releva a avaliação da incapacidade efectuada com base em critérios anteriores aos do DL n.º 202/96, que entrou em vigor em 30 de Novembro de 1996, motivo por que, em relação àqueles anos, não pode servir de comprovativo do grau de incapacidade produzido pela deficiência o atestado emitido com base nesses critérios.

VI- Pode, pois, a Administração tributária, no exercício dos poderes de fiscalização que lhe incumbem (arts. 119.º, n.º 1, e 124.º, n.º 1, alínea c), do CIRS e 6.º do EBF), exigir que o sujeito passivo que se declarou como pessoa com deficiência igual ou superior a 60% na declaração de rendimentos do ano de 1996 ou seguintes, exiba atestado comprovativo emitido nos termos do DL n.º 202/96.

RELATÓRIO

1. 1 H...(adiante Recorrente, Impugnante ou Contribuinte) veio recorrer para este Tribunal da sentença que julgou improcedente a impugnação por ela deduzida contra a liquidação de IRS que lhe foi efectuada com referência ao ano de 1996, do montante de esc. 1.127.243$00, depois da Administração tributária (AT), ao abrigo do disposto no art. 66.º, n.º 4, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) (() Todas as referências ao CIRS reportam-se à versão anterior à revisão operada pelo DL n.º 198/2001, de 3 de Julho.), ter procedido à correcção dos elementos declarados, por entender que não estava devidamente comprovada a deficiência fiscalmente relevante invocada pela Contribuinte na declaração de rendimentos daquele ano, uma vez que considerou que o atestado por ela apresentado para fazer prova dessa deficiência, emitido pela Administração Regional de Saúde ao abrigo do disposto no Decreto-Lei (DL) n.º 341/93, de 31 de Outubro, não fazia prova de que a deficiência se mantivesse em 31 de Dezembro de 1996, data à qual, atento o disposto no art. 14.º, n.º 7, do CIRS, se devia reportar.

1. 2 Na impugnação judicial, a ora Recorrente alegou, em síntese:

- que está comprovada a sua deficiência fiscalmente relevante mediante atestado médico emitido pelo Centro de Saúde de Fafe em 17 de Novembro de 1995;

- que a AT não lhe podia exigir novo atestado médico, pois o por ela apresentado «passado na data em que o foi, tem de produzir os efeitos fiscais para o acto a que se destinava» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, são transcrições.);

- inexiste, pois, motivo para a correcção dos elementos declarados e subsequente liquidação adicional de imposto.

1. 3 Na sentença recorrida, depois de se tecerem diversos considerandos, concluiu-se:

«Os serviços da AF podiam, no contexto em causa, pôr em causa o atestado médico com base no qual a impugnante quis fazer prova do grau de incapacidade que fizera constar da sua declaração de IRS, posto que aquele, porque datado de 1995, não garantia que o grau de incapacidade que atestava fosse o existente em 31.12.96, data a ter em conta para efeitos fiscais, nos termos do dito artº 14º.7 [do CIRS]».

1. 4 O recurso foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1. 5 A Recorrente apresentou alegações de recurso, que terminou com as seguintes conclusões:

«A)

O atestado de incapacidade emitido a coberto da TNI é um documento autêntico que faz prova plena da avaliação nele certificada e da percentagem de incapacidade atribuída-

B)

O D.L. 202/96 não se aplica aos processos de avaliação concluídos por via da emissão de atestado médico emitido pela entidade competente.

C)

Não pode a AF, com base em tal D.L., recusar os benefícios fiscais que até à entrada em vigor daquele diploma , para os contribuintes decorrem da lei, face ao grau de incapacidade atribuído em avaliações anteriores, porque se trata de direitos já adquiridos na vigência da lei anterior e por o direito ao benefício fiscal em causa não depender do seu reconhecimento pela AF, antes resultando automaticamente da lei, comprovado que esteja, pela entidade competente, o grau de incapacidade que a lei considera relevante para efeitos fiscais.

Assim não entendendo, violou a sentença ora em crise o disposto no citado D.L. 202/96 impondo-se assim a sua substituição por outra que julgue a impugnação procedente e anule a liquidação nos termos legais, por ser de inteira

JUSTIÇA».

1. 6 O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso.

