Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
A Fazenda Publica não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por “A… Lda”, melhor identificada nos autos, e, em consequência, anulou a liquidação adicional de IRC nº … referente ao exercício de 1993, no valor global de € 914.933,57 (183.427.711$00), por vício de forma decorrente de preterição do direito de audição e condenou a Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, dela veio interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:
- 1.A douta sentença ora posta em crise, ao anular a liquidação impugnada referente a IRC, relativa ao ano de 1993, condenou a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios calculados sobre o montante da liquidação efectivamente pago.
- 2.Ao julgar a acção procedente, a douta sentença centrou o quid decidendum na análise da questão do vício de forma por preterição de formalidade essencial, traduzido na omissão da concessão do direito de audição, resultando prejudicada a apreciação das demais questões suscitadas, nos termos do art. 660°, n° 2 do C.P.C.
- 3.A douta sentença delimitou a questão a “saber se in casu era ao tempo exigível, ou não, a notificação do impugnante para o exercício do direito de audiência, nos termos do art° 100º do CPA e, na hipótese afirmativa, se cumpria reconhecer, ou não, à impugnante o direito a juros indemnizatórios, nos termos do art° 24° do CPT”.
- 4.Por fim, concluiu a douta decisão em reconhecer à impugnante o direito ao pagamento de juros compensatórios, estribando o seu fundamento em vício de forma por preterição de formalidade essencial, traduzido na omissão da concessão do direito de audição logo que findo a inspecção e antes da liquidação.
- 5.Os pressupostos do direito a juros indemnizatórios a favor do contribuinte resultam expressos no artº 43º nº 1 da LGT, e assentam na existência de erro imputável aos serviços, requisito indispensável de que lei faz depender o direito àqueles juros.
- 6.O direito a juros indemnizatórios provém de um dever de indemnização resultante da forçada improdutividade das importâncias desembolsadas pelo contribuinte e constitui-se pela comprovação dos seus pressupostos em reclamação graciosa ou impugnação judicial.
- 7.Ora, o vício de forma da falta de audição reconhecido na sentença e fundamento de anulação da liquidação, não se insere no âmbito dos requisitos de “erro imputável aos serviços”, fonte do direito a juros indemnizatórios.
- 8.Tendo a sentença decidido a anulação do acto, na sequência da apreciação do vício de forma da falta de audição e, depois de se ter verificado a sua existência, tendo declarado prejudicadas as restantes questões suscitadas, subsiste a apreciação dos pressupostos necessários à determinação ou não da existência de erro imputável aos serviços.
- 9.O vício que conduz à anulação do acto é relativo a uma norma que regula a actividade da Administração e esta nada revela sobre a relação jurídica fiscal e sobre o carácter indevido ou não da prestação tributária.
- 10.Face ao direito substantivo, a anulação do acto não implica que tenha havido uma lesão da situação jurídica substantiva e, em consequência, da anulação não se pode extrair a conclusão de ter havido um prejuízo que mereça reparação.
- 11.Finalizando, não se comprovando a existência de um prejuízo, não se presume o seu valor, fixando juros indemnizatórios.
- 12.Deverá, isso sim, determinar-se que seja restituído apenas o que foi recebido.
- 13.Pelo que, decidindo como foi efectivamente decidido, é nossa convicção que a douta sentença ora posta em crise incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de direito, consubstanciado este em errada interpretação e aplicação das normas legais citadas, violando, o disposto no artigo 43° n.º 1 da LGT (artº 24° do CPT, à data dos factos).
2 - A recorrida não apresentou contra-alegações.
3 - O Ministério Público junto deste tribunal emitiu douto parecer nos seguintes termos:
“A tese da recorrente exprime o entendimento de que não são devidos juros indemnizatórios, por inexistência de erro imputável aos serviços, quando o acto de liquidação foi anulado com exclusivo fundamento em vício de forma (in casu preterição do direito de audição).
Esta tese, merecendo o sufrágio do Ministério Público, alinha com jurisprudência consistente do STA - Secção de Contencioso Tributário (acórdãos 5.05.1999 processo n° 5557-A; 17.11.2004 processo nº 772/04; 1.10.2008 processo nº 244/08; 29.10.2008 processo nº 622/08), cuja argumentação se pode condensar nos tópicos seguintes:
-a utilização da expressão erro e não vício ou ilegalidade inculca a intenção do legislador de eleger como fundamento dos juros indemnizatórios apenas o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito (art. 43° n° 1 LGT).
-a ocorrência de vício de forma per si, significando a violação de uma norma reguladora da actividade da administração tributária, nada revela sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela administração tributária, face às normas fiscais substantivas aplicáveis
-a anulação do acto tributário com exclusivo fundamento em vício de forma, permitindo a sua eventual renovação com idêntico conteúdo, não implica uma lesão de um direito ou interesse patrimonial do sujeito passivo que mereça reparação por virtude da atribuição de juros indemnizatórios.”
