5610/01 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A invocada inconstitucionalidade da norma ao abrigo da qual foi efectuada a liquidação de emolumentos registrais " por estes terem a natureza de impostos e aquela lei não ter sido emitida pela Assembleia da República ou mediante autorização desta, pelo Governo ", não gera a nulidade daquele acto, mas apenas a sua anulabilidade.

II- Assim, em sede de impugnação judicial, tal inconstitucionalidade tem de ser arguida e só pode sê-lo dentro do prazo de noventa dias fixado na lei (arts. 123.º do CPT e 102.º do CPPT).

III- O comando estabelecido numa Directiva Comunitária é directamente invocável pelos particulares quando esteja formulado em termos precisos e incondicionais, se destine a criar-lhes direitos e tenha passado o prazo da sua transposição para o direito nacional, tendo em tal caso preferência de aplicação sobre o direito interno, nos termos do art. 98.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa.

IV- O prazo para impugnar a liquidação de emolumentos registrais com fundamento em violação do direito comunitário é de noventa dias, nos termos da lei (arts. 123.º do CPT e 102.º do CPPT).

V- No entanto, a nossa ordem jurídica põe ao dispor do contribuinte outros meios processuais para reagir contra actos ilegais de liquidação de tributos, com fundamento em violação de normas de direito comunitário, designadamente, no caso de não pagamento do tributo, a impugnação dentro do prazo da oposição, nos termos do disposto no art. 204.º, n.º 1, alínea a), do CPPT (antes, art. 286.º, n.º 1, alínea a), do CPT), e o pedido de "revisão oficiosa", no caso de erro imputável aos serviços, a formular no prazo de quatro anos após a liquidação, com possibilidade de impugnação contenciosa da decisão de eventual indeferimento " cfr. arts. 78.º, n.ºs 1 e 6, e 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da LGT, e 97.º, n.º 1, alínea d), e 102.º, n.º 1, alínea e), do CPPT.

VI- Tais prazos, porque são os mesmos quer estejamos perante uma violação do direito interno ou do direito comunitário, respeitam o princípio da equivalência (com o direito interno).

VII- Por outro lado, atenta a globalidade de meios de reacção que a nossa ordem jurídica põe ao dispor dos contribuintes, o princípio da efectividade (da tutela jurisdicional) é também respeitado.

1. RELATÓRIO

1. 1 Os Representantes do Ministério Público e da Fazenda Pública junto do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa vieram recorrer para este Tribunal Central Administrativo (TCA) da sentença proferida naquele tribunal e que, julgando procedente a impugnação deduzida pela sociedade denominada “N...” (adiante Impugnante ou Recorrida) contra a liquidação de emolumentos registrais, decidiu

«

a) julgar improcedente a excepção de extemporaneidade da impugnação;

b) recusar, por violação do disposto no artº 165, nº 1, al. i), da Constituição da República, a aplicação do nº 1º da Portaria 996/98, 25NOV, e do artº 1º, nº 3, da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial;

c) consequentemente, anular o acto de liquidação impugnado na parte em que, com base naquelas normas, procedeu à liquidação de 4.578.950$00;

d) reconhecer o direito da impugnante a haver juros indemnizatórios sobre a quantia de 4.282.750$00 (por entender não poder ir para além do pedido)» As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, são transcrições

1. 2 Os recursos foram admitidos, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1. 3 Os Recorrente alegaram e formularam conclusões nos termos seguintes:

1.3. 1 O Representante da Fazenda Pública:

«1) A decisão recorrida contraria claramente o entendimento jurisprudencial dominante de acordo com o qual o regime aplicável à liquidação efectuada com base em preceito que se mostre em desconformidade com normas constitucionais é a anulabilidade, de que decorre, por sua vez, a inaplicabilidade, ao caso em apreço, do regime da nulidade constante do artº 134º do CPA.

2) Assim, não sendo nula, mas, tão-só, anulável, não poderia a liquidação em causa ser impugnada a todo o tempo, mas, apenas, no prazo previsto no artº 123º, nº 1 do CPT (idêntico, aliás, ao estabelecido no artº 102º, nº 1 do CPPT), pelo que, tendo este sido largamente ultrapassado, a presente impugnação resulta manifestamente intempestiva, por tardia.

3) O artº 43º da LGT, sucedendo ao artº 24º do CPT, mantém, no respectivo nº 1, a garantia respeitante ao direito a juros indemnizatórios designadamente quando, em impugnação judicial, se determine que houve erro imputável aos serviços de que tenha resultado pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

4) Sendo certo que o erro a que se reporta o sobredito preceito será o erro não só de facto mas também de direito na liquidação, deverá, não obstante, ser demonstrada a susceptibilidade de imputação do mesmo aos serviços, bem como a necessária repercussão directa do referido erro no que respeita ao montante da dívida tributária que tenha sido objecto de pagamento, sendo, por conseguinte, indispensável proceder à indicação da quantia que seria legalmente devida.

