07218/13 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O processo administrativo, no caso, o procedimento de inspecção configura-se como meio de expressão processual do princípio do inquisitório, integrado no domínio do direito à prova – actividade destinada à formação da convicção do Tribunal sobre a realidade dos factos controvertidos, artº 341º C. Civil - traduzido num acervo de factos documentados necessários à instrução da causa.

II- O n.º 2 do art. 38º do RCPIT, ao dizer que «[n]o procedimento externo de inspecção a notificação postal só deve efectuar-se em caso de impossibilidade de notificação pessoal» estabelece uma mera regra ordenadora, destinada aos serviços, e não uma regra imperativa quanto à forma a que deve obedecer a notificação dos actos, pelo que o uso da notificação postal, ainda que a notificação pessoal seja possível ou não se faça a demonstração da sua impossibilidade, não resulta irregularidade alguma que possa qualificar-se como preterição de uma formalidade essencial.

III- O disposto no n.º 5 do art. 39.º do CPPT não tem aqui aplicação, pela simples razão de que, no que respeita à presunção de notificação no caso em que esta é a efectuar por carta registada, o RCPIT dispõe de norma própria, o que parece significar que o legislador quis optar por um regime diferente, porventura menos rigoroso, do que o estabelecido no CPPT para a generalidade dos actos em matéria tributária (lex specialis derrogat legi generali).

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

l- RELATÓRIO

C. .. – COMÉRCIO DE RELÓGIOS, LDA, vem recorrer da sentença de fls.198 a 212 do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios referentes aos períodos 0603T e 0612T.

Nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões:

I.

O douto parecer do Digníssimo Representante do Ministério Público não foi notificado ao recorrente, devendo tê-lo sido, pois constam do mesmo questões sobre as quais as partes não se pronunciaram.

II.

A recorrente requereu que a parte contrária juntasse aos autos - ofícios n°s 4747, 5218, 5333 e respetiva correspondência postal., que vieram aludidos nos art.°s 16°, 18°, 21°, 23°, 26° e 29° da contestação por referência aos artigos 30° a 33° e 41° da P.I.

III.

Ora, não foi decidido de forma definitiva a questão suscitada, que são provas essenciais para o ónus que impende sobre a recorrente e que ao abrigo do princípio do inquisitório deveria ter sido ordenada.

IV.

O procedimento de inspecção tributária foi utilizado como elemento documental probatório para formar a decisão recorrida, pelo que, ou serve para formar essa decisão e faz parte do processo, ou, não fazendo parte do processo não pode servir para a formação dessa mesma decisão.

V.

O art°4°da matéria de facto dada como provado deverá ser alterado face ao seguinte meio de prova:

De acordo com a ordem de serviço e exemplificativamente com o vertido na proposta de prorrogação da acção de inspecção que refere expressamente que "Está a decorrer um procedimento de inspecção externa ao sujeito passivo C......ao abrigo da ordem de serviço n.°01201002552 de âmbito parcial ao ano de 2006.",

VI.

Pelo que o art°4° deverá ficar redigido:

4. Em 10/12/2010 a ordem de serviço n°01201002552, descrita em 2, que deu inicio a um procedimento de inspecção externa de âmbito parcial ao ano de 2006, foi assinada pela gerente da impugnante A... (cfr. ordem de serviço a fls. 166 e pedido prorrogação prazo da inspecção a fls. 34 e segs. do PAT

VII.

Os art.°s 5° e 6° da matéria de facto dada como provado deverão ser alterados face aos seguintes meios de prova:

Ora, é impossível terem sido enviados 3 ofícios para pessoas distintas apenas com um registo postal - o número 4099 0721 8 PT.

O que entronca também na incongruência do artigo seguinte:

6. Em 29/11/2010 foi recebido pelo gerente da impugnante, J... por via postal registada com "aviso de receção", o ofício n°9018 do serviço de inspeção tributária, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e no qual consta o seguinte:"(...) Fica por este meio notificado para no d/a 10 de Dezembro de 2010, pelas 10 horas, na sede da empresa, apresentar os elementos de contabilidade - extratos de conta, balancetes,inventários, mapas de amortizações e respectivos documentos de suporte, relativamente ao ano de 2006 (...)." (cf. Oficio constante a fls. 9 e registo postal nº40990721 S PT e A.R. assinado a fls. 10 a 11, todas do PAT).

O número do registo que aqui ancora o facto dado como provado é o mesmo do artigo anterior e confrontando documentalmente com o aviso de receção respetivo o registo postal é antes o 4099 0735 4 PT

VIII.

Assim, o artigo 5° deve ser expurgado e retificado o art°6° em conformidade.

IX.

A Administração Fiscal face ao teor do despacho que no artigo 19° da matéria de facto dada como provada se deu como integralmente reproduzido, violou o art°37° do C. P. P. T. o que origina a anulação das liquidações impugnadas por preterição de formalidades legais.

X.

Conjugando a matéria de facto dada como provada quanto aos artigos 5° e 6°, a inspecção que era externa, na prática virou interna, mas foi caracterizada no relatório como externa!

XI.

A análise das notificações não deve ser realizada trazendo à colacção, digamos, como premissa maior o vertido no Acórdão do TA (sic) (É STA) de 2-7-2003, recurso n°344/03, pois, o caso ai contemplado refere-se a liquidações e corresponde a factos antes da entrada em vigor quer do R.C.P.I.T., quer do C.P.P.T.

XII.

O procedimento de inspecção foi catalogado como, externo (face à sugerida alteração do artigo 4° da matéria de facto dada como provada).

XIII.

Assim, são-lhe efectivamente aplicáveis as normas do R.C.P.I.T., do C.P.P.T, L.G.T, pelo que no âmbito de um procedimento externo de inspecção a notificação postal é subsidiária e só deve ser realizada caso não seja possível a pessoal.

XIV.

A Administração Fiscal não fez nenhuma diligência para concretizar as notificações do procedimento por via pessoal e a única vez que o fez teve sucesso imediato – conforme se encontra dado como provado no artigo 4.°:

4. Em 10/12/2010 a ordem de serviço nº011201002552, descrita em 2 foi assinada pela gerente da impugnante A... (cf. ordem de serviço a fls. 166 do PAT).

XV.

Conforme emerge de todos os outros artigos da matéria dada como provada, os termos utilizados são sempre "remetidos" "recebido" "recepcionados", não constando qualquer facto dado como provado que configure uma impossibilidade de realização da notificação pessoal que pudesse permitir a postal.

XVI.

Os representantes sempre estiveram presentes na sede da sociedade (obviamente com as contingências normais de qualquer vida Humana).

XVII.

Assim como não consta do probatório que as cartas tenham sido devolvidas por culpa da recorrente, nem consta, quer da matéria de facto dada como provada, quer dos documentos do processo que 2- Para efeitos do disposto no número anterior a comunicação dos serviços postais para levantamento de carta registada remetida pela administração fiscal deve sempre conter de forma clara a identificação do remetente, (sublinhado nosso).

XVIII.

