ACÓRDÃO
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RELATÓRIO
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"A. .., S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Leiria, constante a fls.151 a 159 do processo físico, a qual julgou improcedente a presente impugnação, pela sociedade recorrente intentada, tendo por objecto mediato os actos de liquidação adicional e juros compensatórios de I.V.A., referentes ao período de 02/2012 e no montante total de € 62.753,03.
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O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.167 a 180 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões (numeração nossa devido a lapso de escrita):
I- A presente impugnação tem por objeto a liquidação adicional de IVA do período de 2012/02 no valor de €45.498,51, acrescido de juros compensatórios.
II- Na douta sentença recorrida julgou-se improcedente a impugnação deduzida pela Impugnante, com a consequente absolvição da Fazenda Pública do pedido.
III- Na presente ação está-se perante duas questões relativas a regularização de IVA a seu favor pela P..., por créditos incobráveis em processo de insolvência, saber se:
1. Se para efeitos e nos termos do n.º 7 e n.º 11 do Código do IVA, o sujeito passivo pode regularizar o IVA contido em créditos e reclamados em processo de insolvência da devedora sem comunicação prévia à devedora;
2. A quem deve ser feita essa comunicação em caso de insolvência da devedora sendo que a administração foi confiada à devedora antes de ser feita a comunicação.
IV- A sentença recorrida considerou que é correto o sujeito passivo (P...) do regime normal mensal regularizar o IVA a seu favor, no período de 2011/12, e fazer a comunicação da regularização à adquirente dos bens (A...) em fevereiro de 2012 para que proceda a uma operação simétrica a favor do Estado.
V- Decidiu-se também na sentença que a comunicação foi bem feita na pessoa do administrador de insolvência.
VI- A Recorrente não se conformando com a improcedência da impugnação, entende que a douta sentença ora recorrida sofre de errada interpretação e aplicação da lei.
VII- A douta sentença estriba-se no Relatório de Inspeção Tributária e na posição assumida pela Autoridade Tributária e Aduaneira.
VIII- Para prolação desta decisão, no que à regularização diz respeito, na sentença recorrida fez-se constar, nomeadamente, o seguinte; “Aqui chegados, cumpre referir que nenhuma ilegalidade se pode apontar às correções efetuadas pelos Serviços de Inspeção Tributária, consubstanciadas na liquidação adicional de IVA e juros compensatórios ora controvertidas, porquanto resulta da própria norma do artigo 78.º do Código do IVA que em caso de regularização a favor do sujeito passivo de IVA, contido em faturas, o credor pode regularizar a seu favor o imposto indevidamente liquidado, desde que comunique tal facto ao devedor, o que aconteceu, devendo o devedor proceder à retificação da dedução do imposto inicialmente e indevidamente efetuada, no montante equivalente à regularização do credor, com a entrega correspondente nos cofres do Estado. Assim, no caso de créditos considerados incobráveis em processo de insolvência, a lei não faz depender o exercício do direito à regularização de mais nenhuma exigência formal ou material, para além da prevista no n.º 11 do artigo 78.º do Código do IVA, pelo que, ao contrário do defendido pela impugnante, a comunicação não tem de preceder a regularização do imposto (…).”.
IX- Determinava o artigo 78º do IVA à data dos factos, na parte que para os presentes autos importa, o seguinte:
“7- Os sujeitos passivos podem deduzir ainda o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis:
a) Em processo de execução, após o registo a que se refere a alínea c) do n.º 2 do artigo 806.º Código do Processo Civil;
b) Em processo de insolvência quando a mesma seja decretada.
(…)
11- No caso previsto no n.º 7 e na alínea d) do n.º 8 é comunicada ao adquirente do bem ou serviço, que seja um sujeito passivo do imposto, a anulação total ou parcial do imposto, para efeitos de rectificação da dedução inicialmente efectuada.”.
X- Ora, os sujeitos passivos podem deduzir o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis em processo de insolvência quando a mesma seja decretada.
