0823/12 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nos termos do disposto no art. 3.º, n.º 6, do CIRS, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 33-B/2002, de 30 de Dezembro (LOE para 2003), os rendimentos empresariais e profissionais (cat. B), «ficam sujeitos a tributação desde o momento em que para efeitos de IVA seja obrigatória a emissão de factura ou documento equivalente ou, não sendo obrigatória a sua emissão, desde o momento do pagamento ou colocação à disposição dos respectivos titulares, sem prejuízo da aplicação do disposto no artigo 18.º do Código do IRC, sempre que o rendimento seja determinado com base na contabilidade».

II- De acordo com essa disposição legal, entrada em vigor em 1 de Janeiro de 2003, os rendimentos recebidos pelo sujeito passivo em 2003, provenientes de prestação de serviços que foi facturada em 2002, ficam sujeitos a IRS no ano de 2003.

1. RELATÓRIO

1. 1 A…… (adiante Impugnante ou Recorrente), na sequência do indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) do ano de 2003, veio deduzir impugnação judicial, pedindo ao Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto a anulação daquele acto na parte que se refere aos rendimentos provenientes de serviços que prestou em 2002 no exercício da sua actividade profissional e cujo pagamento lhe foi efectuado em 2003.

Para tanto, e em síntese, invocou que, obedecendo à informação prévia vinculativa solicitada à Administração tributária (AT), declarou naquele ano de 2003 os rendimentos em causa. No entanto, a tributação desses rendimentos no ano de 2003 viola o disposto no art. 3.º, n.º 6, do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado (LOE) para 2003) – que veio impor a tributação dos rendimentos empresariais e profissionais «desde o momento em que para efeitos de IVA seja obrigatória a emissão de factura ou documento equivalente» –, uma vez que, em obediência às regras do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), emitiu as facturas respeitantes a essas prestações de serviços no ano de 2002.

1. 2 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou a impugnação judicial improcedente.

Para tanto, em resumo, considerou que à situação sub judice é aplicável o n.º 6 do art. 3.º do CIRS na sua redacção original (O n.º 6 do art. 3.º do CIRS foi aditado pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho.) e não na redacção que lhe foi dada pela LOE para 2003, sob pena de aplicação retroactiva da lei; ademais, na interpretação sustentada pelo Impugnante, os rendimentos em causa não seriam tributados nem no ano de 2003, em que foram efectivamente recebidos, nem no ano de 2002, em que foram facturados.

1. 3 O Impugnante interpôs recurso da sentença para o Supremo Tribunal Administrativo, o qual foi admitido, com subida imediata, nos próprios autos e efeito meramente devolutivo.

1. 4 O Recorrente apresentou as alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«

1. O presente recurso vem interposto da sentença que julgou improcedente a impugnação apresentada pelo ora recorrente A…… contra a liquidação de IRS relativa ao ano de 2003 n.º 2004 5003066781.

2. O recorrente reivindica que da referida liquidação deve ser expurgado o rendimento de € 104.500,00 que no exercício da sua atividade – categoria B do CIRS – faturou em 2002, no cumprimento das regras do CIVA, mas que só recebeu em 2003,

3. Sustentando a sua pretensão no entendimento de que ao caso é de aplicar a redação do art.º 3.º/n.º 6 do CIRS que, introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, vigorou a partir de 1 de janeiro de 2003 e ainda se mantém.

4. A douta sentença a quo negou provimento à referida pretensão, com o fundamento de que à determinação dos rendimentos sujeitos a IRS em 2003 seria de aplicar a redação do art.º 3.º/n.º 6 do CIRS que vigorou até 31 de dezembro de 2002, alegando que a aplicação da redação que passou a vigorar a partir de 1 de janeiro de 2003 implicaria aplicação retroativa.

5. Todavia, a aplicação da lei vigente em 2003 à determinação do rendimento sujeito a IRS no ano de 2003 não envolve qualquer retroatividade, sendo essa que deve ser aplicada.

6. Ao contrário, a lei vigente em 2002 e que deixou de vigorar a partir de 1 de janeiro de 2003 não pode ser aplicada à determinação do rendimento a tributar em IRS em 2003, precisamente por não estar em vigor em 2003.