Pelo que, não provando a Fazenda Pública o ónus da identificação clara do remetente por parte dos serviços de comunicação dos serviços postais, (avisos eventualmente deixados), não operam as presunções de notificação.

XIX.

Temos assim uma carta aviso que não foi recebida e um projecto de conclusões do relatório que não foi recebido e consequentemente a nota de diligências e o encerramento da inspecção tributária também não foram devidamente notificados.

XX.

A carta-aviso poderia e deveria ter sido notificada contemporaneamente com a ordem de serviço, notificação que foi pessoal e sem qualquer problema, pelo que não o tendo feito a culpa apenas pode ser imputável à Fazenda Pública.

XXI.

A carta-aviso é essencial pois contem os "direitos, deveres e garantias dos sujeitos passivos e demais obrigados no procedimento de inspecção.

XXII.

O mesmo para o projecto de conclusões do relatório da inspecção tributária para efeitos de audição prévia e para o encerramento da inspecção tributária e também para a nota de diligência final.

XXIII.

A notificação das liquidações recaem sobre actos de liquidação lato sensu e como tal susceptíveis de alterarem a situação tributária da recorrente, padecem de ilegalidade por violação do nº1 do artigo 38° do CPPT uma vez que, apenas foi promovida por carta registada.

XXIV.

Conforme se lê na fundamentação da douta sentença, as únicas cartas que foram recebidas foram as que foram remetidas para o Código Postal ..., pois é esse o endereço correto, alteração a que a recorrente é totalmente alheia em virtude de ser feita oficiosamente pelos serviços postais, ou pelo Município, do ... para o

XXV.

Se a Administração Fiscal consultasse a Internet http://codiqopostal.ciberforma.pt/dir/507614178/...-comercio-de-relógios-Ida/, via que a morada que ai consta é

XXVI.

A impugnante nunca recusou o recebimento de qualquer carta dirigida pela administração tributária;

XXVII.

Pelo que a presunção não pode operar, por falta de um ou mesmo dois, dos requisitos que estão elencados no Autor Martins Alfaro in "Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária" comentado e anotado, da Áreas Editora, Junho de 2003, pág. 341.

XXVIII.

"Não se provando que foi atingido o objectivo que se visava alcançar com a notificação, esta é inválida. Neste caso, sendo sobre a Administração Tributária que recai o ónus da prova dos pressupostos de que depende o seu direito de exigir a obrigação tributária (cfr.artº342, n°1, do C.Civil; art°74, n°1, da L. G. T.), designadamente que houve uma notificação validamente efectuada ou foi atingido o fim por ela visado de transmitir ao destinatário o teor da liquidação, tem de se valorar processualmente a favor do destinatário da notificação a dúvida sobre estes pontos, o que se reconduz a que tudo se passe, para efeitos do processo, como se tal notificação não tivesse ocorrido (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/10/2005, rec.500/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/9/2010, rec.437/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2013, proc.6055/12; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P. Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6a-. edição, 2011, pág. 384). "

Nestes termos e nos melhores de Direito doutamente supríveis por V. Exas, deverá ser considerado procedente o presente recurso, pois só assim se fará a mais

LÍDIMA JUSTIÇA

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público, junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso (cfr. fls.274/275 dos autos).

Colhidos os Vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se:

- se o Tribunal a quo errou no seu julgamento sobre a matéria de facto;

- se o parecer do Ministério Público devia ter sido notificado ao recorrente;

- se foi violado o princípio do inquisitório;

- se no âmbito do procedimento de inspecção ocorreram preterições das formalidades legais que conduzem à anulação das liquidações impugnadas.

II- FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De Facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

1. A ora impugnante desenvolve a atividade de comércio de relógios e acessórios, bijuteria e produtos afins, com sede na Rua da ... n°11 G, ..., ... Leiria, enquadrada na atividade de comércio por grosso de relógios, encontrando-se no exercício de 2006 sujeita a IVA, enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral, tendo como gerentes no ano de 2006 A... e J... (cf. relatório dos serviços de inspecção tributária a fls. 4 do Processo Administrativo Tributário de ora em diante designado de PAT e print de uma certidão de empresa permanente, junta pela impugnante e constante a fls. 7 dos autos).

2. Em 23/11/2010 foi emitida a ordem de serviço n°OI1201002552, com despacho exarado sobre a mesma, determinando a realização de inspeção parcial à ora impugnante, ao exercício de 2006, em sede de IVA, e cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido (cf. ordem de serviço a fls. 166 do PAT).

3. Em 26/11/2010, foi remetida à impugnante por via postal registada uma "carta aviso," através do ofício n°9016, emitido pelo serviço de inspeção tributária, da direção de finanças de Leiria (cf. Oficio a fls. 128 do PAT e registo postal n°4099 07076 PT a fls. 129 do PAT).

4. Em 10/12/2010 a ordem de serviço n°Ol 1201002552, descrita em 2 foi assinada pela gerente da impugnante A... (cf. ordem de serviço a fls. 166 do PAT).

5. Em 26/11/2010 foram remetidos à impugnante e aos dois gerentes identificados em 1, por via postal registada com "aviso de receção", os ofícios n°9017, 9018 e 9022, respetivamente, emitidos pelo serviço de inspeção tributária, cujos conteúdos aqui se dão por integralmente reproduzidos e dos quais consta o seguinte: " (...) Fica por este meio notificado para no dia 10 de Dezembro de 2010, pelas 10 horas, na sede da empresa, apresentar os elementos de contabilidade - extratos de conta, balancetes, inventários, mapas de amortizações e respectivos documentos de suporte, relativamente ao ano de 2006 (...)." (cf. Oficio constante a fls. 4 e seguintes registo postal n°4099 0721 8 PT e A.R. a fls. 20 a 22, e seguintes, todas do PAT).

6. Em 29/11/2010 foi recebido pelo gerente da impugnante, J... por via postal registada com "aviso de receção", o ofício n°9018 do serviço de inspeção tributária, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e no qual consta o seguinte:" (...) Fica por este meio notificado para no dia 10 de Dezembro de 2010, pelas 10 horas, na sede da empresa, apresentar os elementos de contabilidade - extratos de conta, balancetes, inventários, mapas de amortizações e respectivos documentos de suporte, relativamente ao ano de 2006 (...)." (cf. Oficio constante a fls. 9 e registo postal n°40990721 8 PT e A.R. assinado a fls. 10 a 11, todas do PAT).

7. Em 3/1/2011 foi remetido à gerente da impugnante A..., por via postal registada com "aviso de receção", para a morada "R. da ..., n°11, Fração G, ... - ..., ... Leiria, o ofício n°0009, emitido pelo serviço de inspeção tributária, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido (cf. Oficio a fls. 17, registo e A.R. a fls. 18 e 19, todas do PAT).

8. Em 7/1/2011 o ofício descrito no número anterior (7) foi rececionado pela gerente da impugnante (cf. A.R. devidamente assinado a fls.19, todas do PAT).