XI- Porém, para a concretização da referida dedução, que se opera por via de uma regularização a favor da Impugnante do IVA anteriormente liquidado por esta, torna-se imprescindível a sua comunicação prévia à entidade adquirente dos bens ou serviços, tendo por finalidade, conforme é preceituado no supra citado artigo, a retificação da dedução inicialmente efetuada por esta.
XII- Quer a regularização a favor do sujeito passivo alienante, quer a regularização a favor do Estado por parte da devedora, devem ser efetuadas no mesmo período de imposto.
XIII- Não pode o sujeito passivo regularizar o IVA a seu favor no período de 2011/12 e a regularização por parte do outro sujeito passivo a favor do Estado ocorrer no período de 2012/02, pelo que a regularização do IVA feito pela P..., no período de 2011/12, foi ilegal.
XIV- Para ultrapassar a ilegalidade da liquidação, não pode a AT dizer, como fez, que (…) o direito do Estado ao crédito decorrente da regularização a favor da empresa pela P... teve a sua origem em Fevereiro de 2012, e não antes” e imputar a liquidação adicional impugnada ao período de imposto de 2012/02, cometendo também ela uma ilegalidade.
XV- A P... só podia fazer a regularização a seu favor no período de imposto de 2012/02 e não antes.
XVI- Os créditos tributários são indisponíveis, conforme o n.º 2 do artigo 30.º da LGT.
XVII- O artigo 85.º do CPPT proíbe as moratórias e este procedimento não é senão uma moratória proibida por lei.
XVIII- Este entendimento coloca nas mãos dos contribuintes a disponibilidade dos créditos tributários e definirem os prazos de pagamento do imposto, no caso, regularização e seria uma porta aberta para a fuga e evasão fiscal.
XIX- Caso um sujeito passivo proceda a uma regularização a seu favor e só comunique ao outro sujeito passivo passado um, dois ou três anos, a regularização a favor do Estado pode ser feita no período em que for feita a comunicação, segundo a sentença recorrida, com o que não se concorda.
XX- A jurisprudência, quer da União Europeia, quer interna, em vários acórdãos, incluindo os referidos na sentença recorrida, é unânime em concluir que a comunicação é prévia à regularização feita a favor do sujeito passivo para que o devedor possa fazer a regularização a favor do Estado no mesmo período, vista a neutralidade do imposto e combate à fraude e evasão fiscal.
XXI- Esta formalidade indevidamente cumprida afigura-se “ad substantiam” que impede a regularização feita pelo credor e fere de nulidade esse ato.
XXII- Assim, não tendo ocorrido a comunicação prévia, da qual dependia, nos termos da lei, a legalidade da “regularização” de IVA, não poderia a P... proceder, como procedeu, à regularização do IVA a seu favor.
XXIII- O incumprimento da comunicação legalmente exigida tem como consequência a ilegalidade da regularização efetuada e devia ter sido feita uma liquidação adicional à P..., com referência ao período de dezembro de 2011, e não à A..., pois foi ela que praticou a ilegalidade.
XXIV- A AT em todos os Acórdãos referidos sempre teve o entendimento diferente do está a ter neste processo, ou seja, sempre teve o entendimento que o Recorrente defende.
XXV- A liquidação adicional do IVA efetuada à A... viola o princípio da legalidade e deve ser anulada.
XXVI- A Recorrente foi declarada insolvente por sentença proferida em 27-07-2011.
XXVII- Por deliberação da assembleia de credores se 06-10-2011, foi confiada à devedora a administração.
XXVIII- Quando foi remetida, em 09-02-2011, a comunicação da regularização do IVA por parte da P... a representação da sociedade pertencia administradores estatutários e não ao administrador de insolvência.
XXIX- Era na pessoa da administração que a comunicação devia ser efetuada.
XXX- Pelo que a douta sentença proferida pela Mma. Juíza a quo fez, a nosso ver, uma incorreta interpretação das normas legais e da ratio legis que a fundamentam, mormente o artigo 78°, n.º 11 do CIVA, e artigos 224.º e 226.º do CIRE incorrendo assim em erro de julgamento, devendo, por esse motivo, ser revogada, com as legais consequências.
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Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.
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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo parcial provimento do recurso (cfr.fls.188 a 190 do processo físico).