7. A sentença a quo errou na aplicação do direito.

8. A liquidação impugnada deve ser reformada nos termos requeridos na petição inicial.

TERMOS EM QUE

Com o sempre douto suprimento de V. Exas., deve dar-se provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida e proferindo-se acórdão que reconheça a total procedência do pedido da impugnante ora recorrente no sentido da reforma (anulação parcial) da liquidação impugnada».

1. 5 A Fazenda Pública não contra alegou.

1. 6 Recebidos neste Supremo Tribunal Administrativo, os autos foram com vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto proferiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação:

«A questão controvertida é saber em que ano devem ser tributados rendimentos de prestação de serviços prestados em 2002, ano da emissão da respectiva factura, mas só recebidos em 2003.

Vejamos.

Até 31 de Dezembro de 2002 [ Permitimo-nos corrigir o manifesto lapso de escrita: escreveu-se 2012 onde se queria dizer 2002.], o momento em que os rendimentos de categoria B ficavam sujeitos a tributação coincidia com aquele em que se acorria o seu pagamento ou colocação à disposição, independentemente do ano em que a prestação tivesse ocorrido e da obrigação de tributação em sede de IVA, sem prejuízo, todavia, do estipulado no artigo 18.º do CIRC para os rendimentos apurados com base na contabilidade.

Com as alterações introduzidas pela Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro, em vigor a partir de 1 de Janeiro de 2003, o momento de sujeição a tributação em IRS coincide com aquele em que para efeitos de IVA se torne exigível a emissão de factura ou documento equivalente, nos termos do artigo 35.º/1 [ Permitimo-nos corrigir o manifesto lapso de escrita: escreveu-se 53.º onde se queria dizer 35.º.] do CIVA, ou não sendo exigível a emissão de factura com a data do pagamento com o da colocação à disposição dos respectivos titulares, sem prejuízo do estipulado no artigo 18.º do CIRC para os rendimentos apurados com base na contabilidade.

Ora, no caso em análise, em que estão em causa rendimentos provenientes de serviços prestados em 2002, mas só pagos em 2003, de acordo com o regime legal vigente à data do facto tributário, os rendimentos ficam sujeitos a tributação em 2003.

A interpretação da recorrente implica a aplicação retroactiva da norma do artigo 3.º/6 do CIRS, na redacção da Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro, o que afronta o normativo inserto no artigo 12.º /1 da LGT.

A sentença recorrida, a nosso ver, não merece censura».

1. 7 Foi dada vista aos Juízes Conselheiros adjuntos.

1. 8 A questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quando considerou que, para efeitos de tributação em IRS, os rendimentos efectivamente recebidos em 2003, mas que, no cumprimento das regras do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) foram facturados em 2002, devem integrar o rendimento tributável do ano de 2003.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

Na sentença recorrida o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:

«Pelos documentos juntos aos autos com relevância para o caso, considero provados os seguintes factos:

1. Na declaração modelo 3, do ano de 2003, declarou o montante global de 119.633,60 €, resultante das faturas n.º 6 a 48, emitidas e recebidas no ano de 2003, no total de 15.133,60 € acrescido do valor de 104.500,00 € correspondente às faturas 1 a 5 emitidas em 2002, só recebidas em 2003;

2. O impugnante emitiu as faturas n.ºs 1, 2, 4 e 5, em 10.12.2002, 16.12.2002, 27.12.2002 e 27.12.2002, no valor de 2.500,00 €, 100.000,00 €, 1.250,00 € e 750,00 €, respetivamente no total de 104.500,00 € (fls. 63 a 66 do processo que de reclamação graciosa);

3. Por ofício datado de 20.03.2004, da Direcção Geral de Impostos, enviado ao impugnante, consta o seguinte: “(…)

Em resposta à carta de 30 de Janeiro último, tenho a honra de informar V. Exa. que por despacho do Director-Geral dos Impostos, de 2004-03-19, proferido sobre a informação IRS n.º 390/04, foi sancionado o seguinte entendimento:

a) A legislação em vigor, desde 01-01-2001, não permite o reporte de rendimentos.

b) Até 2002-12-31, o momento em que os rendimentos da categoria B ficavam sujeitos a tributação coincidia com aquele em que se observava o seu pagamento ou colocação à disposição, independentemente do ano em que a prestação tivesse ocorrido e da obrigação de tributação em sede de IVA, sem prejuízo, no entanto, do estipulado no artigo 18.º Código do IRC para rendimentos apurados com base na contabilidade.

