Quem foi o relator do acórdão 02729/08?

O relator foi Eugénio Sequeira, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 02729/08?

O acórdão foi proferido em 09 de junho de 2009.

02729/08 - TCAS

Sumário

1.O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início; 2. A Lei 15/2001, de 5 de Junho, veio acrescentar ao art.º 45.º da LGT, um n.º 5, prevendo um prazo mais curto de caducidade para o direito à liquidação, de seis meses a contar do prazo fixado para a conclusão do procedimento de inspecção tributária; 3. O termo inicial da contagem do prazo de seis meses para a conclusão do procedimento de inspecção externa conta-se, não desde a data da ordem de serviço ou de despacho que determinou o procedimento de inspecção, mas sim desde a data em que tal início foi notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário (art.º 49.º do RCPIT).

Texto

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul: A. O Relatório. 1. O Exmo Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa - 3.ª Unidade Orgânica - que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por Companhia de Seguros Tranquilidade Vida, SA, veio da mesma recorrer para o Supremo Tribunal Administrativo o qual, por despacho do Relator de 10.9.2008, transitado em julgado, se declarou incompetente em razão da hierarquia para do mesmo conhecer, por a competência para o efeito se radicar neste Tribunal, para onde os autos vieram a ser remetidos, formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem: I - A douta sentença, ora recorrida, julgou a impugnação procedente determinando a anulação da liquidação de IRC n.º .........., referente ao exercício de 1999, no montante de € 4.780.684,02, ancorando a decisão no entendimento vertido no Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, referente ao Proc. n.º 1456/06 datado de 06.02.2007. II - Destarte, o douto Tribunal ad quo, esteou a sua fundamentação na errónea apreciação das disposições legais estatuídos no Art.º 36.º, 46.º 49.º, 51.º todos do RCPIT, e na estreita violação do disposto no n.º 5 do Art.º 45.º da LGT na redacção introduzida pela Lei 15/01 de 05.6.. III - Neste pendor, o thema decidendum, assenta em determinar se em face da materialidade vertida e dos preceitos legais aplicáveis, o início do procedimento inspectivo à luz do disposto no Art.º 49.º da RCPIT, se inicia mediante o envio da carta aviso, ou ao invés o início do procedimento se materializa com a entrega da ordem de serviço ou do despacho, a que alude o disposto no Art.º 51.º do mesmo diploma legal. IV - Com efeito, nos termos e para os efeitos no disposto no n.º 2 Art. 36.º do RCPIT, o procedimento inspectivo é contínuo e uma vez iniciado deverá decorrer pelo período máximo de seis meses, muito embora esteja prevista a possibilidade de prorrogar esse prazo por mais dois períodos de três meses, ou seja, no limite, o procedimento de inspecção pode atingir uma duração máxima de um ano, mas apenas se forem respeitados os condicionalismos impostos pelo n.º 3 do mesmo artigo e diploma. V - Ou seja, o legislador pretendeu um procedimento tributário de inspecção célere, eficaz, respeitador dos direitos e garantias dos contribuintes inspeccionados, não potenciador de conflitos e, sobretudo, que contribuísse para uma rápida definição da situação jurídico fiscal do contribuinte inspeccionado. VI - Na mesma esteira, postula o disposto no Art. 57° da LGT que quer a administração quer os contribuintes se devem abster da prática de actos inúteis ou dilatórios que possam por em causa a célere conclusão do procedimento. VII - Em relação ao RCPIT, e em especial no que contende aos artigos que se reportam o início do procedimento de inspecção, subjaz com manifesta acutilância que o início do procedimento ocorre na data em que é assinada a ordem de serviço nos termos e para os efeitos no disposto no n.º 3 do art. 46° e n.º 1 e 2 do Art. 51º ambos do RCPIT, ou na data em que é assinado o despacho pelo superior hierárquico que determinou a realização do procedimento ou determinou a prática do acto a que alude o disposto no n.º 4, 5, e 6 do Art. 46.º e n.º 1 do art. 51.º ambos do supra citado compêndio legal. VIII - Efectivamente, constitui desiderato estabelecido no Art. 51º do RCPIT, no qual o início da acção de inspecção externa se efectua com a assinatura da ordem de serviço, mencionando expressamente a notificação ao contribuinte nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho, sendo que em regra, é através da ordem de serviço que os serviços de inspecção estabelecem contacto com o contribuinte inspeccionado, solicitando-lhe no momento em que se apresentam nas suas instalações, uma assinatura nesse mesmo documento. IX- A carta aviso a que alude o disposto no Art.º 49.º do RCPIT, visa conceder aos sujeitos passivos que vão ser objecto do procedimento inspectivo, um prazo mínimo de preparação dos elementos necessários à comprovação da sua situação tributária, constituindo uma faceta do dever de colaboração da administração para com os contribuintes. X - Ou seja, a mens legislatori atinente à notificação aos sujeitos passivos da carta aviso, aponta decididamente no sentido de repudiar o conceito das inspecções-surpresa, entendidas com o objectivo fundamental da actividade inspectiva de "apanhar o contribuinte em incumprimento”, em clara violação do dever de mútua colaboração entre a administração e os administrados. XI - Daí que a regra consista, precisamente em os sujeitos passivos serem previamente prevenidos do início do procedimento de inspecção, pelo que se extrai com manifesta clareza qual o elemento teleológicco subjacente á ratio legis constante no disposto no Art.º 51.º do RCPIT, o qual consagra que da ordem de serviço ou de despacho que determinou o procedimento de inspecção, será o início deste, sendo entregue uma cópia ao sujeito passivo ou obrigado tributário. XII - Neste pendor, o Art.º 51.º RCPIT, refere-se ao procedimento de inspecção externa, sendo a entrega da cópia da ordem de serviço ou do despacho que marca, o início do procedimento de inspecção postulando-se que, o envio da carta aviso, a que se reporta o disposto no Art.º 49.º do RCPIT somente está a dar satisfação ao princípio da colaboração da Administração Tributária para com o contribuintes, estando assim em causa com esta "comunicação antecipada" um verdadeiro pré-aviso quanto ao início do procedimento de inspecção externa, que se destina desde logo a possibilitar ao sujeito passivo dispor de um prazo mínimo de 5 dias para preparação dos elementos necessários ou convenientes à comprovação da respectiva situação tributária, bem como para efeitos de decisão quanto à escolha e designação de "representante para as relações com a administração tributária" (cfr Art.º 52.º do RCPIT, para efeitos de estar presente nos actos de inspecção (cfr. Art.º 54.º do RCPIT). XIII - Neste âmbito, denota-se com manifesto acervo, o início concreto e efectivo do procedimento ocorre nos termos do disposto no Art.º 51.º do RCPIT, com a entrega da cópia da ordem de serviço ou do despacho, encerrando concomitantemente outras finalidades distintas e precisas, desde logo, possibilitando a satisfação à necessidade de o relatório final conter a menção da data do início e do fim dos actos de inspecção a que alude o disposto na alínea c) do n.º 1 do Art.º 62.º do RCPIT, assegura a faculdade de oposição prevista no Art.º 47.º do mesmo diploma já que a credenciação se liga justamente à ordem de serviço e do despacho nos termos do Art.º 46.º do RCPIT. XIV - Com efeito, o envio da carta aviso ao inspeccionado de que se irá proceder à realização da inspecção tributária, satisfaz não só o conhecimento prévio da realização de um procedimento inspectivo num futuro próximo, como implica a comunicação da observância do princípio geral da comunicação dos procedimentos de carácter oficioso, (cfr., veja-se o preceituado no n.º 2 do Art.º 69.º da LGT, que transpôs para o procedimento inspectivo o disposto no Art.º 55.º do CPA). XV - Atente-se ainda, que a notificação prevista no Art.º 49.º do RCPIT, é indissociável do facto de com esta comunicação antecipada do início da acção de inspecção, satisfaz uma função garantística imanente a este procedimento administrativo-tributário, de tutela da posição dos particulares, sendo deste modo o preceito legal enquadrado em face das garantias dos contribuintes, em relação à qual é fulcral a notificação antecipada para o início do procedimento, a luz do que entendem Esteves de Oliveira/Costa Gonçalves/Pacheco de Amorim (in Código de procedimento Administrativo, 2ª Ed. Coimbra, 1997. p. 303), XVI - Tal fundamentação é consentânea, com a jurisprudência firmada por esse Colendo Supremo Tribunal Administrativo relativamente aos Acórdãos proferidos no Processo n.º 0796/06 datado de 02.02.2006 e Processo n.º 0993/05 datado de 07.12.2005, nos quais, é manifestamente aceite e reiteradamente firmado, que o início do procedimento inspectivo se inicia com a assinatura da ordem de serviço ou do despacho. XVII - Neste pendor, afere-se in totum que os fundamentos espelhados no caso vertente e plasmados na douta sentença recorrida e concomitantemente no Acórdão Tribunal Central Administrativo Sul, referente ao Proc. n.º 1456/06 datado de 06.02.2007 procedem a errónea interpretação dos preceitos legais estatuídos no Art.º 36.º, 46.º 49.º, 51.º todos do RCPIT, e na estreita violação do disposto no n.º 5 do Art.º 45.