Quem foi o relator do acórdão 089/19.0BALSB?

O relator foi Anabela Russo, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 089/19.0BALSB?

O acórdão foi proferido em 24 de março de 2021.

089/19.0BALSB

Sumário

I - O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe, para além do mais, que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. artigo 25.º, n.º 2 do RJAT), o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas. II - Por acórdão de 10 de Julho de 2014, proferido no processo C-183/13, o Tribunal de Justiça da União Europeia considerou que os Estados-Membros podem obrigar um banco que exerce actividades de locação financeira a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar. III - Essa interpretação fornecida pelo Tribunal de Justiça da União Europeia é igualmente aplicável quando a questão seja a de apurar se nas operações de locação financeira para o sector automóvel que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, essa utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação e não pela disponibilização dos veículos. IV - Não existe identidade substancial das situações fácticas se a análise das decisões em confronto revela que são completamente divergentes os julgamentos no que respeita à comprovação dos custos com a disponibilização dos veículos objecto do contrato de locação financeira e que foi essa divergência que ditou que tivessem sido perfilhadas soluções jurídicas diversas quanto à mesma questão jurídica colocada.

Texto

ACORDAM DO PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO 1. RELATÓRIO 1.1. A Administração Tributária e Aduaneira veio, nos termos do artigo 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo para Uniformização de Jurisprudência da decisão arbitral proferida em 4 de Janeiro de 2019 no processo n.º 646/2018-T [que correu termos no Cento de Arbitragem Administrativa (CAAD)], considerando que a referida decisão está em oposição com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido a 15 de Novembro de 2017 no processo nº 485/17. (Acórdão que se encontra integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt) 1.2. Nas alegações que oportunamente apresentou concluiu nos seguintes termos: «A. O presente recurso confina-se ao segmento decisório em que se discute e decide da legalidade aferição da determinação da percentagem do IVA dedutível, resultante dos custos suportados pelo sujeito passivo com serviços de utilização mista, afectos tanto a operações tributadas como a operações isentas, isso no que respeita aos contratos de locação financeira e à correspectiva exclusão do cálculo da percentagem de dedução, da parte do valor da renda da locação que corresponde à amortização financeira, apenas se considerando para efeitos de dedução o montante de juros e outros encargos facturados. B. O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão arbitral e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição pela parte vencida. C. Ora, desde logo, quanto ao estabelecido pelas regras que determinam os requisitos de admissibilidade deste tipo de recursos, resulta que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos, é necessário que i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas; ii) haja identidade na questão fundamental de direito; iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e iv) a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas. D. No que concerne ao requisito das situações de facto substancialmente idênticas, temos, subjacente ao acórdão recorrido, a factualidade melhor descrita nas alegações, para cuja leitura se remete. E. Subjacente ao Acórdão Fundamento, encontrava-se factualidade também descrita nas alegações, e para cuja leitura igualmente se remete. F. Em ambos ao Acórdãos, Autora e Recorrida têm natureza de sujeito passivo misto em sede de IVA, exercendo actividades sujeitas a IVA e actividades isentas de IVA. G. Ambas consubstanciam instituições de crédito abrangidas pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras e exercem, entre outras, as actividades de leasing (locação financeira) e ALD (aluguer de longa duração). H. Ambas corrigiram valores deduzidos ao longo de um período fiscal (2017 e 2010, respectivamente), por força do pro rata definitivo determinado para o respectivo ano, dado terem observado as instruções da Autoridade Tributária constantes no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30-01-2009. I. Ambas apuraram um montante a deduzir distinto ao apurado por recurso ao pro rata provisório. J. Ambas imputam aos actos de autoliquidação de IVA vícios de violação de lei, por entender que nos termos do artigo 23.º, n.º 4 do CIVA, o pro rata de dedução deve considerar no seu cálculo o montante anual da globalidade das rendas de locação financeira e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de leasing. K. Aqui chegados, e considerando a factualidade supra aludida, fica, desde logo, demonstrado que entre o acórdão recorrido e o Acórdão Fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto. L. Estava em causa em ambos os processos aferir da determinação da percentagem do IVA dedutível, resultante dos custos suportados pelo sujeito passivo com serviços de utilização mista, afectos tanto a operações tributadas como a operações isentas. M. Enquanto que no Acórdão Fundamento se entendeu, na senda do Processo C-183/13, ao abrigo do artigo 17.º, n.º 5 terceiro parágrafo, al. c) da Directiva IVA, reproduzida no ordenamento interno pelo artigo 23.º, n.º 2, 3 e 4 do CIVA, que os Estados-Membros «podem obrigar um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira, a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos», já no acórdão recorrido se entendeu em sentido oposto, tendo o Tribunal arbitral concluído, por recurso à jurisprudência arbitral constante nos acórdãos 335/2018-T, 339/2018-T e 498/2018-T, que: «Em todas as referidas decisões, proferidas por Tribunais Arbitrais colectivos, após análise do quadro legal nacional e comunitário aplicável, foi entendido de forma unânime que o Código do IVA efectuou a transposição do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva (a que corresponde o artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Directiva 2006/112/CE) para o direito interno mas não permite sustentar a aplicação de um coeficiente de imputação específico que tenha por base a dedução do montante anual correspondente aos juros associados à actividade de locação financeira, não sendo determinante que o Tribunal de Justiça tenha interpretado a Directiva no sentido de que não se opõe a que, nas actividades de locação financeira, no cálculo da percentagem a deduzir deva entrar apenas a parte das rendas correspondente aos juros, dado que o Tribunal de Justiça limitou-se a interpretar o direito comunitário e a norma em causa deixa uma margem livre conformação ao legislador, cabendo às instâncias jurisdicionais nacionais verificar se subsiste norma no ordenamento jurídico interno que permita acolher o critério interpretativo adoptado pelo Tribunal de Justiça.», pelo que, «o artigo 23.º do Código do IVA não licencia a aplicação de um coeficiente de imputação específico que tenha por base a dedução do montante anual correspondente aos juros associados à actividade de locação financeira, excluindo dessa mesma base a dedução das amortizações de capital; a tal conclusão não obsta a circunstância de o Direito Comunitário, tal como interpretado pelo TJUE, conferir aos Estados-Membros a faculdade de aplicarem, numa determinada operação, um método ou um critério diferente do método baseado no volume de negócios, desde que esse método garanta uma determinação do pro rata de dedução mais precisa do que a resultante daqueloutro método, dado que, face ao direito português, essa faculdade deve imperativamente ser exercida por via legislativa, não decorrendo deste entendimento, antes pelo contrário, a violação de qualquer norma da CRP, incluindo o artigo 8.º/4 desta; ainda que assim não se entendesse, sempre se concluiria que o método que a AT pretende aplicar não preenche os pressupostos necessários à sua admissibilidade, por dele decorrerem distorções significativas na tributação.» N. O Acórdão Fundamento entendeu que, de acordo com o decidido pelo TJUE, C-183/13, o artigo 23.º, n.º 2, 3 e 4 do CIVA constituem a transposição do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva, desembocando na conclusão, de que os Estados-Membros podem obrigar um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira, a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos. O. O Acórdão Fundamento concluiu ainda que essa restrição - patente no Acórdão do TJUE, processo n.º C-183/13, de incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas os juros - vai ao encontro da doutrina ínsita no ofício circulado n.º 30.108, de 30-01-2009. P. Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida acolhendo o decidido no acórdão Fundamento. Q. Termos em que é de concluir, também relativamente a esta matéria, dever esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento. R. De tudo o que acima se deixou, decorre encontrar-se o acórdão recorrido em desconformidade com todos os preceitos e princípios acima referidos, não merecendo, por isso, ser mantido na ordem jurídica, devendo antes ser revogado e substituído por outro, convergente com o Acórdão Fundamento. Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas. deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência: - ser admitido, por verificados os respectivos pressupostos; E - ser julgado procedente, nos termos e com os fundamentos acima indicados e, consequentemente, revogada a decisão arbitral recorrida, sendo substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente, como é de Direito e Justiça. 1.3. Em contra-alegações, o “A…….., S.A.” (doravante Recorrida) defendeu a rejeição do recurso por não existir identidade na questão fundamental de direito e, bem assim, por a decisão arbitral recorrida estar conforme a jurisprudência mais recente e dominante do Supremo Tribunal Administrativo, concluindo nos seguintes termos: «A. A Recorrente vem, nos presentes autos, requerer a revogação da Decisão Arbitral proferida no processo n.º 646/2018-T em virtude de a mesma, alegadamente, se encontrar em oposição com “a jurisprudência emanada pelo Supremo Tribunal Administrativo (STA), prolatado no processo n.º 0485/17 em 15-11-2017”, o Acórdão fundamento. B. Neste sentido, alega a Recorrente que, verificando-se uma identidade substancial da situação fáctica em causa em ambas as decisões, há, contudo, uma “contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, o que, naturalmente, leva à adoção de soluções opostas expressas”. C. Contudo, não deve o presente recurso merecer provimento, não podendo proceder a pretensão da Recorrente. D. Nos termos do regime legal aplicável (n.º 2 do artigo 25.º do RJAMT e artigo 152.º do CPTA), verifica-se uma efetiva oposição de acórdãos, passível de recurso, sempre que se encontrem preenchidos, cumulativamente, os seguintes requisitos: i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas, ii) haja identidade na questão fundamental de direito, iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta. E. Contudo, ao contrário do quanto foi alegado pela Recorrente, não se verifica uma identidade substancial entre as situações de facto em causa nos arestos aqui convocados. F. Não existe, de igual modo, contradição entre a Decisão Recorrida e o Acórdão Fundamento ou entre aquela e a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. G. De facto, em ambas as decisões estão em causa sujeitos passivos (de IVA) que desenvolvem operações tributadas em IVA e operações isentas de imposto, vendo assim o seu direito à dedução limitado. H. Porém, a natureza das operações desenvolvidas pelos sujeitos passivos em causa e, bem assim, os recursos utilizados (ou afetos) pelos mesmos ao desenvolvimento daquelas, são distintos e mereceram uma análise (e conclusões) distintas desse Digníssimo Tribunal. I. No Acórdão Fundamento estava em causa (apenas) a determinação da percentagem do IVA dedutível relativo aos gastos suportados relativamente ao “financiamento” e “gestão” dos contratos de locação financeira mobiliária – e não quanto aos gastos inerentes à “disponibilização” de veículos no âmbito dos contratos de locação financeira. J. De facto, na situação em causa naquele aresto – ao contrário da situação em causa na Decisão Arbitral recorrida, o sujeito passivo não demonstrou os custos (alegadamente) suportados com a “disponibilização” de veículos. Neste sentido, nos termos dos factos provados naquele Acórdão Fundamento, “a impugnante suportou custos, em relação aos quais não conseguiu determinar especificamente a que operações (…) respeitavam”; e ainda, nos termos dos factos não provados, foi considerado “não provado o seguinte facto: A) Os custos mencionados em 13) [relativos a operações que conferem ou não o direito à dedução] respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação”. K. E, neste