Para tanto, depois de referir que a questão a decidir «prende-se com a decisão da AF de não considerar para efeitos de benefício fiscal previsto nos art. 25 e 80º do CIRS e 44º do EBF e relativamente ao ano de 1996, o grau de incapacidade atribuído à impugnante através do atestado médico por ela apresentado», teceu os seguintes considerandos:

«(...) III - Até à entrada em vigor do DL 202/96 de 23.10, e não havendo normas específicas para a avaliação de incapacidade das pessoas com deficiências com vista ao acesso a benefícios concedidos por lei, fazia-se apelo ao disposto na TNI aprovada pelo DL 341/93 de 30.09, sendo assente que a competência para a emissão de tais atestados cabia a juntas médicas constituídas nas regiões de saúde, sendo tal reconhecido pela DGCI na circular nº 28/90 de 22.06.

Este diploma veio alterar os critérios de avaliação de incapacidades, criando normas de adaptação à TNI, enquanto nesta se perspectivava somente a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais.

Estas alterações, estipuladas pelas Instruções Gerais anexas ao DL 202/96 de 23.10, vêm indicar que só relevam as incapacidades que persistam, após aplicação dos meios de correcção ou compensação adequados, isto é, relevam as disfunções residuais sem limite máximo de redução dos coeficientes legalmente previstos.

Estas alterações, tal como decorre do disposto no art. 7º nº1 daquele diploma legal, que entrou em vigor em 30.11.96, aplicam-se com as devidas adaptações, aos processos em curso, sendo de aceitar como correcta a interpretação de que processos em curso neste caso, são os processos de avaliação de incapacidade ainda pendentes.

IV- No caso sob apreço, a AF solicitou à impugnante que apresentasse prova da sua incapacidade relevante para a manutenção do benefício fiscal, de acordo com os critérios do DL 202/96 de 23.10.

Não tendo sido satisfeita tal solicitação, procedeu a AF à liquidação do IRS impugnada, na qual não foi tida em conta a incapacidade alegada pela recorrente.

Verifica-se que o documento comprovativo da incapacidade da recorrente foi emitido em data anterior à da entrada em vigor do DL 202/96 de 23.10, estando tal atestado médico cingido a um critério de avaliação que já não estava em vigor à data em que se verificavam os requisitos para avaliação da situação pessoal e familiar da recorrente em sede de tributação de IRS, ou seja, em 31.12.1996, por força do disposto no art. 14º nº7 do CIRS».

1. 7 Com dispensa dos vistos, por se tratar de questão já amplamente tratada pela jurisprudência, cumpre apreciar e decidir.

1. 8 A questão sob recurso, delimitada pelas conclusões da Recorrente, é a de verificar se a sentença recorrida fez errado julgamento quando considerou que a AT pode recusar, com referência ao ano de 1996 e para efeitos do benefício fiscal previsto nos arts. 25.º e 80.º do CIRS e 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) (() Todas as referências ao EBF reportam-se à versão anterior à revisão operada pelo DL n.º 198/2001, de 3 de Julho.), o atestado médico apresentado pela ora recorrente, no qual a avaliação da incapacidade dela foi efectuada ao abrigo da legislação anterior ao DL n.º 202/96, de 23 de Outubro.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos, que ora se reproduzem ipsis verbis:

1. A Impugnante apresentou tempestivamente a sua declaração de rendimentos para efeitos de liquidação do IRS de 1996, dizendo-se nela portadora de uma invalidez permanente de grau igual ou superior a 60%, conforme atestado médico, conhecido da AF, do teor de fls. 37, provindo aquela invalidez de hipovisão;

2. A AF havia notificado a Impugnante nos termos do ofício de fls. 5, e, porque ela não apresentou o documento ali referido, procedeu à alteração da sua declaração de rendimentos, do que adveio a liquidação.

2.1. 2 Ao abrigo do disposto no art. 712.º do Código de Processo Civil, fixa-se ainda a seguinte matéria de facto, que igualmente se mostra provada e de interesse para a decisão a proferir:

3. O ofício de fls. 5, dito em 2., é do seguinte teor:

«Na(s) declaração(ões) de rendimentos do(s) ano(s) acima indicado(s) fez V. Exª menção de uma deficiência de carácter permanente igual ou superior a 60%, resultante de hipovisão, deficiência essa concedida com base em interpretação dos serviços de saúde veiculada pela informação nº 63/DSO. de 26-6-1994, revogada superiormente pela circular nº 22, DSO. de 15 de Dezembro de 1995, e segundo a qual a avaliação das deficiências, sempre que a disfunção possa ser atenuada, no todo ou em parte, pela aplicação de meios de correcção ou compensação, o coeficiente de correcção deve ser o correspondente à disfunção residual após aplicação de tais meios, conforme consta do anexo I (Instruções gerais), alínea c) ao Dec. Lei nº 202/96. de 23/10.