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Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.
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FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.152-verso a 155-verso do processo físico):
1- A sociedade A..., S.A., ora impugnante, encontra-se registada em sede de IVA no regime normal com periodicidade mensal, pelo exercício da atividade de construção de redes de transporte de águas, esgotos e outros fluidos - CAE 42210 – cf. fls. 34 do processo de reclamação graciosa (PRG).
2- Em 27.07.2011, foi proferida pelo 2.º Juízo do Tribunal Judicial de Ourém, no âmbito do processo n.º 1088/11.4TBVNO a sentença que declarou a insolvência da ora impugnante, transitada em julgado em 05.09.2011 – cf. docs. n.ºs 1 e 2 juntos com a p.i, a fls. 26 e 30 do processo físico.
3- No âmbito do processo de insolvência foi nomeado administrador de insolvência o Dr. AA – cf. fls. 28 do processo físico.
4- Em 06.10.2011, por deliberação dos credores reunidos em assembleia de apreciação do relatório apresentado pelo administrador de insolvência, foi concedido à ora impugnante o prazo de 30 dias para apresentar o plano de insolvência – cf. Ata da Assembleia a fls. 32 do processo físico.
5- No âmbito do processo de insolvência da ora impugnante a sociedade P..., S.A., reclamou créditos no montante de € 519.413,90 – cf. fls. 35 do PRG.
6- Em 09.02.2012, a sociedade P..., S.A. informou a ora impugnante, na pessoa do seu administrador de insolvência, do seguinte: “Dando cumprimento ao disposto no n.º 11 do Artigo 78.º do CIVA, vimos pela presente informar V. Exas que iremos regularizar a nosso favor, com data de 31/12/2011, a totalidade do IVA contido nos documentos representativos dos créditos em dívida pela Vossa Empresa à data da declaração de insolvência, conforme mapa que se junta em anexo, a coberto do disposto na alínea b) do n.º 7 do Artigo 78.º do CIVA, tendo presente que os créditos em causa se mantêm por liquidar” – cf. fls. 51 do PRG.
7- No período de tributação de 2011, a sociedade P..., S.A. regularizou o IVA a seu favor no montante de € 98.040,89, correspondente a créditos incobráveis, com a submissão, em 10.02.2012, da declaração periódica de IVA – cf. fls. 20 do processo administrativo e fls. 35, 53 e 54 do PRG.
8- Ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI201501156 de 02.09.2015, a impugnante foi objeto de procedimento inspetivo interno, de âmbito parcial e relativo ao exercício de 2012 – cf. fls. 33 e 34 do PRG.
9- Em 30.10.2015, foi elaborado “Relatório de Inspeção Tributária” em nome da impugnante do qual se extrai o seguinte:
“(…)
I- Descrição sucinta das conclusões da acção inspecção
Em resultado do procedimento interno de inspecção, em sede de IVA referente ao período de tributação de 2012, resultaram as seguintes conclusões e propostas de correcções:
Correcções Técnicas
1.1. Em sede de IVA
[IMAGEM]
(…)
II- Objectivos, âmbito e incidência temporal
(…)
II- 2. Motivo, âmbito e incidência temporal
Este procedimento de inspecção teve origem numa proposta de verificação interna da Divisão de Inspecção Tributária (DIT II), datada de 27/08/2015, onde se relata que, “(…) o sujeito passivo P... SA (NIF: ...) regularizou IVA no montante de €98.828,05 a seu favor, no período de 2011/12, correspondente a créditos incobráveis no âmbito de um processo de insolvência, por aplicação do n.º 7 do artigo 78º do Código do IVA. Essa regularização foi comunicada ao cliente, A..., S.A. EM LIQUIDAÇÃO, via fax, em 09/02/2012, para que este, de acordo com o n.º 11 do artigo 78.º do Código do IVA, procede-se à rectificação da dedução inicialmente efectuada.