5) Ora, no caso vertente, constata-se que não só o apuramento do montante em causa resultou da mera aplicação, pelos serviços, dos normativos então vigentes, como também não consta da sentença recorrida qualquer referência ao eventual acréscimo no que respeita ao montante objecto de pagamento, como consequência da verificação do questionado erro, não tendo, aliás, a decisão em causa procedido à definição do montante da dívida que seria legalmente exigível, sendo certo que as normas de Direito Comunitário aplicáveis não impõem a gratuitidade do serviço prestado e que não existe qualquer normativo susceptível de aplicação alternativa.

6) Decorre do supra-referido que a decisão recorrida, ao considerar tempestiva a impugnação deduzida para além do prazo previsto no artº 123º, nº 1 do CPT, com base em pressuposto que se mostra claramente contrário ao entendimento jurisprudencial dominante, viola o citado preceito, tal como, ao reconhecer à impugnante o direito a juros indemnizatórios sem que, para tanto se verificassem cumulativamente os pressupostos constantes do artº 43º, nº 1 da LGT, faz uma aplicação inadequada do respectivo preceito, pelo que deverá ser revogada, com as legais consequências».

1.3. 2 O Procurador da República junto do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa:

«

1- É jurisprudência pacífica dos Tribunais Superiores que os Emolumentos pagos pelos serviços de inscrições registrais ou pela realização de actos de escritura notariais devem der classificados como taxas.

2- No caso dos autos tendo sido cobrados emolumentos pela inscrição registo Comercial de em razão de alterações ao pacto social (aumento de capital) inexistem elementos nos autos que permitam concluir que aquele montante os descaracterize como taxa transmutando esta em imposto (cfr. supra III -3 e 4. Ac. STA de 2/7/97; Ac. TC 205/87; Parecer 71/94 do CC da PGR).

3- Embora tendo o Mtmº juiz a quo cindido a previsão normativa numa primeira parte -nº1 do artº 3º da Tabela Emolumentar- considerada constitucional por respeitar o princípio da equivalência económica e a do nº 3 considerada inconstitucional por ter como critério determinativo do quantum a capacidade contributiva do utilizador do serviço, não fica resolvida a questão de fundo uma vez que aquela primeira parte, sendo um montante fixo (4 500$00) não satisfaz os custos da actividade prestadora da Administração (Doutrina e Jurisprudência supra citadas) (Vd supra l -1 e III 2, 3, 4 e 6), sendo tal consideração irrelevante em relação ao referido nº 1 por não ter sido aplicado na conta em causa como se verifica a fls. 16 do autos.

4- Entendeu o Mtmº Juiz a quo que os emolumentos arrecadados pelos serviços do Estado como contrapartida do serviço prestado, configuravam uma situação de confisco, negada, aliás, pela objectividade e evidência dos valores em causa (Vd. supra II- 3) e, em consequência, considerou violado o conteúdo essencial de um direito fundamental - o direito de propriedade.

5- Dessa forma, constituindo tal vício uma nulidade, podia ser invocada a todo o tempo, não obedecendo ao prazo previsto para a utilização do meio processual em causa ínsito no artº 123 º nº 1 do CPT (90 dias).

6- Ora, quer se trate de vício de inconstitucionalidade quer de violação do direito comunitário não se encontra violado o conteúdo essencial de um direito fundamental pelo que estamos, em qualquer dos casos, perante um vício de violação de lei que acarreta a mera anulabilidade e, em consequência, a sua impugnação sujeita àquele prazo de 90 dias (Vd. supra II-2. - Ac. STA de 1999.06.30 e lV-2. - Ac. STA de 01.01.17).

7- Verificou-se a caducidade do direito de impugnar por decurso do prazo previsto no artº 123º nº 1 do CPT.

8- A norma cuja recusa de aplicação foi feita pelo Mtmº Juiz em razão de inconstitucionalidade - nº 1 da Portaria 996/98 de 25/11 e nº 3 do artº 3º da Tabela de Emolumentos do Registo não padece de tal vício por não se ter provado que o montante fixado em função do critério constante da mesma ofenda os princípios constitucionais da equivalência, da proporcionalidade e da proibição de excessos (Vd. supra III - 6).

9- Por fim nunca o Mtmº Juiz podia, in casu, reconhecer o direito da impugnante a juros indemnizatórios uma vez que não se verificam os pressupostos legais para o efeito em virtude de inexistir erro imputável aos serviços como se prevê no artº 24º do CPT e artº 43º da LGT sendo manifesta a completa ausência de matéria táctica que sustentasse tais pressupostos (Vd. supra V - 3 - Ac. STA de 5/5/99).

