Quem foi o relator do acórdão 0725/12.8BESNT?

O relator foi Francisco António Pedrosa de Areal Rothes, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0725/12.8BESNT?

O acórdão foi proferido em 11 de janeiro de 2024.

Acórdão STA (2024) — Recurso de revista excepcional

Sumário

I- O recurso de revista excepcional, previsto no art. 285.º do CPTT, visa funcionar como “válvula de segurança” do sistema, sendo admissível apenas se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, cumprindo ao recorrente alegar e demonstrar a factualidade necessária para integrar a verificação dos referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis).

II- Não deve ser admitido o recurso se a questão que o recorrente pretende ver apreciada pelo Supremo Tribunal Administrativo – a possibilidade de, para efeitos de cálculo da mais-valia obtida com a venda de um imóvel, no valor de aquisição serem considerados os custos de construção quando não foi o próprio sujeito passivo quem construiu o imóvel –, contrariamente ao invocado nas alegações de recurso excepcional de revista, não se assume como de «complexidade jurídica superior ao comum, carecendo de operações exegéticas de elevado grau de dificuldade» nem se pode considerar que o tribunal central administrativo tenha incorrido em erro e, muito menos, ostensivo ou juridicamente insustentável, a requerer a intervenção deste Supremo Tribunal para melhor aplicação do direito.

Texto Integral

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 725/12.8BESNT

Recorrente: AA

Recorrida: Autoridade Tributária e Aduaneira (AT)

1.RELATÓRIO
1. 1.1A Recorrente acima identificada, inconformada com o acórdão de 1 de Junho de 2023 do Tribunal Central Administrativo Sul ( Disponível em dgsi.pt.) – que, negando provimento ao recurso por ele interposto, manteve a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) respeitante ao ano de 2010 –, dele recorreram para o Supremo Tribunal Administrativo, mediante a invocação do disposto no art. 285.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos, apresentando a respectiva motivação, com conclusões do seguinte teor:

«A - REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE DA REVISTA

1.Está em causa saber se a norma do n.º 3 do artigo 46.º do Código do IRS, na parte respeitante aos “…custos de construção devidamente comprovados”, deverá ser interpretada no sentido de que só relevam como custos de construção aqueles que tenham sido suportados pessoalmente pelo proprietário do imóvel – isto é, pagos com o seu próprio dinheiro –, ou se relevam igualmente os custos de construção suportados pelo usufrutuário entretanto falecido, na medida em que a construção se incorporou no imóvel.
2.É uma questão que não se mostra resolvida com mero recurso à letra da lei – como o douto acórdão recorrido reconhece – tem complexidade jurídica superior ao comum, carecendo de operações exegéticas de elevado grau de dificuldade, destinadas a esclarecer o alcance do referido preceito legal.
3.Está em causa uma situação cujo tratamento jurídico que não se pode considerar simples ou evidente, envolvendo, antes, indiscutível complexidade.
4.Com efeito, o caso convoca figuras jurídicas de relevância central, designadamente, o instituto da propriedade, nas suas componentes essenciais de usar, fruir e dispor, em articulação com as normas jurídico-fiscais em presença.
5.Além disso, a questão jurídica enunciada é inédita, porque, ao que se sabe, nunca fora antes apreciada pelos Tribunais superiores, sendo, no entanto, importante para a melhor aplicação do direito, no futuro.
6.Finalmente, o venerando Tribunal a quo, salvo melhor opinião e com o devido respeito, tratou a matéria de forma ostensivamente errada, “sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema”.
7.Logo, estão reunidos os requisitos necessários à admissibilidade da Revista, o que se requer.