Nos termos do nº 7 do artº 14º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares a situação pessoal e familiar dos sujeitos passivos, nela se incluindo a deficiência, é aquela que vigorar em 31 de Dezembro do ano a que o imposto respeita, ou seja, avaliada à luz das instruções transmitidas pela circular nº 22/DSO, de 15 de Dezembro de 1995 e anexo I (instruções gerais), alínea c) do normativo legal atrás mencionado.

Fica V. Exª por este meio notificado para, no prazo de 10 dias, fazer prova de que tal deficiência, não resulta de hipovisão ou de que, à luz das novas instruções sobre a avaliação das incapacidades. continua a ser detentor de incapacidade igual ou superior a 60%.

Fica V. Exª ainda notificado(a), em cumprimento do disposto na última parte da alínea c) do nº 1 do artº 60º da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Dec. Lei 398/98 de 17 de Dezembro, para, no mesmo prazo, dizer(em) por escrito, preferencialmente, o que se lhe oferecer sobre o assunto, ficando desde já ciente de que, findo aquele prazo, sem que seja feita a prova mencionada no parágrafo anterior. se procederá à alteração da declaração de rendimentos, expurgando os benefícios fiscais referidos no artº 44º do Estatuto dos Benefícios Fiscais».

4. Da liquidação dita em 2. resultou o montante a pagar de 1.127.243$00 (cfr. cópia da «nota demonstrativa da liquidação», a fls. 18);

5. H...e o marido foram notificados dessa liquidação, bem como para efectuar o respectivo pagamento até 28 de Julho de 1999 (cfr. cópia do documento de cobrança, a fls. 6);

6. Em 21 de Setembro de 1999 H...fez dar entrada no Serviço de Finanças de Fafe a petição inicial que deu origem a este processo, pela qual veio impugnar a liquidação dita em 2. (cfr. a peça processual de fls. 2 a 4, bem como o carimbo de entrada que lhe foi aposto);

7. O atestado referido em 1. foi emitido em 22 de Setembro de 1995 e assinado pela Autoridade de Saúde de Viana de Castelo, que atestou, para efeitos de IRS e outros, que F...apresenta deficiência de carácter permanente, anterior a 1993, que, de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades (TNI), aprovada «pelo Dec.-Lei N.º 341 de 30-.09-93», lhe confere o grau de incapacidade de 63% (cfr. cópia do atestado a fls. 37).

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 Na declaração de rendimentos que a Recorrente e seu marido apresentaram para efeitos de IRS do ano de 1996, ficou consignado que a Contribuinte era pessoa com deficiência com grau de invalidez permanente igual ou superior a 60%. Como comprovativo dessa situação como pessoa com deficiência fiscalmente relevante, apresentou a Contribuinte um atestado emitido pela autoridade regional de saúde em 1995 e onde se certifica que, «de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades aprovada pelo Dec.-Lei 341/93 de 30-09-93», aquela apresenta deficiência de carácter permanente que lhe confere o grau de incapacidade de 63%.

A AT, considerou que esse atestado não faz prova da incapacidade para efeitos de benefícios fiscais relativamente ao ano de 1996. Isto, se bem interpretamos o despacho que esteve na base da correcção que deu origem à liquidação impugnada, porque entendeu que tal prova haveria de ser feita mediante atestado emitido em face dos critérios vigentes no último dia do ano a que o imposto respeita, atento o disposto no art. 14.º, n.º 7, do CIRS.

Por isso, notificou a Contribuinte para juntar novo atestado emitido ao abrigo do DL n.º 202/96, de 23 de Outubro.

Porque a Contribuinte não o apresentou, a AT, considerando que ela não podia ser tida como pessoa com deficiência fiscalmente relevante em relação ao ano em causa, procedeu à correcção dos elementos declarados e à liquidação do imposto sem aplicação do benefício fiscal previsto nos arts. 25.º e 80.º do CIRS e 44.º do EBF.