contexto, foi negado provimento àquele Recurso, decidindo então esse Digníssimo Tribunal, em linha com o Acórdão Banco Mais, proferido pelo TJUE, no processo C-183/13, de 10 de julho de 2014. L. Jurisprudência comunitária esta que foi no sentido que “não se opõe a que um Estado-Membro, em circunstâncias como a do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar”. M. Ademais, concluiu ainda aqui o TJUE que “embora a realização, por um banco, de operações de locação financeira para o sector automóvel, como as que estão em causa no processo principal, possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de eletricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos”. N. Esta solução jurídica – adotada pelo TJUE no Acórdão Banco Mais e sufragada no Acórdão Fundamento – foi adotada face a uma situação de facto em que estavam em causa (apenas) gastos relacionados com o “financiamento” e “gestão” dos contratos de locação financeira – o que não sucedeu, de todo, no processo arbitral cuja Decisão é aqui recorrida. O. Acresce que, na situação de facto em causa neste Acórdão fundamento, a AT logrou demonstrar que a aplicação do pro rata na situação concreta conduziria a distorções significativas na tributação (condição necessária para a aplicação do coeficiente de imputação direta – cf. alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º do Código do IVA). O que, conforme se demonstra infra, não sucedeu na situação de facto em causa. P. Na situação em causa na Decisão Arbitral recorrida, foram alegados, demonstrados e provados, pelo ora Recorrido, os custos suportados com a “disponibilização” de veículos, bem como os custos relativos ao financiamento e gestão dos contractos de locação. Q. De facto, conforme logrou demonstrar e provar no processo arbitral aqui em causa, o Recorrido, no desenvolvimento da sua atividade de locação financeira mobiliária, incorre em múltiplas despesas para a “disponibilização” dos veículos aos clientes, i.e. consumo de variados recursos de utilização mista, nomeadamente através da sua vasta rede de balcões de atendimento, call centers de apoio ao cliente e o software/aplicação utilizado pelos mesmos neste contexto. R. Pelo que, neste âmbito, a Decisão Arbitral revela (necessariamente) uma evidente identidade factual com o Acórdão Volkswagen, proferido pelo TJUE, no processo C-153/17, de 18 de outubro de 2018. S. No Acórdão Recorrido (tal como sucede no Acórdão Volkswagen), a utilização dos recursos adquiridos pelo Recorrido é, igualmente, determinada pela disponibilização dos bens locados, e não somente pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira. T. O ora Recorrido incorre, efetivamente, em diversas despesas inerentes à disponibilização das viaturas, nomeadamente através dos call centers e do software necessários e disponíveis para prestar apoio aos seus clientes. U. De notar que, no âmbito do Acórdão Volkswagen o TJUE traz à colação o processo Banco Mais, referindo que, neste Acórdão em concreto, se concluiu, a respeito das operações de locação financeira de automóveis, que «embora a realização de tais operações por um banco possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de eletricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos”. V. O entendimento do TJUE, no Acórdão Volkswagen, afasta-se do anteriormente sustentado no âmbito do processo Banco Mais (processo C-183/13) porquanto a utilização dos recursos adquiridos pelo Banco Mais (e, de igual forma, no Acórdão Fundamento) era sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira, ao passo que a utilização dos recursos adquiridos pela Volkswagen Financial Services (bem como no Acórdão Recorrido) é, também, determinada pela disponibilização dos bens locados. W. Também no Acórdão Recorrido, tal como sucede com a Volkswagen, a utilização dos recursos adquiridos pelo Recorrido é, igualmente, determinada pela disponibilização dos bens locados, e não tão-somente pelo financiamento e pela gestão dos correspondentes contratos de locação financeira. X. Na esteira das conclusões do TJUE no “Acórdão Volkswagen”, no que respeita à imposição de medidas passíveis de desconsiderar do critério de dedução do IVA incorrido na aquisição de recursos de utilização mista o valor do bem locado no momento da sua entrega, os Estados-Membros não podem, de maneira geral, aplicar um método de repartição que não tem em conta o valor do veículo aquando da sua entrega. Y. Acresce que, na situação de facto em causa nesta Decisão arbitral recorrida, a AT não veio demonstrar que a aplicação do pro rata conduziria a distorções significativas na tributação (condição necessária para a aplicação do coeficiente de imputação direta – cf. alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º do Código do IVA). Z. Pelo que ficou exposto, resulta evidente que inexiste (a alegada) identidade factual entre o Acórdão Fundamento e a Decisão Arbitral aqui recorrida. AA. De facto, no Acórdão Fundamento apenas foram demonstrados e provados – e, portanto, considerados na decisão – custos relativos ao “financiamento” e “gestão” no âmbito dos contratos de locação financeira; BB. Enquanto na Decisão Arbitral recorrida foram igualmente demonstrados e provados custos inerentes à “disponibilização das viaturas”, em concreto custos associados à prestação de serviços de apoio ao cliente e inerentes à atividade de locação financeira mobiliária. CC. Resulta, assim, evidente que a factologia em apreço na Decisão Arbitral recorrida é distinta daquela que foi apreciada no Acórdão Fundamento (e no Acórdão Banco Mais do TJUE), onde não foi considerado (porque não demonstrado e não provado) o consumo de recursos para a prestação de serviços de “disponibilização” de viaturas, no âmbito de contratos de locação financeira, contrariamente ao que se verifica na Decisão Arbitral recorrida. DD. Atenta a relevância assumida pela jurisprudência comunitária nos segmentos decisórios sub judice, cumpre reforçar que (naturalmente) também o entendimento do TJUE no Acórdão Volkswagen se afasta do anteriormente sustentado no Acórdão Banco Mais: a utilização dos recursos adquiridos pelo Banco Mais – e, de igual modo, pelo sujeito passivo em causa no Acórdão Fundamento – era sobretudo determinada pelo “financiamento” e pela “gestão” dos contratos de locação financeira, enquanto a utilização dos recursos adquiridos pela Volkswagen Financial Services – e, na mesma linha, pelo sujeito passivo em causa na Decisão Arbitral recorrida, aqui Recorrido – é determinada, também, pela “disponibilização dos bens locados” – conforme resultou demonstrado e provado no âmbito do processo arbitral. EE. Esta falta de identidade entre as decisões judiciais controvertidas resulta ainda das conclusões alcançadas pela AT num e noutro processo: se, no processo que deu origem ao Acórdão fundamento, a AT logrou demonstrar que a aplicação do método do pro rata conduziria a distorções na tributação (e por isso impôs a aplicação do coeficiente de imputação direta – cf. alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º do Código do IVA), no processo que deu origem à Decisão Arbitral recorrida, a AT não logrou efetuar aquela demonstração, não sendo assim imposta a aplicação do coeficiente de imputação direta. FF. Ora, uma vez que a factologia que esteve na génese da Decisão Arbitral recorrida é distinta da factologia em causa no Acórdão Fundamento, sempre se justificaria uma solução jurídica distinta – tal como sucedeu, em paralelo, na jurisprudência comunitária acima descrita (i.e. Acórdão Volkswagen vs. Acórdão Banco Mais). GG. O que não significa que, como pretendeu demonstrar a Recorrente, as decisões judiciais aqui em causa estejam efetivamente em situação de “conflito” – tais decisões são (necessariamente) distintas porque assentam em factos distintos. HH. De resto, não se compreende qual a solução jurídica pretendida pela AT, aqui Recorrente. De facto, como seria possível alcançar a mesma solução jurídica para duas situações de facto (tão) distintas, como as que estão aqui em causa? II. De facto, não deverá causar estranheza que no Acórdão Fundamento se decida pela improcedência do pedido, na esteira do Acórdão Banco Mais, porque neste caso o sujeito passivo não logrou demonstrar que a utilização dos bens e serviços era determinada também pela disponibilização das viaturas. JJ. Assim, a solução adotada na Decisão Arbitral, tendo determinado que, no caso sob apreciação, a utilização de bens e serviços comuns não era sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, porquanto existia uma utilização real e efetiva dos custos gerais na atividade de aquisição e disponibilização de viaturas, não contraria a solução expressa no Acórdão fundamento. KK. Pelo contrário, resultando dos factos provados a utilização real e efetiva dos custos gerais na atividade de aquisição e disponibilização de viaturas, a conclusão de que o método imposto pela AT não é mais preciso do que o que resulta do método baseado no volume de negócios vai ao encontro da necessidade manifestada no Acórdão fundamento de que a aplicação do coeficiente de imputação direta deve permitir estabelecer com maior precisão a parte do IVA relativa às operações que conferem direito à dedução: “Isto, na consideração de que (cfr. os considerandos 30 a 35 do acórdão), atendendo à redação de tal norma, ao contexto em que se insere, aos princípios da neutralidade fiscal e da proporcionalidade, e à finalidade desse mesmo preceito, resulta que qualquer Estado-Membro que exerça a faculdade ali prevista deve garantir que as modalidades de cálculo do direito à dedução permitam estabelecer com a maior precisão a parte do IVA relativa às operações que conferem direito à dedução.” LL. Por fim, importa referir que não só não existe contradição entre a Decisão recorrida e o Acórdão Fundamento, como de resto a solução preconizada na Decisão recorrida se encontra alinhada com a jurisprudência recente e dominante do STA, de que é exemplo o Acórdão do STA de 09/10/2019 proferido no processo 0401/14.7BEPRT. MM. Por tudo o exposto, resultando demonstrado que não se verifica a identidade das situações de facto em causa nos dois processos, que não existe contradição entre as soluções adotadas na Decisão recorrida e no Acórdão Fundamento e que a Decisão recorrida não se encontra desconforme com a jurisprudência mais recente do STA, não estão verificados in casu os requisitos legais aplicáveis e, como tal, não pode o presente Recurso proceder, devendo ser mantida, na íntegra, a Decisão Arbitral recorrida. 1.4. O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal emitiu parecer no sentido de admissibilidade do recurso para Uniformização de Jurisprudência por estarem verificados todos os requisitos previstos no artigo 152.º do CPTA e, de mérito, defendeu a improcedência do recurso, com a consequente manutenção da decisão arbitral na ordem jurídica, por concordar com a fundamentação nessa decisão exarada. 1.5. A Recorrida, por requerimento junto aos autos já após a apresentação das suas contra-alegações, veio, ao abrigo do preceituado, conjugadamente, nos artigos 588.º do CPC e 29.º, n.º 1, al. e) do RJAT, juntar aos autos cópia do acórdão proferido pelo Pleno desta Secção e Tribunal no processo n.º 17/20.9BALSB, salientando a identidade de ambos os processos e que a única particularidade no que ora nos é submetido reside no ano de imposto em apreço. 1.6. Notificada da junção do referido documento e para, querendo, se pronunciar, a Recorrente quedou-se pelo silêncio. 1.7. Cumprido o preceituado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, cumpre decidir, o que ora se faz submetendo os autos à conferência do Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. 2. OBJECTO DO RECURSO 2.1. Pretende a Recorrente com a interposição do presente recurso que se uniformize jurisprudência relativamente a uma questão fundamental de direito, que em seu entender, foi decidida em sentido oposto na decisão arbitral recorrida e no identificado Acórdão fundamento deste Supremo Tribunal Administrativo, que na sua alegação, se bem a interpretamo, reconduz à questão do método de aferição da “determinação da percentagem de IVA, dedutível, resultante de custos suportados pelo sujeito passivo em erviços de utilização mista, afectos tanto a operações tributadas como a operações isentas”. 2.2. 2.2. Atento o exposto, são duas as questões a decidir. A primeira prende-se com a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, cujos pressupostos, quer a Recorrente quer o Exmo. Procurador-Geral-Adjunto entendem estar preenchidos. A segunda com o fundo da questão enunciada no ponto 2.1., que apenas será objecto de apreciação se àquela primeira questão for dada resposta afirmativa, ou seja, a resposta uniformizadora da questão fundamental de direito só será dada se previamente ficar confirmado que os pressupostos substantivos de admissibilidade deste tipo de recurso estão preenchidos. 