Agora,

B - A MATÉRIA DA REVISTA

8.Entendeu o douto acórdão recorrido que: - está provado que a moradia foi edificada; - as obras de edificação foram facturadas e pagas; - as obras não foram facturadas ao sujeito passivo alienante; - andou bem a AT ao desconsiderar os custos de construção do imóvel,
9.O que está em causa, nos presentes autos, é saber se, o valor de aquisição do imóvel construído pelo sujeito passivo a considerar pela AT pode ser o valor do terreno acrescido dos custos de construção, ou tem de ser o valor patrimonial inscrito na matriz.
10.O douto acórdão recorrido entendeu que só se as despesas tivessem sido suportadas pelo próprio sujeito passivo (directa e pessoalmente) é que poderiam ser consideradas para efeito de apurar o valor de aquisição do imóvel, apesar de estar provado que a moradia foi construída e que os respectivos custos de construção estão documentalmente comprovados.
11.A questão controvertida prende-se, apenas, com o facto de os custos de construção não terem sido pagos directa e pessoalmente pela Impugnante.
12.O próprio acórdão recorrido reconhece que “a letra da lei não faz expressa menção ao custeamento directo e efectivo pelo próprio sujeito passivo”, no entanto, sustenta que deverá ser essa a interpretação, devido ao uso das expressões “pelo próprio sujeito passivo” e “devidamente comprovada”.
13.Porém, da letra da lei resulta que a expressão “pelos próprios sujeitos passivos” reporta-se aos “imóveis construídos”, portanto, à construção pelos próprios, para distinguir dos imóveis que tenham sido adquiridos pelo sujeito passivo, já construídos.
14.Por sua vez, a expressão “devidamente comprovados” respeita aos “custos de construção”, os quais, face à lei, deverão ser objecto de prova – máxime documental –, não bastando, portanto, que o sujeito passivo se limite a declarar os custos da construção.
15.Logo, ao contrário do entendido no douto acórdão recorrido, não emerge da letra da lei, nem do espírito da mesma, que os custos de construção tenham de ser suportados directa, efectiva e pessoalmente pelo sujeito passivo.
16.Aliás, outro tanto não resulta do douto acórdão do STA proferido no processo n.º 02782/18, de 09/12/2021.
17.Está provado nos autos que o valor do terreno, acrescido dos custos de construção é superior ao valor patrimonial do imóvel inscrito na matriz e que os custos de construção estão devidamente comprovados.
18.Os custos a que a Lei manda atender são os custos inerentes ao processo de construção da moradia edificada/incorporada no terreno, desde que devidamente comprovados, independentemente de terem sido suportados pelo sujeito passivo ou por outrem em último benefício do proprietário.
19.Os custos de construção são um elemento de valorização directa do imóvel, não constituindo um direito pessoal à dedução fiscal de quem os suporta.
20.Aliás, se o imóvel em causa atingiu o valor de € 578.046,00 (preço de venda) foi porque nele se incorporou o custo de construção de € 406.008,64, que, somado ao valor do terreno (€ 49.879,79), resultou no valor de aquisição de € 455.888,43.
21.Naturalmente, o valor pelo qual o imóvel foi vendido (valor de realização) seria muito inferior se nele não tivesse sido incorporado o valor da moradia ou se o custo de construção da mesma tivesse sido substancialmente inferior.
22.A AT se, por um lado, considera, e bem, como valor de realização o preço de venda, não pode deixar de considerar, por outro, o valor do terreno com o custo de construção da moradia como valor de aquisição, sob pena, caso contrário, de estar a taxar o património e não a mais-valia.
23.Encontra-se junto aos autos o contrato de construção da moradia que foi celebrado entre a construtora, por um lado, e a Impugnante, e os pais desta, por outro, actuando estes, “em comum e solidariamente” com a Impugnante.
24.Após a compra pela Impugnante da raiz ou nua propriedade do lote de terreno para construção em causa, quer o lote, quer a moradia nele construída, independentemente de quem custeou a respectiva construção, sempre pertenceram à Impugnante.
25.Face ao disposto no n.º 3 do artigo 46.º e ao n.º 1 alínea a) do artigo 10.º do CIRS, o sujeito passivo, com direito à dedução fiscal dos custos de construção, é o proprietário alienante do imóvel construído e não “o sujeito passivo que tenha suportado os custos de construção”.
26.No caso concreto, esse direito de propriedade (que foi gozado temporariamente pelos seus pais, enquanto usufrutuários), foi adquirido pela Impugnante em 29-09-1995.
27.A moradia, uma vez construída em 1997, incorporou-se no terreno, pelo que, a raiz ou nua propriedade de todo o imóvel – terreno e moradia – ficou, nessa data, a pertencer à Impugnante (art. 1212.º, n.º 2 do C.C.).
28.Os Pais da Impugnante, enquanto usufrutuários, tiveram apenas – sobre a moradia – o direito de uso, fruição e administração e eventual direito de indemnização por benfeitorias – (art. 1439.º e 1471.º do Cód. Civil) e não qualquer direito de acessão.
29.O “direito à dedução dos custos de construção” que, repete-se, é inerente ao próprio imóvel, nasceu, por isso, ab initio, na esfera jurídica da Impugnante e não na esfera jurídica dos seus Pais, pelo que não ocorreu qualquer transmissão para a Impugnante, nem por via sucessória nem por via da consolidação da nua-propriedade com o usufruto.
30.Assim, o direito de propriedade da Impugnante sobre o terreno foi adquirido pela mesma em 29-09-1995, pelo preço de 49.879,79 € – pelo que, é este o valor do terreno a considerar; o valor de aquisição do imóvel em causa obtém-se somando ao referido valor do terreno, os custos de construção da moradia nele implantada, de 406.008,64 €, devendo, para efeito de liquidação do IRS, ser considerado como valor de aquisição do imóvel alienado o de 455.888,43 €.
31.Por ser um valor superior ao valor patrimonial tributário do imóvel que, em 11.12.2009, era de 169.654,84 €, o referido valor de aquisição do imóvel de 455.888,43 €, depois de corrigido por aplicação do coeficiente legal de 1,39, previsto para o ano de conclusão da construção da moradia (1997), correspondia a 633.684,91 €, à data da venda.
32.Tendo o valor de alienação sido de 578.046,00 €, a Impugnante não realizou qualquer mais-valia com a venda do imóvel, pelo que, não há lugar ao pagamento de imposto.
33.Em face do exposto, o douto acórdão recorrido não poderá deixar de ser revogado e substituída por outro que, julgando a acção procedente, ordene a anulação do acto de liquidação do IRS impugnado e a sua substituição por acto de liquidação que tenha em conta tudo quanto antes fica exposto, designadamente o indicado valor de aquisição do imóvel, com as inerentes consequências legais.
34.O douto acórdão recorrido fez, com o devido respeito e salvo melhor opinião, uma errada interpretação das normas dos artigos 10.º, n.º 1, al. a) e 46.º, n.º 3 do CIRS.
35.A correcta interpretação das referidas normas imporia que o Venerando Tribunal a quo tivesse considerado serem os custos de construção elegíveis para efeito de determinação do valor de aquisição do imóvel.

Fundamento específico da recorribilidade: acórdão do Venerando Tribunal Central Administrativo Sul – proferido sobre decisão da 1.ª Instância que conheceu do mérito da causa – que violou lei substantiva, estando reunidos os requisitos de admissibilidade da Revista Excepcional previstos no n.º 1 do artigo 285.º do CPPT.

Nestes termos e nos mais de direito, que Vossas Excelências doutamente se dignarão suprir, deverá a presente Revista ser julgada integralmente procedente e, consequentemente, revogado o douto acórdão recorrido, que deverá ser substituído por acórdão que julgue a acção procedente, com a consequente condenação da Ré nos pedidos formulados em 1.ª Instância, com as inerentes consequências legais.

Assim fazendo esse Venerando Tribunal, como é seu timbre, a habitual JUSTIÇA!».

1.2Não foram apresentadas contra-alegações.
1.3A Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Sul, verificando a legitimidade do Recorrente e a tempestividade do recurso, ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo.
1.4Recebidos os autos neste Supremo Tribunal e dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto pronunciou-se no sentido de que «ao Ministério Público não compete emitir parecer sobre a admissão do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito no caso de o Recurso de Revista ser admitido».
1.5Cumpre apreciar e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos dos n.ºs 1 e 6 do art. 285.º do CPPT.

2.FUNDAMENTAÇÃO
1. 2.1DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO
  1. 2.1.1Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses:
i)quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental; ou
ii)quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cfr. art. 285.º, n.º 1, do CPPT).

Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente sublinhado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos.