º da LGT na redacção introduzida pela Lei 15/01 de 05.6, sendo que o início do procedimento de inspecção não subjaz a 20 de Fevereiro de 2001, mas em 19.03.2001 aquando da assinatura da Ordem de Serviço, sendo os despachos de prorrogação plenamente tempestivos e eficazes, porquanto foram notificados em 19 de Setembro de 2001 e 12 de Dezembro de 2001, respectivamente, tendo a Recorrente sido da liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1999 em Março de 2002. XVIII - Pelo exposto, subjaz com manifesto acervo que o início concreto e efectivo do procedimento ocorre nos termos do disposto no Art.º 51.º do RCPIT, com a entrega da cópia da ordem de serviço ou do despacho, o que in casu ocorreu em 19.03.2001, tendo as prorrogações sido manifestamente eficazes e validamente notificadas em 19.09.2001 e 12.12.2001, cuja notificação da liquidação ocorreu em 25 de Março de 2002, pelo que subjaz inegavelmente, que não ocorreu caducidade do direito à liquidação a que alude o disposto no n.º 5 do Art.º 45.º LGT à data em vigor. XIX - Pelo exposto, o douto Tribunal ad quo, violou os preceitos legais estatuídos no Art.º 36.º, 46.º 49.º, 51.º todos do RCPIT, no disposto no n.º 5 do Art.º 45.º da LGT na redacção introduzida pela Lei 15/01 de 05.6.. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a Impugnação improcedente, com as devidas consequências legais. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo. Também a recorrida veio a apresentar as suas alegações e nestas as respectivas conclusões, as quais igualmente na íntegra se reproduzem: A) Na sentença recorrida, o Douto Tribunal a quo determinou a anulação do acto tributário objecto dos presentes autos, em virtude da caducidade do direito à liquidação, por integral verificação do disposto no art.º 45.º, n.º 5, da LGT. B) Na óptica da Recorrida, secundada em acórdão proferido pelo TCA Sul, o legislador distingue claramente a notificação do início do procedimento, a qual se efectiva mediante o envio de carta-aviso ao sujeito passivo (artigo 49.º do RCPIT), do início (propriamente dito) dos actos de inspecção, os quais se materializam com a entrega da ordem de serviço (artigo 51.º do RCPIT); C) Só com a nova redacção introduzida pela Lei n.º 50/2005, de 30.08, o artigo 51° do RCPIT foi alterado de modo a fazer coincidir o inicio do procedimento com os actos materiais de inspecção; D) Idêntica opção que não foi seguida quanto à conclusão dos actos de inspecção, os quais continuam a ocorrer com a entrega da nota de diligência (vide artigo 60º do RCPIT) e a conclusão do procedimento que se consuma com a notificação do relatório final de inspecção (artigo 61° do RCPIT); E) A Lei n.º 50/2005 não tem eficácia retroactiva, nem carácter interpretativo pelo que é insusceptível de alterar o quadro legal em vigor à data dos factos tributários; F) A Lei n.º 50/2005 visou adequar os artigos 49º e 51° do RCPIT ao disposto no artigo 46º da LGT na redacção introduzida pela Lei de Orçamento de Estado para 2003; G) Para efeitos de contagem do prazo de duração do procedimento de inspecção, o artigo 36.º do RCPIT dispõe de forma absolutamente cristalina que o díes a quo é o momento da notificação do início da inspecção e não o de início da inspecção; H) O artigo 49º do RCPIT, sob a epígrafe “notificação para início do procedimento de inspecção” dispunha que o mesmo ocorria com a notificação da carta-aviso, pelo que uma interpretação sistémica e conjugada do disposto nos artigos 36º, 49º e 51° do RCPIT não permite outra conclusão que não seja que o dies a quo para efeitos do artigo 45°, n.º 5 da LGT e do início do prazo de 6 meses para a conclusão do procedimento de inspecção era a notificação da carta-aviso; I) Mesmo discordando da solução legislativa, trata-se da lei em vigor à data dos fados tributários; J) Tendo a ora Recorrente sido notificada do início do procedimento de inspecção a 20 de Fevereiro de 2001, o procedimento de inspecção deveria ter sido concluído até 20 de Agosto de 2001, salvo se, antes dessa referida data, a Administração Tributária validamente a notificasse da prorrogação do prazo de conclusão da mesma, ao abrigo de qualquer uma das três circunstâncias previstas no n.º 3 do artigo 36.º do RCPIT, o que não sucedeu no caso concreto; K) A admitir-se a bondade da interpretação secundada pela Recorrente, a alteração introduzida no n.º 1 do artigo 46º da LGT não teria qualquer efeito útil (quando se eliminou a referência ao início do procedimento de inspecção como causa de suspensão do prazo de caducidade e se passou a prever a entrega da ordem de serviço); L) O artigo 36º do RCPIT estipula sem margem para dúvidas que a inspecção deve estar concluída no prazo de seis meses a contar da notificação do seu início, a qual ocorre nos termos do artigo 49º do RCPIT com a entrega da ordem de serviço; M) Em face do exposto, tendo a Recorrida sido notificada do início do procedimento de inspecção - mediante a notificação da carta-aviso - a 20 de Fevereiro de 2001, nenhuma dúvida restará que o procedimento de inspecção deveria ter sido concluído até 20 de Agosto de 2001, ou seja seis meses após a notificação para o seu início; N) Tendo os despachos de prorrogação do procedimento de inspecção sido notificados à Recorrida a 19 de Setembro e a 12 de Dezembro de 2001, conclui-se que os mesmas são ineficazes, por extemporâneos à lei; O) Assim, tendo o prazo para a conclusão do procedimento de inspecção terminado a 20 de Agosto de 2001, a caducidade do direito à liquidação operou-se seis meses após esta data, ou seja, a 20 de Fevereiro de 2001, de acordo com o disposto no art.º 45.º, n.º 5, da LGT. P) Nos termos do disposto no número 3 do artigo 149.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável ao processo tributário ex vi artigo 2.º alínea c) do CPPT, “Se o Tribunal recorrido tiver julgado do mérito da causa, mas deixado de conhecer de certas questões designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, o Tribunal superior, se entender que o recurso procede e que nada obsta á apreciação daquelas questões, conhece delas no mesmo acórdão em que revogada a decisão recorrida. Q) O artigo 684°-A do CPC, aplicável ao processo tributário ex vi do artigo 2.º alínea e) do CPPT, sob a epígrafe “Ampliação do âmbito do recurso a requerimento do recorrido”, consagra a possibilidade de a entidade Recorrida "na respectiva alegação e a título subsidiário, arguir a nulidade da sentença ou impugnar a decisão proferida sobre pontos determinados da matéria de facto, não impugnados pelo recorrente, prevenindo a hipótese de procedência das questões por este suscitadas”, pelo que será de admitir a ampliação subsidiária do objecto do presente recurso quanto às questões não apreciadas pelo Douto Tribunal a quo; R) O relatório final de inspecção viola de forma frontal o artigo 60º, n.º 7 da LGT, uma vez que da análise do relatório final de inspecção não se vislumbra qualquer apreciação ou valoração crítica dos argumentos aduzidos em sede de audição prévia, mormente no que concerne ao reajustamento dos títulos de rendimento fixo e IRS sobre prémios de concurso; S) Ao limitar-se a referir que "Relativamente a estes pontos mantêm-se as correcções propostas não dando razão ao sujeito passivo dado que este não apresentou novos elementos que contraponham de forma fundamentada as correcções relativamente às quais exerceu o direito de audição”, a Administração Tributária violou de forma ostensiva aquele referido preceito legal, desconsiderando os elementos novos apresentados em sede de audição prévia; T) A alteração preconizada por via do Orçamento de Estado para 2001 invocada pela Recorrente, em sede de audição prévia sobre o projecto de conclusões vem consagrar um resultado diametralmente oposto ao propugnado pela Administração Tributária, constituindo, pois, um elemento novo determinante em termos procedimentais para efeitos de correcta determinação da situação tributária da ora Recorrente U) O n.º 7 do artigo 60.º da LGT impõe que os elementos novos (de facto ou direito) sejam expressamente valorados em sede do relatório final de inspecção, pelo que só uma ponderação expressa e efectiva dos elementos de facto e de direito trazidos pelo contribuinte em sede de direito de audição prévia permitirá assegurar o seu direito de participação e assegurar uma efectiva sindicabilidade da motivação e fundamentação subjacente à prolação do acto tributário, pelo que a Administração Tributária violou de forma clara e ostensiva o dever de fundamentação que sobre ela impendia nos termos dos artigos 60.º, n.º 7, e 77.º da Lei Geral Tributária (LGT) e, bem assim, dos artigos 267.º, n.º 5, e 268.º, n.º 3, CRP, o que determinará a anulação dos actos tributários que lhe sobrevieram, mormente a liquidação de IRC de 1999; V) A Administração Tributária procedeu a correcções à matéria colectável do exercício de 1999, respeitante a mais-valias apuradas na alienação de unidades de participação em fundos de investirner1to, por entender que a Recorrente deveria ter utilizado o método do custo histórico de aquisição e não o critério do custo médio de aquisição; W) O CIRC não determina qual o método de custeio e valoração das aquisições a adoptar no apuramento da mais ou menos-valia, uma vez que o artigo 42.º do CIRC (actual 43.