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. Fundamentação de facto 3.1.1. O acórdão arbitral recorrido efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos: «A.1. Factos dados como provados 1- O Requerente é uma sociedade comercial com sede em território nacional, que exerce as operações descritas no n.º 1 do artigo 4.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, estando colectada com os Códigos de Actividade Económica (CAE), a título principal, de "OUTRA INTERMEDIAÇÃO MONETÁRIA (CAE 64190), e a título secundário, no de "ACTIVIDADES DE FACTORING" (CAE 64991). 2- Para efeitos de IVA, o Requerente configura-se como um sujeito passivo nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA, encontrando-se enquadrado no regime normal de periodicidade mensal, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 41.º do mesmo diploma. 3- O Requerente exerce actividades que conferem direito à dedução e também realiza operações no âmbito da actividade financeira, a qual é isenta do IVA nos termos do n.º 27 do artigo 9.º do Código do IVA, procedendo ao apuramento do imposto de cada período com recurso ao disposto no artigo 23.º do mesmo diploma. 4- Relativamente às situações em que o Requerente identificou uma conexão directa e exclusiva entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações activas (outputs) por si realizadas, aplicou, para efeitos de exercício do direito à dedução, o método da imputação directa, ao abrigo do preceituado no n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA. 5- Nas aquisições de bens e serviços utilizados exclusivamente na realização de operações que não conferem o direito à dedução, o Requerente não deduziu qualquer montante de IVA. 6- Nas situações em que o Requerente identificou uma conexão directa, mas não exclusiva, entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações activas (outputs) por si realizadas, e conseguiu determinar critérios objectivos do nível/grau de utilização efectiva, aplicou o método da afectação real, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA. 7- Para determinar a medida (quantum) de IVA dedutível relativamente às demais aquisições de bens e serviços, afectas indistintamente às diversas operações por si desenvolvidas, ou seja, aos recursos de "utilização mista", o Requerente aplicou o método geral e supletivo da percentagem de dedução, conforme previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA. 8- A determinação da percentagem de dedução acima referida foi concretizada em cumprimento com o constante no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009, do Gabinete do Subdirector-Geral da Área de Gestão Tributária do IVA. 9- O valor do IVA dedutível de acordo com o método da percentagem de dedução foi sendo, provisoriamente, deduzido ao longo do ano 2017, com base na percentagem de dedução do ano anterior. 10- Subsequentemente, o valor do IVA provisoriamente deduzido foi objecto de ajustamento/regularização definitivo pela diferença, na declaração periódica referente ao último período do ano. 11- Do procedimento referido resultou, para o Requerente, uma dedução de € 1.680.452,37. 12- Se o Requerente tivesse: i. desconsiderado, na determinação da percentagem de dedução definitiva do ano 2017, os recursos utilizados na actividade de gestão da carteira própria de títulos e, ao invés, adoptado o método da afectação real integral para a dedução do imposto vertido nos recursos afectos a esta área de actividade; ii. incluído, na percentagem de dedução do referido ano, os valores relativos à transmissão das viaturas por si adquiridas no âmbito da actividade de concessão de crédito com reserva de propriedade; iii. incluído, na supra referida percentagem de dedução, os montantes respeitantes às amortizações financeiras dos contratos de leasing celebrados; a percentagem de dedução apurada para o ano em causa seria de 29%, ao invés de 8%, e o valor de IVA dedutível na aquisição de recursos de utilização mista naquele ano seria de €6.083.966,5. 13- No caso referido no ponto i. do número anterior, não ocorre IVA a recuperar adicionalmente pelo Requerente face à revisão da metodologia de dedução do imposto no ano 2017, conforme tabela infra: [[IMG:0]] 14- No caso referido no ponto ii. do número 12, o montante adicional relativo à transmissão das viaturas por si adquiridas no âmbito da actividade de concessão de crédito com reserva de propriedade, corresponde à variação percentual de 5% na percentagem de dedução do ano de 2017, conforme tabela infra: [[IMG:1]] 15- No caso referido no ponto iii. do número 12, o montante adicional relativo aos montantes respeitantes às amortizações financeiras dos contratos de leasing celebrados, corresponde à variação percentual de 16% na percentagem de dedução do ano de 2017, conforme tabela infra: [[IMG:2]] 16- O Requerente pagou, oportunamente, o imposto resultante da autoliquidação de IVA relativa ao período de Dezembro de 2017 e apresentou, também oportunamente, Reclamação Graciosa da mesma. 17- A 1 de Agosto de 2018, foi o Requerente notificado do projecto de decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa apresentada, para exercício do seu direito de audição prévia, no prazo de 15 dias, tendo o Requerente optado por não exercer o mesmo. 18- A referida Reclamação Graciosa veio, em 14 de Setembro de 2018, a ser definitivamente indeferida pela AT. 19- A utilização, pelo Requerente, dos recursos de utilização mista adquiridos é distinta na actividade de banca comercial, que tem por base toda a rede de balcões, consumidores da maioria dos recursos de utilização mista adquiridos, face a outras actividades, entre as quais a actividade relativa à gestão da carteira própria de títulos, que consome um conjunto limitado e definido de recursos ao nível dos serviços centrais. 20- Na medida em que o Requerente tinha aplicado ao IVA incorrido o critério de dedução de 8%, este procedeu à regularização a favor do Estado do referido montante de € 7.673,26. 21- No âmbito da sua actividade, o Requerente celebra contratos de crédito com uma cláusula de reserva de propriedade que têm por objectivo a aquisição, por parte dos seus clientes, de veículos automóveis, novos ou usados, nos termos dos quais o cliente consta do registo de propriedade do veículo enquanto proprietário do mesmo, não obstante a constituição de reserva de propriedade a favor do Requerente. 22- Nestes casos, o Requerente celebra, num primeiro momento, um contrato de compra e venda com uma entidade terceira, adquirindo o veículo pretendido pelo seu cliente, e, num segundo momento, um contrato de mútuo com o seu cliente, no qual é acordada a concessão de crédito que possibilita a este último adquirir o automóvel pretendido. 23- Com a celebração do contrato de mútuo, o cliente do Requerente aceita que a reserva de propriedade seja convencionada a favor desta entidade, até que o Requerente receba integralmente o crédito entretanto constituído. 24- A constituição da reserva de propriedade a favor do Requerente visa assegurar o integral pagamento, por parte do seu cliente, dos montantes devidos com referência ao contrato de mútuo celebrado, por forma a prevenir eventuais situações de incumprimento, permitindo ao Requerente, em simultâneo, obter a expedita restituição do bem, no caso de falta de pagamento das prestações acordadas. 25- Para o desenvolvimento da actividade de concessão de crédito com reserva de propriedade, o Requerente recorre à sua rede de balcões, bem como às direcções de Financiamento Automóvel, de Marketing Empresas, de Planeamento, e Direcção de Operações, utilizando os respectivos recursos. 26- A comercialização do produto de crédito com reserva de propriedade pelos diversos balcões do Requerente envolve, por si só́, o consumo de parte dos recursos humanos e técnicos que compõem a sua estrutura. 27- A actividade de crédito com reserva de propriedade é coordenada pela Direcção de Financiamento Automóvel, a qual assegura a gestão de todas as operações de financiamento automóvel, ou seja, operações de leasing, ALD e crédito com reserva de propriedade. 28- A Direcção de Financiamento Automóvel afecta os recursos necessários à prossecução da actividade de crédito com reserva de propriedade, nomeadamente na parte respeitante à transmissão das viaturas aos clientes, designadamente recursos humanos, comunicações, material de escritório, deslocações e estadas, contencioso e notariado, e combustíveis. 29- A Direcção de Marketing de Empresas, responsável pelo desenvolvimento de acções de publicidade, e as direcções envolvidas na gestão de riscos (Direcção de Planeamento e Direcção de Operações) também afectam parte dos seus recursos à actividade de crédito com reserva de propriedade do Requerente. 30- O IVA correspondente a estes recursos de utilização mista não foi objecto de dedução por via da aplicação do critério de imputação específico, na autoliquidação objecto da presente acção arbitral. A.2. Factos dados como não provados Com relevo para a decisão, não existem factos que devam considerar-se como não provados. A.3. Fundamentação da matéria de facto provada e não provada Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. artigo123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT). Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. anterior artigo 511.º, n.º 1, do CPC, correspondente ao actual artigo 596.º, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT). Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do artigo 110.º/7 do CPPT, a prova documental e o PA juntos aos autos, bem como a prova testemunhal produzida, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados, tendo em conta que, como se escreveu no Ac. do TCA-Sul de 26-06-2014, proferido no processo 07148/13, “o valor probatório do relatório da inspecção tributária (...) poderá ter força probatória se as asserções que do mesmo constem não forem impugnadas”. Em especial, os factos dados como provados nos pontos 12 a 15, foram alegados sustentadamente pelo Requerente desde a sua petição de Reclamação Graciosa, nunca tendo sido colocados em causa pela AT. Os factos dados como provados nos pontos 19, e 25 a 29, resultam essencialmente da prova testemunhal produzida, que os narrou coerentemente e em concordâncias com as regras normais da experiência. Não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada. 3.1.2. No acórdão fundamento o julgamento de facto encontra-se sedimentado nos termos que infra se transcrevem: «2.1. Factos provados 1) Foi emitida, pela área de gestão tributária do IVA — gabinete do subdiretor-geral dos impostos, instrução administrativa, correspondente ao ofício n° 30.108, de 30.01.2009, da qual consta designadamente o seguinte: 1. O ofício circulado n° 30103, de 2008.04.23, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA, procedeu à divulgação de instruções genéricas no sentido de uniformizar a interpretação a dar às alterações introduzidas ao artigo 23° do Código do IVA (CIVA), de assegurar o correcto enquadramento das várias actividades face aos novos preceitos, de estabelecer os procedimentos a serem seguidos na determinação da dedução do imposto e, ainda, de clarificar os critérios a utilizar, quando haja recurso à afectação real na determinação do quantum do imposto a deduzir e sempre que esteja em causa bens e serviços de utilização mista. 2. De acordo com as referidas instruções e seguindo as regras do artigo 23° do CIVA, para apurar o imposto dedutível contido em bens e/ou serviços de utilização mista, aplica-se supletivamente o método da percentagem ou pro rata, excepto quando estejam em causa operações não decorrentes de uma actividade económica, caso em que é obrigatória a afectação real. Nos demais casos, a afectação real é facultativa podendo, no entanto, a Administração Tributária impor esse método de imputação quando a aplicação do pro rata conduza a distorções significativas na tributação (n° 3 art. 23°). 3. No caso de utilização da afectação real, obrigatória ou facultativa, e segundo o n° 2 do artigo 23°, o sujeito passivo para determinar o grau de afectação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, deve recorrer a critérios objectivos devendo, em qualquer dos casos, a determinação desses critérios objectivos ser adaptada à situação e organização concretas do sujeito passivo, à natureza das suas operações no contexto da actividade global exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, integradas ou não no conceito de actividade económica relevante. 4. Os critérios adoptados podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação. 5. No caso específico das entidades financeiras que desenvolvem igualmente actividades de Leasing ou de ALD, a prática conjunta de operações de concessão de crédito e de locação tributada, incluindo a locação financeira, implica, quando houver bens e serviços adquiridos que sejam conjuntamente utilizados em ambas, a necessidade de recorrer às disposições do artigo 23° do CIVA para apuramento da parcela do imposto suportado, que é passível de direito a dedução. 