9. Em 13/5/2011, por despacho proferido pelo Diretor de Finanças, foi autorizada a prorrogação do prazo do procedimento de inspeção por mais três meses (cf. Proposta de prorrogação da ordem de serviço n.°OI1201002552 e respetivo despacho a fls. 34 e 35 do PAT).

10. O despacho de prorrogação descrito no ponto anterior (8) foi remetido por via postal registada com "Aviso de receção" para a sede da impugnante, na morada "R. da ..., n.°11, Fração G, ... - ..., ... Leiria (cf. Registo e A.R. a fls. 36 e 37 do PAT).

11. Em 27/5/2011, foi remetido para a sede (morada descrita em 1) da impugnante por via postal registada com "Aviso de receção", o oficio n.° 3468, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, com o seguinte assunto: " 2.ª notificação - efetuada nos termos do n°5 do artigo 39° do CPPT - Informação - Prorrogação do prazo da ação de inspeção nos termos do artigo 36° do RCPIT (Regime Complementar Prevenção e Inspeção Tributária) (cf. Oficio, registo e A.R. A FLS. 40 A 42 do PAT).

12. Em 22/7/2011, foi remetido para a sede da impugnante (morada descrita em 1) por via postal registada, o oficio n°4747, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e no qual consta o seguinte assunto: " Projeto Relatório da Inspeção Tributária - Art° 60° da Lei Geral Tributária e art.°60° do Regime Complementar do Procedimento de inspeção Tributária (RCPIT)" (cf. Oficio a fls. 167, registo a fls. 179 e projeto do relatório final a fls. 180 e seguintes, todas do PAT).

13. Em 10/8/2011 foi emitido o relatório de inspeção tributária composto por 22 folhas e 14 anexos de documentos, constante a fls. 151 e seguintes do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e que mereceu o despacho de concordância do chefe de equipa por delegação do Diretor de Finanças.de Leiria.

14. No relatório elaborado pelos serviços de inspeção tributária melhor identificado no ponto anterior lê-se, além do mais, o seguinte (cf. relatório a fls. 151 do PAT):

"(…)

Em conclusão, a suposta mercadoria adquirida à empresa italiana W... ITÁLIA, SA passa por três empresas nacionais (R..., Lda. ... -Marketing e Publicidade, Lda. e ... - Comércio de Relógios, Lda.) e regressa à empresa italiana inicial, sem que haja prova inequívoca do transporte das mercadorias entre as várias empresas intervenientes do circuito e os meios financeiros utilizados para credibilizar o circuito documental tiveram como origem uma empresa estranha ao circuito documental P... - Comércio de Relógios e Acessórios, Lda. e destino o sócio-gerente da mesma - L..., não se verificando nenhum recebimento com origem ou proveniência na empresa italiana.

Face ao descrito anteriormente, existem indícios que o sujeito passivo foi interveniente num circuito de fraude em carrossel, por via da existência de fundados indícios que as faturas das compras emitidas pela ... - Marketing e Publicidade, Lda. ao sujeito passivo e a fatura de venda (n°158) emitida pelo sujeito passivo à empresa italiana W... ITÁLIA, SA, não correspondem a operações reais, não existindo prova física da entrada, comercialização e saída dos bens do Território Nacional com destino ao mesmo fornecedor originário sedeado em Itália com o agravante de tudo ter decorrido em simultâneo.

III.1. 2 A análise aos factos descritos indicia a existência de fraude carrossel:

a) Natureza Internacional - (...) no caso presente o vendedor originário é italiano (... Itália), o mesmo que acaba por comprar os relógios vendidos, fechando o circuito documental e ficando na posse dos bens que não chegaram a sair de Itália, apesar de documentação contrária;

b) Transmissões fictícias para outros estados membros - O facto de a Administração Fiscal Italiana ter duvidado das vendas realizadas pela ... para Portugal (vendas isentas de lVA), pedindo à Administração fiscal portuguesa elementos que confirmassem a realidade das operações, confirma o facto de a empresa italiana não dispor de documentos que justificassem a saída dos bens e aplicação da norma de isenção do imposto em Itália;

c) Vários intervenientes - Esta característica é fundamental numa fraude em carrossel já que pretende "complicar" a descoberta do circuito documental e físico dos bens, não se limitando a vendedor e comprador mas incluindo um ou mais intermediários no segundo país (Portugal).

d) Não entrega imposto ao Estado - A vantagem patrimonial numa fraude carrossel depende sempre destes factos. Nem no país de venda (Itália) nem em Portugal os Estados recebem imposto (IVA) já que nas facturas intracomunitárias é invocada a isenção do artigo 14° do RITI, que pressupõe a tributação dos bens apenas no país de consumo;

e) Ausência de circulação material de bens - Como no caso presente em que as faturas de compra e revenda são simultâneas, não há documentos de transporte que justifiquem uma viajem a Portugal de bens que no próprio dia regressam a Itália;

f) Ausência de justificação para a natureza e valores negociados - característica destas fraudes a existência de valores ou cláusulas atípicas em termos comerciais, nomeadamente a revenda a preços iguais e inferiores aos da compra, como se verifica nesta situação;

g) A intervenção de operadores com ligação de grupos ou sócios comuns - Da análise ao circuito descrito constatamos a existência de um sócio comum - L... com funções de gerência, quer na empresa R... Lda., quer na P...- Comércio de Relógios e Acessórios Lda., donde provêm os fundos necessários e suficientes para documentar o circuito financeiro. Constata-se ainda que o TOC - S..., é responsável pela escrita das empresas P...- Comércio de Relógios e Acessórios Lda. R... Lda., bem como do sujeito passivo

De referir que o circuito financeiro montado tem como principal interveniente L..., que estranhamente assina os talões de depósito através dos quais são depositados os cheques por si emitidos da sua conta particular e um cheque da empresa P..., no valor de EUR 152.250, que igualmente assina sozinho, a título de recebimentos da empresa W... Itália.

Depósitos estes que antecedem as transferências para a empresa ..., a título de pagamentos.

Por outro lado, verifica-se que na empresa ..., são efetuadas de imediato transferências para a conta particular de L

Seguidamente iniciam-se novos circuitos financeiros tendo como principais intervenientes L..., ... e a

III. 2 Correções Propostas

(...)

O sujeito passivo deduziu indevidamente IVA no ano de 2006, nos termos do artigo 19°, n°3 do CIVA, referente às faturas emitidas pela empresa ... - Marketing E Publicidade, Lda. conforme mapa seguinte

(…)

Á empresa ... - Comércio de Relógios, Lda., não será de reconhecer o direito à dedução do IVA no valor de EUR 188.118,96, que consideramos como vantagem patrimonial obtida no âmbito de simulação de operações inexistentes, punível a título de crime fiscal de fraude qualificada conforme o n°2 do artigo 104° do RGIT.

(...)

VIII- Outros Elementos Relevantes

1. Auto de notícia

(...)

2. Elaborou-se o documento de correção (DCU) para o ano de 2006.

(...)"