10- Sendo ainda certo que, in casu, face à verificação de omissão legislativa (transposição da Directiva para o direito interno a que se obrigara), estamos perante uma situação de responsabilidade civil extracontratual do Estado a efectivar em sede e meios próprios (Vd. supra V - 4).

11- Foram assim violadas, pela douta sentença ora em recurso as seguintes normas dos artigos:

- Artº 165 nº 1, al. i) da CRP

- Artº 123º nº1 do CPT

- Nº 1º da Portaria 996/98 de 25/11 e artº 1º, nº 3 da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial

- Artºs 24º do CPT ou artº 43º da LGT

- Artºs 483º, 486º e 487º nº 2 do CC e artº 4º do DL 48051 de 21/11/67

Pelo exposto deve a douta sentença em recurso improceder in toto sendo substituída por outra que, considerando procedente a excepção da caducidade absolva a Fazenda Nacional e mantenha intacto o acto impugnado ou, caso assim não se entenda, ser considerado inexistente o invocado vício de inconstitucionalidade e procedente a referida excepção.

porque assim é de

JUSTIÇA!».

1. 4 Não houve contra alegações.

1. 5 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1. 6 As questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões dos Recorrentes, são as seguintes:

1.ª saber se o direito de impugnar o acto de liquidação dos emolumentos registrais já tinha caducado à data da interposição do processo de impugnação, sendo certo que a petição foi apresentada para além do prazo de noventa dias previsto no art. 123.º do Código de Processo Tributário (CPT) Em vigor na data da liquidação – 11 de Agosto de 1999 – e até 31 de Dezembro de 1999, tendo sido revogado a partir da entrada em vigor do Código de Procedimento e Processo Tributário, que ocorreu em 1 de Janeiro de 2000 (cfr. os arts. 2.º, n.º 1, e 4.º, do Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro, diploma que aprovou este código). e no art. 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) Já em vigor à data em que a petição inicial foi apresentada. e atentos os fundamentos nela invocados como causas de pedir do pedido de revogação daquela liquidação: que esta foi efectuada com base em normas inconstitucionais e violadoras de normas de direito comunitário; na negativa,

2.ª saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento ao recusar, por violação do disposto no art.º 165.º, nº 1, alínea i), da Constituição da República Portuguesa (CRP), a aplicação do n.º 1.º da Portaria n.º 996/98, de 25 de Novembro, e do art.º 1.º, n.º 3, da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial e ao considerar que a liquidação dos emolumentos registrais, na parte em que foi calculada com base nesta última disposição legal, viola a Directiva 69/335/CEE, do Conselho, de 17 de Julho;

3.ª saber se, anulado tal acto pelo tribunal com o fundamento que resulta da aplicação pela AT de uma norma inconstitucional, são devidos juros indemnizatórios nos termos do art. 43.º da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo Decreto-Lei (DL) n.º 398/98, de 17 de Dezembro.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos, que ora se reproduzem, sujeitando-os a alíneas:

a) em 30 de Junho de 1999 foi outorgada no 1.º Cartório Notarial de Lisboa a escritura pública constante de fls. 211 e ss., pela qual se procedeu ao aumento de capital da Impugnante de esc. 6.250.000.000$00 para 9.100.000.000$00;

b) pela apresentação n.º 14 de 11 de Agosto de 1999 foi requerida a inscrição desse aumento de capital no registo comercial;

c) referente a esse acto, e atribuindo-se-lhe o valor de esc. 2.850.000.000, foi, na mesma data, elaborada a conta n.º 6862, no montante global de esc. 4.582.450$00;

d) essa quantia foi calculada por aplicação do disposto nos artigos 1.º, n.ºs 1 e 3, e 14.º, n.º 2, da Tabela de Emolumentos aprovada pela Portaria n.º 996/98, art. 60.º da Lei n.º 87-A/98, de 31 de Dezembro, e art. 1.º do Decreto-Lei n.º 126/99, de 21 de Abril;

e) conta essa que a Impugnante pagou naquela mesma data.

2.1. 2 Consideramos ainda provado, ao abrigo do disposto no art. 712.º, n.º 1, alínea a), do CPC:

f) a petição inicial pela qual foi deduzida impugnação contra a liquidação de emolumentos dita em c) deu entrada na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa em 19 de Junho de 2000 (cfr. esta peça processual e o carimbo de entrada que lhe foi aposto).

2. 2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2. 1 A PRIMEIRA QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR: A CADUCIDADE DO DIREITO DE IMPUGNAR A LIQUIDAÇÃO

2.2.1. 1 Como ficou dito no ponto 1.6, a primeira questão a apreciar e decidir é a de saber se, sim ou não, o direito de impugnar a liquidação estava caducado quando a petição inicial foi apresentada.