A Contribuintes impugnou judicialmente essa liquidação e a impugnação foi julgada improcedente, considerando-se na sentença, em resumo, que o atestado médico apresentado não comprovava a deficiência invocada relativamente ao ano de 1996.

É dessa sentença que vem interposto o presente recurso, no qual a questão a apreciar, delimitada pelas conclusões da Recorrente, é a de saber se a AT pode ou não recusar, com referência ao ano de 1996 e para efeitos do benefício fiscal previsto nos arts. 25.º e 80.º do CIRS e 44.º do EBF, o atestado médico apresentado pelos ora recorrentes, emitido em 1995.

2.2. 2 A lei concede alguns benefícios em matéria de tributação em IRS às pessoas com deficiência cujo grau de invalidez permanente, devidamente comprovado pela entidade competente, seja igual ou superior a 60%. Sem a preocupação de sermos exaustivos, (tanto mais que o legislador, tendo adoptado para a sistematização dos benefícios fiscais, por uma «solução mista» (() Cfr. NUNO SÁ GOMES, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.º 165, págs. 20/21.), fez constar alguns do EBF e outros do CIRS), realçamos os seguintes:

- um acréscimo de 50% ao limite para a dedução prevista no n.º 1 do art. 25.º do CIRS para os rendimentos brutos da categoria A, por força do n.º 3 do mesmo artigo;

- um aumento de 50% nos limites às deduções à colecta previstos no n.º 1 do art. 80.º do CIRS, por força do n.º 6 do mesmo artigo;

- a isenção de 50% dos rendimentos do trabalho, com um limite que foi variando, nos termos do art. 44.º, n.º 1º, alínea a), do EBF, na redacção original;

- por força do n.º 2 do mesmo art. 44.º do EBF, um abatimento ao rendimento colectável, nos termos do art. 55.º do CIRS, da totalidade das despesas efectuadas com educação e reabilitação e, bem assim, dos prémios de seguro em que o deficiente figure como primeiro beneficiário.

Note-se que todos estes benefícios fiscais (() Como salienta NUNO SÁ GOMES, idem, págs. 22/23, e resulta do n.º 2 do art. 2.º do EBF, são qualificadas como tal, entre outros tipos de medidas desagravadoras, isenções, deduções à matéria colectável e à colecta.) dependem, não de uma qualquer deficiência a comprovar por qualquer modo, mas de uma deficiência que confira um grau de invalidez permanente igual ou superior a 60% e que seja «devidamente comprovado pela entidade competente», como se refere expressamente nos citados arts. 25.º, n.º 3, e 80.º, n.º 5, do CIRS, e 44.º, n.º 5, do EBF.

A lei fiscal não dá qualquer definição de pessoa com deficiência, não estabelece qual a entidade competente para comprovar a deficiência e estabelecer o grau da respectiva incapacidade, nem o modo por que deve ser feita a prova desses factos.

O n.º 1 do art. 2.º da Lei n.º 9/89, de 2 de Maio (Lei de Bases da Prevenção e da Reabilitação e Integração das Pessoas com Deficiência), define como pessoa com deficiência «aquela que, por motivo de perda ou anomalia, congénita ou adquirida, de estrutura ou de função psicológica, intelectual, fisiológica ou anatómica susceptível de provocar restrições da capacidade, pode estar considerada em situações de desvantagem para o exercício de actividades consideradas normais, tendo em conta a idade, o sexo e os factores sócio-culturais dominantes». Na ausência de definição de deficiência própria da lei fiscal, afigura-se-nos dever ser a citada definição a aplicável, tanto mais que não descortinamos qualquer rejeição da mesma, expressa ou tácita (() Como diz SOARES MARTÍNEZ, Direito Fiscal, 7ª edição, pág. 67, «o legislador fiscal só deverá afastar-se das noções e juízos já elaborados no seio de outros ramos de Direito (...) quando isso lhe é exigido pelos fins próprios do sistema fiscal ». Este princípio doutrinal veio a ser acolhido pelo legislador, que o verteu no n.º 2 do art. 11.º da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro, onde se diz: «Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei». ).

Antes da entrada em vigor do DL n.º 202/96, de 23 de Outubro, a lei não previa o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei, designadamente na lei fiscal.