15. Em 25/8/2011, foi remetido o ofício n°5281 para a morada da impugnante (descrita em 1), via postal com "aviso de receção" cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e no qual consta o assunto seguinte: "Relatório de Inspeção Tributária- art.77° da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 62° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT) " (cf. Oficio a fls. 112, registo e A. R. a fls. 113, 114-verso, todas do PAT).

16. Em 7/9/2007, através do ofício n°5333 foi remetido para a morada da impugnante por via postal registada com "aviso de receção" a "2.ª notificação do resultado da ação inspetiva, efetuada nos termos do n°5 do artigo 39° do CPPT" cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido (cf. ofício a fls. 115, registo e A.R. a fls. 1116 e 117, todas do PAT).

17. Em 24/9/2011 foram emitidas e enviadas à impugnante as liquidações n°11143813 no valor de EUR 176.647,29, a liquidação n°11143815 no valor de 11.471,67, a liquidação n°11143814 no valor de EUR 37.033,02 e a liquidação n°11143816 no valor de 2.057,99 relativas a IVA e correspondentes juros compensatórios, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido (acordo; cf. liquidações constantes de fls. 5 e 6 dos autos em suporte de papel).

18. Em 11.11.2011 a ora impugnante requereu informações ao chefe de serviço de finanças de Leiria nos termos do art°37° do CPPT, conforme requerimento constante a fls. 20 e seguintes dos autos em suporte de papel e que se dá por integralmente reproduzido.

19. Em 21/11/2011 o Diretor de finanças proferiu o despacho de deferimento do pedido mencionado no ponto anterior, nos termos do artigo 24° do CPPT, constante a fls. 292 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.

20. Em 5/1/2012 a impugnante deduziu recurso hierárquico do despacho referenciado no ponto anterior, cuja petição consta de fls.34 e seguintes dos autos em suporte de papel e cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.

21. A PI da presente impugnação de entrada no serviço de finanças de Leiria em 9 de Março de 2012 (cf. informação a fls. 2, dos autos).

22. A impugnante nunca alterou a sua sede fiscal, sem que de tal facto desse conhecimento à administração tributária e os representantes da sociedade nunca se ausentaram da sede da sociedade, por tempo suficiente para o não levantamento de qualquer aviso dirigido pela administração fiscal (cf. confissão expressa no quesito 50 da petição inicial, nos termos do artigo 567°, n°2 do CPC).

A sentença recorrida consignou, a título de fundamentação da matéria de facto, que:

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos originais e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada.

E, em sede de factualidade não provada exarou o seguinte:

Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.

- Erro no julgamento sobre a matéria de facto –

Invoca a recorrente (conclusões V. a VIII.) que o art°4°da matéria de facto dada como provado deverá ser alterado face ao seguinte meio de prova: De acordo com a ordem de serviço e exemplificativamente com o vertido na proposta de prorrogação da acção de inspecção que refere expressamente que "Está a decorrer um procedimento de inspecção externa ao sujeito passivo C......ao abrigo da ordem de serviço n.°01201002552 de âmbito parcial ao ano de 2006.",

Pelo que o art°4° deverá ficar redigido:

4. Em 10/12/2010 a ordem de serviço n°01201002552, descrita em 2, que deu inicio a um procedimento de inspecção externa de âmbito parcial ao ano de 2006, foi assinada pela gerente da impugnante A... (cfr. ordem de serviço a fls. 166 e pedido prorrogação prazo da inspecção a fls. 34 e segs. do PAT

Alega ainda a recorrente que os art.°s 5° e 6° da matéria de facto dada como provado deverão ser alterados face aos seguintes meios de prova:

Ora, é impossível terem sido enviados 3 ofícios para pessoas distintas apenas com um registo postal - o número 4099 0721 8 PT.

O que entronca também na incongruência do artigo seguinte:

6. Em 29/11/2010 foi recebido pelo gerente da impugnante, J... por via postal registada com "aviso de receção", o ofício n°9018 do serviço de inspeção tributária, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e no qual consta o seguinte:"(...) Fica por este meio notificado para no d/a 10 de Dezembro de 2010, pelas 10 horas, na sede da empresa, apresentar os elementos de contabilidade - extratos de conta, balancetes,inventários, mapas de amortizações e respectivos documentos de suporte, relativamente ao ano de 2006 (...)." (cf. Oficio constante a fls. 9 e registo postal nº40990721 S PT e A.R. assinado a fls. 10 a 11, todas do PAT).

O número do registo que aqui ancora o facto dado como provado é o mesmo do artigo anterior e confrontando documentalmente com o aviso de receção respetivo o registo postal é antes o 4099 0735 4 PT

Assim, o artigo 5° deve ser expurgado e retificado o art°6° em conformidade.

Vejamos, se a decisão recorrida padece de tal vício (erro no julgamento da matéria de facto).

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.655, do C.P.Civil; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).

Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.508-A, nº.1, al.e), 511 e 659, todos do C.P.Civil) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

Mais se dirá que o erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/11/2012, proc.6028/12; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).

No caso em apreço, o apelante insurge-se contra o julgamento da matéria de facto constante do probatório estruturado pelo Tribunal “a quo” no nºs. 4, 5 e 6 supra exarado.

Quanto ao art. 4º da matéria de facto somente se dirá que o Tribunal a quo estruturou o facto da forma que julgou mais conveniente para a boa percepção e decisão da causa dentro do seu livre arbítrio.

Já quanto ao artigo 5º da matéria de facto tem razão a recorrente quando alega que é impossível terem sido enviados 3 ofícios para pessoas distintas apenas com um registo postal. Consultado o PAT verifica-se que foram omitidos os números dos outros dois registos postais pelo que, ao abrigo do artº 662º do CPC, se aditam agora, passando o artigo 5º a ter a seguinte redacção:

5. Em 26/11/2010 foram remetidos à impugnante e aos dois gerentes identificados em 1, por via postal registada com "aviso de receção", os ofícios n°9017, 9018 e 9022, respetivamente, emitidos pelo serviço de inspeção tributária, cujos conteúdos aqui se dão por integralmente reproduzidos e dos quais consta o seguinte: " (...) Fica por este meio notificado para no dia 10 de Dezembro de 2010, pelas 10 horas, na sede da empresa, apresentar os elementos de contabilidade - extratos de conta, balancetes, inventários, mapas de amortizações e respectivos documentos de suporte, relativamente ao ano de 2006 (...)." (cf. Oficio constante a fls. 4 e registo postal n°4099 0721 8 PT e A.R. a fls. 5 a 8; Oficio constante a fls. 9 e registo postal n°4099 0735 4 PT e A.R. a fls. 10 e 11; Oficio constante a fls. 12 e registo postal n°63296480 7 PT e A.R. a fls. 13 a 16, todas do PAT, respectivamente, pela ordem numérica dos ofícios supra referidos).