6. Face à anterior redacção do artigo 23° do CIVA, no âmbito da aplicação do método da afectação real, sempre que não fosse viável a aplicação da afectação no cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista, a solução encontrada e seguida pelos Serviços como sendo a que mais se aproximava da neutralidade desejada, foi no sentido de ser aplicada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar, o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs a cada uma delas. No entanto, não estava aqui em causa a aplicação do n° 4 do artigo 23° do IVA mas do apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata específico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afectação real. 7. Face à actual redacção do artigo 23°, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista. 8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n° 4 do artigo 23º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n° 2 do artigo 23° do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades. 9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n° 4 do artigo 23° do CIVA” (cfr. fls. 165 a 167). 2) A impugnante foi constituída por escritura pública outorgada em dezembro de 1996, então com a designação B………….., SA, tendo sido indicado como objeto social a realização de operações bancárias e financeiras e prestação de serviços conexos, designadamente a concessão de crédito ao consumo e a locação financeira (cfr. fls. 175 e 176). 3) A impugnante, no exercício da sua atividade e nomeadamente em 2010, estava enquadrada no regime normal mensal de IVA e realizou operações financeiras isentas de IVA, a par de operações sujeitas a IVA, designadamente operações de locação mobiliária, consubstanciadas em celebração de contratos de locação financeira (leasing) e contratos de aluguer de veículo automóvel sem condutor (ALD financeiro), onde se prevê a possibilidade de compra do veículo pelo locatário (cfr. fls. 258 a 283). 4) No âmbito das operações de locação mencionadas em 3), designadamente em 2010, a impugnante, em alguns casos a solicitação e por indicação dos locatários, adquiriu determinados veículos, pagando integralmente o respetivo preço e entregando-os ao locatário para seu uso e fruição (cfr. fls. 258 a 283). 5) Na sequência do mencionado em 3) e 4), eram pagas à impugnante, pelos locatários, rendas, as quais englobam uma parte relativa a amortização financeira e outra parte relativa a juros e outros encargos, renda essa sujeita a IVA (cfr. fls. 258 a 283 e 286). 6) A parte da renda mencionada em 5) relativa a amortização financeira era registada na contabilidade da impugnante a crédito da conta 22. 7) A parte da renda mencionada em 5) relativa a juros era registada na contabilidade da impugnante como proveito. 8) No âmbito dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por motivo de perda total do bem, os locatários pagaram à impugnante o valor correspondente ao capital em dívida, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante com IVA (cfr. fls. 258 a 272 e 285). 9) Na sequência da celebração dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por incumprimento ou nos quais não houve transmissão da propriedade, a impugnante vendeu os veículos a diversas entidades, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante, com IVA (cfr. fls. 284). 10) Na concessão de crédito para estudo, viagens ou mobiliário e outras não sujeitas a IVA a impugnante não liquidou IVA, liquidando o Imposto do Selo na parte relativa aos juros (cfr. fls. 288 e 289). 11) Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a leasing e ALD financeiro no valor de 264.684.163,31 Eur. (cfr. fls. 163). 12) Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a concessão de crédito no valor de 84.914.092,66 Eur. (cfr. fls. 163). 13) Durante o ano de 2010, a impugnante suportou custos, em relação aos quais não conseguiu determinar especificamente a que operações, das mencionadas em 3), respeitavam. 14) Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou dois métodos para cálculo do IVA dedutível: a) Afetação real, relativo à atividade de locação financeira e à atividade isenta de IVA, quanto aos custos nos quais foi possível estabelecer um nexo direto e imediato; b) Pro rata específico, relativo aos custos comuns à atividade tributada e à atividade isenta, mencionados em 13) (cfr. fls. 163). 15) Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou, nas declarações periódicas de IVA relativas aos meses compreendidos entre janeiro e novembro, um pro rata provisório de 69% (cfr. declarações periódicas constantes de fls. 129 a 162 e 210 a 219). 16) O pro rata provisório mencionado em a incluiu, nos respetivos numerador e denominador, entre outros os valores mencionados em 5), 8) e 9). 17) A impugnante calculou um pro rata definitivo para 2010 de 24%, com base em entendimento da AT mencionado na instrução administrativa referida em a), calculado considerando no numerador o valor de 25.826.262,96 Eur. e no denominador o valor de 110.740.355,62 Eur. (cfr. mapa de cálculo constante de fls. 163). 18) Na sequência do referido em 17), a impugnante apresentou declaração de periódica de IVA relativa ao mês de dezembro de 2010, considerando os métodos mencionados em 14) e o valor do pro rata mencionado em 17), na qual declarou os seguintes valores: a) Campo 61: 943.442,32 Eur.; b) Campo 94: 1.632.562,74 Eur. (fls. 206 e 207)». 3.1.1. No que respeita aos factos não provados ficou ainda exarado no acórdão fundamento o seguinte: «Com interesse para a decisão e em cumprimento do ordenado no douto Acórdão do STA, de 03.06.2015 referido supra (Recurso n° 970/13-30), considera-se não provado o seguinte facto: A)Os custos mencionados em 13) respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação referidos entre 3) e 5). Não existem outros factos, provados ou não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.» 3.2. Fundamentação de direito 3.2.1. Considerando o que deixámos exposto no que respeita ao tipo de recurso que nos foi apresentado e no que respeita à relação de prejudicialidade que existe entre as questões enunciadas, é sobre a verificação dos pressupostos substantivos de admissibilidade do recurso que iniciaremos a nossa apreciação. 3.2.2. Nesse sentido, começamos por recordar que há muito este Supremo Tribunal Administrativo firmou entendimento, através de jurisprudência uniforme e sistematicamente reiterada, que a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, nos termos conjugados do preceituado nos artigos 25.º, n.º 2 do RJAT e 152.º, n.º 3 do CPTA está dependente da verificação cumulativa de um conjunto de requisitos, o que significa que, o não preenchimento de qualquer um deles é suficiente para que o Tribunal não aceite o recurso. 3.2.3. Desde logo, é preciso que estejamos perante a existência de uma decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão, através da qual tenha sido posto termo ao processo em sentido oposto ao julgamento realizado por outra decisão arbitral ou proferido por Tribunal Superior da Jurisdição Administrativa e Fiscal (Tribunal Central Administrativo e/ou Supremo Tribunal Administrativo). 3.2.4. Para além disso, revela-se ainda necessário que a questão substantiva decidida na decisão recorrida não esteja conforme com a jurisprudência que mais recentemente se encontra consolidada neste Supremo Tribunal Administrativo e que a decisão ou acórdão fundamento invocado tenha transitado em julgado. 3.2.5. Ora, pese embora a Recorrente tenha elaborado as suas alegações por forma a que este Supremo Tribunal, apreciando a verificação desses requisitos, os julgasse verificados, o certo é que, contrariamente ao que defendem a Recorrente a Exma. Magistrada do Ministério Público, tais pressupostos não se verificam no caso concreto. 3.2.6. Na verdade, como a Recorrente bem sabe, o Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, perante decisões de sentido idêntico proferidas por Tribunais Arbitrais, não tem admitido os recursos por si interpostos para Uniformização de Jurisprudência, sublinhando que em tais decisões não existe identidade da questão fundamental de direito por os julgamentos em confronto terem dado resposta divergente à questão de facto que lhes está subjacente. 3.2.7. Neste contexto, damos especial destaque aos processos n.ºs 17/20.9BALSB, com acórdão proferido a 20 de Maio de 2020, e n.º 1/20.2BALSB, com acórdão proferido a 30 de Setembro de 2020 (Ambos os acórdãos se encontram integralmente disponíveis para consulta em www.dgsis.pt) , em que as partes são as mesmas e praticamente idênticas as alegações e contra-alegações de recurso, nos quais se concluiu o seguinte: “I - O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe, para além do mais, que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT), o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas. II - Por acórdão de 10 de Julho de 2014, proferido no processo C-183/13, o Tribunal de Justiça da União Europeia considerou que os Estados-Membros podem obrigar um banco que exerce actividades de locação financeira a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar. III - Essa interpretação fornecida pelo Tribunal de Justiça da União Europeia é igualmente aplicável quando a questão seja a de apurar se nas operações de locação financeira para o sector automóvel que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, essa utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação e não pela disponibilização dos veículos». 3.2.8. É verdade, não podemos deixar de realçar, que a factualidade apurada no acórdão arbitral recorrido, no que concerne aos custos incorridos nas operações tributadas (matéria vertida nos n.ºs 25 a 29.) não foi objecto de grande desenvolvimento na fundamentação de direito, limitando-se o Tribunal Arbitral, a este propósito, a afirmar que “tendo em conta os factos dados como provados, considera-se que a liquidação do IVA objecto da presente acção arbitral enferma de erro sobre os pressupostos, na parte em que desconsiderou o valor das transmissões das viaturas automóveis relativas à concessão de crédito com reserva de propriedade do numerador e denominador de percentagem de dedução aplicada ao IVA incorrido pela Requerente nos recursos de utilização mista (…) e como resulta da matéria de facto, o valor em questão não foi integrado nos factores do pro rata, não obstante a actividade subjacente consumir recursos comuns”. 3.2.9. E que a par deste fundamento, a propósito da apreciação de questões conexas e igualmente suscitadas no processo, o Tribunal Arbitral assumiu na sua decisão como boa jurisprudência que o Pleno desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo já por diversas vezes censurou, após o reenvio prejudicial realizado junto do TJUE quanto à interpretação da disciplina consagrada no artigo 23.º do CIVA e a conformidade desta com a Directiva IVA. 3.2.10. Todavia, na economia da decisão, o que ora importa relevar é que não subsistem dúvidas quanto a existir efectivamente uma distinção entre os factos dados como apurados e não apurados na decisão arbitral recorrida e no acórdão fundamento e que essa distinção é, per se, suficiente para sustentar e justificar juridicamente que a decisão arbitral recorrida haja decidido em sentido oposto ao julgamento do acórdão fundamento e em sentido idêntico à jurisprudência que, em similares quadro de facto, se consolidou neste Supremo Tribunal Administrativo (supra citada e cujos sumários se deixaram transcritos). 3.2.11. E, assim sendo, só nos resta concluir que também neste recurso não se mostram preenchidos os pressupostos substantivos legalmente previstos para a sua admissão e, consequentemente, a questão de mérito que nos foi colocada, que no ponto 2.2. deste acórdão ficou enunciada, não será objecto de apreciação. 3.2.12. Considerando que o presente acórdão foi realizado por remissão para anteriores arestos do Pleno desta Secção e a menor complexidade da única questão apreciada entende-se que estão verificados os pressupostos de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, o que se determinará nos termos e para os efeitos do preceituado no artigo 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais. 4. DECISÃO Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os Juízes do Pleno da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo, em conferência, não tomar conhecimento do mérito do recurso jurisdicional interposto para uniformização de jurisprudência. Custas pela Recorrente, ficando ambas as partes dispensadas do pagamento do remanescente da taxa de justiça. Registe, notifique e, oportunamente, notifique o CAAD. Lisboa, 24 de Março de 2021 Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora, que consigna e atesta, nos termos do disposto no artigo 15.º-A do Decreto-Lei n.º 10-A/2020, de 13 de Março, aditado pelo artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 20/2020, de 1 Maio, que têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes integrantes da formação de julgamento) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Paulo José Rodrigues Antunes – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro.