2.1.2Como a jurisprudência tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, subsidiariamente aplicável).
2.1.3Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» ( Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em dgsi.pt.).
2.1.4Cumpre também ter presente que, como decorre do n.º 4 do art. 285.º do CPPT, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova».
2.1.5Referidos que ficaram os pressupostos da admissibilidade da revista excepcional e o seu âmbito abstracto, passemos a verificar, preliminar e sumariamente (cfr. art. 285.º, n.ºs 1 e 6, do CPPT), se o recurso pode ser admitido relativamente à questão que a Recorrente enunciou como sendo a de «saber se a norma do n.º 3 do artigo 46.º do Código do IRS, na parte respeitante aos “…custos de construção devidamente comprovados”, deverá ser interpretada no sentido de que só relevam como custos de construção aqueles que tenham sido suportados pessoalmente pelo proprietário do imóvel – isto é, pagos com o seu próprio dinheiro –, ou se relevam igualmente os custos de construção suportados pelo usufrutuário entretanto falecido, na medida em que a construção se incorporou no imóvel», tendo em conta que, como fundamentos da revista excepcional foram invocados a relevância jurídica da questão («tem complexidade jurídica superior ao comum, carecendo de operações exegéticas de elevado grau de dificuldade, destinadas a esclarecer o alcance do referido preceito legal» e é «inédita, porque, ao que se sabe, nunca fora antes apreciada pelos Tribunais superiores») e a necessidade de admissão da revista para melhor aplicação do direito (o Tribunal Central Administrativo Sul «tratou a matéria de forma ostensivamente errada»).
2.2O CASO SUB JUDICE
1. 2.2.1Em ordem à mais fácil apreensão dação, permitimo-nos alinhar os mais relevantes elementos de facto que foram dados como assentes pelas instâncias:

-em 29 de Setembro de 1995, a ora Recorrente comprou a nua propriedade de um lote de terreno;
-na mesma data, os seus pais compraram o direito de usufruto, «simultâneo e sucessivo», do mesmo lote;
-nesse lote foi construída uma moradia, concluída em 1998;
-todas as despesas com essa construção foram suportadas pelo pai da Recorrente;
-a mãe e o pai da ora Recorrente faleceram, respectivamente, em 2004 e em 2008;
-a ora Recorrente vendeu o imóvel em 2010.

A divergência entre a AT e a Recorrente situa-se em torno da possibilidade, ou não, de na determinação do valor de aquisição a considerar para efeitos de cálculo da eventual mais-valia obtida pela Recorrente com a referida venda se incluírem as despesas com a construção, ao abrigo do disposto no art. 46.º, n.º 3, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), que dispõe: «O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior aquele».

A ora Recorrente, mediante a apresentação de uma nova declaração de rendimentos, indicou como valor de aquisição o valor por que foi adquirido o lote de terreno, acrescido (para além do mais) dos custos de construção da moradia.

A AT procedeu à liquidação adicional considerando como custo de aquisição o valor patrimonial tributário do prédio na data em que considerou que foi adquirido pela ora Recorrente, i.e., em 2008, com a morte do seu pai.

A ora Recorrente reclamou graciosamente, pretendendo que a AT, por aplicação do referido n.º 3 do art. 46.º do CIRS, considerasse como valor de aquisição o valor por que foi adquirido o lote de terreno, acrescido dos custos de construção da moradia.

A AT indeferiu essa pretensão com o fundamento de que «as despesas com a construção da moradia, não são consideradas, uma vez que não foram suportadas pela reclamante, mas sim, pelo seu pai, […]» e de que «[i]mporta referir que não há evidências nos autos de que as despesas com a construção da moradia, tenham sido suportadas pela reclamante, dado que as facturas, se encontram emitidas em nome de “Eng. BB” assim como, também se verifica pelas cópias dos cheques emitidos pelo Banco 1..., que os mesmos são do Sr. BB. Alega a reclamante, que não está provado nos autos que tenham sido os usufrutuários a fazer a construção. Porém, dos documentos juntos aos autos, retira-se precisamente o contrário, pois como já foi dito, encontram-se todos emitidos em nome do usufrutuário, pelo que não podem colher os fundamentos alegados no que a este assunto concerne, na medida em que se encontram destituídos de fundamento legal».

A ora Recorrente deduziu impugnação judicial pedindo a anulação da liquidação adicional.

A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra julgou improcedente a impugnação judicial, no entendimento de que «[a] Impugnante não pode pretender deduzir custos de construção que não comprova terem sido suportados por si, mas sim pelos seus pais, detentores do usufruto do terreno, onde a fracção foi construída. A Impugnante enquanto sujeito passivo pode deduzir fiscalmente custos que efectivamente e comprovadamente tenha suportado, uma vez que o direito à dedução fiscal de custos não é transmissível entre sujeitos passivos nem por via sucessória nem pela via da consolidação do direito do usufruto com o direito de propriedade de raiz».

Interposto recurso pela Impugnante, o Tribunal Central Administrativo Sul manteve a sentença da 1.ª instância. Em síntese, depois de erigir como questão a dirimir a de saber se a sentença fez correcto julgamento quando considerou que «os custos de construção da moradia não podem ser computados para efeitos do apuramento da mais-valia, concretamente do valor de aquisição, na medida em que não foram suportados pela Impugnante, ora Recorrente, mas antes pelos usufrutuários do imóvel», entendeu o seguinte, em síntese que constitui o sumário elaborado pela respectiva relatora:

«III- Infere-se da letra e da ratio legis subjacente ao normativo 46.º, n.º 3, do CIRS que para efeitos da assunção do valor de aquisição, a construção tem de ser materializada, suportada e devidamente comprovada pelo sujeito passivo.

IV- Subjacente à tributação enquanto mais-valias encontra-se um acréscimo patrimonial na esfera do sujeito passivo alienante, que tem como norteador o princípio da capacidade contributiva, daí derivando que só poderá ser aditado enquanto valor integrativo ao montante do terreno os custos de construção que forem, efectivamente suportados e devidamente comprovados, pelo próprio sujeito passivo, na medida em que o incremento na esfera patrimonial deve ser proporcional ao concreto aumento do poder aquisitivo, donde, tributado em razão da concreta contribuição/capacidade contributiva.

V- Esta é interpretação que se coaduna com o princípio da realização ínsito na tributação e cômputo das mais-valias, com o princípio do rendimento acréscimo norteador do IRS, e que se visa a igualdade a própria neutralidade».