º} limita-se a estabelecer que as “mais-valias serão dadas pela diferença entre o valor de realização (...) e o valor de aquisição”; X) Na ausência de critério específico de valoração do custo de aquisição dos bens inscritos no activo imobilizado dos sujeitos passivos, devem os mesmos apurar o lucro tributável de acordo com os princípios contabilísticamente aceites, desde que os mesmos reflictam de forma adequada a materialidade das operações praticadas e não envolvam distorções significativas no apuramento da situação patrimonial da empresa, entendimento que encontra expresso consagração legal no n.º 1 do artigo 17.º do CIRC; Y) O Plano de Contas para as Empresas de Seguros (PCES), aplicável à Recorrente, consagra desde 1994, data da sua publicação, o método do custo médio de aquisição referido na alínea c) do seu ponto 11.1.1 que: “No cálculo das mais-valias ou das menos-valias, para efeitos da aplicação do disposto na alínea anterior, as empresas de seguros que utilizam o critério do custo médio deverão considerar a diferença entre o valor de venda de cada investimento e o valor médio ponderado entre o va1or contabilístico de cada investimento existente em 31 de Dezembro do exercício anterior e o valor de aquisição de cada investimento posteriormente adquirido”; Z) A Administração Tributária, ao proceder à correcção do valor de aquisição resultante de uma operação meramente interna de conversão do valor de aquisição das UPs (de USD para EUR), procedeu a uma duplicação do valor de realização da alienação das referidas UPs, uma vez que os Serviços apenas consideraram o valor de alienação contabilística não relevando a consequente aquisição realizada em EUR, redundando de tal operação uma duplicação de proveitos; AA) O montante apurado em resultado da conversão cambial foi incorporado no valor de realização, duplicando dessa forma a mais valia fiscal, redundando na errónea quantificação da obrigação tributária e consequente violação do disposto nos artigos 43º e 44° do CIRC; BB) No que diz respeito aos reajustamentos dos títulos de rendimento fixo, uma parte da carteira de títulos de rendimento fixo detida pela Recorrida era composta pelas denominadas obrigações de cupão zero, as quais se caracterizam por se tratarem de títulos representativos de dívida emitidos por valor inferior ao do reembolso, e que assim, não pagam juros periódicos durante a vida do empréstimo; CC) A Administração Tributária ao calcular o valor de realização, não levou em consideração o valor dos juros acumulados ao longo do período de vida útil dos títulos melhor identificados no artigo precedente, e que a Recorrida já tinha reconhecido como proveitos dos respectivos exercícios, em obediência ao princípio da especialização dos exercícios constante do artigo 18º do Código do IRC; DD) Conclui-se, assim, que a admitirem-se as correcções nos termos praticados pela Administração Tributária, a quantia de EUR 2.538.846,03 seria duplamente tributada na esfera da Recorrida, o que se invoca para os devidos efeitos legais, mormente de ilegalidade das correcções efectuadas por duplicação de colecta; EE) Assim, considerando os juros já reconhecidos como proveitos e tributados na esfera da Recorrida, haverá que adicionar a quantia de EUR 2.538.846,03 ao valor a deduzir ao saldo das mais e menos valias apuradas com a alienação dos títulos de rendimento fixo, corrigindo-se a dedução efectuada pela Administração Tributária de EUR 3.242.881,81 (cfr. alínea b) do ponto 3.3.1.3 do Relatório) para EUR 5.781.728,00, tudo com as demais consequências legais, mormente a correcção da liquidação de IRC do exercício de 1999 na respectiva proporção; FF) No que diz respeito ao IRS sobre prémios de concurso, o custo total do prémio atribuído a concurso corresponderá ao valor do prémio anunciado, acrescido do valor de imposto retido na fonte que o promotor entrega directamente à Fazenda Pública, na qualidade de substituto tributário e único responsável perante o Estado pela obrigação de retenção e entrega do imposto retido; GG) Para a entidade promotora do concurso o custo fiscal inerente ao pagamento do prémio do concurso é o da totalidade do prémio ilíquido, pois, apenas este corresponde ao valor que efectivamente despendeu; HH) Nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente, os encargos fiscais e parafiscais; II) Não sendo questionado pela Administração Tributária a dedutibilidade do encargo suportado com o pagamento do prémio liquido de imposto - a qual é, de resto, expressamente admitida pela Administração Tributária em sede da informação anexa ao PAT - nenhuma dúvida restará, por consequência, que o imposto retido na fonte pela Recorrida é um custo fiscalmente dedutível, à semelhança, aliás, do que ocorre aquando do pagamento da retribuição a um seu trabalhador; JJ) No que diz respeito ao o IRS retido sobre os títulos associados a investimentos relativos a seguros em que o risco do investimento é suportado pelo tomador do seguro, a Administração Tributária confunde o que sejam os rendimentos gerados pelas carteiras de títulos subscritas pela Recorrida, com os rendimentos associados a cada unidade de participação subscrita pelo tomador do seguro, tratando-os como um só; KK) o montante do imposto retido relativamente aos títulos detidos pelos fundos de investimento cujas UPs geram os rendimentos em questão tem a natureza de imposto por conta, uma vez que uma eventual isenção aplicável aos rendimentos das UPs não permitiria respeitar o regime de neutralidade fiscal, também aqui erigido em opção do legislador; LL) A circunstância de o seguro correr por conta do tomador não releva para efeitos da determinação do regime fiscal dos rendimentos associados à carteira de títulos gerida pela Recorrida, os quais constituem, aliás, proveitos da seguradora, de acordo com o estabelecido e imposto pelo Plano de Contas para as Empresas de Seguros (PCES); MM) Inexiste qualquer correlação entre o rendimento das UPs auferido pela Recorrida e o potencial rendimento que o tomador de seguro poderá auferir pela subscrição da apólice, dada a diferença temporal entre o momento do recebimento de um e de outro, sendo que, correndo o risco do investimento pelo tomador do seguro, nada garanta que esta não possa apurar uma perda, perda, essa, que não é dedutível na sua esfera, nem da seguradora; NN) A liquidação mostra-se, pois, nesta parte viciada pela violação de lei expressa e não pode subsistir: em síntese violando o disposto na parte final do n.º 3 do artigo 18.º do EBF o qual prescreve com clareza que “o montante do imposto retido ou devido nos termos do n.º 1 tem natureza de imposto por conta”, o que determinará a aceitação da dedução à colecta do IRC das retenções na fonte no valor de EUR 119.939,58. Nestes termos e nos melhores de Direito que os mui Ilustres Juizes CONSELHEIROS deste Venerando Tribunal assim o julgarem no seu MUI douto juízo, deve o recurso interposto pela Recorrente ser julgado totalmente improcedente, mantendo-se a Douta Sentença recorrida e determinando-se a consequente anulação do acto tributário sindicado, melhor identificado nos presentes autos, referente a IRC do exercício de 1999, tudo com as demais consequências legais, Subsidiariamente e caso o recurso seja julgado procedente, deverá ser ampliado o objecto do presente recurso, anulando-se o acto tributário objecto dos presentes autos, tudo com as demais consequências legais, Assim fazendo, VOSSAS EXCELÊNCIAS, a costumada Justiça! O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por ter ocorrido a caducidade do direito à liquidação do tributo em causa, já que a notificação do mesmo não ocorreu no prazo de seis meses a contar do termo do prazo do procedimento de inspecção. Foram colhidos os vistos dos Exmos Juízes Adjuntos. B. A fundamentação. 2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se o termo inicial da contagem do prazo de inspecção externa de seis meses se conta desde a data em que o contribuinte foi notificado do início dessa inspecção, ou se desde a data em tal inspecção teve efectivamente lugar. 3. A matéria de facto. Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz: 1. A impugnante foi objecto de uma acção de fiscalização por parte da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, relativa a IRC, IRS, IVA e IS dos exercícios de 1997, 1998 e 1999, da qual resultou a liquidação de IRC referente ao exercício de 1999 n.º ............ de 2002-03-15- Doc. Fls. 33 e 187 e ss. 2. A impugnante recebeu carta aviso em 20 de Fevereiro de 2001, onde consta o seguinte: "Nos termos da alínea l) do n.º 3 do Art. 59° da Lei Geral Tributária e do Art. 49° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) fica(m) V.a(s) Ex.a(s) notificados de que, a muito curto prazo, se deslocará(ão) à morada acima referenciada, técnico(s) dos Serviços de Inspecção Tributária." - Doc. Fls. 34 3. A impugnante foi notificada através dos ofícios n.º 02871 de 14/09/2001, e n.º 03926 de 12/12/2001 de prorrogações do procedimento de inspecção. - Doc. Fls. 35 e 36. 4. A impugnante exerceu o seu direito de audição prévia sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção em 12/12/2001. -Doc. Fls 111. 5. A Administração Fiscal pronunciou-se sobre o direito de audição exercido pela impugnante no relatório final da inspecção. - Doc. Fls. 206 e ss. 6. A Administração Tributária procedeu a correcções à matéria colectável no valor de 1.146.139$00 referentes a Reintegrações não aceites como custo, 16.685.518$00 referentes a Menos Valias realizadas, 1.987.056.701$00 referente a Mais valias fiscais, 156.033.443$00 referente a reajustamento de valor dos títulos de rendimento fixo, 20.056.075$00 referente a IRS sobre prémios atribuídos em concurso, 2.521.673$00 referente a outros custos não dedutíveis, 63.098.891$00 referente a Mais valias não realizadas, 30.626.676$00 referente a mais valias realizadas e 24.045.727$00 referente a imposto em falta, retenções de terceiros sobre rendimentos de capital. - Doc. Fls. 202 a 205. A convicção do Tribunal baseou-se nos documentos juntos aos autos, em especial os mencionados. Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa. A que, nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC), se acrescenta ao probatório mais um ponto em ordem a dele constar a data em que teve lugar a notificação da liquidação à ora recorrida, que a sentença recorrida não fixou como deveria, como bem se pronuncia o Exmo RMP, junto deste Tribunal no seu parecer: 7. A liquidação impugnada – liquidação n.º .......... de € 4.780.684,02 – foi efectuada em 15.3.2002 e notificada à ora recorrida em 25.3.2002 – cfr. doc. de fls 33 dos autos e matéria do art.º 10.º da petição inicial de impugnação. 4. Para julgar procedente a impugnação judicial deduzida considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que o prazo de caducidade do direito à liquidação se conta desde a notificação da realização da inspecção que não desde a data da entrega da ordem de serviço ou do despacho a que alude o art.º 51.º do RCPIT, pelo que no caso o mesmo já se tinha verificado quando ocorreu a notificação da liquidação que assim a enferma na sua legalidade, arrimando-se à doutrina do acórdão deste Tribunal de 6.2.2007, recurso n.º 1456/06, que no mesmo sentido decidiu. Para a recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, ao invés, pretende que tal prazo só se inicie com a entrega da ordem de serviço aquando da realização da inspecção, que não com a notificação da sua realização, pelo que no caso tal prazo de caducidade se não completou. Vejamos então. A disciplina da caducidade do direito à liquidação dos impostos em geral, prevista no art.º 45.º da Lei Geral Tributária (LGT), com entrada em vigor em 1.1.1999 (cfr. art.º 6.º do Dec-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro) tem sido uma das mais sujeitas a diversas alterações no seu curto espaço de tempo de vida, importando por isso, desde logo, determinar qual a redacção vigente ao tempo em que tal prazo de caducidade se iniciou, como lei vigente ao tempo e a aplicável, no âmbito do princípio tempus regit actum. A Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho de 2001, com entrada em vigor em 6.7.2001 (cfr. seu art.º 14.º), veio acrescentar ao artigo 45.º da LGT, um n.º5, prevendo um prazo mais curto para se verificar a caducidade do direito à liquidação nos casos em que tenha havido inspecção tributária e que tem a seguinte redacção: Instaurado o procedimento de inspecção tributária, o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspecção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão, sem prejuízo das prorrogações previstas na lei reguladora daquele procedimento, a não ser que antes dessa ocorra a caducidade prevista no prazo geral fixado no n.º1. Ou seja, por virtude da introdução desta norma no art.º 45.º da LGT, a caducidade do direito à liquidação poderá ocorrer por uma dupla via: ou pelo decurso do prazo geral contido na norma do seu n.º1 (4 anos); ou o prazo, em regra mais curto, de seis meses, a contar do termo do prazo fixado para a conclusão da inspecção tributária. No caso, encontra-se especialmente controvertido entre a recorrente, por um lado, e a sentença recorrida bem como a impugnante, pelo outro, desde quando se conta tal prazo de início do procedimento de inspecção (termo inicial ou dies a quo ou dies ex quo), se desde a data em que a ora recorrida foi notificada por carta-aviso da data em que se iria iniciar o procedimento de inspecção (art.º 49.º do RCPIT, aprovado pelo art.º 1.º do Dec-Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro), ou se desde a data em que tal procedimento de facto e efectivamente se iniciou (art.º 51.º do mesmo RCPIT). Dispõe a norma do art.º 49.º do mesmo RCPIT, subordinada à epígrafe, Notificação para início do procedimento de inspecção: 1 – O início do procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias. 2 – A notificação para início do procedimento de inspecção efectua-se por carta-aviso elaborada de acordo com modelo aprovado pelo director-geral dos Impostos, contendo os seguintes elementos: ... E a norma do art.º 51.º do mesmo RCPIT, subordinada à epígrafe, Forma da notificação: 1 – Da ordem de serviço ou de despacho que determinou o procedimento de inspecção, será, no início deste, entregue uma cópia ao sujeito passivo ou obrigado tributário. ... 4. A recusa da assinatura da ordem de serviço não obsta ao início do procedimento de inspecção. Tendo ainda especial relevo para este efeito a norma do artº 46.º da mesma LGT, sob a epígrafe, Suspensão e interrupção do prazo de caducidade, epígrafe esta que foi introduzida pela referida Lei n.º 15/2001, e que reza assim: 1 – O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, de início de acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação. 2 - ... ... E a norma do n.º2(1)do art.º 36.º do mesmo RCPIT, a qual tem a seguinte redacção: O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início. Face a estas duas últimas normas, quer a da LGT quer a do RCPIT, o dito prazo de seis meses não poderá deixar de se contar desde a data da notificação ao sujeito passivo do início do procedimento externo de inspecção, quer quanto à data em que se opera o início do prazo para se verificar a suspensão do prazo de caducidade quer quando o mesmo se inicia para efeitos da sua duração de seis meses, ou seja desde a notificação referida no art.º 49.º do mesmo RCPIT(2), que não desde a data da ordem de serviço ou de despacho que determinou o procedimento de inspecção referida no art.º 51.º do mesmo RCPIT, tendo também em conta que as normas da LGT têm valor reforçado(3)e se devem sobrepor às de natureza regulamentar como as contidas no citado RCPIT, se oposição houvesse, e que aquelas foram editadas ao abrigo da autorização legislativa concedida ao Governo pela Lei n.º 41/98, de 4 de Agosto, ao passo que estas o foram no âmbito da competência própria deste [art.º 198.º, n.º1 alínea a) da CRP], como nos mesmos diplomas expressamente se invoca. Por outro lado, também a nova redacção introduzida no art.º 46.º da LGT pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2003), pelo seu art.º 43.º, veio expressamente alterar a data a partir da em que se deveria considerar a contagem do início do prazo de caducidade e que a veio fixar, da notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, só fazendo sentido tal alteração se antes o não fosse ainda nesses termos e pela mesma tenha pretendido inverter o anterior modo de contagem desse prazo. Acresce que, como bem foi invocado pela ora recorrida, tal questão já fora apreciada por este Tribunal, no seu recurso de 6.2.2007, processo n.º 1456/06, acórdão cuja doutrina foi seguida na sentença recorrida, em que o aqui Relator ali foi 1.º Adjunto, não vendo também razões para agora alterar esse mesmo entendimento sufragado no citado acórdão, pese embora a pertinência e a clarividência dos fundamentos invocados pela aqui recorrente com vista à revogação da sentença recorrida, os quais contudo, não vemos que encontrem eco no direito positivo aplicado. Também os acórdãos do STA invocados pela recorrente na matéria das suas conclusões do recurso, na sua alínea XVI, de 7.12.2005 e de 2.2.2006, recursos n.ºs 993/05 e 769/06 (que não 796/06, como invoca a recorrente), respectivamente, não conheceram da questão controvertida nos presentes autos de sobre qual dos dois eventos se deveria contar o prazo de seis meses de duração do prazo da inspecção externa, não se descortinado que tragam qualquer subsídio interpretativo no sentido propugnado pela recorrente. No caso, como a ora recorrida foi notificada da realização da inspecção externa em 20.2.2001 e que só em 14.9.2001 e 12.12.2001 foi notificada das suas prorrogações, estas não tiveram qualquer efeito na contagem daquele prazo, porque já depois de concluído o prazo de seis meses do mesmo procedimento, que se iniciou naquela primeira data de 20.2.2001 e se verificou o seu termo final em 20.8.2001, data a partir da qual se iniciou o decurso do prazo de seis meses para operar a caducidade do direito à liquidação, cujo termo assim se verificou em 20.2.2002, pelo que em 25.3.2002, data em que foi notificada da liquidação impugnada, já o respectivo prazo se mostrava decorrido, desta forma tendo esta notificação da liquidação ocorrido em data posterior ao do termo desse prazo de caducidade, que assim a inquina de ilegalidade, por perda do respectivo direito. Improcedem assim todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu. C. DECISÃO. Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida. Sem custas, por força da isenção legal de que então gozava a FP. Lisboa,9 de Junho de 2009 EUGÉNIO SEQUEIRA MAGADA GERALDES JOSÉ CORREIA (1) Norma que não padece de inconstitucionalidade como o Tribunal Constitucional já teve oportunidade de se pronunciar no seu acórdão publicado no DR, II Série, de 28.10.2008. (2) Ainda que não tratando expressamente esta questão no sumário do acórdão do STA de 7.12.2005, recurso n.º 993/05, ... “inspecção externa que deve ser concluída, em princípio, no prazo de seis meses a contar da notificação do seu início”. (3) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 29.11.2006, recurso 695/06.