c) Com as alterações introduzidas pela Lei n.º 32-B/2002 (O.E. para 2003), de 30-12, o momento de sujeição a tributação em IRS coincide com aquele em que para efeitos de IVA se torne exigível a emissão de factura ou documento equivalente, de harmonia com o disposto no n.º 7 do artigo 35.º do Código do IVA. No entanto, a emissão de recibo deverá coincidir com o momento da percepção dos rendimentos.

d) Do exposto, atendendo a que o disposto no citado n.º 6 do artigo 3.º do CIRS iniciou sua vigência a partir de 2003-01-01, conclui-se que para efeitos de IRS, não obstante ter sido emitida factura em ano anterior, o momento da sujeição a tributação é aquele em que se verificou seu pagamento ou colocação à disposição, donde se considerar que os honorários percebidos em 2003-01-21 constituem rendimentos do ano de 2003, devendo, por esse facto, serem indicados na declaração de rendimentos do ano de 2003, devendo, por esse facto, serem indicados na declaração modelo 3 relativa aquele exercício. (Cfr. fls. 6 do Processo que de reclamação graciosa)

4. O impugnante foi notificado da demonstração de liquidação de IRS 2004 5003066781, do ano de 2003, com valor de reembolso de 2.709,04 € (Cfr. docs. juntos a fls. 5 dos autos);

5. Em 25.11.2004, reclamou graciosamente, sendo indeferida a reclamação, em 12.03.2008 (fls. 68 do PA apenso)

6. Em 15.04.2008, apresentou a impugnação judicial.

O Tribunal alicerçou a sua convicção na consideração dos factos provados na prova documental.

A prova documental teve por base a constante do PA e documentos juntos aos autos pelo impugnantes e pela Fazenda Pública, neles devidamente identificados.

O facto constante do art.º 1. foi dado como provado, por acordo das partes.

Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão».

2. 2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2. 1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

O ora Recorrente, no exercício da sua actividade sujeita a tributação na categoria B do IRS, incluiu na declaração respeitante ao ano de 2003 rendimentos do montante de € 104.500,00 respeitantes à prestação de serviços que facturou no ano de 2002, mas que apenas lhe foram pagos em 2003.

Na sequência do indeferimento da reclamação graciosa que deduziu contra a liquidação efectuada com base nessa declaração, veio impugnar esse acto tributário. Sustentou o Impugnante que a tributação em 2003 dos rendimentos que foram por ele facturados em 2002, como o impunha o CIVA, viola o disposto no art. 3.º, n.º 6, do CIRS, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro.

A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou a impugnação judicial improcedente porque considerou que à situação sub judice é aplicável o n.º 6 do art. 3.º do CIRS, não na redacção que lhe foi dada lhe foi dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, a qual apenas vigora a partir de 1 de Janeiro de 2003, mas na sua redacção original, sob pena de aplicação retroactiva da lei.

O Impugnante, inconformado com essa sentença, dela recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo.

Continua a sustentar que «ao caso é de aplicar a redação do art.º 3.º/n.º 6 do CIRS que, introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, vigorou a partir de 1 de janeiro de 2003 e ainda se mantém», não resultando dessa aplicação qualquer retroactividade e que, pelo contrário «a lei vigente em 2002 e que deixou de vigorar a partir de 1 de janeiro de 2003 não pode ser aplicada à determinação do rendimento a tributar em IRS em 2003, precisamente por não estar em vigor em 2003» (cfr. conclusões 4 e 6).

Assim, como deixámos dito em 1.8, a questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se os rendimentos efectivamente recebidos em 2003, mas que, no cumprimento das regras do IVA foram facturados em 2002, devem integrar o rendimento tributável do ano de 2003.

2.2. 2 DA APLICAÇÃO DA LEI NO TEMPO

Nos termos do art. 3.º do CIRS, estão sujeitos à incidência do imposto os rendimentos empresariais e profissionais.