É desse acórdão que vem interposto o recurso excepcional de revista ora sob apreciação preliminar.

A Recorrente pretende que o Supremo Tribunal Administrativo se pronuncie sobre a questão que enunciou como sendo a de «saber se a norma do n.º 3 do artigo 46.º do Código do IRS, na parte respeitante aos “…custos de construção devidamente comprovados”, deverá ser interpretada no sentido de que só relevam como custos de construção aqueles que tenham sido suportados pessoalmente pelo proprietário do imóvel – isto é, pagos com o seu próprio dinheiro –, ou se relevam igualmente os custos de construção suportados pelo usufrutuário entretanto falecido, na medida em que a construção se incorporou no imóvel».

Apesar do esforço argumentativo desenvolvido pela Recorrente, afigura-se-nos que a questão se resume à delimitação do âmbito de aplicação do n.º 3 do art. 46.º do CIRS e que, como bem decidiram as instâncias, o mesmo não logra aplicação senão nos casos em que esteja demonstrado que o imóvel foi construído pelo sujeito passivo, o que não aconteceu no caso sub judice.

Assim, tendo presente que este Supremo Tribunal não pode sindicar esse juízo de facto, e que à questão que a Recorrente pretende ver apreciada pelo Supremo Tribunal Administrativo – a possibilidade de, para efeitos de cálculo da mais-valia obtida com a venda de um imóvel, no valor de aquisição serem considerados os custos de construção quando não foi o próprio sujeito passivo quem construiu o imóvel –, o acórdão recorrido deu resposta cabal, com indicação de doutrina e de um acórdão deste Supremo Tribunal, fazendo uma interpretação da norma que respeita a sua letra e a sua ratio, entendemos que, contrariamente ao invocado nas alegações de recurso excepcional de revista, não se verificam os requisitos de admissibilidade da revista. Não só a questão não se assume como de «complexidade jurídica superior ao comum, carecendo de operações exegéticas de elevado grau de dificuldade», como também não se pode considerar que o Tribunal Central Administrativo Sul tenha incorrido em erro e, muito menos, ostensivo ou juridicamente insustentável, a requerer a intervenção deste Supremo Tribunal para melhor aplicação do direito.

Em suma, não se encontram reunidos os requisitos da admissibilidade da revista invocados pela Recorrente, motivo por que não pode admitir-se o recurso que, recorde-se, não constitui mais um grau de recurso que o legislador tenha posto à disposição da parte que considera que o acórdão recorrido enferma de erro de julgamento.

23 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso de revista excepcional, previsto no art. 285.º do CPTT, visa funcionar como “válvula de segurança” do sistema, sendo admissível apenas se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, cumprindo ao recorrente alegar e demonstrar a factualidade necessária para integrar a verificação dos referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis).

II - Não deve ser admitido o recurso se a questão que o recorrente pretende ver apreciada pelo Supremo Tribunal Administrativo – a possibilidade de, para efeitos de cálculo da mais-valia obtida com a venda de um imóvel, no valor de aquisição serem considerados os custos de construção quando não foi o próprio sujeito passivo quem construiu o imóvel –, contrariamente ao invocado nas alegações de recurso excepcional de revista, não se assume como de «complexidade jurídica superior ao comum, carecendo de operações exegéticas de elevado grau de dificuldade» nem se pode considerar que o tribunal central administrativo tenha incorrido em erro e, muito menos, ostensivo ou juridicamente insustentável, a requerer a intervenção deste Supremo Tribunal para melhor aplicação do direito.

3DECISÃO

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 11 de Janeiro de 2024. - Francisco Rothes (relator) - Isabel Marques da Silva - Aragão Seia.

Segue Acórdão de 28 de fevereiro de 2024:

1.1O Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal, notificado do acórdão proferido nestes autos em 11 de Janeiro de 2024, veio, mediante a invocação do disposto nos arts. 614.º, n.ºs 1 e 3, e 666.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), requerer a correcção do lapso decorrente de no ponto 1.4 do acórdão se dizer «[…] dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto pronunciou-se no sentido de que «ao Ministério Público não compete emitir parecer sobre a admissão do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito no caso de o Recurso de Revista ser admitido»»», quando aquele Magistrado do Ministério Público se pronunciou expressamente sobre a inadmissibilidade da revista.
1.2A Recorrente e a Recorrida não se pronunciaram.
1.3Cumpre apreciar e decidir, em conferência, atento o disposto nos arts. 614.º, n.º 1, e 666.º, n.º 2, do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).

O acórdão enferma do lapso que lhe aponta o Procurador-Geral-Adjunto, pois este apresentou parecer em que se pronunciou expressamente sobre a inadmissibilidade da revista.

Cumpre, pois, proceder à pertinente correcção.

Em face do exposto, acordam os Juízes da formação a que alude o n.º 6 do art. 285.º do CPPT em rectificar o acórdão proferido nestes autos em 11 de Janeiro de 2024, de modo a que onde ali se escreveu, no ponto 1.4, «Recebidos os autos neste Supremo Tribunal e dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto pronunciou-se no sentido de que «ao Ministério Público não compete emitir parecer sobre a admissão do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito no caso de o Recurso de Revista ser admitido»» passe a constar «Recebidos os autos neste Supremo Tribunal e dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto emitiu o parecer de fls. 1189 a 1194, onde, após exaustiva delimitação dos termos do recurso, dos pressupostos de admissibilidade da revista e da sua eventual verificação, concluiu no sentido de que, «por não se verificar qualquer um dos dois pressupostos de admissibilidade do presente recurso excecional de revista, em conformidade, é de negar a admissão do mesmo (CPPT, 285.º, n.º 6)»».

Lisboa, 28 de Fevereiro de 2024. - Francisco Rothes (relator) – Isabel Marques da Silva - Aragão Seia.

23 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso de revista excepcional, previsto no art. 285.º do CPTT, visa funcionar como “válvula de segurança” do sistema, sendo admissível apenas se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, cumprindo ao recorrente alegar e demonstrar a factualidade necessária para integrar a verificação dos referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis).