Sumário

1. O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início;

2. A Lei 15/2001, de 5 de Junho, veio acrescentar ao art.º 45.º da LGT, um n.º 5, prevendo um prazo mais curto de caducidade para o direito à liquidação, de seis meses a contar do prazo fixado para a conclusão do procedimento de inspecção tributária;

3. O termo inicial da contagem do prazo de seis meses para a conclusão do procedimento de inspecção externa conta-se, não desde a data da ordem de serviço ou de despacho que determinou o procedimento de inspecção, mas sim desde a data em que tal início foi notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário (art.º 49.º do RCPIT).

Texto Integral

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

A. O Relatório.

1. O Exmo Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa - 3.ª Unidade Orgânica - que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por Companhia de Seguros Tranquilidade Vida, SA, veio da mesma recorrer para o Supremo Tribunal Administrativo o qual, por despacho do Relator de 10.9.2008, transitado em julgado, se declarou incompetente em razão da hierarquia para do mesmo conhecer, por a competência para o efeito se radicar neste Tribunal, para onde os autos vieram a ser remetidos, formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:

I- A douta sentença, ora recorrida, julgou a impugnação procedente determinando a anulação da liquidação de IRC n.º .........., referente ao exercício de 1999, no montante de € 4.780.684,02, ancorando a decisão no entendimento vertido no Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, referente ao Proc. n.º 1456/06 datado de 06.02.2007.

II- Destarte, o douto Tribunal ad quo, esteou a sua fundamentação na errónea apreciação das disposições legais estatuídos no Art.º 36.º, 46.º 49.º, 51.º todos do RCPIT, e na estreita violação do disposto no n.º 5 do Art.º 45.º da LGT na redacção introduzida pela Lei 15/01 de 05.6

III- Neste pendor, o thema decidendum, assenta em determinar se em face da materialidade vertida e dos preceitos legais aplicáveis, o início do procedimento inspectivo à luz do disposto no Art.º 49.º da RCPIT, se inicia mediante o envio da carta aviso, ou ao invés o início do procedimento se materializa com a entrega da ordem de serviço ou do despacho, a que alude o disposto no Art.º 51.º do mesmo diploma legal.

IV- Com efeito, nos termos e para os efeitos no disposto no n.º 2 Art. 36.º do RCPIT, o procedimento inspectivo é contínuo e uma vez iniciado deverá decorrer pelo período máximo de seis meses, muito embora esteja prevista a possibilidade de prorrogar esse prazo por mais dois períodos de três meses, ou seja, no limite, o procedimento de inspecção pode atingir uma duração máxima de um ano, mas apenas se forem respeitados os condicionalismos impostos pelo n.º 3 do mesmo artigo e diploma.

V- Ou seja, o legislador pretendeu um procedimento tributário de inspecção célere, eficaz, respeitador dos direitos e garantias dos contribuintes inspeccionados, não potenciador de conflitos e, sobretudo, que contribuísse para uma rápida definição da situação jurídico fiscal do contribuinte inspeccionado.

VI- Na mesma esteira, postula o disposto no Art. 57° da LGT que quer a administração quer os contribuintes se devem abster da prática de actos inúteis ou dilatórios que possam por em causa a célere conclusão do procedimento.

VII- Em relação ao RCPIT, e em especial no que contende aos artigos que se reportam o início do procedimento de inspecção, subjaz com manifesta acutilância que o início do procedimento ocorre na data em que é assinada a ordem de serviço nos termos e para os efeitos no disposto no n.º 3 do art. 46° e n.º 1 e 2 do Art. 51º ambos do RCPIT, ou na data em que é assinado o despacho pelo superior hierárquico que determinou a realização do procedimento ou determinou a prática do acto a que alude o disposto no n.º 4, 5, e 6 do Art. 46.º e n.º 1 do art. 51.º ambos do supra citado compêndio legal.

VIII- Efectivamente, constitui desiderato estabelecido no Art. 51º do RCPIT, no qual o início da acção de inspecção externa se efectua com a assinatura da ordem de serviço, mencionando expressamente a notificação ao contribuinte nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho, sendo que em regra, é através da ordem de serviço que os serviços de inspecção estabelecem contacto com o contribuinte inspeccionado, solicitando-lhe no momento em que se apresentam nas suas instalações, uma assinatura nesse mesmo documento.

IX- A carta aviso a que alude o disposto no Art.º 49.º do RCPIT, visa conceder aos sujeitos passivos que vão ser objecto do procedimento inspectivo, um prazo mínimo de preparação dos elementos necessários à comprovação da sua situação tributária, constituindo uma faceta do dever de colaboração da administração para com os contribuintes.

X- Ou seja, a mens legislatori atinente à notificação aos sujeitos passivos da carta aviso, aponta decididamente no sentido de repudiar o conceito das inspecções-surpresa, entendidas com o objectivo fundamental da actividade inspectiva de "apanhar o contribuinte em incumprimento”, em clara violação do dever de mútua colaboração entre a administração e os administrados.

XI- Daí que a regra consista, precisamente em os sujeitos passivos serem previamente prevenidos do início do procedimento de inspecção, pelo que se extrai com manifesta clareza qual o elemento teleológicco subjacente á ratio legis constante no disposto no Art.º 51.º do RCPIT, o qual consagra que da ordem de serviço ou de despacho que determinou o procedimento de inspecção, será o início deste, sendo entregue uma cópia ao sujeito passivo ou obrigado tributário.

XII- Neste pendor, o Art.º 51.º RCPIT, refere-se ao procedimento de inspecção externa, sendo a entrega da cópia da ordem de serviço ou do despacho que marca, o início do procedimento de inspecção postulando-se que, o envio da carta aviso, a que se reporta o disposto no Art.º 49.º do RCPIT somente está a dar satisfação ao princípio da colaboração da Administração Tributária para com o contribuintes, estando assim em causa com esta "comunicação antecipada" um verdadeiro pré-aviso quanto ao início do procedimento de inspecção externa, que se destina desde logo a possibilitar ao sujeito passivo dispor de um prazo mínimo de 5 dias para preparação dos elementos necessários ou convenientes à comprovação da respectiva situação tributária, bem como para efeitos de decisão quanto à escolha e designação de "representante para as relações com a administração tributária" (cfr Art.º 52.º do RCPIT, para efeitos de estar presente nos actos de inspecção (cfr. Art.º 54.º do RCPIT).

XIII- Neste âmbito, denota-se com manifesto acervo, o início concreto e efectivo do procedimento ocorre nos termos do disposto no Art.º 51.º do RCPIT, com a entrega da cópia da ordem de serviço ou do despacho, encerrando concomitantemente outras finalidades distintas e precisas, desde logo, possibilitando a satisfação à necessidade de o relatório final conter a menção da data do início e do fim dos actos de inspecção a que alude o disposto na alínea c) do n.º 1 do Art.º 62.º do RCPIT, assegura a faculdade de oposição prevista no Art.º 47.º do mesmo diploma já que a credenciação se liga justamente à ordem de serviço e do despacho nos termos do Art.º 46.º do RCPIT.

XIV- Com efeito, o envio da carta aviso ao inspeccionado de que se irá proceder à realização da inspecção tributária, satisfaz não só o conhecimento prévio da realização de um procedimento inspectivo num futuro próximo, como implica a comunicação da observância do princípio geral da comunicação dos procedimentos de carácter oficioso, (cfr., veja-se o preceituado no n.º 2 do Art.º 69.º da LGT, que transpôs para o procedimento inspectivo o disposto no Art.º 55.º do CPA).

XV- Atente-se ainda, que a notificação prevista no Art.º 49.º do RCPIT, é indissociável do facto de com esta comunicação antecipada do início da acção de inspecção, satisfaz uma função garantística imanente a este procedimento administrativo-tributário, de tutela da posição dos particulares, sendo deste modo o preceito legal enquadrado em face das garantias dos contribuintes, em relação à qual é fulcral a notificação antecipada para o início do procedimento, a luz do que entendem Esteves de Oliveira/Costa Gonçalves/Pacheco de Amorim (in Código de procedimento Administrativo, 2ª Ed. Coimbra, 1997. p. 303),

XVI- Tal fundamentação é consentânea, com a jurisprudência firmada por esse Colendo Supremo Tribunal Administrativo relativamente aos Acórdãos proferidos no Processo n.º 0796/06 datado de 02.02.2006 e Processo n.º 0993/05 datado de 07.12.2005, nos quais, é manifestamente aceite e reiteradamente firmado, que o início do procedimento inspectivo se inicia com a assinatura da ordem de serviço ou do despacho.

XVII- Neste pendor, afere-se in totum que os fundamentos espelhados no caso vertente e plasmados na douta sentença recorrida e concomitantemente no Acórdão Tribunal Central Administrativo Sul, referente ao Proc. n.º 1456/06 datado de 06.02.2007 procedem a errónea interpretação dos preceitos legais estatuídos no Art.º 36.º, 46.º 49.º, 51.º todos do RCPIT, e na estreita violação do disposto no n.º 5 do Art.º 45.º da LGT na redacção introduzida pela Lei 15/01 de 05.6, sendo que o início do procedimento de inspecção não subjaz a 20 de Fevereiro de 2001, mas em 19.03.2001 aquando da assinatura da Ordem de Serviço, sendo os despachos de prorrogação plenamente tempestivos e eficazes, porquanto foram notificados em 19 de Setembro de 2001 e 12 de Dezembro de 2001, respectivamente, tendo a Recorrente sido da liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1999 em Março de 2002.