Colhidos os vistos legais cumpre decidir.
4 - O Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto considerou provada a seguinte matéria de facto:
- A)Em 22.07.1998, pelos Serviços da Direcção Distrital de Finanças do Porto - Núcleo de Averiguações Criminais foi elaborado em cumprimento da Ordem de Serviço 94.704, relativamente à impugnante e aos exercícios de 1993, o Relatório de Inspecção Tributária constante de folhas 162 a 174 do PA apenso, no qual se conclui ter ocorrido omissão de proveitos e existência facturas falsas, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os devidos e legais efeitos,
- B)Finda a inspecção e antes da liquidação, em 1998, a Administração Fiscal não notificou a impugnante nos termos do artigo 100º do C.P.A., para esta se pronunciar (cfr. PA apenso aos presentes autos);
- C)Em 03.09.1998 foi adicionalmente liquidada à impugnante o montante de 183.427.711$00 relativamente a IRC concernente ao ano de 1993, conforme liquidação no 1998 8310011610, cuja data limite de pagamento ali fixada era 05.11.1998 (cfr. doc. junto a fls. 81 dos presentes autos);
- D)Em 11.01.1999, a impugnante apresentou Reclamação Graciosa da liquidação de IRC nº … , concernente ao ano de 1993 (cfr. doc, junto a fls 82 a 126 do P.A. apenso);
- E)Em 20.06.2000, a impugnante pagou, em sede de execução fiscal a correr termos no Serviço de Finanças do Porto sob o nº … , 122.025.242$00 relativamente à liquidação n° … concernente a IRC de 1993 (cfr. doc. junto a fls. 155 dos presentes autos);
- F)Em 30.04.2003, foi proferido pela Sra. Inspectora Tributária Principal, por subdelegação do DF do Porto um despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela ora impugnante (cfr. fls. 127 do PA apenso cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os devidos e legais efeitos);
- G)Pelo ofício nº 2541, datado de 06.05.03, foi a impugnante notificada do despacho proferido em 30.04.2003, bem como, para querendo, dele interpor Recurso Hierárquico em 30 dias ou deduzir impugnação judicial, em 15 dias (cfr. doc. junto a fls. 126 do P.A. apenso e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
- H)Em 06.06.2003 a Impugnante interpôs Recurso Hierárquico do despacho proferido em 30.04.2003 dirigido a Exma Senhora Ministra das Finanças (cfr. doc junto a fls. 42 a 43 do P.A. apenso aos presentes autos);
- I)Em 19.12.2003, foi proferido despacho que negou provimento ao recurso hierárquico interposto pela impugnante (cfr doc. junto a fls. 27 a 43 cujo teor aqui se dá por integramente reproduzido para todos os devidos e legais efeitos);
- J)Pelo ofício nº 243, datado de 20.01.2004, foi a impugnante notificada do despacho proferido em 19.12.2003, bem como, para querendo, dele interpor Recurso Hierárquico em 30 dias ou deduzir impugnação judicial, em 15 dias (cfr. doc. junto a fls. 126 do P.A. apenso e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
- L)A presente impugnação foi apresentada em juízo em 21.04.2004.
5 - A questão que vem suscitada no presente recurso prende-se em saber se no caso de anulação de acto de liquidação com fundamento em vício de forma decorrente de preterição do direito de audição deve ou não haver lugar a pagamento de juros indemnizatórios por parte da Administração Tributária.
Importa assinalar que os juros indemnizatórios se encontram previstos nos artigos 24.º do CPT (aplicável no caso “sub judice”) e 43.º n.º 1 da LGT, sendo que em ambos os casos se alude a erro imputável aos serviços e não a vícios, enquadrando-se na matéria de responsabilidade civil extracontratual, tendo guarida constitucional no artigo 22.º da CRP.
Ora, a verdade é que, tendo em conta esse enquadramento normativo/constitucional, a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem vindo a entender de forma reiterada e uniforme que os juros indemnizatórios não são devidos quando a impugnação do acto de liquidação procede com fundamento em vício de forma, no caso em apreço de natureza procedimental por preterição do direito de audição-cfr acórdãos de 5/5/99, 17/11/04, 1/10/08 e 29/10/08, nos recursos n.ºs 5557A, 772/04, 244/08 e 29/10/08.
Acompanhamos por inteiro esse entendimento jurisprudencial.
A propósito desta questão escreve Jorge Lopes de Sousa na anotação 5 ao artigo 61.º do CPPT, anotado e comentado, a fls. 472:
“A utilização da expressão “erro” e não “vício” ou “ilegalidade” para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito.