(…)
III- Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável
3.1- Regularização de IVA em Falta nos termos do n.º 11 do art.º 78 do Código do IVA
No decurso de um procedimento inspectivo à empresa P... SA (NIF: ...), constatou-se que essa empresa regularizou IVA a favor do sujeito passivo no período de IVA 2011/12, correspondente a créditos incobráveis no âmbito de processos de insolvência por aplicação do n.º 7 do artigo 78.º do CIVA. A referida regularização está devidamente documentada com a certidão emitida pelo Tribunal Judicial de Ourém (2.º Juízo) que certifica a P... como credora da empresa insolvente A..., S.A. EM LIQUIDAÇÃO (NIPC ...), em como reclamou crédito no montante de 519.413.90. certificando ainda que a sentença transitou em julgado em 20/09/2011, conforme ANEXO I.
A regularização foi comunicada ao cliente, A..., via fax, em 09/02/2012, para que esta, de acordo com o n.º 11 do artigo 78º do CIVA, procedesse à rectificação da dedução inicialmente efectuada (vide ANEXO II).
No decurso do procedimento de inspecção interno à empresa A..., ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI201302055, ao período de tributação de 2011, e com base nos elementos referentes à empresa P... e mencionados no parágrafo anterior, notificou-se a A... para informar se procederam à rectificação da dedução de IVA inicialmente efectuada, nos termos do n.º 11 do artigo 78.º do Código do IVA, tendo em conta a comunicação da regularização do IVA feita pela empresa P..., pela Nota de Lançamento n.º 464/NTL3, de 30/12/2011, no valor de € 98.040,89.
Como resposta, a A... remeteu uma carta que deu entrada nestes Serviços em 28/07/2015 (ANEXO III), onde informa que “(...) a retificação não foi efectuada por não ser legalmente admitida a regularização efectuada pela P... S.A. e consequentemente, não poder a Requerente - por todo o exposto - proceder a qualquer regularização, sob pena de violar o plano de insolvência e as normas imperativas do CIRE.”.
(…)
De referir ainda que, na petição apresentada pela A..., é junto um documento 4 que se refere a um requerimento do Administrador de Insolvência da A... dirigido ao Tribunal do Comércio de Ourém – 2º Juízo, que deu entrada no tribunal em 08/05/2012, a informar que se encontram reunidas as condições para aprovação do plano de insolvência e como tal espera deferimento do Juiz para a homologação do plano de insolvência. Em anexo a este requerimento encontra-se uma listagem de créditos reclamados reconhecidos e não reconhecidos, constando a P..., S.A., na listagem dos créditos reclamados e reconhecidos com o valor de € 519.413,90 acrescido dos respectivos juros.
No entanto, a A... não juntou na sua petição a decisão do Juiz a esse requerimento.
Face ao apresentado pelo sujeito passivo na resposta à notificação e parcialmente transcrito, verifica-se que o mesmo não apresentou quaisquer elementos que contrarie o estabelecido na lei, mais propriamente no n.º 11 do artigo 78.º do Código do IVA, pelos motivos que a seguir se descrevem:
• A própria A... admite no quesito 2º da sua petição que a sociedade P... S.A. reclamou créditos no montante de € 519.413,90, acrescido dos respectivos juros e os mesmos foram reconhecidos;
• Também admite que a P... SA lhe comunicou em 10/02/2012, a regularização do IVA, nos termos do disposto no n.º 11 do artigo 78º do Código do IVA, pela nota de lançamento n.º 464/NTL3, de 30112/2011 (quesitos 7º e 11º);
• Em 31/01/2012 foi aprovado o plano de insolvência, mas não juntou esse plano na petição apresentada;
• Refere que, no plano de insolvência foi proposto um perdão da dívida da P... S.A. correspondente a 60% do capital em dívida, mas não juntou provas deste perdão;
• É referido que, à data em que a P... S.A efectuou a regularização, o crédito ainda não tinha sido considerado incobrável em processo de insolvência, e que por isso não poderia ser feita a referida regularização (quesitos 12º ao 26º).
(…)
Desta forma, tendo em conta o exposto, a P... reunia todos os pressupostos previstos na lei para exercer o seu direito à regularização, pois tinha em seu poder uma certidão emitida pelo Tribunal competente (vide ANEXO I), com data de 20/08/2012, onde se encontra mencionado a declaração de insolvência da A... por meio de sentença a reclamação de créditos no montante de €519.413,90 e juros e que estes foram reconhecidos e a sentença transitou em julgado em 20/09/2011.