Sumário

II- Por acórdão de 10 de Julho de 2014, proferido no processo C-183/13, o Tribunal de Justiça da União Europeia considerou que os Estados-Membros podem obrigar um banco que exerce actividades de locação financeira a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.

III- Essa interpretação fornecida pelo Tribunal de Justiça da União Europeia é igualmente aplicável quando a questão seja a de apurar se nas operações de locação financeira para o sector automóvel que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, essa utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação e não pela disponibilização dos veículos.

IV- Não existe identidade substancial das situações fácticas se a análise das decisões em confronto revela que são completamente divergentes os julgamentos no que respeita à comprovação dos custos com a disponibilização dos veículos objecto do contrato de locação financeira e que foi essa divergência que ditou que tivessem sido perfilhadas soluções jurídicas diversas quanto à mesma questão jurídica colocada.

Texto Integral

ACORDAM DO PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO

1. RELATÓRIO

1.1. A Administração Tributária e Aduaneira veio, nos termos do artigo 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo para Uniformização de Jurisprudência da decisão arbitral proferida em 4 de Janeiro de 2019 no processo n.º 646/2018-T [que correu termos no Cento de Arbitragem Administrativa (CAAD)], considerando que a referida decisão está em oposição com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido a 15 de Novembro de 2017 no processo nº 485/17. (Acórdão que se encontra integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt)

1.2. Nas alegações que oportunamente apresentou concluiu nos seguintes termos:

«A. O presente recurso confina-se ao segmento decisório em que se discute e decide da legalidade aferição da determinação da percentagem do IVA dedutível, resultante dos custos suportados pelo sujeito passivo com serviços de utilização mista, afectos tanto a operações tributadas como a operações isentas, isso no que respeita aos contratos de locação financeira e à correspectiva exclusão do cálculo da percentagem de dedução, da parte do valor da renda da locação que corresponde à amortização financeira, apenas se considerando para efeitos de dedução o montante de juros e outros encargos facturados.

B. O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão arbitral e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição pela parte vencida.

C. Ora, desde logo, quanto ao estabelecido pelas regras que determinam os requisitos de admissibilidade deste tipo de recursos, resulta que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos, é necessário que i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas; ii) haja identidade na questão fundamental de direito; iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e iv) a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas.

D. No que concerne ao requisito das situações de facto substancialmente idênticas, temos, subjacente ao acórdão recorrido, a factualidade melhor descrita nas alegações, para cuja leitura se remete.

E. Subjacente ao Acórdão Fundamento, encontrava-se factualidade também descrita nas alegações, e para cuja leitura igualmente se remete.

F. Em ambos ao Acórdãos, Autora e Recorrida têm natureza de sujeito passivo misto em sede de IVA, exercendo actividades sujeitas a IVA e actividades isentas de IVA.

G. Ambas consubstanciam instituições de crédito abrangidas pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras e exercem, entre outras, as actividades de leasing (locação financeira) e ALD (aluguer de longa duração).

H. Ambas corrigiram valores deduzidos ao longo de um período fiscal (2017 e 2010, respectivamente), por força do pro rata definitivo determinado para o respectivo ano, dado terem observado as instruções da Autoridade Tributária constantes no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30-01-2009.

I. Ambas apuraram um montante a deduzir distinto ao apurado por recurso ao pro rata provisório.

J. Ambas imputam aos actos de autoliquidação de IVA vícios de violação de lei, por entender que nos termos do artigo 23.º, n.º 4 do CIVA, o pro rata de dedução deve considerar no seu cálculo o montante anual da globalidade das rendas de locação financeira e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de leasing.

K. Aqui chegados, e considerando a factualidade supra aludida, fica, desde logo, demonstrado que entre o acórdão recorrido e o Acórdão Fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto.

L. Estava em causa em ambos os processos aferir da determinação da percentagem do IVA dedutível, resultante dos custos suportados pelo sujeito passivo com serviços de utilização mista, afectos tanto a operações tributadas como a operações isentas.

M. Enquanto que no Acórdão Fundamento se entendeu, na senda do Processo C-183/13, ao abrigo do artigo 17.º, n.º 5 terceiro parágrafo, al. c) da Directiva IVA, reproduzida no ordenamento interno pelo artigo 23.º, n.º 2, 3 e 4 do CIVA, que os Estados-Membros «podem obrigar um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira, a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos», já no acórdão recorrido se entendeu em sentido oposto, tendo o Tribunal arbitral concluído, por recurso à jurisprudência arbitral constante nos acórdãos 335/2018-T, 339/2018-T e 498/2018-T, que: «Em todas as referidas decisões, proferidas por Tribunais Arbitrais colectivos, após análise do quadro legal nacional e comunitário aplicável, foi entendido de forma unânime que o Código do IVA efectuou a transposição do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva (a que corresponde o artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Directiva 2006/112/CE) para o direito interno mas não permite sustentar a aplicação de um coeficiente de imputação específico que tenha por base a dedução do montante anual correspondente aos juros associados à actividade de locação financeira, não sendo determinante que o Tribunal de Justiça tenha interpretado a Directiva no sentido de que não se opõe a que, nas actividades de locação financeira, no cálculo da percentagem a deduzir deva entrar apenas a parte das rendas correspondente aos juros, dado que o Tribunal de Justiça limitou-se a interpretar o direito comunitário e a norma em causa deixa uma margem livre conformação ao legislador, cabendo às instâncias jurisdicionais nacionais verificar se subsiste norma no ordenamento jurídico interno que permita acolher o critério interpretativo adoptado pelo Tribunal de Justiça.», pelo que, «o artigo 23.º do Código do IVA não licencia a aplicação de um coeficiente de imputação específico que tenha por base a dedução do montante anual correspondente aos juros associados à actividade de locação financeira, excluindo dessa mesma base a dedução das amortizações de capital; a tal conclusão não obsta a circunstância de o Direito Comunitário, tal como interpretado pelo TJUE, conferir aos Estados-Membros a faculdade de aplicarem, numa determinada operação, um método ou um critério diferente do método baseado no volume de negócios, desde que esse método garanta uma determinação do pro rata de dedução mais precisa do que a resultante daqueloutro método, dado que, face ao direito português, essa faculdade deve imperativamente ser exercida por via legislativa, não decorrendo deste entendimento, antes pelo contrário, a violação de qualquer norma da CRP, incluindo o artigo 8.º/4 desta; ainda que assim não se entendesse, sempre se concluiria que o método que a AT pretende aplicar não preenche os pressupostos necessários à sua admissibilidade, por dele decorrerem distorções significativas na tributação.»

N. O Acórdão Fundamento entendeu que, de acordo com o decidido pelo TJUE, C-183/13, o artigo 23.º, n.º 2, 3 e 4 do CIVA constituem a transposição do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva, desembocando na conclusão, de que os Estados-Membros podem obrigar um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira, a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.

O. O Acórdão Fundamento concluiu ainda que essa restrição - patente no Acórdão do TJUE, processo n.º C-183/13, de incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas os juros - vai ao encontro da doutrina ínsita no ofício circulado n.º 30.108, de 30-01-2009.

P. Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida acolhendo o decidido no acórdão Fundamento.

Q. Termos em que é de concluir, também relativamente a esta matéria, dever esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento.

R. De tudo o que acima se deixou, decorre encontrar-se o acórdão recorrido em desconformidade com todos os preceitos e princípios acima referidos, não merecendo, por isso, ser mantido na ordem jurídica, devendo antes ser revogado e substituído por outro, convergente com o Acórdão Fundamento.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas. deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência:

- ser admitido, por verificados os respectivos pressupostos; E

- ser julgado procedente, nos termos e com os fundamentos acima indicados e, consequentemente, revogada a decisão arbitral recorrida, sendo substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente, como é de Direito e Justiça.

1.3. Em contra-alegações, o “A…….., S.A.” (doravante Recorrida) defendeu a rejeição do recurso por não existir identidade na questão fundamental de direito e, bem assim, por a decisão arbitral recorrida estar conforme a jurisprudência mais recente e dominante do Supremo Tribunal Administrativo, concluindo nos seguintes termos:

«A. A Recorrente vem, nos presentes autos, requerer a revogação da Decisão Arbitral proferida no processo n.º 646/2018-T em virtude de a mesma, alegadamente, se encontrar em oposição com “a jurisprudência emanada pelo Supremo Tribunal Administrativo (STA), prolatado no processo n.º 0485/17 em 15-11-2017”, o Acórdão fundamento.

B. Neste sentido, alega a Recorrente que, verificando-se uma identidade substancial da situação fáctica em causa em ambas as decisões, há, contudo, uma “contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, o que, naturalmente, leva à adoção de soluções opostas expressas”.

C. Contudo, não deve o presente recurso merecer provimento, não podendo proceder a pretensão da Recorrente.

D. Nos termos do regime legal aplicável (n.º 2 do artigo 25.º do RJAMT e artigo 152.º do CPTA), verifica-se uma efetiva oposição de acórdãos, passível de recurso, sempre que se encontrem preenchidos, cumulativamente, os seguintes requisitos: i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas, ii) haja identidade na questão fundamental de direito, iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta.

E. Contudo, ao contrário do quanto foi alegado pela Recorrente, não se verifica uma identidade substancial entre as situações de facto em causa nos arestos aqui convocados.

F. Não existe, de igual modo, contradição entre a Decisão Recorrida e o Acórdão Fundamento ou entre aquela e a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

G. De facto, em ambas as decisões estão em causa sujeitos passivos (de IVA) que desenvolvem operações tributadas em IVA e operações isentas de imposto, vendo assim o seu direito à dedução limitado.

H. Porém, a natureza das operações desenvolvidas pelos sujeitos passivos em causa e, bem assim, os recursos utilizados (ou afetos) pelos mesmos ao desenvolvimento daquelas, são distintos e mereceram uma análise (e conclusões) distintas desse Digníssimo Tribunal.

I. No Acórdão Fundamento estava em causa (apenas) a determinação da percentagem do IVA dedutível relativo aos gastos suportados relativamente ao “financiamento” e “gestão” dos contratos de locação financeira mobiliária – e não quanto aos gastos inerentes à “disponibilização” de veículos no âmbito dos contratos de locação financeira.

J. De facto, na situação em causa naquele aresto – ao contrário da situação em causa na Decisão Arbitral recorrida, o sujeito passivo não demonstrou os custos (alegadamente) suportados com a “disponibilização” de veículos. Neste sentido, nos termos dos factos provados naquele Acórdão Fundamento, “a impugnante suportou custos, em relação aos quais não conseguiu determinar especificamente a que operações (…) respeitavam”; e ainda, nos termos dos factos não provados, foi considerado “não provado o seguinte facto: A) Os custos mencionados em 13) [relativos a operações que conferem ou não o direito à dedução] respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação”.

K. E, neste contexto, foi negado provimento àquele Recurso, decidindo então esse Digníssimo Tribunal, em linha com o Acórdão Banco Mais, proferido pelo TJUE, no processo C-183/13, de 10 de julho de 2014.