Como se refere no preâmbulo do DL n.º 202/96 – diploma legal que veio estabelecer o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei –, «Face à inexistência de normas específicas para a avaliação de incapacidades na perspectiva desta lei [Lei n.º 9/89], tem sido prática corrente o recurso à Tabela Nacional de Incapacidades (TNI), aprovada pelo Decreto-Lei n.º 341/93, de 30 de Setembro, perspectivada para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais, de forma a possibilitar alguma uniformidade valorativa, a nível nacional». Ou seja, porque a lei, até à data da entrada em vigor do referido DL n.º 202/96 e como se reconheceu no preâmbulo deste diploma, não estabelecia as regras para avaliar a incapacidade da pessoa com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei, generalizou-se a prática de nessa avaliação aplicar a TNI, se bem que esta esteja perspectivada para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais. Aliás, aquele diploma veio pôr termo ao vazio legislativo existente nesse domínio, consagrando a prática que vinha sendo seguida (n.º 1 do seu art. 4.º), sem prejuízo de reconhecer a necessidade de instituir uma tabela específica para esse fim.

No n.º 1 do art. 2.º do mesmo diploma legal, comete-se a competência para a avaliação da incapacidade às juntas médicas constituídas nas sub-regiões de saúde. Também neste ponto, a lei mais não fez do que reconhecer expressamente a prática que vinha sendo seguida e a que se alude também no preâmbulo daquele decreto-lei.

Quanto ao meio de provar essa incapacidade antes da entrada em vigor do DL n.º 202/96, admitindo que para esse efeito pudessem também servir outros meios de prova, sem dúvida que o atestado médico de incapacidade emitido pelas sub-regiões de saúde era meio idóneo para fazer essa prova. Aliás, no ponto 1.1 da Circular da DGCI com o n.º 28/90, de 22 de Junho, a AT reconhecia que «A prova da deficiência poderá ser feita por declaração passada pelas Administrações Regionais de Saúde ou Centros de Saúde; declaração da Associação de Deficientes das Forças Armadas ou certidão de sentença judicial, cujo documento deve referir de modo inequívoco se a deficiência é permanente e qual o grau de invalidez».

Com a entrada em vigor do DL n.º 202/96, a prova da incapacidade passou a ser efectuada através de atestado emitido pelo presidente da junta médica, de acordo com o disposto no n.º 2 do art. 4.º daquele diploma e obedecendo ao modelo em Anexo II ao mesmo. Esse atestado, que deve obedecer aos requisitos enumerados no n.º 4 art. 4.º do DL n.º 202/96() Requisitos que foram alargados pela nova redacção dada àquele número pelo DL n.º 174/97, de 19 de Julho., adquiriu uma função multiuso, nos termos do n.º 6 do mesmo preceito legal, aditado pelo DL n.º 174/97, de 19 de Julho.

Concluindo: ainda antes da entrada em vigor do DL n.º 202/96, como depois, por força do que ficou expressamente consignado neste diploma, as sub-regiões de saúde eram competentes para, mediante a aplicação da TNI, avaliar a incapacidade da pessoa com deficiência e emitir o atestado respectivo, com vista à obtenção dos benefícios previstos na lei, designadamente benefícios fiscais em sede de IRS. Isso mesmo era reconhecido pela Administração, através da referida Circular n.º 28/90.

No entanto, pese embora a entrada em vigor do DL n.º 202/96 não tenha, nos termos que ficaram referidos, trazido inovação de monta no que respeita à atribuição da competência para avaliar as incapacidades das pessoas deficientes para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei, designadamente aos benefícios fiscais, ao método usado para essa avaliação (a aplicação da TNI) e ao meio de comprovar a incapacidade (ainda que tenha definido novos termos para o atestado a emitir), trouxe uma alteração quanto aos critérios a observar na determinação do valor final da incapacidade que assumiu grande repercussão prática: afastou a consideração de quaisquer limites na determinação da incapacidade sempre que a disfunção possa ser atenuada ou compensada, ao contrário do que sucedia na TNI, em que a redução da incapacidade, no caso de substituição, no todo ou em parte, através de prótese, poderia ser reduzida, mas não em limite superior a 15%. Ou seja, de acordo com o regime do DL n.º 202/96, para a fixação do coeficiente de incapacidade apenas releva a disfunção residual existente após a aplicação dos respectivos meios de correcção.