Quanto ao artigo 6º da matéria de facto, e na sequência do artigo anterior, constata-se que o número de registo postal indicado está incorrecto, pelo que, ao abrigo do art. 662º do CPC, rectificando-se agora o mesmo, o artigo 6º da matéria de facto passa a ter a seguinte redacção:

6. Em 29/11/2010 foi recebido pelo gerente da impugnante, J... por via postal registada com "aviso de receção", o ofício n°9018 do serviço de inspeção tributária, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e no qual consta o seguinte:" (...) Fica por este meio notificado para no dia 10 de Dezembro de 2010, pelas 10 horas, na sede da empresa, apresentar os elementos de contabilidade - extratos de conta, balancetes, inventários, mapas de amortizações e respectivos documentos de suporte, relativamente ao ano de 2006 (...)." (cf. Oficio constante a fls. 9 e registo postal n° 4099 0735 4 PT e A.R. assinado a fls. 10 a 11, todas do PAT).

Ao abrigo do art. 662º do CPC, e por se poderem revelar úteis para a decisão da causa, aditam-se os seguintes factos:

23. O procedimento de inspecção referido no nº 2, é um procedimento de inspecção externa, conforme Ordem de Serviço nº OI 1201002552, a fls. 66 do PAT;

24. Nas notificações referidas nos números 3, 5, 10, 11, 15 e 18 do probatório foi deixado aviso para levantamento da correspondência na estação dos correios, tendo sido a mesma devolvida com a menção de "Objecto não reclamado", cfr. fls. 18, 23, 31, 39, 59, 114v e 118v, respectivamente, do PAT.

Alicerçou-se a convicção do Tribunal, no que diz respeito à matéria de facto rectificada/aditada, no teor dos documentos referidos em cada um dos números do probatório.

Estabilizada, assim, a matéria factual importa agora apreciar a matéria de direito.

II.2. De Direito

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.

De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Apreciando.

- Quanto à notificação do parecer do Ministério Público -

Na conclusão nº I. alega a recorrente que o douto parecer do Digníssimo Representante do Ministério Público não foi notificado ao recorrente, devendo tê-lo sido, pois constam do mesmo questões sobre as quais as partes não se pronunciaram.

Mas não tem razão.

Vejamos o que dispõe o art. 121º do CPPT:

Artigo 121.º

Vista do Ministério Público

1- Apresentadas as alegações ou findo o respectivo prazo e antes de proferida a sentença, o juiz dará vista ao Ministério Público para, se pretender, se pronunciar expressamente sobre as questões de legalidade que tenham sido suscitadas no processo ou suscitar outras nos termos das suas competências legais.

2- Se o Ministério Público suscitar questão que obste ao conhecimento do pedido, serão ouvidos o impugnante e o representante da Fazenda Pública.

Nos termos do art. 121º, nº 2 do CPPT supra citado, só nos casos em que o Ministério Público suscite no parecer questão obstativa do conhecimento do pedido ou quando nele arguir novos vícios ou questões (art. 3º, nº 3 do CPC), se impõe a notificação do parecer às partes para o exercício do contraditório.

Ora, se bem atentarmos no parecer do Ministério Público junto a fls. 193/194 dos autos, que damos por reproduzido, facilmente constatamos que o referido parecer se limita a aduzir as mesmas considerações que a ora recorrida Fazenda Pública invocou na contestação relativamente às irregularidades das notificações.

Pelo que não se verifica a previsão da mencionada norma legal, improcedendo este fundamento de recurso.

- Da violação do princípio do inquisitório –

Invoca a recorrente (conclusões II. e III.) que requereu que a parte contrária juntasse aos autos - ofícios n°s 4747, 5218, 5333 e respetiva correspondência postal, que vieram aludidos nos art.°s 16°, 18°, 21°, 23°, 26° e 29° da contestação por referência aos artigos 30° a 33° e 41° da P.I. Ora, não foi decidido de forma definitiva a questão suscitada, que são provas essenciais para o ónus que impende sobre a recorrente e que ao abrigo do princípio do inquisitório deveria ter sido ordenada.

Mais uma vez não assiste razão ao recorrente, nem se compreendendo a afirmação de que “não foi decidido de forma definitiva a questão suscitada”, até porque não indica em concreto qual é a questão.

Senão vejamos.

Pretendia a impugnante que a parte contrária juntasse aos autos - ofícios n°s 4747, 5218, 5333 e respetiva correspondência postal, que vieram aludidos nos art.°s 16°, 18°, 21°, 23°, 26° e 29° da contestação por referência aos artigos 30° a 33° e 41° da P.I.

Ora, perante a insistência da impugnante, o Mmo. Juiz do Tribunal a quo proferiu despacho (fls 135) no sentido da Fazenda Pública enviar ao referido Tribunal a título devolutivo, o original do procedimento de inspecção em causa nestes autos.

Em resposta, a AT enviou o solicitado, ou seja, o procedimento de inspecção relativo aos presentes autos que no total é composto por 301 folhas (fls. 139 e 140).

O impugnante/recorrente foi notificado da junção aos autos do original do procedimento de inspecção aqui em causa (fls. 142, 144 e 146) e consultou-o, conforme se retira do requerimento de fls. 153.

Ora, não consta dos autos qualquer recurso sobre o despacho do Mmo. Juiz a quo pelo que, perante a factualidade acabada de expor, a questão da apresentação dos documentos originais foi decidida de forma definitiva.

Importa, ainda, realçar que mais do que terem sido juntos aos autos os originais dos documentos que a recorrente enumerou, foi apenso aos autos o original de todo o procedimento de inspecção, pelo se foi além do que foi pedido.

Termos em que não foi violado o princípio do inquisitório e improcede mais este fundamento de recurso.

- Preterições das formalidades legais no âmbito do procedimento de inspecção –

Invoca a recorrente (conclusão IV.) que o procedimento de inspecção tributária foi utilizado como elemento documental probatório para formar a decisão recorrida, pelo que, ou serve para formar essa decisão e faz parte do processo, ou, não fazendo parte do processo não pode servir para a formação dessa mesma decisão.

Com o devido respeito, estamos perante uma falsa questão.

Como supra já referimos, a Fazenda Pública enviou ao Tribunal a quo, a título devolutivo, o original do procedimento de inspecção em causa nestes autos.

E fê-lo, segundo julgamos perceber, por dois principais motivos:

- em primeiro lugar, porque a impugnante, ora recorrente, pretendia que a parte contrária juntasse aos autos vários documentos que constavam do referido procedimento, assim, solicitou-se, a título devolutivo, o original do referido procedimento de inspecção para que a recorrente pudesse consultar os documentos que pretendia ou quaisquer outros;

- em segundo lugar, era essencial para a boa decisão da causa a consulta do referido procedimento. Ora, se estão em causa preterições das formalidades legais no âmbito do procedimento de inspecção, como se poderiam decidir essas questões sem consultar o referido procedimento?

O processo administrativo, no caso, o procedimento de inspecção configura-se como meio de expressão processual do princípio do inquisitório, integrado no domínio do direito à prova – actividade destinada à formação da convicção do Tribunal sobre a realidade dos factos controvertidos, artº 341º C. Civil - traduzido num acervo de factos documentados necessários à instrução da causa.

Que foi o que aconteceu no presente caso.