II - Não deve ser admitido o recurso se a questão que o recorrente pretende ver apreciada pelo Supremo Tribunal Administrativo – a possibilidade de, para efeitos de cálculo da mais-valia obtida com a venda de um imóvel, no valor de aquisição serem considerados os custos de construção quando não foi o próprio sujeito passivo quem construiu o imóvel –, contrariamente ao invocado nas alegações de recurso excepcional de revista, não se assume como de «complexidade jurídica superior ao comum, carecendo de operações exegéticas de elevado grau de dificuldade» nem se pode considerar que o tribunal central administrativo tenha incorrido em erro e, muito menos, ostensivo ou juridicamente insustentável, a requerer a intervenção deste Supremo Tribunal para melhor aplicação do direito.

3DECISÃO

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 11 de Janeiro de 2024. - Francisco Rothes (relator) - Isabel Marques da Silva - Aragão Seia.

Segue Acórdão de 28 de fevereiro de 2024:

1.1O Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal, notificado do acórdão proferido nestes autos em 11 de Janeiro de 2024, veio, mediante a invocação do disposto nos arts. 614.º, n.ºs 1 e 3, e 666.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), requerer a correcção do lapso decorrente de no ponto 1.4 do acórdão se dizer «[…] dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto pronunciou-se no sentido de que «ao Ministério Público não compete emitir parecer sobre a admissão do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito no caso de o Recurso de Revista ser admitido»»», quando aquele Magistrado do Ministério Público se pronunciou expressamente sobre a inadmissibilidade da revista.
1.2A Recorrente e a Recorrida não se pronunciaram.
1.3Cumpre apreciar e decidir, em conferência, atento o disposto nos arts. 614.º, n.º 1, e 666.º, n.º 2, do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).

O acórdão enferma do lapso que lhe aponta o Procurador-Geral-Adjunto, pois este apresentou parecer em que se pronunciou expressamente sobre a inadmissibilidade da revista.

Cumpre, pois, proceder à pertinente correcção.

Lisboa, 28 de Fevereiro de 2024. - Francisco Rothes (relator) – Isabel Marques da Silva - Aragão Seia.