L. Jurisprudência comunitária esta que foi no sentido que “não se opõe a que um Estado-Membro, em circunstâncias como a do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar”.

M. Ademais, concluiu ainda aqui o TJUE que “embora a realização, por um banco, de operações de locação financeira para o sector automóvel, como as que estão em causa no processo principal, possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de eletricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos”.

N. Esta solução jurídica – adotada pelo TJUE no Acórdão Banco Mais e sufragada no Acórdão Fundamento – foi adotada face a uma situação de facto em que estavam em causa (apenas) gastos relacionados com o “financiamento” e “gestão” dos contratos de locação financeira – o que não sucedeu, de todo, no processo arbitral cuja Decisão é aqui recorrida.

O. Acresce que, na situação de facto em causa neste Acórdão fundamento, a AT logrou demonstrar que a aplicação do pro rata na situação concreta conduziria a distorções significativas na tributação (condição necessária para a aplicação do coeficiente de imputação direta – cf. alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º do Código do IVA). O que, conforme se demonstra infra, não sucedeu na situação de facto em causa.

P. Na situação em causa na Decisão Arbitral recorrida, foram alegados, demonstrados e provados, pelo ora Recorrido, os custos suportados com a “disponibilização” de veículos, bem como os custos relativos ao financiamento e gestão dos contractos de locação.

Q. De facto, conforme logrou demonstrar e provar no processo arbitral aqui em causa, o Recorrido, no desenvolvimento da sua atividade de locação financeira mobiliária, incorre em múltiplas despesas para a “disponibilização” dos veículos aos clientes, i.e. consumo de variados recursos de utilização mista, nomeadamente através da sua vasta rede de balcões de atendimento, call centers de apoio ao cliente e o software/aplicação utilizado pelos mesmos neste contexto.

R. Pelo que, neste âmbito, a Decisão Arbitral revela (necessariamente) uma evidente identidade factual com o Acórdão Volkswagen, proferido pelo TJUE, no processo C-153/17, de 18 de outubro de 2018.

S. No Acórdão Recorrido (tal como sucede no Acórdão Volkswagen), a utilização dos recursos adquiridos pelo Recorrido é, igualmente, determinada pela disponibilização dos bens locados, e não somente pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira.

T. O ora Recorrido incorre, efetivamente, em diversas despesas inerentes à disponibilização das viaturas, nomeadamente através dos call centers e do software necessários e disponíveis para prestar apoio aos seus clientes.

U. De notar que, no âmbito do Acórdão Volkswagen o TJUE traz à colação o processo Banco Mais, referindo que, neste Acórdão em concreto, se concluiu, a respeito das operações de locação financeira de automóveis, que «embora a realização de tais operações por um banco possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de eletricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos”.

V. O entendimento do TJUE, no Acórdão Volkswagen, afasta-se do anteriormente sustentado no âmbito do processo Banco Mais (processo C-183/13) porquanto a utilização dos recursos adquiridos pelo Banco Mais (e, de igual forma, no Acórdão Fundamento) era sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira, ao passo que a utilização dos recursos adquiridos pela Volkswagen Financial Services (bem como no Acórdão Recorrido) é, também, determinada pela disponibilização dos bens locados.

W. Também no Acórdão Recorrido, tal como sucede com a Volkswagen, a utilização dos recursos adquiridos pelo Recorrido é, igualmente, determinada pela disponibilização dos bens locados, e não tão-somente pelo financiamento e pela gestão dos correspondentes contratos de locação financeira.

X. Na esteira das conclusões do TJUE no “Acórdão Volkswagen”, no que respeita à imposição de medidas passíveis de desconsiderar do critério de dedução do IVA incorrido na aquisição de recursos de utilização mista o valor do bem locado no momento da sua entrega, os Estados-Membros não podem, de maneira geral, aplicar um método de repartição que não tem em conta o valor do veículo aquando da sua entrega.

Y. Acresce que, na situação de facto em causa nesta Decisão arbitral recorrida, a AT não veio demonstrar que a aplicação do pro rata conduziria a distorções significativas na tributação (condição necessária para a aplicação do coeficiente de imputação direta – cf. alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º do Código do IVA).

Z. Pelo que ficou exposto, resulta evidente que inexiste (a alegada) identidade factual entre o Acórdão Fundamento e a Decisão Arbitral aqui recorrida.

AA. De facto, no Acórdão Fundamento apenas foram demonstrados e provados – e, portanto, considerados na decisão – custos relativos ao “financiamento” e “gestão” no âmbito dos contratos de locação financeira;

BB. Enquanto na Decisão Arbitral recorrida foram igualmente demonstrados e provados custos inerentes à “disponibilização das viaturas”, em concreto custos associados à prestação de serviços de apoio ao cliente e inerentes à atividade de locação financeira mobiliária.

CC. Resulta, assim, evidente que a factologia em apreço na Decisão Arbitral recorrida é distinta daquela que foi apreciada no Acórdão Fundamento (e no Acórdão Banco Mais do TJUE), onde não foi considerado (porque não demonstrado e não provado) o consumo de recursos para a prestação de serviços de “disponibilização” de viaturas, no âmbito de contratos de locação financeira, contrariamente ao que se verifica na Decisão Arbitral recorrida.

DD. Atenta a relevância assumida pela jurisprudência comunitária nos segmentos decisórios sub judice, cumpre reforçar que (naturalmente) também o entendimento do TJUE no Acórdão Volkswagen se afasta do anteriormente sustentado no Acórdão Banco Mais: a utilização dos recursos adquiridos pelo Banco Mais – e, de igual modo, pelo sujeito passivo em causa no Acórdão Fundamento – era sobretudo determinada pelo “financiamento” e pela “gestão” dos contratos de locação financeira, enquanto a utilização dos recursos adquiridos pela Volkswagen Financial Services – e, na mesma linha, pelo sujeito passivo em causa na Decisão Arbitral recorrida, aqui Recorrido – é determinada, também, pela “disponibilização dos bens locados” – conforme resultou demonstrado e provado no âmbito do processo arbitral.

EE. Esta falta de identidade entre as decisões judiciais controvertidas resulta ainda das conclusões alcançadas pela AT num e noutro processo: se, no processo que deu origem ao Acórdão fundamento, a AT logrou demonstrar que a aplicação do método do pro rata conduziria a distorções na tributação (e por isso impôs a aplicação do coeficiente de imputação direta – cf. alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º do Código do IVA), no processo que deu origem à Decisão Arbitral recorrida, a AT não logrou efetuar aquela demonstração, não sendo assim imposta a aplicação do coeficiente de imputação direta.

FF. Ora, uma vez que a factologia que esteve na génese da Decisão Arbitral recorrida é distinta da factologia em causa no Acórdão Fundamento, sempre se justificaria uma solução jurídica distinta – tal como sucedeu, em paralelo, na jurisprudência comunitária acima descrita (i.e. Acórdão Volkswagen vs. Acórdão Banco Mais).

GG. O que não significa que, como pretendeu demonstrar a Recorrente, as decisões judiciais aqui em causa estejam efetivamente em situação de “conflito” – tais decisões são (necessariamente) distintas porque assentam em factos distintos.

HH. De resto, não se compreende qual a solução jurídica pretendida pela AT, aqui Recorrente. De facto, como seria possível alcançar a mesma solução jurídica para duas situações de facto (tão) distintas, como as que estão aqui em causa?

II. De facto, não deverá causar estranheza que no Acórdão Fundamento se decida pela improcedência do pedido, na esteira do Acórdão Banco Mais, porque neste caso o sujeito passivo não logrou demonstrar que a utilização dos bens e serviços era determinada também pela disponibilização das viaturas.

JJ. Assim, a solução adotada na Decisão Arbitral, tendo determinado que, no caso sob apreciação, a utilização de bens e serviços comuns não era sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, porquanto existia uma utilização real e efetiva dos custos gerais na atividade de aquisição e disponibilização de viaturas, não contraria a solução expressa no Acórdão fundamento.

KK. Pelo contrário, resultando dos factos provados a utilização real e efetiva dos custos gerais na atividade de aquisição e disponibilização de viaturas, a conclusão de que o método imposto pela AT não é mais preciso do que o que resulta do método baseado no volume de negócios vai ao encontro da necessidade manifestada no Acórdão fundamento de que a aplicação do coeficiente de imputação direta deve permitir estabelecer com maior precisão a parte do IVA relativa às operações que conferem direito à dedução: “Isto, na consideração de que (cfr. os considerandos 30 a 35 do acórdão), atendendo à redação de tal norma, ao contexto em que se insere, aos princípios da neutralidade fiscal e da proporcionalidade, e à finalidade desse mesmo preceito, resulta que qualquer Estado-Membro que exerça a faculdade ali prevista deve garantir que as modalidades de cálculo do direito à dedução permitam estabelecer com a maior precisão a parte do IVA relativa às operações que conferem direito à dedução.”

LL. Por fim, importa referir que não só não existe contradição entre a Decisão recorrida e o Acórdão Fundamento, como de resto a solução preconizada na Decisão recorrida se encontra alinhada com a jurisprudência recente e dominante do STA, de que é exemplo o Acórdão do STA de 09/10/2019 proferido no processo 0401/14.7BEPRT.

MM. Por tudo o exposto, resultando demonstrado que não se verifica a identidade das situações de facto em causa nos dois processos, que não existe contradição entre as soluções adotadas na Decisão recorrida e no Acórdão Fundamento e que a Decisão recorrida não se encontra desconforme com a jurisprudência mais recente do STA, não estão verificados in casu os requisitos legais aplicáveis e, como tal, não pode o presente Recurso proceder, devendo ser mantida, na íntegra, a Decisão Arbitral recorrida.

1.4. O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal emitiu parecer no sentido de admissibilidade do recurso para Uniformização de Jurisprudência por estarem verificados todos os requisitos previstos no artigo 152.º do CPTA e, de mérito, defendeu a improcedência do recurso, com a consequente manutenção da decisão arbitral na ordem jurídica, por concordar com a fundamentação nessa decisão exarada.

1.5. A Recorrida, por requerimento junto aos autos já após a apresentação das suas contra-alegações, veio, ao abrigo do preceituado, conjugadamente, nos artigos 588.º do CPC e 29.º, n.º 1, al. e) do RJAT, juntar aos autos cópia do acórdão proferido pelo Pleno desta Secção e Tribunal no processo n.º 17/20.9BALSB, salientando a identidade de ambos os processos e que a única particularidade no que ora nos é submetido reside no ano de imposto em apreço.

1.6. Notificada da junção do referido documento e para, querendo, se pronunciar, a Recorrente quedou-se pelo silêncio.

1.7. Cumprido o preceituado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, cumpre decidir, o que ora se faz submetendo os autos à conferência do Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Pretende a Recorrente com a interposição do presente recurso que se uniformize jurisprudência relativamente a uma questão fundamental de direito, que em seu entender, foi decidida em sentido oposto na decisão arbitral recorrida e no identificado Acórdão fundamento deste Supremo Tribunal Administrativo, que na sua alegação, se bem a interpretamo, reconduz à questão do método de aferição da “determinação da percentagem de IVA, dedutível, resultante de custos suportados pelo sujeito passivo em erviços de utilização mista, afectos tanto a operações tributadas como a operações isentas”.

2.2. 2.2. Atento o exposto, são duas as questões a decidir.

A primeira prende-se com a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, cujos pressupostos, quer a Recorrente quer o Exmo. Procurador-Geral-Adjunto entendem estar preenchidos.