Na conclusão IX., alega a recorrente que a Administração Fiscal face ao teor do despacho que no artigo 19° da matéria de facto dada como provada se deu como integralmente reproduzido, violou o art°37° do C. P. P. T. o que origina a anulação das liquidações impugnadas por preterição de formalidades legais.

Com o devido respeito, não se vislumbra o alcance de tal alegação.

Conforme nºs 18 e 19 do probatório, em 11.11.2011 a ora impugnante requereu informações ao chefe de serviço de finanças de Leiria nos termos do art°37° do CPPT, conforme requerimento constante a fls. 20 e seguintes dos autos. Em 21/11/2011 o Diretor de finanças proferiu o despacho de deferimento do pedido mencionado no ponto anterior, nos termos do artigo 24° do CPPT, constante a fls. 292 do PAT.

Face ao despacho exarado a recorrente deduziu Recurso Hierárquico que ainda se encontra pendente, conforme confessa nas alegações de recurso.

Invoca a recorrente que considera violado o art. 37º do CPPT o que origina a anulação das liquidações.

Mas não tem razão.

Se a recorrente considera que a AT não satisfez a sua pretensão violando o art. 37º do CPPT devia ter reagido contenciosamente através de uma intimação para passagem de certidões, prevista no art. 146º, nº 1 do CPPT e nos arts. 104º a 108º do CPTA, o que não fez.

Vejamos o que diz a melhor doutrina sobre esta matéria:

«d) Não satisfação pela administração tributária da pretensão do interessado

Pode suceder que, apesar de requerida pelo notificado a notificação dos elementos omitidos na notificação ou pedida a respectiva certidão, nos termos do art. 37.º do CPPT, a Administração tributária não satisfaça a sua pretensão, quer por inércia, não o notificando nem passando certidão dos elementos omitidos, quer por a nova notificação ou a certidão que vier a ser emitida não conter também os elementos omitidos.

Nestas situações, o interessado poderá, naturalmente, procurar suprir a deficiência por si próprio, dirigindo-se aos dirigindo-se aos serviços e consultando o processo em que foi praticado o acto, a fim de tomar conhecimento dos elementos que lhe interessa conhecer,

No entanto, não é obrigado a fazê-lo, tendo o direito de reagir contenciosamente contra a inércia ou persistência na omissão por parte da Administração tributária através de intimação para passagem de certidões, prevista no art. 146.°, n.°1, do CPPT e nos arts. 104.° a 108.° do CPTA.»[1]

Realce-se que no presente caso, não houve inércia da AT, esta proferiu um despacho sobre a pretensão do requerido que não satisfez a recorrente.

Pelos motivos expostos, improcede este fundamento de recurso.

Nas conclusões X. a XV. vem a recorrente invocar que conjugando a matéria de facto dada como provada quanto aos artigos 5° e 6°, a inspecção que era externa, na prática virou interna, mas foi caracterizada no relatório como externa! A análise das notificações não deve ser realizada trazendo à colacção, digamos, como premissa maior o vertido no Acórdão do TA (sic) (É STA) de 2-7-2003, recurso n°344/03, pois, o caso ai contemplado refere-se a liquidações e corresponde a factos antes da entrada em vigor quer do R.C.P.I.T., quer do C.P.P.T. O procedimento de inspecção foi catalogado como, externo (face à sugerida alteração do artigo 4° da matéria de facto dada como provada). Assim, são-lhe efectivamente aplicáveis as normas do R.C.P.I.T., do C.P.P.T, L.G.T, pelo que no âmbito de um procedimento externo de inspecção a notificação postal é subsidiária e só deve ser realizada caso não seja possível a pessoal. A Administração Fiscal não fez nenhuma diligência para concretizar as notificações do procedimento por via pessoal e a única vez que o fez teve sucesso imediato – conforme se encontra dado como provado no artigo 4.°: 4. Em 10/12/2010 a ordem de serviço nº011201002552, descrita em 2 foi assinada pela gerente da impugnante A... (cf. ordem de serviço a fls. 166 do PAT). Conforme emerge de todos os outros artigos da matéria dada como provada, os termos utilizados são sempre "remetidos" "recebido" "recepcionados", não constando qualquer facto dado como provado que configure uma impossibilidade de realização da notificação pessoal que pudesse permitir a postal.

Com as alegações supra referidas pretende a recorrente dizer que no âmbito de um procedimento externo de inspecção a notificação postal é subsidiária e só deve ser realizada caso não seja possível a pessoal.

Numa interpretação literal do art. 38º, nº 2 do RCPIT teria razão, no entanto na tarefa hermenêutica, para além do referido elemento gramatical, há ainda que atender ao elemento lógico, exigindo este, designadamente, que se considere o fim visado pelo legislador ao elaborar a norma (elemento teleológico) e que se atente nas demais disposições que regulam as notificações, designadamente em sede do procedimento de inspecção, e atender ao lugar que aí ocupa a norma interpretanda (elemento sistemático), sendo que apenas da conjugação de todos esses elementos interpretativos surgirá o verdadeiro sentido daquela norma (Cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, págs. 175 a 192).

Esta questão – de no âmbito de um procedimento externo de inspecção a notificação postal ser subsidiária e só dever ser realizada caso não seja possível a pessoal - já está tratada na nossa Jurisprudência.

A título exemplificativo, veja-se o excerto do Acórdão do STA proferido em 13/03/2003, Proc. 01394/12, disponível em www.dgsi.pt, onde se pode ler:

«Desde logo, na interpretação do art. 38.º do RCPIT, como de todas as normas legais, o elemento literal, constituindo ponto de partida e limite (Com a função de «eliminar aqueles sentidos que não tenha qualquer apoio, ou pelo menos uma qualquer “correspondência” ou ressonância nas palavras da lei» (BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, págs. 182 e 189).), não constitui o elemento decisivo, nem sequer o mais importante, papel que está reservado à «unidade do sistema», nos termos do n.º 2 do art. 9.º do Código Civil (CC).

Na verdade, na tarefa hermenêutica, para além do referido elemento gramatical, há ainda que atender ao elemento lógico, exigindo este, designadamente, que se considere o fim visado pelo legislador ao elaborar a norma (elemento teleológico) e que se atente nas demais disposições que regulam as notificações, designadamente em sede do procedimento de inspecção, e atender ao lugar que aí ocupa a norma interpretanda (elemento sistemático), sendo que apenas da conjugação de todos esses elementos interpretativos surgirá o verdadeiro sentido daquela norma (Cfr. BAPTISTA MACHADO, Idem, págs. 175 a 192.).

A notificação pessoal a que se refere o art. 38.º do RCPIT surge no seu n.º 1 como uma possibilidade – não como uma imposição –, como resulta inequivocamente da expressão «podem» que nela é usada. A norma do n.º 1 do art. 38.º do RCPIT surge, assim, não como preceptiva, mas como permissiva.