Isto porque, enquanto a alínea c) do n.º 5 das Instruções Gerais da TNI dispõe que «Quando a função for substituída, no todo ou em parte, por prótese, a incapacidade poderá ser reduzida, consoante o grau de recuperação da função e da capacidade de ganho do sinistrado, não podendo, porém, tal redução ser superior a 15%», a alínea e) do n.º 5 das Instruções Gerais que constituem o Anexo I ao DL n.º 202/96, dispõe: «Sempre que a disfunção possa ser atenuada, no todo ou em parte, pela aplicação de meios de correcção ou compensação (próteses, ortóteses ou outros), o coeficiente de capacidade arbitrado deve ser correspondente à disfunção residual após aplicação de tais meios, sem limites máximos de redução dos coeficientes previstos na Tabela».

Como é facilmente perceptível, esta alteração tem como consequência que deficiências que anteriormente conferiam um grau de incapacidade igual ou superior a 60% e, por isso, que permitiam aceder à atribuição de benefícios fiscais em sede de IRS, deixaram de o permitir. Em termos mais simples, muitos dos que anteriormente eram considerados pela lei fiscal como pessoas com deficiência relevante para acederem aos benefícios fiscais em sede de IRS, deixaram de o ser.

É essa alteração, afinal, que ditou que a AT tenha considerado que o atestado apresentado pelos Contribuintes – emitido em 1995 e, por isso, ao abrigo de regime da avaliação da incapacidade que não era o do DL n.º 202/96 – não servia para documentar a deficiência declarada relativamente à Contribuinte e ao ano de 1996 e, consequentemente, tenha procedido à correcção dos elementos declarados, no sentido de desconsiderar a deficiência invocada, e, com base nesses elementos corrigidos, tenha procedido à liquidação impugnada nestes autos.

2.2. 3 Pode a AT exigir aos contribuintes que, sujeitos a avaliação da sua incapacidade antes da entrada em vigor do DL n.º 202/96 e munidos do respectivo atestado, apresentavam grau igual ou superior a 60%, a apresentação de novo atestado médico emitido de acordo com os critérios de avaliação aprovados por aquele diploma legal?

A questão não é nova e tem sido amplamente tratada pela jurisprudência, tendo-se firmado quase unanimidade no sentido de que a avaliação relevada em sede de IRS como pressuposto de benefícios fiscais deve ser efectuada segundo os critérios da TNI, relativamente aos anos anteriores a 1996, e segundo os critérios do DL n.º 202/96, relativamente ao ano de 1996 e seguintes (() Face aos numerosos casos, dispensamo-nos de os identificar, referindo apenas, por mais recentes, os acórdãos do STA proferidos nos processos com os n.ºs 26.087, 26.243 e 26.145, em 14 de Novembro de 2001, os dois primeiros, e em 21 do mesmo mês, o terceiro.).

Seguimos essa jurisprudência, da qual decorre que a AT, no exercício dos seus poderes de fiscalização (cfr. art. 119.º, n.º 1, do CIRS), pode exigir do sujeito passivo, que relativamente ao ano de 1996 e seguintes se declarou como pessoa com deficiência igual ou superior a 60%, que exiba atestado comprovativo emitido nos termos do DL n.º 202/96.

Vejamos porquê:

O IRS é um imposto sobre o rendimento, periódico e de repetição anual, em que «[a] situação pessoal e familiar dos relevante para efeitos de tributação é aquela que se verificar no último dia do ano a que respeita o imposto» (art. 14.º, n.º 7 (() Aditado pelo art. 24.º, n.º 2, da Lei n.º 65/90, de 28 de Dezembro (Lei do Orçamento de Estado para 1991).), do CIRS).

Assim, porque a situação pessoal fiscalmente relevante é a que se verifica em 31 de Dezembro do ano a que respeita o imposto e porque a incapacidade relevada pela lei fiscal como pressuposto dos benefícios a conceder aos sujeitos passivos de IRS integra essa situação pessoal, os critérios técnico-legais de avaliação daquela incapacidade são os que vigorarem no último dia do ano a que respeita o imposto.

Note-se também que o direito a esses benefícios, como benefícios fiscais que são, constitui-se na data da verificação dos respectivos pressupostos, nos termos do disposto no art. 11.º do EBF (() Disposição legal que diz: «O direito aos benefícios fiscais deve reporta-se à data da verificação dos respectivos pressupostos, ainda que esteja dependente de reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser de outro modo».). Assim, não pode falar-se no direito aos benefícios fiscais antes de completados os factos tributários cujos efeitos constitutivos da obrigação tributária aqueles benefícios impedem ou conformam; aquele direito só nasce em 31 de Dezembro do ano a que respeita o imposto.