• Nos quesitos 27º, 30º, 36º, 37º e 39º, a A... refere que o crédito da P... S.A. apenas poderia ser regularizado na parte objecto de perdão, mas não apresenta quaisquer documentos comprovativos desse perdão;
• No quesito 29º, é mencionado que a sentença não tinha transitado em julgado à data da regularização efectuada pela P... S.A., mas conforme certidão emitida pelo Tribunal de Ourém, cuja cópia se encontra no ANEXO I, a sentença transitou em julgado em 20/09/2011 e a P... S.A. efectuou a regularização no período de Dezembro de 2011;
• É também afirmado pela A... no quesito 59º que quando contabilizou as facturas relativas ao crédito da P... S.A., apenas deduziu € 75.830,85 e não os € 98.040,89, mas não apresentou documentos comprovativos dessa afirmação;
• Em relação ao mencionado nos quesitos 60º e 61º, também não juntou quaisquer documentos comprovativos das afirmações feitas.
Em face do exposto e tendo em conta que a regularização de imposto efectuada pela P... S.A., no valor de € 98.040,89, foi comunicada ao cliente, A..., via fax, em 09/02/2012, para que esta, de acordo com o n.º 11 do artigo 78º do Código do IVA, procedesse à rectificação da dedução inicialmente efectuada e não tendo a A... feito essa regularização, conclui-se que a A... infringiu desse modo o disposto n.º 11 do artigo 78º do Código do IVA, pois devia ter feito essa regularização no período 2012/02, em virtude da P... S.A. ter comunicado à A... a anulação do imposto para efeito de rectificação da dedução inicialmente efectuada, em 09/02/2012.
Assim, o montante total de imposto em falta, no período de Fevereiro de 2012 ascende a € 98.040,89.
No entanto, face aos elementos apresentados pelo sujeito passivo, em sede de direito de audição, e face à informação prestada pelo Tribunal da Comarca de Santarém, a correcção a efectuar em sede de IVA, no período de Fevereiro de 2012, será de € 56.873,14, em conformidade com o referido no capítulo IX Direito de Audição Fundamentação, deste relatório.
(…).” – cf. fls. 29 a 47 do PRG.
10- Em 10.11.2015, foi emitida a liquidação de IVA n.º 2015 0027013653268 no valor de €54.938,26 e a liquidação n.º 2015 2335995, relativa a juros compensatórios no valor de €7.814,77 – cf. fls. 22 e 23 do PRG.
11- Em 06.02.2016, a impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações identificadas no ponto anterior – cf. reclamação a fls. 3 e seguintes do PRG, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
12- Em 16.02.2016, a Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças de Santarém, emitiu informação na qual se propôs o seguinte: “Propõe-se o deferimento parcial do pedido, resultando dessa decisão a reforma da liquidação reclamada, mediante a recolha de um documento de correção, considerando no campo 41 o montante de € 45.498,51, em vez do montante de € 56.873,14.” – cf. informação a fls. 161 e seguintes do PRG, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.
13- Por despacho de 22.02.2016, a impugnante foi notificada para exercer o direito de audição, tendo apresentado resposta escrita cf. fls. 168 a 177 do PRG.
14- Em 27.04.2016, a Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças de Santarém, foi emitida a “Informação após o Direito de Audição” na qual foi proposta a manutenção do deferimento parcial – cf. informação a fls. 186 e seguintes do PRG, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.
15- Em 04.05.2016, a Chefe de Divisão, por delegação de competências, deferiu parcialmente o pedido apresentado pela impugnante em sede de reclamação graciosa – cf. fls. 190 do PRG.
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A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…
1. A impugnante procedeu ao pagamento da liquidação de IVA n.º 2015 0027013653268, no valor de € 54.938,26, e a liquidação n.º 2015 2335995, relativa a juros compensatórios no valor de € 7.814,77…".