Por seu turno, o n.º 2 do mesmo artigo, ao dizer que «[n]o procedimento externo de inspecção a notificação postal só deve efectuar-se em caso de impossibilidade de notificação pessoal» estabelece uma mera regra ordenadora, destinada aos serviços, e não uma regra imperativa quanto à forma a que deve obedecer a notificação dos actos, pelo que o uso da notificação postal, ainda que a notificação pessoal seja possível ou não se faça a demonstração da sua impossibilidade, não resulta irregularidade alguma que possa qualificar-se como preterição de uma formalidade essencial.

Na verdade, o n.º 2 do art. 38.º do RCPIT não tem como propósito impor para o procedimento externo de inspecção uma forma mais solene de notificação que relativamente ao procedimento interno de inspecção, imposição essa que não teria razão de ser.

Por outro lado, dentro do próprio procedimento externo de inspecção há actos relativamente aos quais a lei prevê expressamente a notificação por via postal. São os casos do início do procedimento inspectivo e do relatório da inspecção, cuja comunicação ao contribuinte está expressamente prevista seja efectuada por mera «carta-aviso» e por carta registada simples, como resulta do disposto nos arts. 49.º, n.º 2, e 62.º, n.º 2, do RCPIT, tudo respectivamente.

Ora, relativamente a estes casos – que constituem o início e o termo do procedimento e, por isso, são susceptíveis de lesarem de modo mais intenso direitos e interesses legítimos do contribuinte –, a sua comunicação justificaria a utilização de uma forma pelo menos tão solene como a respeitante aos demais actos praticados em sede do procedimento. Porque nesses casos o legislador se bastou com a notificação por via postal, podemos concluir com segurança que não foram motivos relativos à segurança na comunicação que presidiram à opção pela notificação pessoal no n.º 2 do art. 38.º do RCPIT.

O motivo por que o legislador manifestou a preferência pela notificação pessoal no procedimento de inspecção externa não tem a ver com a maior idoneidade desse meio de efectuar a comunicação do acto, mas é meramente de ordem prática: o procedimento de inspecção diz-se externo, de acordo com o art. 13.º, alínea b), do RCPIT, «quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso»; ora, se o funcionário incumbido do procedimento está nas instalações do sujeito passivo, hipótese mais comum, não faz sentido que envie cartas para notificá-lo, a menos que a lei o imponha expressamente. O procedimento mais económico, mais prático, mais célere e que em nada diminui as garantias quanto à comunicação dos actos é a notificação pessoal.

Sendo, como é, meramente de ordem prática e relativa à boa organização dos serviços a razão por que o legislador optou pela notificação pessoal em sede do procedimento de inspecção externo, concluímos que nada obsta a que a notificação para o exercício do direito de audiência relativamente ao projecto de conclusões do relatório seja efectuada por via postal e que a regularidade da utilização dessa forma de notificação não fica dependente da alegação e demonstração da impossibilidade da notificação pessoal.»

Na esteira do acórdão supra citado, o n.º 2 do art. 38º do RCPIT, ao dizer que «[n]o procedimento externo de inspecção a notificação postal só deve efectuar-se em caso de impossibilidade de notificação pessoal» estabelece uma mera regra ordenadora, destinada aos serviços, e não uma regra imperativa quanto à forma a que deve obedecer a notificação dos actos, pelo que o uso da notificação postal, ainda que a notificação pessoal seja possível ou não se faça a demonstração da sua impossibilidade, não resulta irregularidade alguma que possa qualificar-se como preterição de uma formalidade essencial.

Mas mais, sendo, como é, meramente de ordem prática e relativa à boa organização dos serviços a razão por que o legislador optou pela notificação pessoal em sede do procedimento de inspecção externo, concluímos que nada obsta a que as notificações do procedimento sejam efectuadas por via postal e que a regularidade da utilização dessa forma de notificação não fica dependente da alegação e demonstração da impossibilidade da notificação pessoal.

Termos em que, igualmente, improcede este fundamento de recurso.

Invoca, ainda, a recorrente [conclusões XVI. a XXVII.] que os representantes sempre estiveram presentes na sede da sociedade (obviamente com as contingências normais de qualquer vida Humana). Assim como não consta do probatório que as cartas tenham sido devolvidas por culpa da recorrente, nem consta, quer da matéria de facto dada como provada, quer dos documentos do processo que 2- Para efeitos do disposto no número anterior a comunicação dos serviços postais para levantamento de carta registada remetida pela administração fiscal deve sempre conter de forma clara a identificação do remetente, (sublinhado nosso). Pelo que, não provando a Fazenda Pública o ónus da identificação clara do remetente por parte dos serviços de comunicação dos serviços postais, (avisos eventualmente deixados), não operam as presunções de notificação. Temos assim uma carta aviso que não foi recebida e um projecto de conclusões do relatório que não foi recebido e consequentemente a nota de diligências e o encerramento da inspecção tributária também não foram devidamente notificados. A carta-aviso poderia e deveria ter sido notificada contemporaneamente com a ordem de serviço, notificação que foi pessoal e sem qualquer problema, pelo que não o tendo feito a culpa apenas pode ser imputável à Fazenda Pública. A carta-aviso é essencial pois contem os "direitos, deveres e garantias dos sujeitos passivos e demais obrigados no procedimento de inspecção. O mesmo para o projecto de conclusões do relatório da inspecção tributária para efeitos de audição prévia e para o encerramento da inspecção tributária e também para a nota de diligência final. A notificação das liquidações recaem sobre actos de liquidação lato sensu e como tal susceptíveis de alterarem a situação tributária da recorrente, padecem de ilegalidade por violação do nº1 do artigo 38° do CPPT uma vez que, apenas foi promovida por carta registada. Conforme se lê na fundamentação da douta sentença, as únicas cartas que foram recebidas foram as que foram remetidas para o Código Postal ..., pois é esse o endereço correto, alteração a que a recorrente é totalmente alheia em virtude de ser feita oficiosamente pelos serviços postais, ou pelo Município, do ... para o

Se a Administração Fiscal consultasse a Internet http://codiqopostal.ciberforma.pt/dir/507614178/...-comercio-de-relógios-Ida/, via que a morada que ai consta é .... A impugnante nunca recusou o recebimento de qualquer carta dirigida pela administração tributária. Pelo que a presunção não pode operar, por falta de um ou mesmo dois, dos requisitos que estão elencados no Autor Martins Alfaro in "Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária" comentado e anotado, da Áreas Editora, Junho de 2003, pág. 341.

Vejamos.

Alega a recorrente que os representantes sempre estiveram presentes na sede da sociedade (obviamente com as contingências normais de qualquer vida Humana).

Tal facto não foi contrariado na sentença recorrida, antes pelo contrário.

No nº 22 do probatório, ficou provado que a impugnante nunca alterou a sua sede fiscal, sem que de tal facto desse conhecimento à administração tributária e os representantes da sociedade nunca se ausentaram da sede da sociedade, por tempo suficiente para o não levantamento de qualquer aviso dirigido pela administração fiscal (cf. confissão expressa no quesito 50 da petição inicial, nos termos do artigo 567°, n°2 do CPC).

Ora, assim sendo, torna-se de mais difícil compreensão o não recebimento das cartas registadas e/ou o não levantamento de qualquer aviso dirigido pela administração fiscal.