Texto

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 725/12.8BESNT Recorrente: AA Recorrida: Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) RELATÓRIO A Recorrente acima identificada, inconformada com o acórdão de 1 de Junho de 2023 do Tribunal Central Administrativo Sul ( Disponível em http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/-/4fd317e872c83394802589c5003796ed . ) – que, negando provimento ao recurso por ele interposto, manteve a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) respeitante ao ano de 2010 –, dele recorreram para o Supremo Tribunal Administrativo, mediante a invocação do disposto no art. 285.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos, apresentando a respectiva motivação, com conclusões do seguinte teor: « A - REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE DA REVISTA Está em causa saber se a norma do n.º 3 do artigo 46.º do Código do IRS, na parte respeitante aos “… custos de construção devidamente comprovados”, deverá ser interpretada no sentido de que só relevam como custos de construção aqueles que tenham sido suportados pessoalmente pelo proprietário do imóvel – isto é, pagos com o seu próprio dinheiro –, ou se relevam igualmente os custos de construção suportados pelo usufrutuário entretanto falecido, na medida em que a construção se incorporou no imóvel. É uma questão que não se mostra resolvida com mero recurso à letra da lei – como o douto acórdão recorrido reconhece – tem complexidade jurídica superior ao comum, carecendo de operações exegéticas de elevado grau de dificuldade, destinadas a esclarecer o alcance do referido preceito legal. Está em causa uma situação cujo tratamento jurídico que não se pode considerar simples ou evidente, envolvendo, antes, indiscutível complexidade. Com efeito, o caso convoca figuras jurídicas de relevância central, designadamente, o instituto da propriedade, nas suas componentes essenciais de usar, fruir e dispor, em articulação com as normas jurídico-fiscais em presença. Além disso, a questão jurídica enunciada é inédita, porque, ao que se sabe, nunca fora antes apreciada pelos Tribunais superiores, sendo, no entanto, importante para a melhor aplicação do direito, no futuro. Finalmente, o venerando Tribunal a quo , salvo melhor opinião e com o devido respeito, tratou a matéria de forma ostensivamente errada, “sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema”. Logo, estão reunidos os requisitos necessários à admissibilidade da Revista, o que se requer. Agora, B - A MATÉRIA DA REVISTA Entendeu o douto acórdão recorrido que: - está provado que a moradia foi edificada; - as obras de edificação foram facturadas e pagas; - as obras não foram facturadas ao sujeito passivo alienante; - andou bem a AT ao desconsiderar os custos de construção do imóvel, O que está em causa, nos presentes autos, é saber se, o valor de aquisição do imóvel construído pelo sujeito passivo a considerar pela AT pode ser o valor do terreno acrescido dos custos de construção, ou tem de ser o valor patrimonial inscrito na matriz. O douto acórdão recorrido entendeu que só se as despesas tivessem sido suportadas pelo próprio sujeito passivo (directa e pessoalmente) é que poderiam ser consideradas para efeito de apurar o valor de aquisição do imóvel, apesar de estar provado que a moradia foi construída e que os respectivos custos de construção estão documentalmente comprovados. A questão controvertida prende-se, apenas, com o facto de os custos de construção não terem sido pagos directa e pessoalmente pela Impugnante. O próprio acórdão recorrido reconhece que “ a letra da lei não faz expressa menção ao custeamento directo e efectivo pelo próprio sujeito passivo ”, no entanto, sustenta que deverá ser essa a interpretação, devido ao uso das expressões “pelo próprio sujeito passivo” e “devidamente comprovada”. Porém, da letra da lei resulta que a expressão “pelos próprios sujeitos passivos” reporta-se aos “imóveis construídos”, portanto, à construção pelos próprios, para distinguir dos imóveis que tenham sido adquiridos pelo sujeito passivo, já construídos. Por sua vez, a expressão “devidamente comprovados” respeita aos “custos de construção”, os quais, face à lei, deverão ser objecto de prova – máxime documental –, não bastando, portanto, que o sujeito passivo se limite a declarar os custos da construção. Logo, ao contrário do entendido no douto acórdão recorrido, não emerge da letra da lei, nem do espírito da mesma, que os custos de construção tenham de ser suportados directa, efectiva e pessoalmente pelo sujeito passivo. Aliás, outro tanto não resulta do douto acórdão do STA proferido no processo n.º 02782/18, de 09/12/2021. Está provado nos autos que o valor do terreno, acrescido dos custos de construção é superior ao valor patrimonial do imóvel inscrito na matriz e que os custos de construção estão devidamente comprovados. Os custos a que a Lei manda atender são os custos inerentes ao processo de construção da moradia edificada/incorporada no terreno, desde que devidamente comprovados, independentemente de terem sido suportados pelo sujeito passivo ou por outrem em último benefício do proprietário. Os custos de construção são um elemento de valorização directa do imóvel, não constituindo um direito pessoal à dedução fiscal de quem os suporta. Aliás, se o imóvel em causa atingiu o valor de € 578.046,00 (preço de venda) foi porque nele se incorporou o custo de construção de € 406.008,64, que, somado ao valor do terreno (€ 49.879,79), resultou no valor de aquisição de € 455.888,43 . Naturalmente, o valor pelo qual o imóvel foi vendido (valor de realização) seria muito inferior se nele não tivesse sido incorporado o valor da moradia ou se o custo de construção da mesma tivesse sido substancialmente inferior. A AT se, por um lado, considera, e bem, como valor de realização o preço de venda, não pode deixar de considerar, por outro, o valor do terreno com o custo de construção da moradia como valor de aquisição, sob pena, caso contrário, de estar a taxar o património e não a mais-valia. Encontra-se junto aos autos o contrato de construção da moradia que foi celebrado entre a construtora, por um lado, e a Impugnante , e os pais desta, por outro, actuando estes, “em comum e solidariamente” com a Impugnante. Após a compra pela Impugnante da raiz ou nua propriedade do lote de terreno para construção em causa, quer o lote, quer a moradia nele construída, independentemente de quem custeou a respectiva construção, sempre pertenceram à Impugnante. Face ao disposto no n.º 3 do artigo 46.º e ao n.º 1 alínea a) do artigo 10.º do CIRS, o sujeito passivo, com direito à dedução fiscal dos custos de construção, é o proprietário alienante do imóvel construído e não “o sujeito passivo que tenha suportado os custos de construção”. No caso concreto, esse direito de propriedade (que foi gozado temporariamente pelos seus pais, enquanto usufrutuários), foi adquirido pela Impugnante em 29-09-1995. A moradia, uma vez construída em 1997, incorporou-se no terreno, pelo que, a raiz ou nua propriedade de todo o imóvel – terreno e moradia – ficou, nessa data, a pertencer à Impugnante (art. 1212.º, n.º 2 do C.C.). Os Pais da Impugnante, enquanto usufrutuários, tiveram apenas – sobre a moradia – o direito de uso, fruição e administração e eventual direito de indemnização por benfeitorias – (art. 1439.º e 1471.