Quanto ao momento relevante para essa tributação, cumpre ter presente o disposto no art. 3.º, n.º 6, do CIRS,

· quer na sua redacção original, que é a resultante do aditamento que àquele artigo foi feito pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho:

«Os rendimentos referidos neste artigo ficam sujeitos a tributação desde que pagos ou colocados à disposição dos respectivos titulares, sem prejuízo da aplicação do disposto no artigo 18.º do Código do IRC para os rendimentos determinados com base na contabilidade».

· quer na redacção que lhe foi introduzida pela LOE para 2003, ou seja, pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro:

«Os rendimentos referidos neste artigo ficam sujeitos a tributação desde o momento em que para efeitos de IVA seja obrigatória a emissão de factura ou documento equivalente ou, não sendo obrigatória a sua emissão, desde o momento do pagamento ou colocação à disposição dos respectivos titulares, sem prejuízo da aplicação do disposto no artigo 18.º do Código do IRC, sempre que o rendimento seja determinado com base na contabilidade».

Do cotejo da redacção original do preceito com a que lhe foi dada pela LOE para 2003, resulta que o momento em que, em regra, os rendimentos da categoria B ficavam sujeitos a tributação, que era aquele em que ocorria o seu pagamento ou a colocação à disposição do sujeito passivo, a partir de 1 de Janeiro de 2003 – data em que entrou em vigor o OE para 2003 ( Cfr. o art. 76.º da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro.) – passou a ser coincidente com aquele em que, para efeitos de IVA, se torne exigível a emissão de factura ou documento equivalente.

No caso sub judice estão em causa rendimentos provenientes de serviços prestados em 2002, mas que apenas foram pagos ao ora Recorrente em 2003.

O Recorrente, directamente, não põe em causa que tais rendimentos estejam sujeitos a tributação. Mas, se bem que nunca afirme que sobre os rendimentos em causa (facturados em 2002 e recebidos em 2003) não incide IRS, a sua argumentação, levada às últimas consequências, teria esse efeito. Senão vejamos:

Sustenta o Recorrente que à situação sub judice é aplicável o n.º 6 do art. 3.º do CIRS na redacção que lhe foi dada pela LOE para 2003 e sustenta ainda que da aplicação da norma nessa redacção resulta que o momento da tributação seria aquele em que foi emitida a factura, ou seja, 2002. No entanto, na data em que foi emitida a factura - 2002 - o momento que a lei previa para a tributação não correspondia àquele em que devia ser emitida a factura nos termos do CIVA, mas o da efectiva percepção dos rendimentos ou o da colocação dos mesmos à disposição do sujeito passivo. Por esse motivo, não poderia a AT liquidar-lhe com referência ao ano de 2002 o IRS devido pelos rendimentos em causa; e, se o liquidasse, sempre poderia o ora Recorrente impugnar essa liquidação com o fundamento de que inexistia norma legal que autorizasse a sujeição a imposto nesse momento.

Aceitando essa argumentação, a Juíza do Tribunal a quo considerou que a interpretação sustentada pela Recorrente levaria à impossibilidade da tributação daqueles rendimentos em sede de IRS: não poderiam ser tributados em 2002, porque a lei em vigor nesse ano previa que o momento para a tributação era o da efectiva percepção dos rendimentos, que ocorreu em 2003; não poderiam ser tributados em 2003, porque a lei em vigor neste ano previa que o momento para a tributação era o da emissão da factura e esta já tinha ocorrido no ano anterior.

O resultado a que se chega na interpretação sustentada pelo Recorrente é, salvo o devido respeito, absurdo, sendo manifesto que não pode ter sido querido pelo legislador.

Impressionada com essa consequência, a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, concluiu pela aplicabilidade à situação sub judice do art. 3.º, n.º 6, do CIRS na sua redacção original, ou seja, na redacção do Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho, que vigorou até 31 de Dezembro de 2002.

Mas, salvo o devido respeito, a melhor interpretação da lei não conduz a esse resultado.

É certo que, como sustenta o Recorrente, à situação sub judice só pode ser aplicado o disposto no art. 3.º, n.º 6, do CIRS na redacção que lhe foi introduzida pela LOE para 2003. Na verdade, porque essa norma entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2003, é inequívoco que a mesma deve ser aplicada aos rendimentos sujeitos a IRS nesse ano de 2003, nos termos do disposto no art. 12.º da Lei Geral Tributária, que estabelece como princípio geral da aplicação da lei tributária no tempo (em sentido idêntico ao que resulta dos princípios gerais de direito – cfr. art. 12.º do Código Civil) que as normas tributárias se aplicam ao factos posteriores à sua entrada em vigor.