Na sentença recorrida, o Juiz da 1.ª instância, conhecendo expressamente dessa questão, que foi suscitada pelo Ministério Público, julgou a impugnação tempestiva. Na sua tese, a liquidação foi efectuada com base em normas inconstitucionais e violadoras do direito comunitário, motivo por que tal acto é nulo, e não apenas anulável; consequentemente, atento o disposto no art. 134.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA) E, hoje, do art. 102.º, n.º 3, do CPPT., a liquidação pode ser impugnada a todo o tempo (sem prejuízo da estabilização das situações deles decorrentes decorrido que seja o prazo de prescrição estabelecido para as obrigações tributárias - cfr. arts. 134.º, n.º 3, do CPA, e 282.º, n.ºs 3 e 4, da CRP).

Contra o decidido insurgiram-se os Representantes do Ministério Público e da Fazenda Pública, sustentando ambos que, atento o disposto no art. 123.º do CPT, estava já caducado o direito de impugnar quando a petição inicial foi apresentada, uma vez que tinham já decorrido mais de noventa dias contados do termo do prazo para o pagamento voluntário da liquidação. Mais sustentaram, entre os dois, que a sanção adequada à liquidação efectuada com base em normas que se mostrem em desconformidade com normas constitucionais ou com o direito comunitário é a anulabilidade e não a nulidade.

Cumpre apreciar e decidir esta questão, salientando desde já que a mesma foi já objecto de várias decisões do Supremo Tribunal Administrativo (STA) Vide, entre muitos outros, os acórdão do STA de:

- 31 de Outubro de 2001, proferido no recurso com o n.º 26.392;

- 12 de Dezembro de 2001, proferido no recurso com o n.º 26.233;

- 16 de Janeiro de 2002, proferido no recurso com o n.º 26391;

- 31 de Janeiro de 2002, proferido no recurso com o n.º 26.231;

- 27 de Fevereiro de 2002, proferido no recurso com o n.º 26.767;

- 13 de Março de 2002, proferido no recurso com o n.º 27/02

Limitar-nos-emos a seguir essa jurisprudência, designadamente os acórdãos de 31 de Outubro de 2001 e de 12 de Dezembro de 2001 Proferidos nos recurso com os n.ºs 26392 e 26.233, respectivamente., que se nos afiguram paradigmáticos e cuja exposição seguiremos de perto em grande parte, se bem que resumidamente, quando não os transcrevermos.

2.2.1. 2 Desde logo, salienta-se que não cumpre averiguar da natureza jurídica dos tributos (emolumentos) em causa – se são impostos, como considerou o Juiz do Tribunal a quo, se são taxas, como sustentou o Ministério Público –, pois, mesmo que possam considerar-se como impostos, o acto tributário impugnado, como procuraremos demonstrar, nunca seria nulo, mas meramente anulável Neste sentido, vide os acórdãos do STA de 13 de Dezembro de 2000 e de 27 de Fevereiro de 2002, proferidos nos recursos com os n.ºs 25.125 e 26.727, respectivamente

Vejamos:

O vício de inconstitucionalidade da norma jurídica ao abrigo da qual foi efectuada a liquidação não importa necessariamente a nulidade deste acto.

Como ficou dito no referido acórdão do STA de 31 de Outubro de 2001, «a inconstitucionalidade gera a nulidade absoluta, mas apenas quando referida à norma que se diz estar afectada desse vício e à inconstitucionalidade material.

[...]

Não prevendo a nossa Constituição uma sanção específica para a violação das suas normas que obrigam a que os impostos sejam apenas criados por lei da Assembleia da República ou decreto-lei do Governo emitido a coberto de autorização legislativa parlamentar [art.°s 103° n.° 2 e 165° n.° 1 ai. i)], hipótese a que se subsumirá a cobrança dos emolumentos notariais a coberto da Tabela de Emolumentos do Notariado, aprovada pelo DL. n.° 397/83, de 21/11 [no caso sub judice, trata-se de emolumentos registrais, cobrados ao abrigo da Tabela de Emolumentos aprovada pela Portaria n.º 996/98, mas a argumentação mantém-se válida], se entendidos os mesmos como tendo a natureza de impostos, a reacção da Ordem Jurídica Constitucional é, pois, a da sua nulidade.