º do Cód. Civil) e não qualquer direito de acessão. O “direito à dedução dos custos de construção” que, repete-se, é inerente ao próprio imóvel, nasceu, por isso, ab initio , na esfera jurídica da Impugnante e não na esfera jurídica dos seus Pais, pelo que não ocorreu qualquer transmissão para a Impugnante, nem por via sucessória nem por via da consolidação da nua-propriedade com o usufruto. Assim, o direito de propriedade da Impugnante sobre o terreno foi adquirido pela mesma em 29-09-1995 , pelo preço de 49.879,79 € – pelo que, é este o valor do terreno a considerar; o valor de aquisição do imóvel em causa obtém-se somando ao referido valor do terreno , os custos de construção da moradia nele implantada, de 406.008,64 €, devendo, para efeito de liquidação do IRS, ser considerado como valor de aquisição do imóvel alienado o de 455.888,43 € . Por ser um valor superior ao valor patrimonial tributário do imóvel que, em 11.12.2009, era de 169.654,84 €, o referido valor de aquisição do imóvel de 455.888,43 € , depois de corrigido por aplicação do coeficiente legal de 1,39, previsto para o ano de conclusão da construção da moradia (1997), correspondia a 633.684,91 € , à data da venda. Tendo o valor de alienação sido de 578.046,00 € , a Impugnante não realizou qualquer mais-valia com a venda do imóvel, pelo que, não há lugar ao pagamento de imposto. Em face do exposto, o douto acórdão recorrido não poderá deixar de ser revogado e substituída por outro que, julgando a acção procedente, ordene a anulação do acto de liquidação do IRS impugnado e a sua substituição por acto de liquidação que tenha em conta tudo quanto antes fica exposto, designadamente o indicado valor de aquisição do imóvel, com as inerentes consequências legais. O douto acórdão recorrido fez, com o devido respeito e salvo melhor opinião, uma errada interpretação das normas dos artigos 10.º, n.º 1, al. a) e 46.º, n.º 3 do CIRS. A correcta interpretação das referidas normas imporia que o Venerando Tribunal a quo tivesse considerado serem os custos de construção elegíveis para efeito de determinação do valor de aquisição do imóvel. Fundamento específico da recorribilidade : acórdão do Venerando Tribunal Central Administrativo Sul – proferido sobre decisão da 1.ª Instância que conheceu do mérito da causa – que violou lei substantiva, estando reunidos os requisitos de admissibilidade da Revista Excepcional previstos no n.º 1 do artigo 285.º do CPPT . Nestes termos e nos mais de direito, que Vossas Excelências doutamente se dignarão suprir, deverá a presente Revista ser julgada integralmente procedente e, consequentemente, revogado o douto acórdão recorrido, que deverá ser substituído por acórdão que julgue a acção procedente, com a consequente condenação da Ré nos pedidos formulados em 1.ª Instância, com as inerentes consequências legais. Assim fazendo esse Venerando Tribunal, como é seu timbre, a habitual JUSTIÇA! ». Não foram apresentadas contra-alegações. A Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Sul, verificando a legitimidade do Recorrente e a tempestividade do recurso, ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal e dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto pronunciou-se no sentido de que « ao Ministério Público não compete emitir parecer sobre a admissão do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito no caso de o Recurso de Revista ser admitido ». Cumpre apreciar e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos dos n.ºs 1 e 6 do art. 285.º do CPPT . FUNDAMENTAÇÃO DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental; ou quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cfr. art. 285.º , n.º 1, do CPPT ). Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente sublinhado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma « válvula de segurança do sistema », que só deve ter lugar naqueles precisos termos. Como a jurisprudência tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º , n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e art. 639.º , n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil , subsidiariamente aplicável). Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema » ( Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc . ). Cumpre também ter presente que, como decorre do n.º 4 do art. 285.º do CPPT , «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova ». Referidos que ficaram os pressupostos da admissibilidade da revista excepcional e o seu âmbito abstracto, passemos a verificar, preliminar e sumariamente (cfr. art. 285.º , n.ºs 1 e 6, do CPPT ), se o recurso pode ser admitido relativamente à questão que a Recorrente enunciou como sendo a de « saber se a norma do n.º 3 do artigo 46.º do Código do IRS, na parte respeitante aos “…custos de construção devidamente comprovados”, deverá ser interpretada no sentido de que só relevam como custos de construção aqueles que tenham sido suportados pessoalmente pelo proprietário do imóvel – isto é, pagos com o seu próprio dinheiro –, ou se relevam igualmente os custos de construção suportados pelo usufrutuário entretanto falecido, na medida em que a construção se incorporou no imóvel », tendo em conta que, como fundamentos da revista excepcional foram invocados a relevância jurídica da questão (« tem complexidade jurídica superior ao comum, carecendo de operações exegéticas de elevado grau de dificuldade, destinadas a esclarecer o alcance do referido preceito legal » e é « inédita, porque, ao que se sabe, nunca fora antes apreciada pelos Tribunais superiores ») e a necessidade de admissão da revista para melhor aplicação do direito (o Tribunal Central Administrativo Sul « tratou a matéria de forma ostensivamente errada »). O CASO SUB JUDICE Em ordem à mais fácil apreensão dação, permitimo-nos alinhar os mais relevantes elementos de facto que foram dados como assentes pelas instâncias: em 29 de Setembro de 1995, a ora Recorrente comprou a nua propriedade de um lote de terreno; na mesma data, os seus pais compraram o direito de usufruto, « simultâneo e sucessivo », do mesmo lote; nesse lote foi construída uma moradia, concluída em 1998; todas as despesas com essa construção foram suportadas pelo pai da Recorrente; a mãe e o pai da ora Recorrente faleceram, respectivamente, em 2004 e em 2008; a ora Recorrente vendeu o imóvel em 2010. A divergência entre a AT e a Recorrente situa-se em torno da possibilidade, ou não, de na determinação do valor de aquisição a considerar para efeitos de cálculo da eventual mais-valia obtida pela Recorrente com a referida venda se incluírem as despesas com a construção, ao abrigo do disposto no art. 46.º, n.º 3, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), que dispõe: « O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior aquele ». A ora Recorrente, mediante a apresentação de uma nova declaração de rendimentos, indicou como valor de aquisição o valor por que foi adquirido o lote de terreno, acrescido (para além do mais) dos custos de construção da moradia. A AT procedeu à liquidação adicional considerando como custo de aquisição o valor patrimonial tributário do prédio na data em que considerou que foi adquirido pela ora Recorrente, i.e. , em 2008, com a morte do seu pai. A ora Recorrente reclamou graciosamente, pretendendo que a AT, por aplicação do referido n.º 3 do art. 46.º do CIRS, considerasse como valor de aquisição o valor por que foi adquirido o lote de terreno, acrescido dos custos de construção da moradia. A AT indeferiu essa pretensão com o fundamento de que « as despesas com a construção da moradia, não são consideradas, uma vez que não foram suportadas pela reclamante, mas sim, pelo seu pai, […]» e de que «[i] mporta referir que não há evidências nos autos de que as despesas com a construção da moradia, tenham sido suportadas pela reclamante, dado que as facturas, se encontram emitidas em nome de “Eng. BB” assim como, também se verifica pelas cópias dos cheques emitidos pelo Banco 1..., que os mesmos são do Sr. BB. Alega a reclamante, que não está provado nos autos que tenham sido os usufrutuários a fazer a construção. Porém, dos documentos juntos aos autos, retira-se precisamente o contrário, pois como já foi dito, encontram-se todos emitidos em nome do usufrutuário, pelo que não podem colher os fundamentos alegados no que a este assunto concerne, na medida em que se encontram destituídos de fundamento legal ». A ora Recorrente deduziu impugnação judicial pedindo a anulação da liquidação adicional. A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra julgou improcedente a impugnação judicial, no entendimento de que «[a] Impugnante não pode pretender deduzir custos de construção que não comprova terem sido suportados por si, mas sim pelos seus pais, detentores do usufruto do terreno, onde a fracção foi construída. A Impugnante enquanto sujeito passivo pode deduzir fiscalmente custos que efectivamente e comprovadamente tenha suportado, uma vez que o direito à dedução fiscal de custos não é transmissível entre sujeitos passivos nem por via sucessória nem pela via da consolidação do direito do usufruto com o direito de propriedade de raiz ». Interposto recurso pela Impugnante, o Tribunal Central Administrativo Sul manteve a sentença da 1.