XVIII- Pelo exposto, subjaz com manifesto acervo que o início concreto e efectivo do procedimento ocorre nos termos do disposto no Art.º 51.º do RCPIT, com a entrega da cópia da ordem de serviço ou do despacho, o que in casu ocorreu em 19.03.2001, tendo as prorrogações sido manifestamente eficazes e validamente notificadas em 19.09.2001 e 12.12.2001, cuja notificação da liquidação ocorreu em 25 de Março de 2002, pelo que subjaz inegavelmente, que não ocorreu caducidade do direito à liquidação a que alude o disposto no n.º 5 do Art.º 45.º LGT à data em vigor.

XIX- Pelo exposto, o douto Tribunal ad quo, violou os preceitos legais estatuídos no Art.º 36.º, 46.º 49.º, 51.º todos do RCPIT, no disposto no n.º 5 do Art.º 45.º da LGT na redacção introduzida pela Lei 15/01 de 05.6

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a Impugnação improcedente, com as devidas consequências legais.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.

Também a recorrida veio a apresentar as suas alegações e nestas as respectivas conclusões, as quais igualmente na íntegra se reproduzem:

A) Na sentença recorrida, o Douto Tribunal a quo determinou a anulação do acto tributário objecto dos presentes autos, em virtude da caducidade do direito à liquidação, por integral verificação do disposto no art.º 45.º, n.º 5, da LGT.

B) Na óptica da Recorrida, secundada em acórdão proferido pelo TCA Sul, o legislador distingue claramente a notificação do início do procedimento, a qual se efectiva mediante o envio de carta-aviso ao sujeito passivo (artigo 49.º do RCPIT), do início (propriamente dito) dos actos de inspecção, os quais se materializam com a entrega da ordem de serviço (artigo 51.º do RCPIT);

C) Só com a nova redacção introduzida pela Lei n.º 50/2005, de 30.08, o artigo 51° do RCPIT foi alterado de modo a fazer coincidir o inicio do procedimento com os actos materiais de inspecção;

D) Idêntica opção que não foi seguida quanto à conclusão dos actos de inspecção, os quais continuam a ocorrer com a entrega da nota de diligência (vide artigo 60º do RCPIT) e a conclusão do procedimento que se consuma com a notificação do relatório final de inspecção (artigo 61° do RCPIT);

E) A Lei n.º 50/2005 não tem eficácia retroactiva, nem carácter interpretativo pelo que é insusceptível de alterar o quadro legal em vigor à data dos factos tributários;

F) A Lei n.º 50/2005 visou adequar os artigos 49º e 51° do RCPIT ao disposto no artigo 46º da LGT na redacção introduzida pela Lei de Orçamento de Estado para 2003;

G) Para efeitos de contagem do prazo de duração do procedimento de inspecção, o artigo 36.º do RCPIT dispõe de forma absolutamente cristalina que o díes a quo é o momento da notificação do início da inspecção e não o de início da inspecção;

H) O artigo 49º do RCPIT, sob a epígrafe “notificação para início do procedimento de inspecção” dispunha que o mesmo ocorria com a notificação da carta-aviso, pelo que uma interpretação sistémica e conjugada do disposto nos artigos 36º, 49º e 51° do RCPIT não permite outra conclusão que não seja que o dies a quo para efeitos do artigo 45°, n.º 5 da LGT e do início do prazo de 6 meses para a conclusão do procedimento de inspecção era a notificação da carta-aviso;

I) Mesmo discordando da solução legislativa, trata-se da lei em vigor à data dos fados tributários;

J) Tendo a ora Recorrente sido notificada do início do procedimento de inspecção a 20 de Fevereiro de 2001, o procedimento de inspecção deveria ter sido concluído até 20 de Agosto de 2001, salvo se, antes dessa referida data, a Administração Tributária validamente a notificasse da prorrogação do prazo de conclusão da mesma, ao abrigo de qualquer uma das três circunstâncias previstas no n.º 3 do artigo 36.º do RCPIT, o que não sucedeu no caso concreto;

K) A admitir-se a bondade da interpretação secundada pela Recorrente, a alteração introduzida no n.º 1 do artigo 46º da LGT não teria qualquer efeito útil (quando se eliminou a referência ao início do procedimento de inspecção como causa de suspensão do prazo de caducidade e se passou a prever a entrega da ordem de serviço);

L) O artigo 36º do RCPIT estipula sem margem para dúvidas que a inspecção deve estar concluída no prazo de seis meses a contar da notificação do seu início, a qual ocorre nos termos do artigo 49º do RCPIT com a entrega da ordem de serviço;

M) Em face do exposto, tendo a Recorrida sido notificada do início do procedimento de inspecção - mediante a notificação da carta-aviso - a 20 de Fevereiro de 2001, nenhuma dúvida restará que o procedimento de inspecção deveria ter sido concluído até 20 de Agosto de 2001, ou seja seis meses após a notificação para o seu início;

N) Tendo os despachos de prorrogação do procedimento de inspecção sido notificados à Recorrida a 19 de Setembro e a 12 de Dezembro de 2001, conclui-se que os mesmas são ineficazes, por extemporâneos à lei;

O) Assim, tendo o prazo para a conclusão do procedimento de inspecção terminado a 20 de Agosto de 2001, a caducidade do direito à liquidação operou-se seis meses após esta data, ou seja, a 20 de Fevereiro de 2001, de acordo com o disposto no art.º 45.º, n.º 5, da LGT.

P) Nos termos do disposto no número 3 do artigo 149.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável ao processo tributário ex vi artigo 2.º alínea c) do CPPT, “Se o Tribunal recorrido tiver julgado do mérito da causa, mas deixado de conhecer de certas questões designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, o Tribunal superior, se entender que o recurso procede e que nada obsta á apreciação daquelas questões, conhece delas no mesmo acórdão em que revogada a decisão recorrida.

Q) O artigo 684°-A do CPC, aplicável ao processo tributário ex vi do artigo 2.º alínea e) do CPPT, sob a epígrafe “Ampliação do âmbito do recurso a requerimento do recorrido”, consagra a possibilidade de a entidade Recorrida "na respectiva alegação e a título subsidiário, arguir a nulidade da sentença ou impugnar a decisão proferida sobre pontos determinados da matéria de facto, não impugnados pelo recorrente, prevenindo a hipótese de procedência das questões por este suscitadas”, pelo que será de admitir a ampliação subsidiária do objecto do presente recurso quanto às questões não apreciadas pelo Douto Tribunal a quo;

R) O relatório final de inspecção viola de forma frontal o artigo 60º, n.º 7 da LGT, uma vez que da análise do relatório final de inspecção não se vislumbra qualquer apreciação ou valoração crítica dos argumentos aduzidos em sede de audição prévia, mormente no que concerne ao reajustamento dos títulos de rendimento fixo e IRS sobre prémios de concurso;

S) Ao limitar-se a referir que "Relativamente a estes pontos mantêm-se as correcções propostas não dando razão ao sujeito passivo dado que este não apresentou novos elementos que contraponham de forma fundamentada as correcções relativamente às quais exerceu o direito de audição”, a Administração Tributária violou de forma ostensiva aquele referido preceito legal, desconsiderando os elementos novos apresentados em sede de audição prévia;

T) A alteração preconizada por via do Orçamento de Estado para 2001 invocada pela Recorrente, em sede de audição prévia sobre o projecto de conclusões vem consagrar um resultado diametralmente oposto ao propugnado pela Administração Tributária, constituindo, pois, um elemento novo determinante em termos procedimentais para efeitos de correcta determinação da situação tributária da ora Recorrente

U) O n.º 7 do artigo 60.º da LGT impõe que os elementos novos (de facto ou direito) sejam expressamente valorados em sede do relatório final de inspecção, pelo que só uma ponderação expressa e efectiva dos elementos de facto e de direito trazidos pelo contribuinte em sede de direito de audição prévia permitirá assegurar o seu direito de participação e assegurar uma efectiva sindicabilidade da motivação e fundamentação subjacente à prolação do acto tributário, pelo que a Administração Tributária violou de forma clara e ostensiva o dever de fundamentação que sobre ela impendia nos termos dos artigos 60.º, n.º 7, e 77.º da Lei Geral Tributária (LGT) e, bem assim, dos artigos 267.º, n.º 5, e 268.º, n.º 3, CRP, o que determinará a anulação dos actos tributários que lhe sobrevieram, mormente a liquidação de IRC de 1999;

V) A Administração Tributária procedeu a correcções à matéria colectável do exercício de 1999, respeitante a mais-valias apuradas na alienação de unidades de participação em fundos de investirner1to, por entender que a Recorrente deveria ter utilizado o método do custo histórico de aquisição e não o critério do custo médio de aquisição;