Note-se ainda que, em relação aos benefícios fiscais em causa, tratando-se de benefícios fiscais automáticos (() Porque a respectiva eficácia surge automaticamente, ope lege, sem necessidade de qualquer iniciativa por parte do contribuinte ou intervenção da AT com vista ao reconhecimento do direito ao benefício. Nos termos do art. 4.º, n.º 1, do EBF, os benefícios que «resultam directa e imediatamente da lei» são «automáticos» (por oposição aos benefícios «dependentes de reconhecimento», que «pressupõem um ou mais actos posteriores de reconhecimento»). Como diz NUNO SÁ GOMES, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.º 165, pág. 133, «nestas situações, os benefícios fiscais não são concedidos pela administração fiscal, mas estabelecidos directamente na lei, nascendo o direito subjectivo ao benefício correspondente, da simples verificação dos respectivos pressupostos».), pode o legislador, a todo o tempo, alterar quer os respectivos pressupostos quer o critério legal para determinação dos mesmos.

Assim, para efeitos da concessão de benefícios fiscais a pessoas com deficiência relativamente ao ano de 1996 e seguintes não releva a avaliação da incapacidade efectuada com base em critérios anteriores aos do DL n.º 202/96, que entrou em vigor em 30 de Novembro de 1996, motivo por que, em relação àqueles anos, não pode servir de comprovativo do grau de incapacidade produzido pela deficiência o atestado emitido com base nesses critérios.

Pode, pois, a AT, no exercício dos poderes de fiscalização que lhe incumbem (arts. 119.º, n.º 1, e 124.º, n.º 1, alínea c), do CIRS e 6.º do EBF), exigir que o sujeito passivo que se declarou como pessoa com deficiência igual ou superior a 60% na declaração de rendimentos do ano de 1996 ou seguintes, exiba atestado comprovativo emitido nos termos do DL n.º 202/96.

Assim, não tendo a Recorrente demonstrado que a incapacidade declarada havia sido avaliada de acordo com os critérios definidos pelo DL n.º 202/96, em vigor à data em que, segundo o disposto no art. 14.º, n.º 7, do CIRS, se define a situação concreta dos contribuintes – no caso, 31 de Dezembro de 1996 –, não enferma de ilegalidade a liquidação impugnada. A sentença recorrida, que julgou nesse sentido, não merece censura.

2.2. 4 Não se argumente, como parece fazê-lo a Recorrente na conclusão A), que a AT está a pôr em causa o valor probatório do atestado apresentado pela Contribuinte. Como resulta do que ficou já dito, não pode questionar-se que esta, face ao critério utilizado naquele atestado, tem uma incapacidade superior a 60%, nem sequer (() Pelo menos de acordo com a jurisprudência maioritária (cfr. o acórdão do STA de 15 de Dezembro de 1999, proferido no processo com o n.º 24.305).) que esse atestado é meio idóneo para comprovar a deficiência fiscalmente relevante em relação aos anos anteriores a 1996. No entanto, porque a avaliação a que se reporta o atestado foi efectuada ao abrigo de um critério legal que já não vigorava em 31 de Dezembro de 1996, o atestado não é meio idóneo para fazer operar o benefício fiscal relativamente ao ano de 1996 e seguintes. Foi esse o entendimento da AT na liquidação impugnada.

Também o argumento aduzido pela Recorrente na conclusão B), de que «O D.L. 202/96 não se aplica aos processos de avaliação concluídos por via da emissão de atestado médico emitido pela entidade competente», se bem que mereça a nossa concordância, salvo o devido respeito, não releva para a situação sub judice. Os critérios definidos pelo DL n.º 202/96 não estão a ser aplicados ao atestado apresentado pela Contribuinte, o que significaria uma aplicação retroactiva deste diploma. O que acontece, como ficou já dito, é que, sendo a situação pessoal fiscalmente relevante a existente em 31 de Dezembro do ano a que o imposto respeita e porque a incapacidade do sujeito passivo se reporta a essa situação pessoal, a incapacidade a considerar é a existente nessa data, aferida nos termos da lei então vigente. Assim, a AT, ao exigir à Contribuintes que comprovasse a deficiência fiscalmente relevante por ela declarada com referência ao ano de 1996 de acordo com o regime fixado pelo DL n.º 202/96, não fez qualquer aplicação retroactiva deste diploma.