Nem pode pretender-se que o facto tributário ocorreu em 2002 e que, por esse motivo, lhe deverá ser aplicável a lei em vigor nessa data. É que o facto tributário – o rendimento sujeito a IRS que adveio para o Contribuinte das prestações de serviços em causa –, nos termos da lei em vigor em 2002, só poderia considerar-se verificado com o efectivo pagamento dos serviços prestados, o qual só verificou em ano 2003 ( Com interesse sobre a questão, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 29 de Novembro de 2006, proferido no processo n.º 827/06, publicado no Apêndice ao Diário da República de 16 de Novembro de 2007 ( dre.pt), págs. 2090 a 2099, também disponível em

dgsi.pt;

- de 8 de Setembro de 2010, proferido no processo n.º 339/10, publicado no Apêndice ao Diário da República de 1 de Abril de 2011 ( dre.pt), págs. 1291 a 1298, também disponível em

dgsi.pt.).

Como a doutrina tem vindo a afirmar, a constituição do direito do Estado e da obrigação do contribuinte «opera apenas no momento em que se efectua o recebimento ou colocação à disposição do titular, do dinheiro ou dos bens em espécie formativos do objecto do rendimento em causa» (Cfr. VÍTOR FAVEIRO, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, II Volume, págs. 124/125.

No mesmo sentido ALBERTO XAVIER, Manual de Direito Fiscal, volume I, págs 251 e seguintes.).

No entanto, da aplicação do art. 3.º, n.º 6, do CIRS, na redacção que lhe foi dada pela LOE para 2003 não resulta, contrariamente ao que parece supor o Recorrente (e a sentença recorrida), a impossibilidade de tributação dos rendimentos em causa no ano de 2003. Vejamos:

Dispõe este preceito legal que os rendimentos empresariais ou profissionais ficam sujeitos a tributação «desde o momento em que para efeitos de IVA seja obrigatória a emissão de factura ou documento equivalente ou, não sendo obrigatória a sua emissão, desde o momento do pagamento ou colocação à disposição dos respectivos titulares, sem prejuízo da aplicação do disposto no artigo 18.º do Código do IRC, sempre que o rendimento seja determinado com base na contabilidade».

Ou seja, porque relativamente aos rendimentos pagos ou colocados à disposição do sujeito passivo em 2003 e por que este tivesse emitido factura em ano anterior já não era obrigatória a emissão da factura, releva como facto tributário o pagamento dos rendimentos, ocorrido nesse ano de 2003.

Terá sido nesse pressuposto que o legislador não sentiu qualquer necessidade de estabelecer qualquer norma de direito transitório em ordem a regular a sucessão de leis no tempo derivada da nova redacção dada ao n.º 6 do art. 3.º do CIRS pela LOE para 2003.

Não se verifica, pois, ilegalidade alguma decorrente da sujeição a IRS dos referidos rendimentos no ano de 2003.

Assim, se bem que por motivos diversos dos que motivaram a decisão da 1.ª instância, a liquidação impugnada não sofre de ilegalidade que lhe vem assacada, pelo que o recurso não merece provimento.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- Nos termos do disposto no art. 3.º, n.º 6, do CIRS, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 33-B/2002, de 30 de Dezembro (LOE para 2003), os rendimentos empresariais e profissionais (cat. B), «ficam sujeitos a tributação desde o momento em que para efeitos de IVA seja obrigatória a emissão de factura ou documento equivalente ou, não sendo obrigatória a sua emissão, desde o momento do pagamento ou colocação à disposição dos respectivos titulares, sem prejuízo da aplicação do disposto no artigo 18.º do Código do IRC, sempre que o rendimento seja determinado com base na contabilidade».

II- De acordo com essa disposição legal, entrada em vigor em 1 de Janeiro de 2003, os rendimentos recebidos pelo sujeito passivo em 2003, provenientes de prestação de serviços que foi facturada em 2002, ficam sujeitos a IRS no ano de 2003.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso.

Custas pelo Recorrente.

Lisboa, 31 de Outubro de 2012 - Francisco Rothes (relator) - Fernanda Maçãs - Casimiro Gonçalves.