Mas nulidade - precise-se - das normas que afrontam a Constituição. Questão absolutamente diferente é a da determinação dos efeitos jurídicos que resultam da aplicação de norma inconstitucional. Uma coisa é o sancionamento da norma inconstitucional com o estigma da sua total improdutividade enquanto norma jurídica, o que vale por dizer que essa norma não é constitucionalmente adequada para estabelecer comandos juridicamente vinculantes, outra coisa diferente é o sancionamento que a ordem jurídica pode estabelecer para a aplicação de comandos constitucionalmente desconsiderados enquanto comandos jurídicos. A questão do sancionamento dos actos praticados a descoberto de lei juridicamente válida, por inexistir, pura e simplesmente, a lei aplicada ou por a mesma ser nula constitucionalmente, e dos actos praticados contra uma lei válida juridicamente, corresponde a uma outra dimensão de sancionamento da ordem jurídica. A opção por uma ou por outra das diversas sanções jurídicas possíveis é, essencialmente, uma tarefa do legislador ordinário, conquanto tal actividade normativo-constitutiva deva ser exercida dentro dos parâmetros constitucionalmente estabelecidos, com especial relevo para os que dizem respeito a restrições aos direitos, liberdades e garantias constitucionalmente asseguradas que estão sujeitas pelo art.° 18° n.°s 2 e 3 da CRP a apertados limites materiais e formais. A sanção da nulidade cominada na al. d) do n.° 2 do art.° 133° do Código de Procedimento Administrativo encontra a sua essencial razão de ser na especial protecção que é dispensada a tais direitos por aquele preceito constitucional. E, tal como se passa relativamente à violação da Constituição, também aqui o sancionamento da Ordem Jurídica não tem que se conter dentro dos parâmetros de uma jurisprudência dos conceitos, mas antes ser o resultado da axiologia que o legislador entenda dever prosseguir. Dentro desta perspectiva, há, desde logo, que notar que, por via de regra, a sanção correspondente á aplicação de uma lei nula, ou desconsiderada constitucionalmente como lei válida e eficaz, não difere da daquelas hipóteses em que o intérprete erradamente aplica um sentido que a lei não comporta, salvo quando se verifique a situação prevista. Em qualquer dos casos está-se perante uma inexistência do comando que erradamente se teve como existente e válido.

No domínio do direito administrativo, a sanção regra para os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis é a da anulabilidade, de acordo com o disposto no art.° 135° do CPA. E isso porque o legislador entendeu que uma tal sanção jurídica salvaguardava suficientemente os interesses postos em causa com a violação de tais normas e princípios jurídicos. O estigma da nulidade foi reservado apenas para as hipóteses por ele consideradas como reclamantes de um censura ou sancionamento mais grave por parte da Ordem Jurídica, em função do tipo de interesses jurídicos ofendidos, assumindo-se, nesta perspectiva, como uma sanção jurídica especial. E tal só acontece quando falta qualquer dos elementos essenciais do acto administrativo ou quando é essa a forma de invalidade que é cominada expressamente pela lei, conforme se decreta no art.° 133° n.° 1 do mesmo CPA, estando enunciados no seu n.° 2, a título de mero exemplo, hipóteses em que os actos administrativos são, desde logo, sancionados pela lei com o "castigo" da nulidade.

Ora, o acto de liquidação dos emolumentos e, como está doutrinariamente adquirido, um acto de natureza administrativo-tributária enquanto acto de aplicação de normas de direito público tributário por um órgão da administração do Estado.

Assim sendo, a regra da invalidade, para o caso desse acto ser praticado com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis, mesmo de natureza constitucional, é a da anulabilidade. Consequentemente, ou seja, de acordo com o estabelecido para esta forma de invalidade, ela carecerá de ser arguida pelos interessados e a sua impugnação está sujeita a prazos de preclusão judicial».

Assim, mesmo a admitir-se que os emolumentos registrais cuja liquidação foi impugnada tenham a natureza de impostos, nunca poderia sustentar-se, como na sentença recorrida, a possibilidade de impugnar esse acto a todo o tempo.

Note-se ainda que nunca poderia considerar-se que a liquidação impugnada ofende o conteúdo essencial de um direito fundamental, hipótese que determinaria a sua nulidade, nos termos do art. 132.º, n.º 2, alínea d), do CPA.

Se é certo que no art. 103.º, n.º 3, da CRP Na redacção da Lei Constitucional n.º 1/97., se estabelece que «ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei», o que aí se confere é, unicamente, um direito de resistência jurídica ao pagamento, que significa que, na própria execução coerciva, mais concretamente, em sede de oposição, o contribuinte pode alegar a inconstitucionalidade da lei que esteve na base da liquidação do tributo (cfr. arts. 286.º, n.º 1, alínea a), do CPT, e 202.º, n.º 1, alínea a), do CPPT)