W) O CIRC não determina qual o método de custeio e valoração das aquisições a adoptar no apuramento da mais ou menos-valia, uma vez que o artigo 42.º do CIRC (actual 43.º} limita-se a estabelecer que as “mais-valias serão dadas pela diferença entre o valor de realização (...) e o valor de aquisição”;

X) Na ausência de critério específico de valoração do custo de aquisição dos bens inscritos no activo imobilizado dos sujeitos passivos, devem os mesmos apurar o lucro tributável de acordo com os princípios contabilísticamente aceites, desde que os mesmos reflictam de forma adequada a materialidade das operações praticadas e não envolvam distorções significativas no apuramento da situação patrimonial da empresa, entendimento que encontra expresso consagração legal no n.º 1 do artigo 17.º do CIRC;

Y) O Plano de Contas para as Empresas de Seguros (PCES), aplicável à Recorrente, consagra desde 1994, data da sua publicação, o método do custo médio de aquisição referido na alínea c) do seu ponto 11.1.1 que: “No cálculo das mais-valias ou das menos-valias, para efeitos da aplicação do disposto na alínea anterior, as empresas de seguros que utilizam o critério do custo médio deverão considerar a diferença entre o valor de venda de cada investimento e o valor médio ponderado entre o va1or contabilístico de cada investimento existente em 31 de Dezembro do exercício anterior e o valor de aquisição de cada investimento posteriormente adquirido”;

Z) A Administração Tributária, ao proceder à correcção do valor de aquisição resultante de uma operação meramente interna de conversão do valor de aquisição das UPs (de USD para EUR), procedeu a uma duplicação do valor de realização da alienação das referidas UPs, uma vez que os Serviços apenas consideraram o valor de alienação contabilística não relevando a consequente aquisição realizada em EUR, redundando de tal operação uma duplicação de proveitos;

AA) O montante apurado em resultado da conversão cambial foi incorporado no valor de realização, duplicando dessa forma a mais valia fiscal, redundando na errónea quantificação da obrigação tributária e consequente violação do disposto nos artigos 43º e 44° do CIRC;

BB) No que diz respeito aos reajustamentos dos títulos de rendimento fixo, uma parte da carteira de títulos de rendimento fixo detida pela Recorrida era composta pelas denominadas obrigações de cupão zero, as quais se caracterizam por se tratarem de títulos representativos de dívida emitidos por valor inferior ao do reembolso, e que assim, não pagam juros periódicos durante a vida do empréstimo;

CC) A Administração Tributária ao calcular o valor de realização, não levou em consideração o valor dos juros acumulados ao longo do período de vida útil dos títulos melhor identificados no artigo precedente, e que a Recorrida já tinha reconhecido como proveitos dos respectivos exercícios, em obediência ao princípio da especialização dos exercícios constante do artigo 18º do Código do IRC;

DD) Conclui-se, assim, que a admitirem-se as correcções nos termos praticados pela Administração Tributária, a quantia de EUR 2.538.846,03 seria duplamente tributada na esfera da Recorrida, o que se invoca para os devidos efeitos legais, mormente de ilegalidade das correcções efectuadas por duplicação de colecta;

EE) Assim, considerando os juros já reconhecidos como proveitos e tributados na esfera da Recorrida, haverá que adicionar a quantia de EUR 2.538.846,03 ao valor a deduzir ao saldo das mais e menos valias apuradas com a alienação dos títulos de rendimento fixo, corrigindo-se a dedução efectuada pela Administração Tributária de EUR 3.242.881,81 (cfr. alínea b) do ponto 3.3.1.3 do Relatório) para EUR 5.781.728,00, tudo com as demais consequências legais, mormente a correcção da liquidação de IRC do exercício de 1999 na respectiva proporção;

FF) No que diz respeito ao IRS sobre prémios de concurso, o custo total do prémio atribuído a concurso corresponderá ao valor do prémio anunciado, acrescido do valor de imposto retido na fonte que o promotor entrega directamente à Fazenda Pública, na qualidade de substituto tributário e único responsável perante o Estado pela obrigação de retenção e entrega do imposto retido;

GG) Para a entidade promotora do concurso o custo fiscal inerente ao pagamento do prémio do concurso é o da totalidade do prémio ilíquido, pois, apenas este corresponde ao valor que efectivamente despendeu;

HH) Nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente, os encargos fiscais e parafiscais;

II) Não sendo questionado pela Administração Tributária a dedutibilidade do encargo suportado com o pagamento do prémio liquido de imposto - a qual é, de resto, expressamente admitida pela Administração Tributária em sede da informação anexa ao PAT - nenhuma dúvida restará, por consequência, que o imposto retido na fonte pela Recorrida é um custo fiscalmente dedutível, à semelhança, aliás, do que ocorre aquando do pagamento da retribuição a um seu trabalhador;

JJ) No que diz respeito ao o IRS retido sobre os títulos associados a investimentos relativos a seguros em que o risco do investimento é suportado pelo tomador do seguro, a Administração Tributária confunde o que sejam os rendimentos gerados pelas carteiras de títulos subscritas pela Recorrida, com os rendimentos associados a cada unidade de participação subscrita pelo tomador do seguro, tratando-os como um só;

KK) o montante do imposto retido relativamente aos títulos detidos pelos fundos de investimento cujas UPs geram os rendimentos em questão tem a natureza de imposto por conta, uma vez que uma eventual isenção aplicável aos rendimentos das UPs não permitiria respeitar o regime de neutralidade fiscal, também aqui erigido em opção do legislador;

LL) A circunstância de o seguro correr por conta do tomador não releva para efeitos da determinação do regime fiscal dos rendimentos associados à carteira de títulos gerida pela Recorrida, os quais constituem, aliás, proveitos da seguradora, de acordo com o estabelecido e imposto pelo Plano de Contas para as Empresas de Seguros (PCES);

MM) Inexiste qualquer correlação entre o rendimento das UPs auferido pela Recorrida e o potencial rendimento que o tomador de seguro poderá auferir pela subscrição da apólice, dada a diferença temporal entre o momento do recebimento de um e de outro, sendo que, correndo o risco do investimento pelo tomador do seguro, nada garanta que esta não possa apurar uma perda, perda, essa, que não é dedutível na sua esfera, nem da seguradora;

NN) A liquidação mostra-se, pois, nesta parte viciada pela violação de lei expressa e não pode subsistir: em síntese violando o disposto na parte final do n.º 3 do artigo 18.º do EBF o qual prescreve com clareza que “o montante do imposto retido ou devido nos termos do n.º 1 tem natureza de imposto por conta”, o que determinará a aceitação da dedução à colecta do IRC das retenções na fonte no valor de EUR 119.939,58.

Nestes termos e nos melhores de Direito que os mui Ilustres Juizes CONSELHEIROS deste Venerando Tribunal assim o julgarem no seu MUI douto juízo, deve o recurso interposto pela Recorrente ser julgado totalmente improcedente, mantendo-se a Douta Sentença recorrida e determinando-se a consequente anulação do acto tributário sindicado, melhor identificado nos presentes autos, referente a IRC do exercício de 1999, tudo com as demais consequências legais, Subsidiariamente e caso o recurso seja julgado procedente, deverá ser ampliado o objecto do presente recurso, anulando-se o acto tributário objecto dos presentes autos, tudo com as demais consequências legais,

Assim fazendo, VOSSAS EXCELÊNCIAS,

a costumada Justiça!

O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por ter ocorrido a caducidade do direito à liquidação do tributo em causa, já que a notificação do mesmo não ocorreu no prazo de seis meses a contar do termo do prazo do procedimento de inspecção.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Juízes Adjuntos.

B. A fundamentação.

2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se o termo inicial da contagem do prazo de inspecção externa de seis meses se conta desde a data em que o contribuinte foi notificado do início dessa inspecção, ou se desde a data em tal inspecção teve efectivamente lugar.

3. A matéria de facto.

Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:

1. A impugnante foi objecto de uma acção de fiscalização por parte da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, relativa a IRC, IRS, IVA e IS dos exercícios de 1997, 1998 e 1999, da qual resultou a liquidação de IRC referente ao exercício de 1999 n.º ............ de 2002-03-15- Doc. Fls. 33 e 187 e ss.

2. A impugnante recebeu carta aviso em 20 de Fevereiro de 2001, onde consta o seguinte: "Nos termos da alínea l) do n.º 3 do Art. 59° da Lei Geral Tributária e do Art. 49° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) fica(m) V.a(s) Ex.a(s) notificados de que, a muito curto prazo, se deslocará(ão) à morada acima referenciada, técnico(s) dos Serviços de Inspecção Tributária." - Doc. Fls. 34

3. A impugnante foi notificada através dos ofícios n.º 02871 de 14/09/2001, e n.º 03926 de 12/12/2001 de prorrogações do procedimento de inspecção. - Doc. Fls. 35 e 36.

4. A impugnante exerceu o seu direito de audição prévia sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção em 12/12/2001. -Doc. Fls 111.

5. A Administração Fiscal pronunciou-se sobre o direito de audição exercido pela impugnante no relatório final da inspecção. - Doc. Fls. 206 e ss.