É caso para questionar, se os representantes nunca se ausentaram da sua sede fiscal porque não receberam a correspondência que lhes era dirigida?

E não venha dizer a recorrente que em algumas das notificações o sufixo dos três últimos dígitos do código postal correspondente à sua sede, não se encontrava correcto, mais precisamente exibia o dígito ... em vez de ... que é o endereço correcto.

Tal como já escrito na sentença recorrida, o último sufixo do código postal não se destina a identificar a morada da impugnante, destinando-se antes a um dígito de agilização e simplificação postal.

E não corresponde à verdade que as cartas que não foram recebidas tinham todas o sufixo do código postal incorrecto.

A título meramente exemplificativo, a carta-aviso, a notificação para apresentar os elementos de contabilidade, a notificação para acesso a informações e documentos bancários, a 1ª notificação da informação de prorrogação do prazo de acção de inspecção, todas tinham o código postal correcto e não foram recebidas pela recorrente.

Essa alteração do sufixo do código postal, segundo confessa a recorrente (conclusão XXIV.) foi feito oficiosamente pelos serviços postais, ou pelo Município.

Ora, se assim é, deveria a impugnante, ora, recorrente obrigatoriamente ter comunicado essa alteração à administração tributária, nos termos previstos no art. 19º, nº 2 da LGT.

E não esperar que a AT vá consultar a internet para verificar os códigos postais de cada vez que envia uma notificação

Sobre a presunção das notificações, vejamos o enquadramento legal.

O art. 43.º, n.º 1, do RCPIT, estipula: «Presumem-se notificados os sujeitos passivos e demais obrigados tributários contactados por carta registada e em que tenha havido devolução de carta remetida para o seu domicílio fiscal com indicação de não ter sido levantada, de ter sido recusada ou de que o destinatário está ausente em parte incerta».

Nos termos da norma supra citada não faz sentido esgrimir com a devolução da carta em ordem a demonstrar que a notificação não foi validamente efectuada, uma vez que essa devolução apenas ocorreu porque o destinatário, apesar de lhe ter sido deixado aviso para o efeito, não a foi levantar na estação dos correios onde a carta ficou depositada.

Só assim não seria caso não se demonstrasse que foi deixado o aviso ao destinatário, mas da factualidade que foi dada como assente (nº 24. do probatório) resulta que a recorrente foi avisada para esse efeito.

O não recebimento da correspondência é, pois, imputável ao destinatário.

Sobre esta matéria pronunciou-se o Venerando STA no Acórdão proferido em 13/03/2003, Proc. 01394/12, disponível em www.dgsi.pt, onde se pode ler o seguinte excerto:

«2.2. 3 DA VALIDADE DA NOTIFICAÇÃO

A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria considerou ainda que, mesmo a admitir-se que a notificação era a efectuar por via postal, nunca poderia considerar-se que a mesma fora validamente efectuada, uma vez que a carta remetida ao Contribuinte para notificação foi devolvida e, ademais, não foi remetida a segunda carta a que alude o n.º 5 do art. 39.º do CPPT e que a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo reclama ser exigível nos casos em que é devolvida a carta registada remetida para notificação, haja ou não exigência do aviso de recepção.

Assente que ficou que a notificação podia ser efectuada por carta registada, não faz sentido esgrimir com a devolução da carta em ordem a demonstrar que a notificação não foi validamente efectuada, uma vez que essa devolução apenas ocorreu porque o destinatário, apesar de lhe ter sido deixado aviso para o efeito, não a foi levantar na estação dos correios onde a carta ficou depositada.

Na verdade, o art. 43.º, n.º 1, do RCPIT, diz: «Presumem-se notificados os sujeitos passivos e demais obrigados tributários contactados por carta registada e em que tenha havido devolução de carta remetida para o seu domicílio fiscal com indicação de não ter sido levantada, de ter sido recusada ou de que o destinatário está ausente em parte incerta».

Só assim não seria, admitimos, caso não se demonstrasse que foi deixado o aviso ao destinatário, mas da factualidade que foi dada como assente – e só dessa nos podemos servir, uma vez que esta Supremo Tribunal Administrativo funciona como tribunal de revista – resulta que o ora Recorrido foi avisado para esse efeito.

Na verdade, a fórmula estandardizada que foi referida na alínea C) dos factos provados – “Não reclamado” – significa que foi deixado aviso para levantamento da correspondência na estação, e ignorado, no prazo concedido, pelo avisado. O não recebimento da correspondência é, pois, imputável ao destinatário.

Não há sequer, contrariamente ao que parece sustentar a Juíza do Tribunal a quo, que invocar aqui o disposto no n.º 5 do art. 39.º do CPPT, pela simples razão de que, no que respeita à presunção de notificação no caso em que esta é a efectuar por carta registada, o RCPIT dispõe de norma própria, o que parece significar que o legislador quis optar por um regime diferente, porventura menos rigoroso, do que o estabelecido no CPPT para a generalidade dos actos em matéria tributária (lex specialis derrogat legi generali).

Nem se diga que o CPPT, porque é ulterior ao RCPIT, terá derrogado o regime neste previsto. Desde logo, porque art. 7.º do CC dispõe, no seu n.º 3, que «[a] lei geral não derroga a lei especial, excepto se outra for a intenção inequívoca do legislador».

Depois, porque o RCPIT, após a entrada em vigor do CPPT, conheceu alterações e o art. 43.º, n.º 1, do RCPIT, manteve-se inalterado.

Finalmente, porque está garantida ao destinatário a possibilidade de ilidir a presunção, afastando assim qualquer dúvida quanto à conformidade constitucional desta solução.»

Assim, e na esteira do Acórdão supra citado, o disposto no n.º 5 do art. 39.º do CPPT não tem aqui aplicação, pela simples razão de que, no que respeita à presunção de notificação no caso em que esta é a efectuar por carta registada, o RCPIT dispõe de norma própria, o que parece significar que o legislador quis optar por um regime diferente, porventura menos rigoroso, do que o estabelecido no CPPT para a generalidade dos actos em matéria tributária (lex specialis derrogat legi generali).

No nº 1 do art. 43º do RCPIT "estabelece-se uma regra de efectividade, procurando evitar-se que as situações se arrastem em face de manobras dilatórias por parte dos eventuais visados." [2]

Em suma, a impugnante, ora recorrente, ao longo de quase todo o procedimento não reclamou as notificações registadas que lhe eram enviadas, pelo que se pode concluir que se absteve do seu dever de colaboração com a administração tributária .

Termos em que improcedem integralmente as conclusões das alegações e, em consequência, o recurso.

III- DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 26 de Outubro de 2017

[Lurdes Toscano]

[Ana Pinhol]

[Jorge Cortês]

[1] Anotação ao art. 37º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Jorge Lopes de Sousa, I Vol., 6ª Edição, 2011, pág. 352.

[2] Anotações Doutrinais ao artigo 43º do RCPIT - Anotado e Comentado, Joaquim Freitas Rocha e Outro, Coimbra Editora.