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Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto resultou da análise crítica dos documentos e informações constantes dos autos e do processo administrativo apenso, os quais não foram impugnados, bem como da posição assumida pelas partes nos respetivos articulados, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório. No que se refere ao facto não provado o mesmo resulta da falta de prova documental quanto ao pagamento das referidas liquidações, porquanto apesar de a impugnante referir que procedeu ao pagamento das mesmas, não juntou o comprovativo do respetivo pagamento, tendo sido junto aos autos o doc. n.º 14, o qual informa o Chefe do Serviço de Finanças de Ourém da sua intenção de proceder ao referido pagamento. Com efeito, dos documentos juntos aos autos (cf. fls. 103 a 106 do processo físico) pela impugnante não consegue o Tribunal dar como provado que a impugnante efetuou o pagamento das liquidações…".
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ENQUADRAMENTO JURÍDICO
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Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou improcedente a presente impugnação e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública do pedido.
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Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).
O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que não tendo ocorrido a comunicação prévia à recorrente, da qual dependia, nos termos da lei, a legalidade da "regularização" de I.V.A., não poderia a "P..." proceder, como procedeu, à regularização a seu favor. Que a dita comunicação prévia à regularização do I.V.A., em 9/02/2011, por parte da "P...", devia ser na pessoa dos administradores estatutários e não do administrador de insolvência. Que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito devido a errónea interpretação e aplicação das normas de direito aplicáveis ao caso, os artºs.78, nº.11, do C.I.V.A., e 224 e 226, do C.I.R.E. (cfr.conclusões I a XXX do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.
O exercício do direito à dedução do I.V.A. consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Directiva de 1977 (directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/05/1977), mais exactamente no seu artº.17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objectivos e subjectivos do exercício do mesmo direito. O sistema comum do I.V.A. instituído pela Sexta Directiva (cfr.actual directiva 2006/112/CE do Conselho, 28/11/2006 - Directiva IVA) caracteriza-se pela existência de uma base de incidência uniforme, de regras comuns em matéria de incidência objectiva e subjectiva, isenções e valor tributável, pela harmonização de regimes especiais e pelo alargamento obrigatório da tributação ao estádio retalhista e à generalidade das prestações de serviços (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/11/2021, rec. 718/16.6BEAVR; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/06/2022, rec.1031/16.4BELRA; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 6ª.Edição, Almedina, 2020, pág.228 e seg.; Rui Manuel Pereira da Costa Bastos, O Direito à Dedução do IVA, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.15, Almedina, 2014, pág.23 e seg.).
Apesar de as deduções de I.V.A., efectuadas pelos sujeitos passivos de imposto, terem, em princípio, um carácter definitivo, deverão ou poderão ser alteradas em determinadas situações consagradas no artº.78, do C.I.V.A. São as chamadas situações de rectificação do I.V.A.
Grosso modo, a rectificação será obrigatória caso o imposto seja a favor da A. Fiscal (imposto liquidado a menos), podendo ser efectuada sem qualquer penalidade até ao final do período seguinte àquele a que respeita a factura a rectificar, já sendo facultativa se o imposto for a favor do sujeito passivo (imposto liquidado a mais), neste caso podendo apenas ser realizada no período de dois anos (cfr.nºs.5 e 6, do artº.78, do C.I.V.A.). Para além de outras situações que podem fundamentar a regularização de imposto, prevê a norma, no seu nº.7, a possibilidade de dedução de I.V.A. respeitante a créditos considerados incobráveis (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/06/2022, rec.1031/16.4BELRA; Clotilde Celorico Palma, ob.cit., pág.291 e seg.; Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág.444 e seg., em anotação ao artº.78).
Revertendo ao caso dos autos, comecemos pelo exame da questão da comunicação, a que se refere o artº.78, nº.11, do C.I.V.A., alegando a sociedade recorrente que não devia ter sido efectuada na pessoa do administrador de insolvência, mas antes nos representantes estatutários da sociedade.