Nem se diga, como na sentença recorrida, que uma liquidação baseada em norma inconstitucional afecta o conteúdo essencial do direito de propriedade consagrado no art. 62.º da CRP Idem.. Na verdade, como dizem gomes canotilho e vital moreira, em anotação àquele artigo, «o direito de propriedade a que se refere a rubrica do artigo parece consistir, pois e apenas, na garantia do direito à propriedade, isto é, no direito de não ser expropriado ou esbulhado, pelo Estado ou por terceiros, salvo por utilidade pública e mediante indemnização. O direito à propriedade que a Constituição garante está assim longe do conceito amplo do direito de propriedade que inclui tradicionalmente não só o direito de não ser expropriado do título ou posse, mas também à liberdade de uso, de fruição, de disposição, sem limites ou intromissões de terceiros e, desde logo, do Estado» Constituição da República Portuguesa Anotada

Concluímos, pois, que, mesmo nos casos em que a liquidação resulte da aplicação de lei que ofenda o princípio da legalidade tributária de reserva da lei formal da Assembleia da República ou decreto-lei emitido pelo Governo a coberto de autorização legislativa daquela Assembleia, tal inconstitucionalidade não será sancionada com a nulidade, mas apenas com a anulabilidade, que terá de ser arguida dentro dos prazos legalmente fixados para o efeito.

2.2.1. 3 Porque a Impugnante, ora recorrida, procedeu ao pagamento voluntário dos emolumentos em causa em 31 de Junho de 1999 (cfr. alíneas c) a e) dos factos provados), a impugnação deveria ter sido deduzida, de acordo com o disposto no art. 123.º, n.º 1, alínea a), do CPT Então vigente. O prazo manteve-se inalterado no art. 102.º do CPPT., no prazo de noventa dias, ou seja, até 28 de Setembro do mesmo ano.

Assim, quando a petição inicial da presente impugnação deu entrada na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, em 19 de Junho de 2000 (cfr. alínea f) dos factos provados), estava já caducado o direito de impugnação.

2.2.1. 4 Na sentença recorrida considerou-se também que a liquidação violava o direito comunitário. Concretamente, que tal liquidação viola a proibição constante do art. 10.º da Directiva Comunitária 69/335/CEE. Mais se considerou que esta proibição é um direito que os nacionais podem invocar directamente perante os órgãos jurisdicionais nacionais e que o direito comunitário obsta à invocação, por parte das autoridades nacionais, da norma relativa ao prazo de preclusão do direito de impugnar, no âmbito do pedido do particular feito perante os órgãos jurisdicionais nacionais, enquanto o Estado-membro não tiver transposto correctamente as disposições dessa Directiva para a sua ordem jurídica interna, o que até hoje ainda não aconteceu.

Concordamos com a sentença na parte em que refere ser lícito aos particulares invocar o art. 10.º da Directiva 69/335/CEE – nos termos do qual constitui obrigação dos Estados-membros suprimir quaisquer impostos indirectos que apresentem características idênticas às do imposto sobre entradas de capital –, para contestar a legalidade da liquidação dos emolumentos registrais sobre o acto de registo de aumento de capital, por há muito estar decorrido o período para o Estado Português proceder à sua transcrição para o direito interno.

A aplicabilidade directa das directivas comunitárias, decorrente da interpretação do art. 249.º do Tratado CE (antes designado pelo n.º 189.º), impõe-se directamente na ordem jurídica interna. É que, nos termos do disposto no art. 8.º, n.º 3, da CRP, na redacção em vigor à data em que Portugal ficou constituído na obrigação de transpor a Directiva 1 de Janeiro de 1986, data da entrada em vigor do Acto de Adesão às Comunidades Europeias., «as normas emanadas dos órgãos competentes das organizações internacionais de que Portugal seja parte vigoram directamente na ordem jurídica interna, desde que tal se encontre estabelecido nos respectivos tratados constitutivos». Trata-se da consagração do princípio da recepção automática e directa desta espécie de direito internacional, pois «as normas emitidas por organizações internacionais dotadas de poderes “legislativo” – seja qual for a sua natureza jurídica – entram a constituir uma componente da ordem jurídica interna, vinculando imediatamente o Estado e os cidadãos, independentemente de qualquer acto de mediação, seja aprovação ou ratificação por qualquer órgão do Estado, seja publicação no jornal oficial» GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, ob. cit., pág. 89

Assim, e voltamos a citar o acórdão do STA de 31 de Outubro de 2001 «o que se passa é que o comando da directiva, uma vez colocado em posição de poder ser invocado pelos particulares contra o Estado-destinatário directo passou a ter preferência ou preeminência absoluta, na sua aplicação, sobre o direito interno que esteja em oposição com ela, ou seja, passa a derrogar o direito interno ao abrigo do qual os emolumentos impugnados foram liquidados.

Deste modo, a liquidação dos emolumentos em desconformidade com o direito comunitário faz inquinar o acto de ilegalidade, quer à luz do direito comunitário, quer mesmo à luz do direito interno».