A segunda com o fundo da questão enunciada no ponto 2.1., que apenas será objecto de apreciação se àquela primeira questão for dada resposta afirmativa, ou seja, a resposta uniformizadora da questão fundamental de direito só será dada se previamente ficar confirmado que os pressupostos substantivos de admissibilidade deste tipo de recurso estão preenchidos.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

3.1.1. O acórdão arbitral recorrido efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«A. 1. Factos dados como provados

1- O Requerente é uma sociedade comercial com sede em território nacional, que exerce as operações descritas no n.º 1 do artigo 4.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, estando colectada com os Códigos de Actividade Económica (CAE), a título principal, de "OUTRA INTERMEDIAÇÃO MONETÁRIA (CAE 64190), e a título secundário, no de "ACTIVIDADES DE FACTORING" (CAE 64991).

2- Para efeitos de IVA, o Requerente configura-se como um sujeito passivo nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA, encontrando-se enquadrado no regime normal de periodicidade mensal, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 41.º do mesmo diploma.

3- O Requerente exerce actividades que conferem direito à dedução e também realiza operações no âmbito da actividade financeira, a qual é isenta do IVA nos termos do n.º 27 do artigo 9.º do Código do IVA, procedendo ao apuramento do imposto de cada período com recurso ao disposto no artigo 23.º do mesmo diploma.

4- Relativamente às situações em que o Requerente identificou uma conexão directa e exclusiva entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações activas (outputs) por si realizadas, aplicou, para efeitos de exercício do direito à dedução, o método da imputação directa, ao abrigo do preceituado no n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA.

5- Nas aquisições de bens e serviços utilizados exclusivamente na realização de operações que não conferem o direito à dedução, o Requerente não deduziu qualquer montante de IVA.

6- Nas situações em que o Requerente identificou uma conexão directa, mas não exclusiva, entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações activas (outputs) por si realizadas, e conseguiu determinar critérios objectivos do nível/grau de utilização efectiva, aplicou o método da afectação real, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA.

7- Para determinar a medida (quantum) de IVA dedutível relativamente às demais aquisições de bens e serviços, afectas indistintamente às diversas operações por si desenvolvidas, ou seja, aos recursos de "utilização mista", o Requerente aplicou o método geral e supletivo da percentagem de dedução, conforme previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA.

8- A determinação da percentagem de dedução acima referida foi concretizada em cumprimento com o constante no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009, do Gabinete do Subdirector-Geral da Área de Gestão Tributária do IVA.

9- O valor do IVA dedutível de acordo com o método da percentagem de dedução foi sendo, provisoriamente, deduzido ao longo do ano 2017, com base na percentagem de dedução do ano anterior.

10- Subsequentemente, o valor do IVA provisoriamente deduzido foi objecto de ajustamento/regularização definitivo pela diferença, na declaração periódica referente ao último período do ano.

11- Do procedimento referido resultou, para o Requerente, uma dedução de € 1.680.452,37.

12- Se o Requerente tivesse:

i. desconsiderado, na determinação da percentagem de dedução definitiva do ano 2017, os recursos utilizados na actividade de gestão da carteira própria de títulos e, ao invés, adoptado o método da afectação real integral para a dedução do imposto vertido nos recursos afectos a esta área de actividade;

ii. incluído, na percentagem de dedução do referido ano, os valores relativos à transmissão das viaturas por si adquiridas no âmbito da actividade de concessão de crédito com reserva de propriedade;

iii. incluído, na supra referida percentagem de dedução, os montantes respeitantes às amortizações financeiras dos contratos de leasing celebrados;

a percentagem de dedução apurada para o ano em causa seria de 29%, ao invés de 8%, e o valor de IVA dedutível na aquisição de recursos de utilização mista naquele ano seria de €6.083.966,5.

13- No caso referido no ponto i. do número anterior, não ocorre IVA a recuperar adicionalmente pelo Requerente face à revisão da metodologia de dedução do imposto no ano 2017, conforme tabela infra:

14- No caso referido no ponto ii. do número 12, o montante adicional relativo à transmissão das viaturas por si adquiridas no âmbito da actividade de concessão de crédito com reserva de propriedade, corresponde à variação percentual de 5% na percentagem de dedução do ano de 2017, conforme tabela infra:

15- No caso referido no ponto iii. do número 12, o montante adicional relativo aos montantes respeitantes às amortizações financeiras dos contratos de leasing celebrados, corresponde à variação percentual de 16% na percentagem de dedução do ano de 2017, conforme tabela infra:

16- O Requerente pagou, oportunamente, o imposto resultante da autoliquidação de IVA relativa ao período de Dezembro de 2017 e apresentou, também oportunamente, Reclamação Graciosa da mesma.

17- A 1 de Agosto de 2018, foi o Requerente notificado do projecto de decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa apresentada, para exercício do seu direito de audição prévia, no prazo de 15 dias, tendo o Requerente optado por não exercer o mesmo.

18- A referida Reclamação Graciosa veio, em 14 de Setembro de 2018, a ser definitivamente indeferida pela AT.

19- A utilização, pelo Requerente, dos recursos de utilização mista adquiridos é distinta na actividade de banca comercial, que tem por base toda a rede de balcões, consumidores da maioria dos recursos de utilização mista adquiridos, face a outras actividades, entre as quais a actividade relativa à gestão da carteira própria de títulos, que consome um conjunto limitado e definido de recursos ao nível dos serviços centrais.

20- Na medida em que o Requerente tinha aplicado ao IVA incorrido o critério de dedução de 8%, este procedeu à regularização a favor do Estado do referido montante de € 7.673,26.

21- No âmbito da sua actividade, o Requerente celebra contratos de crédito com uma cláusula de reserva de propriedade que têm por objectivo a aquisição, por parte dos seus clientes, de veículos automóveis, novos ou usados, nos termos dos quais o cliente consta do registo de propriedade do veículo enquanto proprietário do mesmo, não obstante a constituição de reserva de propriedade a favor do Requerente.

22- Nestes casos, o Requerente celebra, num primeiro momento, um contrato de compra e venda com uma entidade terceira, adquirindo o veículo pretendido pelo seu cliente, e, num segundo momento, um contrato de mútuo com o seu cliente, no qual é acordada a concessão de crédito que possibilita a este último adquirir o automóvel pretendido.

23- Com a celebração do contrato de mútuo, o cliente do Requerente aceita que a reserva de propriedade seja convencionada a favor desta entidade, até que o Requerente receba integralmente o crédito entretanto constituído.

24- A constituição da reserva de propriedade a favor do Requerente visa assegurar o integral pagamento, por parte do seu cliente, dos montantes devidos com referência ao contrato de mútuo celebrado, por forma a prevenir eventuais situações de incumprimento, permitindo ao Requerente, em simultâneo, obter a expedita restituição do bem, no caso de falta de pagamento das prestações acordadas.

25- Para o desenvolvimento da actividade de concessão de crédito com reserva de propriedade, o Requerente recorre à sua rede de balcões, bem como às direcções de Financiamento Automóvel, de Marketing Empresas, de Planeamento, e Direcção de Operações, utilizando os respectivos recursos.

26- A comercialização do produto de crédito com reserva de propriedade pelos diversos balcões do Requerente envolve, por si só́, o consumo de parte dos recursos humanos e técnicos que compõem a sua estrutura.

27- A actividade de crédito com reserva de propriedade é coordenada pela Direcção de Financiamento Automóvel, a qual assegura a gestão de todas as operações de financiamento automóvel, ou seja, operações de leasing, ALD e crédito com reserva de propriedade.

28- A Direcção de Financiamento Automóvel afecta os recursos necessários à prossecução da actividade de crédito com reserva de propriedade, nomeadamente na parte respeitante à transmissão das viaturas aos clientes, designadamente recursos humanos, comunicações, material de escritório, deslocações e estadas, contencioso e notariado, e combustíveis.

29- A Direcção de Marketing de Empresas, responsável pelo desenvolvimento de acções de publicidade, e as direcções envolvidas na gestão de riscos (Direcção de Planeamento e Direcção de Operações) também afectam parte dos seus recursos à actividade de crédito com reserva de propriedade do Requerente.

30- O IVA correspondente a estes recursos de utilização mista não foi objecto de dedução por via da aplicação do critério de imputação específico, na autoliquidação objecto da presente acção arbitral.

A. 2. Factos dados como não provados

Com relevo para a decisão, não existem factos que devam considerar-se como não provados.

A. 3. Fundamentação da matéria de facto provada e não provada

Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. artigo123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).

Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. anterior artigo 511.º, n.º 1, do CPC, correspondente ao actual artigo 596.º, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do artigo 110.º/7 do CPPT, a prova documental e o PA juntos aos autos, bem como a prova testemunhal produzida, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados, tendo em conta que, como se escreveu no Ac. do TCA-Sul de 26-06-2014, proferido no processo 07148/13, “o valor probatório do relatório da inspecção tributária (...) poderá ter força probatória se as asserções que do mesmo constem não forem impugnadas”.

Em especial, os factos dados como provados nos pontos 12 a 15, foram alegados sustentadamente pelo Requerente desde a sua petição de Reclamação Graciosa, nunca tendo sido colocados em causa pela AT.

Os factos dados como provados nos pontos 19, e 25 a 29, resultam essencialmente da prova testemunhal produzida, que os narrou coerentemente e em concordâncias com as regras normais da experiência.

Não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada.

3.1.2. No acórdão fundamento o julgamento de facto encontra-se sedimentado nos termos que infra se transcrevem:

«2.1. Factos provados

1) Foi emitida, pela área de gestão tributária do IVA — gabinete do subdiretor-geral dos impostos, instrução administrativa, correspondente ao ofício n° 30.108, de 30.01.2009, da qual consta designadamente o seguinte:

1. O ofício circulado n° 30103, de 2008.04.23, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA, procedeu à divulgação de instruções genéricas no sentido de uniformizar a interpretação a dar às alterações introduzidas ao artigo 23° do Código do IVA (CIVA), de assegurar o correcto enquadramento das várias actividades face aos novos preceitos, de estabelecer os procedimentos a serem seguidos na determinação da dedução do imposto e, ainda, de clarificar os critérios a utilizar, quando haja recurso à afectação real na determinação do quantum do imposto a deduzir e sempre que esteja em causa bens e serviços de utilização mista.

2. De acordo com as referidas instruções e seguindo as regras do artigo 23° do CIVA, para apurar o imposto dedutível contido em bens e/ou serviços de utilização mista, aplica-se supletivamente o método da percentagem ou pro rata, excepto quando estejam em causa operações não decorrentes de uma actividade económica, caso em que é obrigatória a afectação real. Nos demais casos, a afectação real é facultativa podendo, no entanto, a Administração Tributária impor esse método de imputação quando a aplicação do pro rata conduza a distorções significativas na tributação (n° 3 art. 23°).

3. No caso de utilização da afectação real, obrigatória ou facultativa, e segundo o n° 2 do artigo 23°, o sujeito passivo para determinar o grau de afectação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, deve recorrer a critérios objectivos devendo, em qualquer dos casos, a determinação desses critérios objectivos ser adaptada à situação e organização concretas do sujeito passivo, à natureza das suas operações no contexto da actividade global exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, integradas ou não no conceito de actividade económica relevante.