A versão do citado artº.78, do C.I.V.A., em vigor no ano de 2011, introduzida pela Lei 3-B/2010, de 28/04, ostentava a seguinte previsão e estatuição:
Artigo 78.º
Regularizações
(…)
4- O adquirente do bem ou destinatário do serviço que seja um sujeito passivo do imposto, se tiver efetuado já o registo de uma operação relativamente à qual o seu fornecedor ou prestador de serviço procedeu a anulação, redução do seu valor tributável ou retificação para menos do valor faturado, corrige, até ao fim do período de imposto seguinte ao da receção do documento retificativo, a dedução efetuada.
(…)
7- Os sujeitos passivos podem deduzir ainda o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis: a) Em processo de execução, após o registo a que se refere a alínea c) do n.º 2 do artigo 806.º do Código do Processo Civil.
b) Em processo de insolvência quando a mesma seja decretada.
c) Nos termos de acordo obtido em procedimento extrajudicial de conciliação, em conformidade com o Decreto-Lei n.º 316/98, de 20 de Outubro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 201/2004, de 18 de Agosto.
(…)
11- No caso previsto no n.º 7 e na alínea d) do n.º 8 é comunicada ao adquirente do bem ou serviço, que seja um sujeito passivo do imposto, a anulação total ou parcial do imposto, para efeitos de rectificação da dedução inicialmente efectuada.
(…)
É hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C.Civil; artº.11, da L.G. Tributária; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. Edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de C.T.Fiscal, nº.174, 1996, pág.363 e seg.).
E recorde-se que o intérprete e aplicador da lei deve presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas, como também que soube exprimir o seu pensamento em termos adequados. Pelo que, na exegese da norma não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso. Portanto, o limite da interpretação encontra-se na letra ou no texto da norma, o qual condiciona todos os vectores de interpretação reconhecidos pela doutrina, como sejam os elementos histórico, sistemático ou teleológico (cfr.artº.9, nºs.2 e 3, do C.Civil).
Revertendo ao caso dos autos, conforme decorre da matéria de facto provada a comunicação da regularização do I.V.A. pela "P..." ocorreu na pessoa do administrador de insolvência em 9/02/2012 (e não em 9/02/2011, como escreve a recorrente), relativo a regularização de imposto do período de 12/2011, sendo que, a sociedade recorrente foi declarada insolvente, com trânsito em julgado, em 5/09/2011, mais tendo sido nomeado um administrador da insolvência (cfr.nºs.2, 3, 6 e 9 do probatório supra).
Ora, o dever de comunicação ao adquirente que seja sujeito passivo de I.V.A. terá de fazer-se, caso este seja pessoa colectiva, a quem legalmente a represente, sendo que, em caso de insolvência - um dos casos em que tal dever de comunicação é legalmente imposto - a representação da sociedade insolvente cabe ao administrador da insolvência que tenha sido nomeado, o qual assume a sua representação para todos os efeitos de carácter patrimonial que interessem à insolvência, atento o disposto no artº.81, nº.4, do C.I.R.E., aprovado pelo dec.lei 53/2004, de 18/03 (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/06/2015, rec.288/14; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 5/06/2019, rec.939/12.0BEBRG).
No caso "sub iudice", mesmo que a comunicação devesse ser prévia ao momento da regularização de I.V.A. (regularização de imposto do período de 12/2011, a qual devia ser enviada até ao dia ao dia 10/02/2012 - cfr.artº.41, nº.1, al.a), do C.I.V.A.), por parte da empresa credora, "P...", teria que ser sempre na pessoa do administrador da insolvência, dado que a sociedade recorrente já havia sido declarada insolvente em 5/09/2011, tudo conforme mencionado acima.
Em conclusão, quanto a este esteio, confirma-se a sentença recorrida que neste sentido decidiu.
Haverá, agora, que examinar o outro fundamento da apelação, o qual se reconduz a um alegado erro de julgamento de direito em sede de comunicação à recorrente da regularização do I.V.A. e por parte da sociedade credora "P..., S.A.".