Segundo o entendimento do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, na ausência de regulamentação comunitária em matéria de restituição «compete à ordem jurídica interna da cada Estado-membro designar os órgãos jurisdicionais competentes e regular as modalidades processuais das acções judiciais destinadas a garantir a salvaguarda dos direitos que decorrem, para os cidadãos, do direito comunitário, desde que, por um lado, essas modalidades não sejam menos favoráveis do que as acções análogas de natureza interna (princípio da equivalência) e, por outro lado, não tornem praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária (princípio da efectividade)» Acórdãos de 15 de Setembro de 1998, proferidos nos processos C-231/96 e C-260/96

Antes do mais, convém aqui referir que a impugnação judicial não é o único meio processual posto à disposição dos contribuintes para reagir contenciosamente contra actos ilegais de liquidação de tributos, quando está em causa a violação dos direitos que decorrem, para eles, do direito comunitário.

Assim, a par da impugnação judicial, surge, nos casos de não pagamento voluntário dos tributos liquidados, a possibilidade de oposição à execução fiscal instaurada para cobrança coerciva das respectivas quantias. Na verdade, nesses casos, e sendo o fundamento de oposição a violação de normas comunitárias, o mesmo integra-se na previsão da alínea a) do art. 286.º, n.º 1, do CPT A que, hoje, corresponde a alínea a) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT.. Neste preceito prevê-se como causa de pedir admissível da oposição à execução fiscal a ilegalidade abstracta da liquidação, ou seja, «está-se perante aquilo que se designa por ilegalidade abstracta da liquidação, por a ilegalidade não residir directamente no acto que faz aplicação da lei ao caso concreto, mas residir na própria lei cuja aplicação é feita, não sendo, por isso, a existência do vício dependente do circunstancialismo e condicionalismo em que o acto foi praticado. Cabem aqui todos os casos de normas que violam regras de hierarquia superior, designadamente, além das normas constitucionais, as de direito comunitário ou internacional vigente em Portugal ou mesmo normas legislativas de direito ordinário quando é feita aplicação de normas regulamentares. A ilegalidade é abstracta porque, afectando a própria lei, não depende do acto que faz a sua aplicação em concreto» Cfr. o acórdão do STA de 24 de Novembro de 1999, proferido no recurso com o n.º 18.911, publicado no Boletim do Ministério Justiça n.º 491, págs. 146 a 154, e na Ciência e Técnica Fiscal n.º 397, págs. 445 a 458. Vide, também, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 4 ao art. 204.º, pág. 846. .

Por outro lado, os contribuintes podem ainda reagir contra a liquidação de tributos com fundamento em violação de normas comunitárias mediante o pedido de “revisão oficiosa”, no caso de erro imputável aos serviços, a formular no prazo de quatro anos após a liquidação, com possibilidade de impugnação contenciosa da decisão de eventual indeferimento – cfr. arts. 78.º, n.ºs 1 e 6, e 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da LGT, e 97.º, n.º 1, alínea d), e 102.º, n.º 1, alínea e), do CPPT.

Já assim era no domínio do CPT, por força do disposto no seu art. 94.º, n.º 1, alínea b), sendo então o prazo de cinco anos.

Dito isto, passemos agora a verificar se os meios processuais postos à disposição dos contribuintes para reagirem contra a liquidação de tributos com violação de normas de direito comunitário respeitam ou não os referidos princípios da equivalência (com o direito interno) e da efectividade (da tutela jurisdicional).

Quanto ao primeiro daqueles princípios, da equivalência, verifica-se que o nosso direito interno estabelece os mesmos meios processuais e prazos para reagir contra a ilegalidade do mesmo tipo de imposição tributária quer se trate de violação do direito interno quer de violação do direito comunitário. No que respeita ao processo de impugnação, que é o que ora está em causa, tal prazo é de noventa dias, a contar do termo do prazo para o pagamento voluntário, qualquer que seja a violação do direito interno que tenha como consequência a anulação do acto tributário, desde que este tenha sido devidamente notificado ao contribuinte (cfr. arts. 123.º, n.º 1, alínea a), do CPT, e 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT). Tal prazo é o aplicável qualquer que seja o fundamento de impugnação invocado, inclusive a violação de normas constitucionais, como ficou dito acima. E é também esse o prazo concedido para os contribuintes impugnarem a liquidação de emolumento notarial com fundamento em violação de direito comunitário.

Assim, porque o direito interno nacional não estabelece um regime menos favorável para a impugnação de actos tributários que violam normas de direito comunitário do que o que vigora para os actos que violam normas de direito interno, não se verifica qualquer violação do princípio da equivalência.