Com efeito, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão “erro” tem um âmbito mais restrito do que a expressão “vício”.
Por outro lado, é usual utilizar-se a expressão “vícios” quando se pretende aludir genericamente a todas as ilegalidades susceptíveis de conduzirem à anulação dos actos, como é o caso dos arts. 101.º (arguição subsidiária de vícios) e 124.° (ordem de conhecimento dos vícios na sentença) ambos deste Código.
Por isso, é de concluir que o uso daquela expressão “erro”, tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios.
Esta é, aliás, uma restrição que se compreende. Na verdade, a existência de vícios de forma ou incompetência significa que houve uma violação de direitos procedimentais dos administrados e por isso, justifica-se a anulação do acto por estar afectado de ilegalidade.
Mas, o reconhecimento judicial de um vício daqueles tipos não implica a existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela administração tributária com base no acto anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu.
Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência de esse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito.
Por isso, justifica-se que, nestas situações, não havendo dúvidas em que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada através da fixação de juros indemnizatórios a favor daquele.
Porém, nos casos em que o vício que leva à anulação do acto é relativo a uma norma que regula a actividade da Administração, aquela nada revela sobre a relação jurídica fiscal e sobre o carácter indevido da prestação, à face das normas fiscais substantivas.
Nestes casos, a anulação do acto não implica que tenha havido uma lesão da situação jurídica substantiva e, consequentemente, da anulação não se pode concluir que houve um prejuízo que mereça reparação.
Por isso se justifica que, nestas situações, não se comprovando a existência de um prejuízo, não se presuma o seu valor, fixando juros indemnizatórios, mas apenas se deva restituir aquilo que foi recebido, o que poderá constituir já um benefício para o contribuinte, perante a realidade da sua situação tributária.
Trata-se de uma solução equilibrada, inclusivamente no domínio processual. Na verdade, perante o simples reconhecimento judicial de um vício de forma ou de incompetência fica-se na dúvida sobre se estavam reunidos os pressupostos de facto e de direito de que a lei faz depender o pagamento de uma prestação tributária; se essa dúvida é um motivo suficiente para não exigir uma deslocação patrimonial do contribuinte para a Fazenda Pública (justificando a restituição da quantia paga) também, por identidade de razão, será suporte bastante para não impor uma deslocação patrimonial efectiva em sentido inverso (pagamento de uma indemnização); verdadeiramente, a regra aplicável, a mesma em ambos os casos, é a de não impor deslocações patrimoniais sem uma prova positiva da existência de uma situação, ao nível da relação tributária, em que elas devem ocorrer.
Assim, compreende-se que, nos casos em que há uma anulação de um acto administrativo ou de liquidação por não se verificarem os pressupostos de facto ou de direito em que devia assentar, casos em que há a certeza de que a prestação patrimonial foi indevidamente exigida, seja atribuída uma indemnização (no caso sob a forma de juros), e não seja feita idêntica atribuição nos casos em que a decisão judicial não implica a antijuricidade material da exigência daquela prestação.
Isto não significa, que, na sequência de uma anulação judicial originada em vício de forma ou incompetência, o contribuinte que se sinta lesado nos seus direitos patrimoniais, esteja legalmente impedido de exigir judicialmente a reparação a que se julgue com direito, que lhe é assegurado não só pela Constituição (art. 22.° da CRP), como pela lei ordinária (Decreto-Lei n.° 48051, de 21-11-67), pois neste se faz equivaler ilegalidade a ilicitude (art. 6.° deste diploma).
Para obter esta reparação, porém, o contribuinte terá de fazer, em processo próprio, a demonstração da existência do direito a essa indemnização, à face das regras gerais da responsabilidade civil extracontratual, não havendo qualquer norma constitucional ou legal que imponha que, em todos os casos de anulação de actos administrativos, se presumam os prejuízos, como está ínsito nas normas que prevêem a atribuição de juros indemnizatórios”.
Impõe-se, pois, concluir que, no caso em apreço, tendo o acto de liquidação sido anulado com fundamento em vício de forma, por preterição do direito de audição, inexiste suporte legal para atribuição de juros indemnizatórios à ora recorrida.
Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida na parte em que reconheceu à impugnante direito a juros indemnizatórios, em tal medida se julgando improcedente a impugnação.
Sem custas neste STA, por a recorrida não ter contra-alegado (artigo 2.º, n.º 1 do CCJ), ficando as custas na 1.ª instância a cargo da impugnante, na proporção do seu decaimento.
Lisboa, 21 de Janeiro de 2009. – Miranda de Pacheco (relator) – Pimenta do Vale – Lúcio Barbosa.