6. A Administração Tributária procedeu a correcções à matéria colectável no valor de 1.146.139$00 referentes a Reintegrações não aceites como custo, 16.685.518$00 referentes a Menos Valias realizadas, 1.987.056.701$00 referente a Mais valias fiscais, 156.033.443$00 referente a reajustamento de valor dos títulos de rendimento fixo, 20.056.075$00 referente a IRS sobre prémios atribuídos em concurso, 2.521.673$00 referente a outros custos não dedutíveis, 63.098.891$00 referente a Mais valias não realizadas, 30.626.676$00 referente a mais valias realizadas e 24.045.727$00 referente a imposto em falta, retenções de terceiros sobre rendimentos de capital. - Doc. Fls. 202 a 205.

A convicção do Tribunal baseou-se nos documentos juntos aos autos, em especial os mencionados.

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.

A que, nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC), se acrescenta ao probatório mais um ponto em ordem a dele constar a data em que teve lugar a notificação da liquidação à ora recorrida, que a sentença recorrida não fixou como deveria, como bem se pronuncia o Exmo RMP, junto deste Tribunal no seu parecer:

7. A liquidação impugnada – liquidação n.º .......... de € 4.780.684,02 – foi efectuada em 15.3.2002 e notificada à ora recorrida em 25.3.2002 – cfr. doc. de fls 33 dos autos e matéria do art.º 10.º da petição inicial de impugnação.

4. Para julgar procedente a impugnação judicial deduzida considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que o prazo de caducidade do direito à liquidação se conta desde a notificação da realização da inspecção que não desde a data da entrega da ordem de serviço ou do despacho a que alude o art.º 51.º do RCPIT, pelo que no caso o mesmo já se tinha verificado quando ocorreu a notificação da liquidação que assim a enferma na sua legalidade, arrimando-se à doutrina do acórdão deste Tribunal de 6.2.2007, recurso n.º 1456/06, que no mesmo sentido decidiu.

Para a recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, ao invés, pretende que tal prazo só se inicie com a entrega da ordem de serviço aquando da realização da inspecção, que não com a notificação da sua realização, pelo que no caso tal prazo de caducidade se não completou.

Vejamos então.

A disciplina da caducidade do direito à liquidação dos impostos em geral, prevista no art.º 45.º da Lei Geral Tributária (LGT), com entrada em vigor em 1.1.1999 (cfr. art.º 6.º do Dec-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro) tem sido uma das mais sujeitas a diversas alterações no seu curto espaço de tempo de vida, importando por isso, desde logo, determinar qual a redacção vigente ao tempo em que tal prazo de caducidade se iniciou, como lei vigente ao tempo e a aplicável, no âmbito do princípio tempus regit actum.

A Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho de 2001, com entrada em vigor em 6.7.2001 (cfr. seu art.º 14.º), veio acrescentar ao artigo 45.º da LGT, um n.º5, prevendo um prazo mais curto para se verificar a caducidade do direito à liquidação nos casos em que tenha havido inspecção tributária e que tem a seguinte redacção:

Instaurado o procedimento de inspecção tributária, o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspecção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão, sem prejuízo das prorrogações previstas na lei reguladora daquele procedimento, a não ser que antes dessa ocorra a caducidade prevista no prazo geral fixado no n.º1.

Ou seja, por virtude da introdução desta norma no art.º 45.º da LGT, a caducidade do direito à liquidação poderá ocorrer por uma dupla via: ou pelo decurso do prazo geral contido na norma do seu n.º1 (4 anos); ou o prazo, em regra mais curto, de seis meses, a contar do termo do prazo fixado para a conclusão da inspecção tributária.

No caso, encontra-se especialmente controvertido entre a recorrente, por um lado, e a sentença recorrida bem como a impugnante, pelo outro, desde quando se conta tal prazo de início do procedimento de inspecção (termo inicial ou dies a quo ou dies ex quo), se desde a data em que a ora recorrida foi notificada por carta-aviso da data em que se iria iniciar o procedimento de inspecção (art.º 49.º do RCPIT, aprovado pelo art.º 1.º do Dec-Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro), ou se desde a data em que tal procedimento de facto e efectivamente se iniciou (art.º 51.º do mesmo RCPIT).

Dispõe a norma do art.º 49.º do mesmo RCPIT, subordinada à epígrafe, Notificação para início do procedimento de inspecção:

1- O início do procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias.

2- A notificação para início do procedimento de inspecção efectua-se por carta-aviso elaborada de acordo com modelo aprovado pelo director-geral dos Impostos, contendo os seguintes elementos:

E a norma do art.º 51.º do mesmo RCPIT, subordinada à epígrafe, Forma da notificação:

1- Da ordem de serviço ou de despacho que determinou o procedimento de inspecção, será, no início deste, entregue uma cópia ao sujeito passivo ou obrigado tributário.

4. A recusa da assinatura da ordem de serviço não obsta ao início do procedimento de inspecção.

Tendo ainda especial relevo para este efeito a norma do artº 46.º da mesma LGT, sob a epígrafe, Suspensão e interrupção do prazo de caducidade, epígrafe esta que foi introduzida pela referida Lei n.º 15/2001, e que reza assim:

1- O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, de início de acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.

E a norma do n.º2(1)do art.º 36.º do mesmo RCPIT, a qual tem a seguinte redacção:

O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.

Face a estas duas últimas normas, quer a da LGT quer a do RCPIT, o dito prazo de seis meses não poderá deixar de se contar desde a data da notificação ao sujeito passivo do início do procedimento externo de inspecção, quer quanto à data em que se opera o início do prazo para se verificar a suspensão do prazo de caducidade quer quando o mesmo se inicia para efeitos da sua duração de seis meses, ou seja desde a notificação referida no art.º 49.º do mesmo RCPIT(2), que não desde a data da ordem de serviço ou de despacho que determinou o procedimento de inspecção referida no art.º 51.º do mesmo RCPIT, tendo também em conta que as normas da LGT têm valor reforçado(3)e se devem sobrepor às de natureza regulamentar como as contidas no citado RCPIT, se oposição houvesse, e que aquelas foram editadas ao abrigo da autorização legislativa concedida ao Governo pela Lei n.º 41/98, de 4 de Agosto, ao passo que estas o foram no âmbito da competência própria deste [art.º 198.º, n.º1 alínea a) da CRP], como nos mesmos diplomas expressamente se invoca.

Por outro lado, também a nova redacção introduzida no art.º 46.º da LGT pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2003), pelo seu art.º 43.º, veio expressamente alterar a data a partir da em que se deveria considerar a contagem do início do prazo de caducidade e que a veio fixar, da notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, só fazendo sentido tal alteração se antes o não fosse ainda nesses termos e pela mesma tenha pretendido inverter o anterior modo de contagem desse prazo.

Acresce que, como bem foi invocado pela ora recorrida, tal questão já fora apreciada por este Tribunal, no seu recurso de 6.2.2007, processo n.º 1456/06, acórdão cuja doutrina foi seguida na sentença recorrida, em que o aqui Relator ali foi 1.º Adjunto, não vendo também razões para agora alterar esse mesmo entendimento sufragado no citado acórdão, pese embora a pertinência e a clarividência dos fundamentos invocados pela aqui recorrente com vista à revogação da sentença recorrida, os quais contudo, não vemos que encontrem eco no direito positivo aplicado.

Também os acórdãos do STA invocados pela recorrente na matéria das suas conclusões do recurso, na sua alínea XVI, de 7.12.2005 e de 2.2.2006, recursos n.ºs 993/05 e 769/06 (que não 796/06, como invoca a recorrente), respectivamente, não conheceram da questão controvertida nos presentes autos de sobre qual dos dois eventos se deveria contar o prazo de seis meses de duração do prazo da inspecção externa, não se descortinado que tragam qualquer subsídio interpretativo no sentido propugnado pela recorrente.

No caso, como a ora recorrida foi notificada da realização da inspecção externa em 20.2.2001 e que só em 14.9.2001 e 12.12.2001 foi notificada das suas prorrogações, estas não tiveram qualquer efeito na contagem daquele prazo, porque já depois de concluído o prazo de seis meses do mesmo procedimento, que se iniciou naquela primeira data de 20.2.2001 e se verificou o seu termo final em 20.8.2001, data a partir da qual se iniciou o decurso do prazo de seis meses para operar a caducidade do direito à liquidação, cujo termo assim se verificou em 20.2.2002, pelo que em 25.3.2002, data em que foi notificada da liquidação impugnada, já o respectivo prazo se mostrava decorrido, desta forma tendo esta notificação da liquidação ocorrido em data posterior ao do termo desse prazo de caducidade, que assim a inquina de ilegalidade, por perda do respectivo direito.

Improcedem assim todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.

Sem custas, por força da isenção legal de que então gozava a FP.

Lisboa,9 de Junho de 2009

EUGÉNIO SEQUEIRA

MAGADA GERALDES

JOSÉ CORREIA

(1) Norma que não padece de inconstitucionalidade como o Tribunal Constitucional já teve oportunidade de se pronunciar no seu acórdão publicado no DR, II Série, de 28.10.2008.

(2) Ainda que não tratando expressamente esta questão no sumário do acórdão do STA de 7.12.2005, recurso n.º 993/05, ... “inspecção externa que deve ser concluída, em princípio, no prazo de seis meses a contar da notificação do seu início”.

(3) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 29.11.2006, recurso 695/06.

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