Conforme resulta da norma acima transcrita, com aplicação ao caso dos autos, sempre que os créditos de um sujeito passivo sejam considerados incobráveis por força da declaração de insolvência do devedor, pode o credor deduzir o imposto (I.V.A.) liquidado nos documentos ou facturas que titulam os créditos (nº.7) e que efectivamente não recebeu, desde que tal regularização seja comunicada ao devedor (nº.11), devendo o devedor proceder à rectificação da dedução inicialmente efetuada, através da regularização a favor do Estado do imposto indevidamente deduzido (nº.4). Por outras palavras, os sujeitos passivos podem deduzir o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis em processo de insolvência quando a mesma seja decretada, tornando-se, porém, indispensável que seja comunicado ao adquirente dos bens ou serviços a anulação do imposto para efeitos de rectificação da dedução inicialmente efectuada (cfr.Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág.450, em anotação ao artº.78).
A norma constante do citado artº.78, nº.11, do C.I.V.A., tem por objectivo evitar que um sujeito passivo esteja a anular imposto que foi deduzido pelo seu cliente, sem que este fique obrigado a regularizar, a favor do Estado, o mesmo montante. Por isso, a anulação só pode ser regularmente efectuada quando o sujeito passivo que a ela quer proceder tiver assegurado que foi efectivada a comunicação ao adquirente do bem ou serviço que seja sujeito passivo do imposto e puder confirmar que esta foi efectuada, pois só assim, estará assegurado que sobre este recai o dever de rectificação. Mais, mesmo que se entenda que essa comunicação pode ser posterior à anulação (dado que a norma não exige que a comunicação tenha de preceder a regularização), a verificação de todos os requisitos do "direito à dedução" previsto no artº.78, nº.7, do C.I.V.A., incluindo o requisito de comunicação previsto no nº.11, sempre terá de ocorrer antes de transcorrido o prazo de 4 anos, previsto no artº.98, nº.2, do mesmo diploma, para exercício do direito à dedução (cfr.Susana Claro e Hugo Salgueirinho Maia, Recuperação de IVA de Créditos Incobráveis ou de Cobrança Duvidosa, in Sérgio Vasques (Coord.), Cadernos IVA 2014, Almedina, Coimbra, 2014, pág.469 e seg.).
"In casu", decorrendo da matéria de facto assente (cfr.nºs.5 a 7 e 9 do probatório supra) que a "P..." reunia todos os pressupostos previstos para exercer o direito à regularização a saber: (i) certidão comprovativa da reclamação de créditos no processo de insolvência; (ii) certidão da sentença transitada em julgado onde foi decretada a insolvência da ora impugnante/recorrente; (iii) comunicação ao devedor da intenção de regularizar o I.V.A.; (iv) regularização efectuada na declaração periódica de dezembro de 2011, submetida em 10.02.2012, nada obstava a que a mesma regularizasse o I.V.A. no montante de € 98.040,89, comunicando tal facto à recorrente, na pessoa do administrador de insolvência, nos termos do disposto nos citados nºs.7 e 11, do artº.78, do C.I.V.A.
Não tendo a impugnante/recorrente efectuado a correspondente regularização a favor do Estado, os Serviços de Inspeção da Direção de Finanças de Santarém procederam à correção do I.V.A., cuja concretização veio a ocorrer com a emissão da liquidação adicional de I.V.A. e respectivos juros compensatórios ora controvertidos.
Especificamente, quanto à examinada comunicação prevista no nº.11, ela foi contemporânea da regularização (comunicação em 9/02/2012 e regularização constante da declaração entregue em 10/02/2012 - cfr.nºs.6 e 7 do probatório supra) e verificou-se bem dentro do prazo de 4 anos, previsto no artº.98, nº.2, do C.I.V.A., assim não padecendo a aludida regularização de qualquer vício que a torne ilegal, tudo conforme decidiu o Tribunal "a quo" e contrariamente ao defendido pelo apelante.
Pelo exposto, não sofre a sentença recorrida, a qual validou tais actos tributários, dos erros de julgamento de direito que lhe são imputados pelo apelante.
Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.
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DISPOSITIVO
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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.
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Condena-se o recorrente em custas (cfr.artº.527, nº.1, do C.P.Civil), nesta instância de recurso.
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Registe.
Notifique.
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Lisboa, 8 de Fevereiro de 2023. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (Relator) - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Anabela Ferreira Alves e Russo.