4. Os critérios adoptados podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação.

5. No caso específico das entidades financeiras que desenvolvem igualmente actividades de Leasing ou de ALD, a prática conjunta de operações de concessão de crédito e de locação tributada, incluindo a locação financeira, implica, quando houver bens e serviços adquiridos que sejam conjuntamente utilizados em ambas, a necessidade de recorrer às disposições do artigo 23° do CIVA para apuramento da parcela do imposto suportado, que é passível de direito a dedução.

6. Face à anterior redacção do artigo 23° do CIVA, no âmbito da aplicação do método da afectação real, sempre que não fosse viável a aplicação da afectação no cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista, a solução encontrada e seguida pelos Serviços como sendo a que mais se aproximava da neutralidade desejada, foi no sentido de ser aplicada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar, o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs a cada uma delas.

No entanto, não estava aqui em causa a aplicação do n° 4 do artigo 23° do IVA mas do apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata específico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afectação real.

7. Face à actual redacção do artigo 23°, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista.

8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n° 4 do artigo 23º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n° 2 do artigo 23° do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades.

9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD.

Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n° 4 do artigo 23° do CIVA” (cfr. fls. 165 a 167).

2) A impugnante foi constituída por escritura pública outorgada em dezembro de 1996, então com a designação B………….., SA, tendo sido indicado como objeto social a realização de operações bancárias e financeiras e prestação de serviços conexos, designadamente a concessão de crédito ao consumo e a locação financeira (cfr. fls. 175 e 176).

3) A impugnante, no exercício da sua atividade e nomeadamente em 2010, estava enquadrada no regime normal mensal de IVA e realizou operações financeiras isentas de IVA, a par de operações sujeitas a IVA, designadamente operações de locação mobiliária, consubstanciadas em celebração de contratos de locação financeira (leasing) e contratos de aluguer de veículo automóvel sem condutor (ALD financeiro), onde se prevê a possibilidade de compra do veículo pelo locatário (cfr. fls. 258 a 283).

4) No âmbito das operações de locação mencionadas em 3), designadamente em 2010, a impugnante, em alguns casos a solicitação e por indicação dos locatários, adquiriu determinados veículos, pagando integralmente o respetivo preço e entregando-os ao locatário para seu uso e fruição (cfr. fls. 258 a 283).

5) Na sequência do mencionado em 3) e 4), eram pagas à impugnante, pelos locatários, rendas, as quais englobam uma parte relativa a amortização financeira e outra parte relativa a juros e outros encargos, renda essa sujeita a IVA (cfr. fls. 258 a 283 e 286).

6) A parte da renda mencionada em 5) relativa a amortização financeira era registada na contabilidade da impugnante a crédito da conta 22.

7) A parte da renda mencionada em 5) relativa a juros era registada na contabilidade da impugnante como proveito.

8) No âmbito dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por motivo de perda total do bem, os locatários pagaram à impugnante o valor correspondente ao capital em dívida, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante com IVA (cfr. fls. 258 a 272 e 285).

9) Na sequência da celebração dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por incumprimento ou nos quais não houve transmissão da propriedade, a impugnante vendeu os veículos a diversas entidades, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante, com IVA (cfr. fls. 284).

10) Na concessão de crédito para estudo, viagens ou mobiliário e outras não sujeitas a IVA a impugnante não liquidou IVA, liquidando o Imposto do Selo na parte relativa aos juros (cfr. fls. 288 e 289).

11) Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a leasing e ALD financeiro no valor de 264.684.163,31 Eur. (cfr. fls. 163).

12) Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a concessão de crédito no valor de 84.914.092,66 Eur. (cfr. fls. 163).

13) Durante o ano de 2010, a impugnante suportou custos, em relação aos quais não conseguiu determinar especificamente a que operações, das mencionadas em 3), respeitavam.

14) Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou dois métodos para cálculo do IVA dedutível:

a) Afetação real, relativo à atividade de locação financeira e à atividade isenta de IVA, quanto aos custos nos quais foi possível estabelecer um nexo direto e imediato;

b) Pro rata específico, relativo aos custos comuns à atividade tributada e à atividade isenta, mencionados em 13) (cfr. fls. 163).

15) Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou, nas declarações periódicas de IVA relativas aos meses compreendidos entre janeiro e novembro, um pro rata provisório de 69% (cfr. declarações periódicas constantes de fls. 129 a 162 e 210 a 219).

16) O pro rata provisório mencionado em a incluiu, nos respetivos numerador e denominador, entre outros os valores mencionados em 5), 8) e 9).

17) A impugnante calculou um pro rata definitivo para 2010 de 24%, com base em entendimento da AT mencionado na instrução administrativa referida em a), calculado considerando no numerador o valor de 25.826.262,96 Eur. e no denominador o valor de 110.740.355,62 Eur. (cfr. mapa de cálculo constante de fls. 163).

18) Na sequência do referido em 17), a impugnante apresentou declaração de periódica de IVA relativa ao mês de dezembro de 2010, considerando os métodos mencionados em 14) e o valor do pro rata mencionado em 17), na qual declarou os seguintes valores:

a) Campo 61: 943.442,32 Eur.;

b) Campo 94: 1.632.562,74 Eur. (fls. 206 e 207)».

3.1.1. No que respeita aos factos não provados ficou ainda exarado no acórdão fundamento o seguinte:

«Com interesse para a decisão e em cumprimento do ordenado no douto Acórdão do STA, de 03.06.2015 referido supra (Recurso n° 970/13-30), considera-se não provado o seguinte facto:

A) Os custos mencionados em 13) respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação referidos entre 3) e 5).

Não existem outros factos, provados ou não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.»

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Considerando o que deixámos exposto no que respeita ao tipo de recurso que nos foi apresentado e no que respeita à relação de prejudicialidade que existe entre as questões enunciadas, é sobre a verificação dos pressupostos substantivos de admissibilidade do recurso que iniciaremos a nossa apreciação.

3.2.2. Nesse sentido, começamos por recordar que há muito este Supremo Tribunal Administrativo firmou entendimento, através de jurisprudência uniforme e sistematicamente reiterada, que a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, nos termos conjugados do preceituado nos artigos 25.º, n.º 2 do RJAT e 152.º, n.º 3 do CPTA está dependente da verificação cumulativa de um conjunto de requisitos, o que significa que, o não preenchimento de qualquer um deles é suficiente para que o Tribunal não aceite o recurso.

3.2.3. Desde logo, é preciso que estejamos perante a existência de uma decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão, através da qual tenha sido posto termo ao processo em sentido oposto ao julgamento realizado por outra decisão arbitral ou proferido por Tribunal Superior da Jurisdição Administrativa e Fiscal (Tribunal Central Administrativo e/ou Supremo Tribunal Administrativo).

3.2.4. Para além disso, revela-se ainda necessário que a questão substantiva decidida na decisão recorrida não esteja conforme com a jurisprudência que mais recentemente se encontra consolidada neste Supremo Tribunal Administrativo e que a decisão ou acórdão fundamento invocado tenha transitado em julgado.

3.2.5. Ora, pese embora a Recorrente tenha elaborado as suas alegações por forma a que este Supremo Tribunal, apreciando a verificação desses requisitos, os julgasse verificados, o certo é que, contrariamente ao que defendem a Recorrente a Exma. Magistrada do Ministério Público, tais pressupostos não se verificam no caso concreto.

3.2.6. Na verdade, como a Recorrente bem sabe, o Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, perante decisões de sentido idêntico proferidas por Tribunais Arbitrais, não tem admitido os recursos por si interpostos para Uniformização de Jurisprudência, sublinhando que em tais decisões não existe identidade da questão fundamental de direito por os julgamentos em confronto terem dado resposta divergente à questão de facto que lhes está subjacente.

3.2.7. Neste contexto, damos especial destaque aos processos n.ºs 17/20.9BALSB, com acórdão proferido a 20 de Maio de 2020, e n.º 1/20.2BALSB, com acórdão proferido a 30 de Setembro de 2020 (Ambos os acórdãos se encontram integralmente disponíveis para consulta em www.dgsis.pt) , em que as partes são as mesmas e praticamente idênticas as alegações e contra-alegações de recurso, nos quais se concluiu o seguinte:

“I- O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe, para além do mais, que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT), o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas.

3.2.8. É verdade, não podemos deixar de realçar, que a factualidade apurada no acórdão arbitral recorrido, no que concerne aos custos incorridos nas operações tributadas (matéria vertida nos n.ºs 25 a 29.) não foi objecto de grande desenvolvimento na fundamentação de direito, limitando-se o Tribunal Arbitral, a este propósito, a afirmar que “tendo em conta os factos dados como provados, considera-se que a liquidação do IVA objecto da presente acção arbitral enferma de erro sobre os pressupostos, na parte em que desconsiderou o valor das transmissões das viaturas automóveis relativas à concessão de crédito com reserva de propriedade do numerador e denominador de percentagem de dedução aplicada ao IVA incorrido pela Requerente nos recursos de utilização mista (…) e como resulta da matéria de facto, o valor em questão não foi integrado nos factores do pro rata, não obstante a actividade subjacente consumir recursos comuns”.

3.2.9. E que a par deste fundamento, a propósito da apreciação de questões conexas e igualmente suscitadas no processo, o Tribunal Arbitral assumiu na sua decisão como boa jurisprudência que o Pleno desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo já por diversas vezes censurou, após o reenvio prejudicial realizado junto do TJUE quanto à interpretação da disciplina consagrada no artigo 23.º do CIVA e a conformidade desta com a Directiva IVA.

3.2.10. Todavia, na economia da decisão, o que ora importa relevar é que não subsistem dúvidas quanto a existir efectivamente uma distinção entre os factos dados como apurados e não apurados na decisão arbitral recorrida e no acórdão fundamento e que essa distinção é, per se, suficiente para sustentar e justificar juridicamente que a decisão arbitral recorrida haja decidido em sentido oposto ao julgamento do acórdão fundamento e em sentido idêntico à jurisprudência que, em similares quadro de facto, se consolidou neste Supremo Tribunal Administrativo (supra citada e cujos sumários se deixaram transcritos).

3.2.11. E, assim sendo, só nos resta concluir que também neste recurso não se mostram preenchidos os pressupostos substantivos legalmente previstos para a sua admissão e, consequentemente, a questão de mérito que nos foi colocada, que no ponto 2.2. deste acórdão ficou enunciada, não será objecto de apreciação.

3.2.12. Considerando que o presente acórdão foi realizado por remissão para anteriores arestos do Pleno desta Secção e a menor complexidade da única questão apreciada entende-se que estão verificados os pressupostos de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, o que se determinará nos termos e para os efeitos do preceituado no artigo 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais.

4. DECISÃO

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os Juízes do Pleno da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo, em conferência, não tomar conhecimento do mérito do recurso jurisdicional interposto para uniformização de jurisprudência.

Custas pela Recorrente, ficando ambas as partes dispensadas do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Registe, notifique e, oportunamente, notifique o CAAD.

Lisboa, 24 de Março de 2021

Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora, que consigna e atesta, nos termos do disposto no artigo 15.º-A do Decreto-Lei n.º 10-A/2020, de 13 de Março, aditado pelo artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 20/2020, de 1 Maio, que têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes integrantes da formação de julgamento) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Paulo José Rodrigues Antunes – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro.

Sumário

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Sumário

Texto Integral

1. RELATÓRIO

2. OBJECTO DO RECURSO

3. FUNDAMENTAÇÃO

4. DECISÃO