Finalmente, quanto ao argumento aduzido pela Recorrente na conclusão C), não pode falar-se de qualquer direito adquirido, pois como também já ficou dito, o direito aos benefícios não nasce antes de completados os factos tributários cujos efeitos constitutivos da obrigação tributária aqueles benefícios impedem ou conformam, ou seja, aquele direito só nasce em 31 de Dezembro do ano a que respeita o imposto A este propósito, permitimo-nos aqui citar o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de Junho de 2001(() Proferido no processo com o n.º 26113.): «não poderá falar-se da existência de qualquer efeito jurídico consolidado consubstanciado na definição irrevogável de uma certa natureza e grau de incapacidade.

E não poderá falar-se porque [...] a questão da existência e da relevância que a incapacidade possa alcançar no domínio tributário apenas se pode colocar quando pela ocorrência dos factos tributários haja de ser convocada a aplicação de norma que impeça ou atenue o âmbito dos efeitos constitutivos da obrigação tributária que a lei faz deles emergir.

Apelar à determinação da incapacidade deita anteriormente com o recurso a critérios técnico-científicos entretanto abandonados apenas seria juridicamente admissível se a lei previsse a aplicação ultra-activa do regime anterior ao abrigo do qual o exame de avaliação da incapacidade foi feito.

Ora, não existe norma que tenha determinado esta eficácia ultra-activa dos critérios de aferição da incapacidade fiscalmente relevante, pelo que vale a regra geral».

2.2. 5 Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I- Antes da entrada em vigor do DL n.º 202/96, de 23 de Outubro, a lei não previa o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei, designadamente na lei fiscal, motivo por que era prática corrente o recurso à Tabela Nacional de Incapacidades (TNI), aprovada pelo DL n.º 341/93, se bem que esta esteja perspectivada para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais.

II- O DL n.º 202/96, que veio regular o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência para efeitos de aceder às medidas e benefícios previstos na lei, designadamente aos benefícios fiscais, trouxe uma inovação quanto aos critérios a observar na determinação do valor final da incapacidade que assumiu grande repercussão prática: apenas dá relevância à disfunção residual verificada após a melhor correcção ou atenuação, ou seja, afastou a consideração de quaisquer limites na determinação da incapacidade sempre que a disfunção possa ser atenuada ou compensada, ao contrário do que sucede na TNI, em que a redução da incapacidade, no caso de substituição, no todo ou em parte, através de prótese, pode ser reduzida, mas não em limite superior a 15% (cfr. alínea c) do n.º 5 das Instruções Gerais da TNI e alínea e) do n.º 5 das Instruções Gerais que constituem o Anexo I ao DL n.º 202/96).

III- A situação pessoal dos sujeitos relevante para efeitos de tributação em IRS é aquela que se verificar no último dia do ano a que o imposto respeite (art. 14.º, n.º 7, do CIRS).

IV- A incapacidade relevada pela lei fiscal como pressuposto dos benefícios a conceder aos sujeitos passivos de IRS integra essa situação pessoal, motivo por que os critérios técnico-legais de avaliação daquela incapacidade são os que vigorarem no último dia do ano a que respeita o imposto.

V- Assim, para efeitos da concessão de benefícios fiscais a pessoas com deficiência relativamente ao ano de 1996 e seguintes não releva a avaliação da incapacidade efectuada com base em critérios anteriores aos do DL n.º 202/96, que entrou em vigor em 30 de Novembro de 1996, motivo por que, em relação àqueles anos, não pode servir de comprovativo do grau de incapacidade produzido pela deficiência o atestado emitido com base nesses critérios.

VI- Pode, pois, a Administração tributária, no exercício dos poderes de fiscalização que lhe incumbem (art. 119.º, n.º 1, e 124.º, n.º 1, alínea c), do CIRS e 6.º do EBF), exigir que o sujeito passivo que se declarou como pessoa com deficiência igual ou superior a 60% na declaração de rendimentos do ano de 1996 ou seguintes, exiba atestado comprovativo emitido nos termos do DL n.º 202/96.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em duas UCs.

Lisboa, 7 de Maio de 2002