Resta-nos averiguar de eventual desrespeito pelo princípio da efectividade, ou seja, se o regime estabelecido pela ordem jurídica nacional para a impugnação dos actos tributários que violam normas de direito comunitário, designadamente através da fixação de curtos prazos de caducidade para exercício dos meios de reacção, não torna praticamente impossível ou excessivamente difícil o uso dos mesmos.

Desde logo, no que concerne à impugnação judicial, o prazo de noventa dias Prazo que era o fixado no art. 89.º, n.º 1, alínea b), do Código de Processo das Contribuições e Impostos, se manteve no art. 123.º, n.º 1, alínea a), do CPT , e se mantém ainda hoje no art. 102.º, n.º 1, alínea a) do CPPT., a contar do termo do prazo para o pagamento voluntário, nunca foi questionado por inadequação ao exercício do respectivo direito Note-se que o princípio da efectividade tem também consagração no nosso direito interno (cfr. art. 20.º da CRP)

Ademais, a plenitude dos meios processuais à disposição dos interessados para reagirem contra a liquidação de tributo em violação das normas de direito comunitário, designadamente a possibilidade de pedir a revisão do acto dentro do prazo de quatro anos (cfr. art. 78.º, n.ºs 1 e 6, da LGT) e de impugnar contenciosamente o seu eventual indeferimento (cfr. arts. 97.º, n. 1, alínea d), 102.º, n.º 1, alínea e), do CPPT), levam-nos a concluir pela inexistência de violação do princípio da efectividade. Tanto mais que o TJCE, no acórdão de 17 de Novembro de 1998 Proferido no processo com o n.º C-228/96., se pronunciou já no sentido de que «um prazo nacional de três anos eu corre a contar da data do pagamento impugnado parece razoável».

Concluímos, pois, tal como o fizéramos já no ponto 2.2.1.3 pela intempestividade da impugnação.

2.2. 2 AS OUTRAS QUESTÕES SUSCITADAS NOS RECURSOS

Face à resposta positiva dada à primeira questão – respeitante à caducidade do direito de impugnar –, há que julgar procedente o recurso e rejeitar a impugnação, por ilegalidade da sua interposição. Fica, pois, prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas pelos Recorrentes.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- A invocada inconstitucionalidade da norma ao abrigo da qual foi efectuada a liquidação de emolumentos registrais – por estes terem a natureza de impostos e aquela lei não ter sido emitida pela Assembleia da República ou mediante autorização desta, pelo Governo –, não gera a nulidade daquele acto, mas apenas a sua anulabilidade.

II- Assim, em sede de impugnação judicial, tal inconstitucionalidade tem de ser arguida e só pode sê-lo dentro do prazo de noventa dias fixado na lei (arts. 123.º do CPT e 102.º do CPPT).

III- O comando estabelecido numa Directiva Comunitária é directamente invocável pelos particulares quando esteja formulado em termos precisos e incondicionais, se destine a criar-lhes direitos e tenha passado o prazo da sua transposição para o direito nacional, tendo em tal caso preferência de aplicação sobre o direito interno, nos termos do art. 98.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa.

IV- O prazo para impugnar a liquidação de emolumentos registrais com fundamento em violação do direito comunitário é de noventa dias, nos termos da lei (arts. 123.º do CPT e 102.º do CPPT).

V- No entanto, a nossa ordem jurídica põe ao dispor do contribuinte outros meios processuais para reagir contra actos ilegais de liquidação de tributos, com fundamento em violação de normas de direito comunitário, designadamente, no caso de não pagamento do tributo, a impugnação dentro do prazo da oposição, nos termos do disposto no art. 204.º, n.º 1, alínea a), do CPPT (antes, art. 286.º, n.º 1, alínea a), do CPT), e o pedido de “revisão oficiosa”, no caso de erro imputável aos serviços, a formular no prazo de quatro anos após a liquidação, com possibilidade de impugnação contenciosa da decisão de eventual indeferimento – cfr. arts. 78.º, n.ºs 1 e 6, e 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da LGT, e 97.º, n.º 1, alínea d), e 102.º, n.º 1, alínea e), do CPPT.

VI- Tais prazos, porque são os mesmos quer estejamos perante uma violação do direito interno ou do direito comunitário, respeitam o princípio da equivalência (com o direito interno).

VII- Por outro lado, atenta a globalidade de meios de reacção que a nossa ordem jurídica põe ao dispor dos contribuintes, o princípio da efectividade (da tutela jurisdicional) é também respeitado.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, conceder provimento aos recursos, revogando a sentença recorrida e, julgando extinto por caducidade o direito de impugnação, rejeitar a impugnação judicial por ilegalidade na sua interposição.

Custas pela Recorrida, mas apenas em 1.ª instância.

Lisboa, 1 de Outubro de 2002