ª instância. Em síntese, depois de erigir como questão a dirimir a de saber se a sentença fez correcto julgamento quando considerou que « os custos de construção da moradia não podem ser computados para efeitos do apuramento da mais-valia, concretamente do valor de aquisição, na medida em que não foram suportados pela Impugnante, ora Recorrente, mas antes pelos usufrutuários do imóvel », entendeu o seguinte, em síntese que constitui o sumário elaborado pela respectiva relatora: « III- Infere-se da letra e da ratio legis subjacente ao normativo 46.º, n.º 3, do CIRS que para efeitos da assunção do valor de aquisição, a construção tem de ser materializada, suportada e devidamente comprovada pelo sujeito passivo. IV- Subjacente à tributação enquanto mais-valias encontra-se um acréscimo patrimonial na esfera do sujeito passivo alienante, que tem como norteador o princípio da capacidade contributiva, daí derivando que só poderá ser aditado enquanto valor integrativo ao montante do terreno os custos de construção que forem, efectivamente suportados e devidamente comprovados, pelo próprio sujeito passivo, na medida em que o incremento na esfera patrimonial deve ser proporcional ao concreto aumento do poder aquisitivo, donde, tributado em razão da concreta contribuição/capacidade contributiva. V- Esta é interpretação que se coaduna com o princípio da realização ínsito na tributação e cômputo das mais-valias, com o princípio do rendimento acréscimo norteador do IRS, e que se visa a igualdade a própria neutralidade ». É desse acórdão que vem interposto o recurso excepcional de revista ora sob apreciação preliminar. A Recorrente pretende que o Supremo Tribunal Administrativo se pronuncie sobre a questão que enunciou como sendo a de « saber se a norma do n.º 3 do artigo 46.º do Código do IRS, na parte respeitante aos “…custos de construção devidamente comprovados”, deverá ser interpretada no sentido de que só relevam como custos de construção aqueles que tenham sido suportados pessoalmente pelo proprietário do imóvel – isto é, pagos com o seu próprio dinheiro –, ou se relevam igualmente os custos de construção suportados pelo usufrutuário entretanto falecido, na medida em que a construção se incorporou no imóvel ». Apesar do esforço argumentativo desenvolvido pela Recorrente, afigura-se-nos que a questão se resume à delimitação do âmbito de aplicação do n.º 3 do art. 46.º do CIRS e que, como bem decidiram as instâncias, o mesmo não logra aplicação senão nos casos em que esteja demonstrado que o imóvel foi construído pelo sujeito passivo, o que não aconteceu no caso sub judice . Assim, tendo presente que este Supremo Tribunal não pode sindicar esse juízo de facto, e que à questão que a Recorrente pretende ver apreciada pelo Supremo Tribunal Administrativo – a possibilidade de, para efeitos de cálculo da mais-valia obtida com a venda de um imóvel, no valor de aquisição serem considerados os custos de construção quando não foi o próprio sujeito passivo quem construiu o imóvel –, o acórdão recorrido deu resposta cabal, com indicação de doutrina e de um acórdão deste Supremo Tribunal, fazendo uma interpretação da norma que respeita a sua letra e a sua ratio , entendemos que, contrariamente ao invocado nas alegações de recurso excepcional de revista, não se verificam os requisitos de admissibilidade da revista. Não só a questão não se assume como de « complexidade jurídica superior ao comum, carecendo de operações exegéticas de elevado grau de dificuldade », como também não se pode considerar que o Tribunal Central Administrativo Sul tenha incorrido em erro e, muito menos, ostensivo ou juridicamente insustentável, a requerer a intervenção deste Supremo Tribunal para melhor aplicação do direito . Em suma, não se encontram reunidos os requisitos da admissibilidade da revista invocados pela Recorrente, motivo por que não pode admitir-se o recurso que, recorde-se, não constitui mais um grau de recurso que o legislador tenha posto à disposição da parte que considera que o acórdão recorrido enferma de erro de julgamento. 3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - O recurso de revista excepcional, previsto no art. 285.º do CPTT, visa funcionar como “válvula de segurança” do sistema, sendo admissível apenas se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, cumprindo ao recorrente alegar e demonstrar a factualidade necessária para integrar a verificação dos referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º , n.º 2, do CPTA e art. 639.º , n.ºs 1 e 2, do CPC , subsidiariamente aplicáveis). II - Não deve ser admitido o recurso se a questão que o recorrente pretende ver apreciada pelo Supremo Tribunal Administrativo – a possibilidade de, para efeitos de cálculo da mais-valia obtida com a venda de um imóvel, no valor de aquisição serem considerados os custos de construção quando não foi o próprio sujeito passivo quem construiu o imóvel –, contrariamente ao invocado nas alegações de recurso excepcional de revista, não se assume como de « complexidade jurídica superior ao comum, carecendo de operações exegéticas de elevado grau de dificuldade » nem se pode considerar que o tribunal central administrativo tenha incorrido em erro e, muito menos, ostensivo ou juridicamente insustentável, a requerer a intervenção deste Supremo Tribunal para melhor aplicação do direito . DECISÃO Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT , em não admitir o presente recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 11 de Janeiro de 2024. - Francisco Rothes (relator) - Isabel Marques da Silva - Aragão Seia. Segue Acórdão de 28 de fevereiro de 2024: O Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal, notificado do acórdão proferido nestes autos em 11 de Janeiro de 2024, veio, mediante a invocação do disposto nos arts. 614.º , n.ºs 1 e 3, e 666.º , n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC) , requerer a correcção do lapso decorrente de no ponto 1.4 do acórdão se dizer «[…] dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto pronunciou-se no sentido de que « ao Ministério Público não compete emitir parecer sobre a admissão do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito no caso de o Recurso de Revista ser admitido » »», quando aquele Magistrado do Ministério Público se pronunciou expressamente sobre a inadmissibilidade da revista. A Recorrente e a Recorrida não se pronunciaram. Cumpre apreciar e decidir, em conferência, atento o disposto nos arts. 614.º , n.º 1, e 666.º , n.º 2, do CPC , aplicável ex vi do art. 281.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT). 2. O acórdão enferma do lapso que lhe aponta o Procurador-Geral-Adjunto, pois este apresentou parecer em que se pronunciou expressamente sobre a inadmissibilidade da revista. Cumpre, pois, proceder à pertinente correcção. 3. Em face do exposto, acordam os Juízes da formação a que alude o n.º 6 do art. 285.º do CPPT em rectificar o acórdão proferido nestes autos em 11 de Janeiro de 2024, de modo a que onde ali se escreveu, no ponto 1.4, « Recebidos os autos neste Supremo Tribunal e dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto pronunciou-se no sentido de que « ao Ministério Público não compete emitir parecer sobre a admissão do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito no caso de o Recurso de Revista ser admitido » » passe a constar « Recebidos os autos neste Supremo Tribunal e dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto emitiu o parecer de fls. 1189 a 1194, onde, após exaustiva delimitação dos termos do recurso, dos pressupostos de admissibilidade da revista e da sua eventual verificação, concluiu no sentido de que, « por não se verificar qualquer um dos dois pressupostos de admissibilidade do presente recurso excecional de revista, em conformidade, é de negar a admissão do mesmo (CPPT, 285.º, n.º 6) » ». Lisboa, 28 de Fevereiro de 2024. - Francisco Rothes (relator) – Isabel Marques da Silva - Aragão Seia.